導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析

一、含義

經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”理論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

二、概念辨析

1.審計(jì)失敗與經(jīng)營失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失?。?）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對(duì)重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

對(duì)暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

由于經(jīng)營失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的問題凸顯出來，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)方法分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計(jì)意見類型匯總對(duì)照分析

通過對(duì)表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計(jì)意見，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場(chǎng)早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場(chǎng)賣方特征明顯，投資者對(duì)報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見，特別是對(duì)于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具意見類型時(shí)有章可循，同時(shí)也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。（2）對(duì)于T類公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計(jì)意見。（3）非標(biāo)審計(jì)意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見。

二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因分析

在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因歸納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對(duì)外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實(shí)不符，無法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對(duì)控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見類型與意見原因分析，我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對(duì)外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。

三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過對(duì)暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論：（1）經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但因客戶經(jīng)營失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化，表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗。基于審計(jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，故理論上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時(shí)，其審計(jì)報(bào)告會(huì)受到更多的關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對(duì)樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（4）處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計(jì)意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)有所提高，對(duì)于經(jīng)營虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計(jì)的外部關(guān)注。審計(jì)報(bào)告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國目前已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革，明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任，增加了投資者對(duì)中介報(bào)告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會(huì)2001年系列措施的出臺(tái)，從非標(biāo)審計(jì)意見的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計(jì)工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計(jì)收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)的外部監(jiān)管，提升了審計(jì)報(bào)告在證券市場(chǎng)中的地位和作用。

篇2

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析

隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。

回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國際趨勢(shì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而且實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：

（一）審計(jì)模式不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過內(nèi)部控制評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

（三）審計(jì)方法不同

兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對(duì)于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測(cè)試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開始，在國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對(duì)前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：

（一）審計(jì)起點(diǎn)不同

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為多元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評(píng)估

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性

評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。

（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評(píng)估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。

（七）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)提出了更高要求

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的適用性分析

基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢(shì)。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。

然而，目前要在我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場(chǎng)競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等有關(guān)方面的知識(shí)。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。

（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對(duì)新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識(shí)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)。

（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。

如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會(huì)為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕陳毓圭。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)〔J〕。會(huì)計(jì)研究，2004，（2）。

〔2〕常勛，黃京菁。從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)〔J〕。財(cái)會(huì)通訊，2004，（7）。

篇3

風(fēng)險(xiǎn)主觀說強(qiáng)調(diào)的是“損失”與“不確定性”的關(guān)系，不確定性是主觀的、個(gè)人的和心理上的一種觀念。此論點(diǎn)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)純屬個(gè)人對(duì)客觀事物的主觀估計(jì)，而不能以客觀的尺度予以衡量。這一論點(diǎn)的代表人物有麥爾和科梅克，他們將風(fēng)險(xiǎn)定義為：“風(fēng)險(xiǎn)是損失的不確定性?！辈淮_定性的范圍包括發(fā)生與否不確定、發(fā)生時(shí)間不確定、發(fā)生的過程不確定、發(fā)生的結(jié)果不確定。風(fēng)險(xiǎn)客觀說則是以風(fēng)險(xiǎn)客觀存在為前提，以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事故的觀察為基礎(chǔ)，以數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)觀點(diǎn)加以定義，并認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的大小可用客觀尺度測(cè)定。這一論點(diǎn)的主要代表是佩費(fèi)爾，他將風(fēng)險(xiǎn)定義為“風(fēng)險(xiǎn)是可測(cè)定的客觀概率的大小?！北疚恼J(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是指在特定的客觀條件下?lián)p失發(fā)生的可能性。這是因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，只有那些導(dǎo)致?lián)p失，或既可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p失，又可能導(dǎo)致盈利的不確定事件才能稱為風(fēng)險(xiǎn)事件，不會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的不確定性事件不是風(fēng)險(xiǎn)事件，因而風(fēng)險(xiǎn)與損失或不利因素有必然的聯(lián)系。需要說明的是，這里的損失是指非故意的，非計(jì)劃的和非預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的減少，那些并非無意的行為，結(jié)果是肯定的，因而并不是風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)容。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中最重要的概念之一就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，不同的學(xué)術(shù)團(tuán)體和學(xué)者有其不同的見解。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為（AICPA，1992）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表沒有適當(dāng)修正意見的風(fēng)險(xiǎn)?！秶H審計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)則認(rèn)為（張德明譯，1996）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供了不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在那些他們所不知道的情況下，可能對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了無保留意見。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）2003年10新的國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA200—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，重新定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，而不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（IFAC，2003）。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1999）：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2004年10月的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿中沿用了IAASB2003年對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2004）。

國內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念也存在不同看法。A．A．Arens和J．k．Loebeck（1992）認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上存在重大錯(cuò)誤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)，并因此提出無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)。朱小平、葉友（2003）則將國內(nèi)外關(guān)于“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義歸納為兩類：損失可能論，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀因素與其他因素帶來損失的可能性；意見不當(dāng)論，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而的不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。隨后，他們從概念體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系和傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型兩個(gè)方面檢查了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義的損失可能論和意見不當(dāng)論，最后認(rèn)為后者明顯優(yōu)于前者。上述有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，都有一個(gè)共同特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允地揭示而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最本質(zhì)的東西（胡春元，1997）。將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為未能覺察出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的含義。本文認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從三個(gè)層次上來說明：

第一層次：最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即指財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤而注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)完全肯定意見的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。這是審計(jì)實(shí)踐中大量發(fā)生的情況，因而成為研究的重點(diǎn)，包括最新的國際審計(jì)準(zhǔn)則和我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿在內(nèi)的許多審計(jì)準(zhǔn)則都作了類似的規(guī)定。

第二層次：狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，既包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師把錯(cuò)誤判斷為正確的情況（誤受險(xiǎn)），也包括把正確判斷為錯(cuò)誤的情況（誤拒險(xiǎn)），只是后者不大可能發(fā)生，在實(shí)務(wù)中多數(shù)情況下不予考慮。這個(gè)層次比第一層次在含義上要廣泛一些。第三層次：廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是指在特定的客觀條件下?lián)p失發(fā)生的可能性。這是從最廣泛的意義上理解風(fēng)險(xiǎn)的，推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體遭受損失的可能性。風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)方面都與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)，主要有狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并了正確的審計(jì)意見，然而由于與被審計(jì)單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計(jì)單位的牽連（特別是在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)）而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險(xiǎn)（朱小平、葉友，2003）。這也是審計(jì)職業(yè)界面臨訴訟“爆炸”的重要原因，也是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法要關(guān)注的地方。報(bào)表使用者在發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)指責(zé)審計(jì)失誤，部分原因是他們分不清注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱有過高的期望，無法區(qū)別審計(jì)功能與業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)之間的差別；另一部分原因是遭受損失的人們由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出過高的要求，一旦受損就希望得到補(bǔ)償沒，而不問錯(cuò)在何方。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存和發(fā)展都必須以謀取經(jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)，它一方面要履行社會(huì)鑒證的職責(zé)，另一方面又必須同其服務(wù)對(duì)象進(jìn)行合作，追求一定的經(jīng)濟(jì)利益，以滿足自身生存和發(fā)展的條件。這樣，審計(jì)職業(yè)界就必須在法律、職業(yè)道德和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)。由于法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身利益需求等因素是不斷發(fā)展變化的，它們之間的平衡狀態(tài)便會(huì)不斷地被打破，每一次失衡狀態(tài)都會(huì)給職業(yè)界帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。20世紀(jì)90年代以來，客戶關(guān)系對(duì)審計(jì)組織和個(gè)人構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn)有日益增長的趨勢(shì)（吳榮國、趙世君，2003）。這是因?yàn)椋簣?bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的了解正在增加；政府保護(hù)投資人利益的意識(shí)正在增強(qiáng)；企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和電子商務(wù)的興起等原因，會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，縱使遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，也很難保證企業(yè)不會(huì)發(fā)生經(jīng)營失誤；社會(huì)日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教岢鲈V訟；很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為節(jié)省法律費(fèi)用或避免不利于自己的問題張揚(yáng)出去，寧愿私了也不愿通過司法程序解決問題；客戶可選擇的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)原則很多，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)所選用的原則是否恰當(dāng)時(shí)缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。上述的因素，使即使不是審計(jì)過程中發(fā)生的失誤行為，亦對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)，因而必須把業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍。

篇4

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論發(fā)展

審計(jì)模式的發(fā)展共經(jīng)歷了三個(gè)階段:一是詳細(xì)審閱財(cái)務(wù)報(bào)表和憑證,核實(shí)賬表關(guān)系的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì);二是根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的制度基礎(chǔ)審計(jì);三是根據(jù)全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制定審計(jì)策略,使用分析程序作為輔助,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。1933年,美國做出審計(jì)人員有舉證的法律責(zé)任的規(guī)定,頒布了《證券法》,法律風(fēng)險(xiǎn)的日益增高催生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的誕生。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)(第八版)在1957年首次將風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)程序的設(shè)計(jì)過程,這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與方法研究的融合。上世紀(jì)60年代之后,資本市場(chǎng)的審計(jì)失敗案例不斷增加,公司管理層發(fā)生舞弊的案件層出不窮,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更多地開始強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析。

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的描述最早是在1981年的美國第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中涉及的。在1983年,美國注協(xié)最早提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由檢查、控制、固有風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的。2001年,Wallage和Elilifen以畢馬威的一個(gè)商業(yè)銀行客戶作為研究對(duì)象,分析了項(xiàng)目小組的審計(jì)人員組成、項(xiàng)目管理情況、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、審計(jì)證據(jù)的收集和整理,得出了現(xiàn)階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)會(huì)更注重被審單位的經(jīng)營戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)過程更多地考慮行業(yè)化、專業(yè)化的結(jié)論。2002年,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)成立,開會(huì)討論了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。2001年10月,國際審計(jì)準(zhǔn)則出新,規(guī)定審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)該做出更加深入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)放在一起,稱之為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

我國對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究開始得比較晚,在21世紀(jì)前后才開展。1994—1999年頒布的35項(xiàng)以及2012年修訂的多項(xiàng)準(zhǔn)則中都有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)的要求。我國2006年了推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新的審計(jì)準(zhǔn)則,這是一個(gè)技術(shù)方法的重大創(chuàng)新。安曉蓉(2010)指出,風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的指導(dǎo)思想是強(qiáng)調(diào)經(jīng)營戰(zhàn)略的戰(zhàn)略觀。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與前兩個(gè)階段的審計(jì)模式的區(qū)別在于,需要更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷來判斷、降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);需要對(duì)被審計(jì)的企業(yè)有更深入全面的了解來確定風(fēng)險(xiǎn)因素、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí);審計(jì)策略的制定、審計(jì)程序的實(shí)施都是以風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)價(jià)結(jié)果為基礎(chǔ)的。鄭子遠(yuǎn)(2011)指出,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn),通過風(fēng)險(xiǎn)分析來確定審計(jì)重點(diǎn),會(huì)改善原有的審計(jì)模式只評(píng)估內(nèi)控而不考慮環(huán)境因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響的缺陷。

楊欣、田蓉(2011)根據(jù)實(shí)習(xí)經(jīng)驗(yàn)和研究分析得出,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的施行存在很多不足:審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力水平不夠高,對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的相關(guān)方法缺乏了解應(yīng)用;被審計(jì)的企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠完整;事務(wù)所缺乏相關(guān)行業(yè)或公司的數(shù)據(jù)資料統(tǒng)計(jì)信息;審計(jì)法規(guī)不完善導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)缺乏應(yīng)用指導(dǎo);審計(jì)工作的輔助軟件不能將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)因素很好地聯(lián)系在一起,電子版的制式底稿不能很好地應(yīng)用于審計(jì)工作,增加了人工導(dǎo)入數(shù)據(jù)的繁瑣操作,降低了審計(jì)效率等。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要審計(jì)工作人員根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果、被審單位的情況、制定相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序。羅星(2013)研究了審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎相關(guān)的問題,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的風(fēng)評(píng)方法多種多樣,審計(jì)程序需要審計(jì)人員主觀的根據(jù)風(fēng)評(píng)結(jié)果進(jìn)行設(shè)計(jì),重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)判需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一些經(jīng)驗(yàn)判斷的因素,這些都要求,審計(jì)人員要有一定的職業(yè)謹(jǐn)慎性才能夠很好地實(shí)現(xiàn)。施行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),需要被審計(jì)的企業(yè)具備全面風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和能力。方敏(2014)在研究中指出,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該以分析模型為基礎(chǔ),對(duì)企業(yè)日常的經(jīng)營進(jìn)行分析和評(píng)估。企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理需要明確一個(gè)清晰的思路,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度和承受能力都應(yīng)該有一些限定水平,對(duì)于公司層面的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行有效的辨別,定時(shí)對(duì)公司的全面風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)檢測(cè)評(píng)估,及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相關(guān)研究

為了提高審計(jì)質(zhì)量和效率,四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)踐過程中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)提出了有關(guān)審計(jì)證據(jù)的三方印證理論、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量程序等觀點(diǎn)。在具體的業(yè)務(wù)操作過程中,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估很容易被形式化,忽略報(bào)表、認(rèn)定層次的影響,從而導(dǎo)致審計(jì)過程的不連貫,不能有針對(duì)性地進(jìn)行測(cè)試程序,難以達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。陳雪梅、石勇(2010)利用層次分析、德爾菲、模糊數(shù)學(xué)相結(jié)合的方法,將風(fēng)險(xiǎn)元素拆分成目標(biāo)層、準(zhǔn)則層以及方案層3個(gè)層次,結(jié)合定性和定量的方法,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)價(jià)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念提出之后,部分事務(wù)所不能完全執(zhí)行2006版準(zhǔn)則中規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容,依舊按照固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)類別進(jìn)行認(rèn)定。郭巧玲(2011)研究了事務(wù)所進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)問題,總結(jié)出了注會(huì)在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的實(shí)際操作中面臨的操作問題:綜合評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要考慮的因素更為復(fù)雜,操作難度加大;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(單個(gè)因素)比控制和固有風(fēng)險(xiǎn)(兩個(gè)因素)評(píng)價(jià)的結(jié)果可比性降低,注會(huì)的職業(yè)素質(zhì)高低不一,評(píng)價(jià)結(jié)果客觀性降低。

隨著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法不斷發(fā)展,數(shù)學(xué)知識(shí)和統(tǒng)計(jì)學(xué)知識(shí)也被運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)價(jià)的領(lǐng)域之中,提升了評(píng)估的科學(xué)性。模糊綜合評(píng)價(jià)法得出的評(píng)價(jià)結(jié)果較分析性審核法、風(fēng)險(xiǎn)因素分析法得出的結(jié)論更為公允、精確。王風(fēng)華、梁星(2012)根據(jù)模糊綜

合評(píng)價(jià)的方法,建立數(shù)學(xué)模型,通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的區(qū)分,再進(jìn)一步判斷因素的權(quán)重,劃分不同的重要性等級(jí),解決了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性問題。米寧(2014)在研究中總結(jié)出,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有內(nèi)容的廣泛性、風(fēng)險(xiǎn)性、建設(shè)性、客觀性、獨(dú)立性、合法性以及真實(shí)性等特點(diǎn)。作者總結(jié)了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法,包括定性的方法和定量的方法。其中,定性的評(píng)估方法包括分析性復(fù)核的方法、德爾菲(專家意見)法、故障樹分析法(FTA)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)法;定量的分析方法包括模糊層次綜合評(píng)價(jià)法(FAHP)、模糊綜合評(píng)價(jià)法(FCE)、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)分析法、灰色關(guān)聯(lián)分析法等。董麗虹(2014)指出,根據(jù)目標(biāo)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別,梳理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、類型、環(huán)節(jié)等,利用概率論的相關(guān)知識(shí),將標(biāo)準(zhǔn)差作為測(cè)量指標(biāo)的方法可以使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更為可靠。作者以概率作為出發(fā)點(diǎn),對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)因素的權(quán)重進(jìn)行重新評(píng)估,同時(shí)根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行修正,得出更為貼切的評(píng)估結(jié)果。 三、高新技術(shù)審計(jì)相關(guān)研究

高新企業(yè)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型有重要的推動(dòng)作用,政府的扶持會(huì)推動(dòng)企業(yè)研發(fā)的積極性,推動(dòng)企業(yè)研發(fā)更多的附加值比較高的高新技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)。在這良好的社會(huì)背景下,財(cái)政部發(fā)現(xiàn),高新認(rèn)定的虛假情況也時(shí)有發(fā)生。徐勇慧(2010)對(duì)收入的專項(xiàng)審計(jì)進(jìn)行了研究,發(fā)現(xiàn)企業(yè)將改造的傳統(tǒng)項(xiàng)目工藝生產(chǎn)的產(chǎn)品歸類于高新技術(shù)產(chǎn)品,計(jì)入高新收入;某些企業(yè)對(duì)于有混合銷售(高新與非高新產(chǎn)品搭配銷售)行為,在進(jìn)行高新收入核算的時(shí)候沒有扣除非高新產(chǎn)品的收入額。戴立波(2013)在研究高新企業(yè)的審計(jì)情況的文章中指出,高新收入的技術(shù)領(lǐng)域認(rèn)定比較困難,企業(yè)的收入賬戶未按照申報(bào)要求設(shè)置明確的明細(xì)賬,研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用核算存在很大的人為操作的空間和可能性,對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的審計(jì)不夠深入具體等情況。

楊建安(2011)指出,2009年審計(jì)署對(duì)高新企業(yè)稅收的抽查結(jié)果令人吃驚,116家被抽查的企業(yè)有85家不符合要求。有些高新企業(yè)因?yàn)闆]有進(jìn)行有效的研發(fā),沒有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán),研發(fā)費(fèi)用的比例沒有符合《辦法》的規(guī)定,從而造成申請(qǐng)失敗或者復(fù)核失敗?！掇k法》對(duì)于企業(yè)僥幸通過認(rèn)定、逃避繳稅的行為起到了抑制作用。陳素珍(2012)對(duì)高新企業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行分析,得出研發(fā)項(xiàng)目成果有先進(jìn)性、無形資產(chǎn)比例較大、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大、同業(yè)競爭比較激烈、經(jīng)費(fèi)審計(jì)流程比較復(fù)雜等結(jié)論。韓麗娜(2013)總結(jié)出,針對(duì)高新企業(yè)的審計(jì),我們應(yīng)該有應(yīng)對(duì)措施:審計(jì)時(shí)要關(guān)注宏觀政策的側(cè)重點(diǎn)、相關(guān)行業(yè)情況,確定產(chǎn)品是否符合高新產(chǎn)品的規(guī)定和要求;獲取投資活動(dòng)相關(guān)的信息,查閱研發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的儀器設(shè)備的折舊是否正確地歸入研發(fā)費(fèi)用科目;獲取研發(fā)人員的分布信息,判斷研發(fā)人員的工資歸集情況是否正確,判斷外部單位接受委托開發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用是否剔除;獲取相關(guān)批復(fù)、記錄、資格性文件,以審核研發(fā)項(xiàng)目的步驟完整;借助專業(yè)人員的意見,核定知識(shí)產(chǎn)權(quán)的核心程度,規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。熊玉婷(2014)研究了在風(fēng)險(xiǎn)投資項(xiàng)目中,高新企業(yè)的管理層舞弊的相關(guān)問題,概括了舞弊的相關(guān)理論、風(fēng)險(xiǎn)投資項(xiàng)目的相關(guān)審計(jì)方法。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)產(chǎn)品有很高的科技含量、生命周期比較短;企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)競爭都比較激烈、風(fēng)險(xiǎn)比較大。高新技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法和內(nèi)容相對(duì)比較復(fù)雜,產(chǎn)品的附加值比較高,存貨的保值能力較弱。

喬文暢(2015)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目核算中遇到的相關(guān)問題做出了分析,對(duì)研發(fā)費(fèi)用的高效管理提出了一些意見:相關(guān)企業(yè)要以良好的內(nèi)部管理制度作為支撐,財(cái)務(wù)部門和研發(fā)部門要進(jìn)行聯(lián)合性的管理,對(duì)項(xiàng)目的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格細(xì)致的管控,及早發(fā)現(xiàn)與預(yù)算的差異,及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

篇5

審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計(jì)作為一種技術(shù)手段，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)的逐步加深，依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式這三種模式。

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn)，社會(huì)公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、真實(shí)性?；谶@樣的前提，產(chǎn)生了以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，然后確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并依此收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的重點(diǎn)明確，把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計(jì)對(duì)象，極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量?？梢哉f，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在保證審計(jì)結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率，降低了審計(jì)成本，并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員的審計(jì)思維要跳出賬簿，跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是，它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。

二、新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式的區(qū)別

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同

舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。

（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求不同

舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的，使得傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法不對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)要求不是很高，使得不懂管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以進(jìn)行審計(jì)工作。

新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識(shí)和接受行業(yè)的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)。

（三）審計(jì)起點(diǎn)不同

在舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。

在新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中，通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

（四）內(nèi)部控制要素不同

舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督。

（五）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式不同

舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。

新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

三、新舊審計(jì)體系審計(jì)模式比較分析的啟示

（一）依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，而且對(duì)舊的審計(jì)模式進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。依照改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)成本，但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計(jì)過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序，讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)。此舉，不僅有助于新審計(jì)模式的順利實(shí)施，同時(shí)，也保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。

（二）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)

根據(jù)改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識(shí)，具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式，從而了解、分析客戶風(fēng)險(xiǎn)管理過程以及客戶控制風(fēng)險(xiǎn)的手段、方法。

（三）完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段

從理論上來說，只要當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可接受的低水平，不會(huì)導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，就可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告了。這在法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)很容易產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟，一個(gè)成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用，還可以起到監(jiān)督作用。所以，從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手，可以為審計(jì)的公正性提供有效地保障。

（四）使用并完善輔助審計(jì)的軟件

在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中分析性復(fù)核程序占據(jù)非常重要的地位，而輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。

（五）關(guān)注管理舞弊

由于舊的審計(jì)模式是由下自上的審計(jì)模式，對(duì)管理舞弊的關(guān)注不到位，而新的審計(jì)模式是自上而下的審計(jì)模式，所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)管理舞弊的關(guān)注。管理舞弊是指直接由組織管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范，蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容，或提供虛假會(huì)計(jì)信息的舞弊行為。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后極力設(shè)法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預(yù)防與檢查。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動(dòng)機(jī)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)采用更嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少審計(jì)失敗。

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篇6

《〈中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則〉指南》指出:經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng),或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)或戰(zhàn)略。世界性金融危機(jī)的蔓延,致使包括我國在內(nèi)的世界各國實(shí)體經(jīng)濟(jì)陷入空前的經(jīng)營低谷,具體表現(xiàn)為或因市場(chǎng)銷售萎縮、資產(chǎn)減值而危及企業(yè)生存,或因企業(yè)業(yè)績下滑而導(dǎo)致企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力削弱,而苦于掙扎的企業(yè)則往往求助于修飾財(cái)務(wù)報(bào)表,從而形成金融危機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,一方面要高度重視金融危機(jī)蔓延對(duì)行業(yè)的影響,進(jìn)一步強(qiáng)化大局意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí),深入理解和準(zhǔn)確把握中央出臺(tái)各項(xiàng)政策措施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)工作的新要求,積極行動(dòng),密切配合,為國家重大宏觀經(jīng)濟(jì)決策的落實(shí)到位和市場(chǎng)信心有效提升服務(wù),更應(yīng)認(rèn)真研究相關(guān)政策對(duì)企業(yè)的適用性和積極影響,及時(shí)為企業(yè)提供相關(guān)的政策咨詢、政策解讀和審計(jì)服務(wù),積極主動(dòng)幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)危機(jī)、化解危機(jī)。同時(shí),更應(yīng)該高度重視企業(yè)經(jīng)營環(huán)境惡化可能導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,防止企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,切實(shí)加強(qiáng)以風(fēng)險(xiǎn)防范作為首要目標(biāo)的質(zhì)量控制

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》要求,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定,制定控制制度,以合理保證事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、遵守職業(yè)道德規(guī)范、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。金融風(fēng)暴的沖擊,致使宏觀經(jīng)濟(jì)復(fù)雜多變,企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及由于經(jīng)營艱難、股權(quán)激勵(lì)、業(yè)績承諾、融資或者獲取政府資助等因素導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)增大,審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。在這樣嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所和廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,制定嚴(yán)密、適當(dāng)、適用的質(zhì)量控制制度,以保證獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見,防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

在制定質(zhì)量控制制度時(shí),風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)作為質(zhì)量控制的首要目標(biāo),對(duì)于被審計(jì)單位,審計(jì)人員應(yīng)著重了解金融危機(jī)對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)的影響方式、影響程度,了解被審計(jì)單位可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)因,以及其管理層的誠信程度等,從而委派適當(dāng)?shù)捻?xiàng)目負(fù)責(zé)人,組織勝任的審計(jì)項(xiàng)目組,并明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)。

《1121號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定:(1)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),還應(yīng)當(dāng)建立項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核制度,由事務(wù)所委派未參加該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的人員實(shí)施獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核,以確保項(xiàng)目組執(zhí)行的業(yè)務(wù)符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求;(2)事務(wù)所應(yīng)建立監(jiān)控政策和程序,以合理保證質(zhì)量控制制度是相關(guān)的和充分的,并正在有效運(yùn)行。在監(jiān)控和對(duì)已完成的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的檢查過程中,事務(wù)所如果發(fā)現(xiàn)某些業(yè)務(wù)項(xiàng)目在執(zhí)行中存在不足或缺陷,應(yīng)即告知項(xiàng)目負(fù)責(zé)人,項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所通報(bào)的信息考慮相關(guān)事項(xiàng)并采取必要的補(bǔ)救措施。

由金融危機(jī)引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩,致使被審計(jì)單位的情況更加復(fù)雜,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)進(jìn)一步增大。因此,只有嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,盡力防止企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),才能保證不至于重蹈“瓊民源”、“銀廣廈”、“鄭百文”以及“安然”等事件中負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所和相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的覆轍。

三、認(rèn)真貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)金融危機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

(一)了解金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的影響。

1.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)系。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,注重從宏觀層面了解、分析財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的精髓?！?101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念,圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì),計(jì)劃實(shí)施審計(jì)工作;《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及其《指南》提出:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序,特別是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師為關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ);職業(yè)判斷只有建立在對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的基礎(chǔ)上,才是恰當(dāng)?shù)暮头蠈?shí)際的。

2.充分關(guān)注和了解金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營的影響方式和影響程度。通常情況下,審計(jì)人員可以按照客戶的行業(yè)性質(zhì)、所在地區(qū)和產(chǎn)品流向、服務(wù)對(duì)象等,調(diào)查了解金融危機(jī)對(duì)其影響方式和影響程度,并可在調(diào)查了解的基礎(chǔ)上,將金融危機(jī)對(duì)其影響程度劃分為嚴(yán)重影響、中度影響、輕微影響和基本上無影響等幾種類型;在影響方式上,還可劃分為直接影響(如出口企業(yè))、間接影響(如原材料供應(yīng)企業(yè))和同時(shí)具有直接影響和間接影響等幾種類型,其用意在實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制。在經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩的現(xiàn)階段,被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素變動(dòng)頻繁,對(duì)于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用,目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià),以及內(nèi)部控制,都可能帶來重大影響。因此,審計(jì)時(shí)必須在分析總的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的前提下,根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況,實(shí)施了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的審計(jì)程序,充分發(fā)揮這一重要程序應(yīng)有作用。

(二)結(jié)合金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位的影響,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序和方法。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、把握金融危機(jī)對(duì)其影響情況的同時(shí),應(yīng)該對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序,包括:(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(2)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系,比如經(jīng)評(píng)估認(rèn)為被審計(jì)單位利潤可能有虛假,則應(yīng)將其與收入、費(fèi)用、成本的確認(rèn)和計(jì)量相聯(lián)系;(3)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大,是否足以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào);(4)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;(5)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所收集的信息,包括在評(píng)估控制時(shí)所獲取的審計(jì)證據(jù),作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。

以上“進(jìn)一步審計(jì)程序”,是指根據(jù)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施的、意在發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。它是審計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)專門概念,以區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般程序。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基本方法,《1211號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》列舉的包括詢問、分析、觀察和檢查。

2.結(jié)合金融危機(jī)影響實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在當(dāng)前復(fù)雜多變、低迷不振的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)側(cè)重于了解國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部因素,以準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì),審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)考慮在當(dāng)前金融危機(jī)下整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的重大變化,判斷相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以擬定特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施;在金融危機(jī)的大環(huán)境下,在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)保持階段,應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營作為重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí),要客觀評(píng)價(jià)企業(yè)管理層對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營能力作出的評(píng)估。當(dāng)識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí),應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序;當(dāng)進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┖笳J(rèn)為根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù),確定可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí),審計(jì)人員應(yīng)慎重考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注,以及對(duì)審計(jì)報(bào)告意見類型的影響。

3.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正。在當(dāng)前復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論不是永遠(yuǎn)適用的,它將隨著形勢(shì)的變動(dòng)而變更其適用程度。審計(jì)過程中,如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與前期評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)不一致,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論,并相應(yīng)修改原計(jì)劃的實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。因此,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣,也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,它同樣貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。

(三)充分關(guān)注金融危機(jī)環(huán)境下的特別風(fēng)險(xiǎn)。

1.金融危機(jī)環(huán)境下產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)因及表現(xiàn)。金融危機(jī)環(huán)境下的特別風(fēng)險(xiǎn),發(fā)生的概率和程度皆比平時(shí)高。原因是在復(fù)雜艱難經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,企業(yè)管理層或?yàn)榱丝朔嫖C(jī),或?yàn)榱蓑_取外部資金,或?yàn)榱四踩∫载?cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化,或?yàn)榱搜谏w經(jīng)營失敗而動(dòng)搖自己的領(lǐng)導(dǎo)地位,或?yàn)榱双@取一定份額的國家應(yīng)對(duì)危機(jī)的投資資金,等等,不惜以進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表來達(dá)到目的。其具體表現(xiàn)主要有:(1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改;(2)對(duì)交易或事項(xiàng)及其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏;(3)對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類和列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用,等等。

2.謹(jǐn)慎處理金融危機(jī)下的特別風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)已評(píng)估識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要性程度和發(fā)生的可能性,判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬特別風(fēng)險(xiǎn),常規(guī)、不復(fù)雜的交易通常只具有較低的固有風(fēng)險(xiǎn),因此引起特別風(fēng)險(xiǎn)的可能性較小;另一方面,特別風(fēng)險(xiǎn)通常源于導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),而金融危機(jī)環(huán)境下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)多具有這一特征。

篇7

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi) 影響因素 實(shí)證文獻(xiàn)

縱觀國內(nèi)外對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的實(shí)證研究，主要圍繞審計(jì)定價(jià)理論展開并逐漸深入的，也有少量研究關(guān)注特定因素對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，如新的法律法規(guī)頒布、事務(wù)所變更對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響。從審計(jì)定價(jià)理論出發(fā)，審計(jì)費(fèi)用包含審計(jì)成本、風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)和正常利潤，可從不同角度出發(fā)研究審計(jì)費(fèi)用。從審計(jì)成本角度出發(fā)，考察被審計(jì)單位以及事務(wù)所特征對(duì)于審計(jì)成本的影響，這些特征包括資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)（存貨、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重）、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、控制子公司數(shù)量、行業(yè)類型、事務(wù)所規(guī)模、品牌溢價(jià)等。從風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)角度出發(fā)，考察被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，包括被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債率、盈虧狀況、盈余管理強(qiáng)度、前年度審計(jì)意見、違規(guī)處罰事項(xiàng)、公司治理質(zhì)量、內(nèi)部控制質(zhì)量等等。除此之外，還有一些其他因素也會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，如公司所處位置、前年度審計(jì)意見、內(nèi)審情況、非審計(jì)業(yè)務(wù)往來等。

一、審計(jì)成本影響因素研究

（一）被審計(jì)單位特征對(duì)審計(jì)成本的影響 （1）被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模關(guān)于被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)成本之間的關(guān)系，國內(nèi)外學(xué)者都進(jìn)行了大量研究，普遍認(rèn)為被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)成本正相關(guān)，資產(chǎn)規(guī)模越大，審計(jì)成本越高。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）通過對(duì)我國2001年披露的590家上市公式的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)，利用Simunic修正模型進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)總資產(chǎn)是影響審計(jì)費(fèi)用的主要因素。伍利娜（2003）、漆江娜（2004）、張繼勛（2005）、王洪春（2002）等國內(nèi)學(xué)者的研究結(jié)論都反映被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)成本正相關(guān)。Simunic（1980）最早考察了可能影響審計(jì)費(fèi)用的十大因素，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)費(fèi)用最關(guān)鍵的因素。Francis（1984）用修正Simunic模型考察了澳大利亞審計(jì)市場(chǎng)，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)。Firth（1985）、Taylor&Baker（1981）、Anderson&Zeghal（1994）、Krishnagopal& David（2001）等國外學(xué)者的研究都反映被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)成本正相關(guān)。（2）控制子公司數(shù)量子公司數(shù)量關(guān)系業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，有關(guān)審計(jì)費(fèi)用的實(shí)證文章中，子公司數(shù)量常作為解釋變量被研究，得到較為一致的研究結(jié)論，普遍認(rèn)為被審計(jì)單位控制的子公司數(shù)量與審計(jì)成本正相關(guān)，控制的子公司數(shù)量越多，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易和舞弊可能性加大，增加了審計(jì)資源的投入。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）的研究發(fā)現(xiàn)控股子公司數(shù)量與審計(jì)費(fèi)用在顯著相關(guān)。韓厚生和周生春（2003）等國內(nèi)學(xué)者研究都得到控制子公司數(shù)量與審計(jì)成本正相關(guān)的結(jié)論。Simunic（1980）對(duì)美國審計(jì)市場(chǎng)的研究表明子公司數(shù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用具有顯著影響。Francis（1984）的研究表明上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（控股子公司數(shù)量）與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)。Krishnagopal& David（2001）也在其研究中得到類似結(jié)論。但Firth（1985）的研究結(jié)果卻顯示審計(jì)費(fèi)用與子公司數(shù)量并不顯著相關(guān)。（3）應(yīng)收賬款水平應(yīng)收賬款是進(jìn)行盈余管理的重要手段，通過應(yīng)收賬款的虛構(gòu)、壞賬的計(jì)提與轉(zhuǎn)回等方式進(jìn)行盈余管理。因而，應(yīng)收賬款的核查是審計(jì)的重要工作之一，需投入較多的審計(jì)資源，應(yīng)收賬款水平越高，審計(jì)成本越大。國內(nèi)外大量研究結(jié)論顯示應(yīng)收賬款水平與審計(jì)成本正相關(guān)。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）的研究顯示度量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比在0.01水平上與審計(jì)費(fèi)用相關(guān)。張繼勛、陳穎和吳璇（2005）在其研究中得到上述結(jié)論。Firth（1985）研究顯示應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響。Simunic（1980）等國外學(xué)者在其實(shí)證研究中也得到上述結(jié)論。（4）盈余管理水平盈余管理水平與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相關(guān)，還與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，故盈余管理水平既影響審計(jì)成本，也影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。盈余管理水平越高，審計(jì)所需投入的資源越多，審計(jì)成本也就越高；另外，盈余管理水平越高，訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大，也會(huì)通過風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)影響審計(jì)費(fèi)用，本文將在審計(jì)溢價(jià)部分提及盈余管理水平對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，此處只闡述對(duì)于審計(jì)成本的影響。由于盈余管理水平本身不容易衡量，已有研究尚未得到確切的研究結(jié)論。劉運(yùn)國、麥劍青和魏哲妍（2006）借鑒Simunic的修正模型對(duì)審計(jì)費(fèi)用和盈余管理進(jìn)行實(shí)證分析，認(rèn)為一定程度上，審計(jì)收費(fèi)與盈余管理正相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)減收益的盈余管理給予了更多的關(guān)注，審計(jì)費(fèi)用與調(diào)減收益的盈余管理顯著正相關(guān)，與調(diào)增收益的盈余管理水平正相關(guān)，但并不顯著。而伍利娜（2003）在其論文中得到不同的結(jié)論，認(rèn)為處于“保牌”區(qū)間的盈余管理與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，并從審計(jì)雙方議價(jià)、協(xié)商角度加以解釋。事實(shí)上，在審計(jì)費(fèi)用研究領(lǐng)域里面，被審計(jì)單位特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響是最熱門的研究，眾多學(xué)者都對(duì)此進(jìn)行了研究，本文難以詳盡地加以歸整，不可避免地會(huì)遺漏一些研究成果。另外，可能是研究方法、樣本選取、模型構(gòu)建方面的差異，某些方面的研究結(jié)論并不一致，不同研究得到的結(jié)果可能相反，尚待更深一步的研究。

（二）事務(wù)所特征對(duì)審計(jì)成本的影響 （1）事務(wù)所規(guī)模事務(wù)所規(guī)模差異往往代表了審計(jì)質(zhì)量差異，不同的審計(jì)質(zhì)量要求投入不同的審計(jì)資源。因而，事務(wù)所的規(guī)模會(huì)對(duì)審計(jì)成本產(chǎn)生影響。實(shí)際研究中，往往將事務(wù)所劃分為兩組——大所和非大所。伍利娜（2003）借鑒Simunic等1994年研究所運(yùn)用的模型進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)費(fèi)用有明顯的影響，“五大”比“非五大”收取更高的審計(jì)費(fèi)用。漆江娜、陳慧霖和張陽（2004）用2002年滬深股市數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“四大”所收取的審計(jì)費(fèi)用比“非四大”高。其他國內(nèi)學(xué)者在進(jìn)行實(shí)證研究中，也考察了事務(wù)所規(guī)模對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，與上述結(jié)論基本一致，認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模越大，所收取的審計(jì)費(fèi)用往往也越高。國外學(xué)者對(duì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究結(jié)論也基本一致，F(xiàn)rancis（1984）用修正過的Simunic模型考察澳大利亞審計(jì)市場(chǎng)，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)關(guān)系。Johnson ， Walker 和Westergard（1995）在Firth的基礎(chǔ)上研究新西蘭審計(jì)市場(chǎng)，發(fā)現(xiàn)規(guī)模最大的五個(gè)事務(wù)所較其他事務(wù)所多收取24.1%的審計(jì)費(fèi)用，即事務(wù)所的規(guī)模越大審計(jì)費(fèi)用越高。Rubin（1988）、Mark DeFond（2000）等學(xué)者研究也得到類似結(jié)論。但是，也有學(xué)者在其研究中未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)費(fèi)用的系統(tǒng)性影響，并從事務(wù)所規(guī)模報(bào)酬、審計(jì)行業(yè)競爭程度的時(shí)期差異等角度加以解釋，例如Simunic（1980）、劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）等的研究。（2）事務(wù)所行業(yè)專門化行業(yè)專門化是事務(wù)所基于對(duì)行業(yè)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)程度的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場(chǎng)競爭策略。行業(yè)專門化戰(zhàn)略可能為事務(wù)所提供總成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)（Ratna，2005），也有可能為事務(wù)所帶來產(chǎn)品差異化優(yōu)勢(shì)（Simunic& Stein，1987），這兩種優(yōu)勢(shì)會(huì)對(duì)通過事務(wù)所行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)與行業(yè)專長溢價(jià)對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生影響。行業(yè)專門化所帶來的規(guī)模經(jīng)濟(jì)與經(jīng)驗(yàn)曲線效應(yīng)（Taylor，2000）等會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的下降，進(jìn)而影響審計(jì)定價(jià)，在不考慮審計(jì)雙方議價(jià)能力的情況下會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的下降。另一方面，行業(yè)專門化所導(dǎo)致的產(chǎn)品差異化優(yōu)勢(shì)，這種優(yōu)勢(shì)往往意味著更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，有可能產(chǎn)生審計(jì)溢價(jià)，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的上升。國內(nèi)外大量文獻(xiàn)對(duì)行業(yè)專門化和審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系進(jìn)行研究，但是所得到的結(jié)論并不一致，多數(shù)研究表明行業(yè)專門化與審計(jì)費(fèi)用只看存在正相關(guān)關(guān)系。Craswell（1995）以1982～1987年澳大利亞上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)“”審計(jì)師中的專長審計(jì)師比非專長審計(jì)師要多收取34%的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)，并推斷行業(yè)專長是提供差異化審計(jì)服務(wù)的基礎(chǔ)，是高質(zhì)量審計(jì)需求的體現(xiàn)。Defond、Francis和Wong（2000）對(duì)香港審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“六大”事務(wù)所中的專長審計(jì)師比非專長審計(jì)師多收取29%的審計(jì)費(fèi)用。相對(duì)于被審計(jì)單位特征，事務(wù)所特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響研究較少，很大一部分原因在于事務(wù)所特征方面的數(shù)據(jù)、資料難以獲取，進(jìn)行實(shí)證研究比較困難。已有關(guān)于事務(wù)所特征方面的研究也主要關(guān)注事務(wù)所規(guī)模，因?yàn)槭聞?wù)所的規(guī)模數(shù)據(jù)比較容易獲得，學(xué)者往往利用虛擬變量對(duì)事務(wù)所按照規(guī)模大小進(jìn)行分類研究。但是，也有少量學(xué)者關(guān)注到事務(wù)所的其他特征進(jìn)行實(shí)證研究，例如審計(jì)師特征、審計(jì)師行業(yè)專長等等。這些方面的研究數(shù)據(jù)收集較為困難，研究成果較少，本文不對(duì)此類影響因素做系統(tǒng)的歸整。

二、風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)及其他影響因素研究

（一）風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)影響因素研究 （1）公司治理水平有效率的公司治理結(jié)構(gòu)因能夠降低公司的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)而最終會(huì)減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用。公司治理結(jié)構(gòu)效率越高，其對(duì)管理層提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)約束越強(qiáng)，因而公司的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)也越低，因此有效率的公司治理結(jié)構(gòu)有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。潘克勤（2008）以南開大學(xué)公司治理研究中心的公司治理指數(shù)作為公司治理質(zhì)量的替代變量，研究公式治理質(zhì)量對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)公司治理質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。高水平的公司治理能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生。蔡吉甫（2007）也在其研究中得到同樣的結(jié)論。（2）違規(guī)公告中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)及深證和上海兩個(gè)證券交易所（簡稱“一會(huì)兩所”）對(duì)上市公司違規(guī)事件處罰公告會(huì)產(chǎn)生明顯的市場(chǎng)反應(yīng)。被處罰公司再次發(fā)生舞弊行為的可能性較大，公眾關(guān)注度較高，且這類公司再度被監(jiān)管部門審查的可能性也較大，這些處罰公告的后續(xù)反應(yīng)會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所對(duì)這些公司審計(jì)過程中，往往收取較高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。朱春艷和伍利娜（2009）通過研究2001年至2007年被“一會(huì)兩所”處罰過的上市公司的審計(jì)市場(chǎng)反應(yīng)，發(fā)現(xiàn)處罰當(dāng)年及以后年度被收取更高審計(jì)費(fèi)用的可能性更大。（3）法律風(fēng)險(xiǎn)法律風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)經(jīng)營過程中，未能按約行使權(quán)利、履行義務(wù)而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)糾紛和訴訟仲裁。上市公司所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)之間存在較為明顯的關(guān)系，上市公司所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)越大，事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的直接后果就是事務(wù)所要求更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)進(jìn)行補(bǔ)償。因而，從理論上講，上市公司法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。馮延超和梁萊歆（2010）以A股上市公司2006—2008年的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，考察訴訟仲裁、違規(guī)處分等法律事件對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響，發(fā)現(xiàn)上市公司法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。陳小林（2007）認(rèn)為我國不同省份之間的法律環(huán)境存在差異，法律制度完善、執(zhí)行力度較大的省市，企業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)更大，審計(jì)定價(jià)相對(duì)更高。（4）資產(chǎn)負(fù)債率資產(chǎn)負(fù)債率往往作為企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要度量，反映了企業(yè)對(duì)于負(fù)債的保證程度，體現(xiàn)企業(yè)的償債能力。從理論上講，資產(chǎn)負(fù)債率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)市場(chǎng)所要求的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)越多，審計(jì)費(fèi)用自然越高。但是，實(shí)證研究中，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債率和審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系并沒有一致的結(jié)論。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）利用Simunic模型實(shí)證研究了審計(jì)費(fèi)用的影響因素，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)于審計(jì)費(fèi)用沒有明顯的影響。但是，Simunic（1980）最早在對(duì)美國審計(jì)市場(chǎng)的研究中發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響。（5）盈虧狀況盈虧狀況也是度量企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)，反映企業(yè)盈利能力，是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。虧損企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大于盈利企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于事務(wù)所而言，審計(jì)虧損企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)而言更大，因而可能會(huì)要求更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，帶動(dòng)審計(jì)費(fèi)用的上漲。但是，實(shí)際研究中，并沒有印合理論解釋。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）借鑒Simunic模型對(duì)590家樣本公司進(jìn)行實(shí)證分析，并沒有發(fā)現(xiàn)盈虧狀況對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的顯著影響。

（二）其他影響因素研究 （1）SOA404條款對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。薩班斯——奧克斯利法案（Sarbanes—Oxley Acts，以下簡稱SOA）404條款實(shí)施初年，美國審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)價(jià)格上升。黃京菁、王祿河（2005）對(duì)此現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析。認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用上升的首要原因是執(zhí)行SOA404條款的審計(jì)成本、風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)上升，次要原因是審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系發(fā)生了變化。審計(jì)成本上升是因?yàn)镾OA404條款要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見、要求對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行新條款培訓(xùn)；SOA404條款要求審計(jì)人員作出更多主觀判斷，增加了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)（將會(huì)產(chǎn)生更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)）；新條款的實(shí)施也增加了事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，增加了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)要求。另外，SOA404條款對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求，對(duì)審計(jì)服務(wù)供求關(guān)系產(chǎn)生了影響，無形之中增加了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。SOA404條款的實(shí)施，直接或者間接地影響了審計(jì)定價(jià)，導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用的上漲。（2）事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。事務(wù)所變更具有明顯的信號(hào)效應(yīng)，外部觀察者對(duì)于事務(wù)所變更比較敏感，會(huì)猜測(cè)各種可能導(dǎo)致上市公司變更事務(wù)所的原因。國內(nèi)外學(xué)者曾研究事務(wù)所變更原因，認(rèn)為事務(wù)所變更的原因之一是前任審計(jì)師與被審計(jì)單位未能就審計(jì)收費(fèi)達(dá)成一致意見。但是，事務(wù)所變更具有系統(tǒng)性的原因嗎？變更前后審計(jì)費(fèi)用會(huì)發(fā)生變化嗎？宋衍蘅和殷德全（2005）研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不同類型公司的審計(jì)收費(fèi)確定標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任會(huì)計(jì)師傾向于以盈余管理幅度來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并為此要求較高審計(jì)費(fèi)用；對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，繼任會(huì)計(jì)師會(huì)考慮公司財(cái)務(wù)狀況和支付能力，降低審計(jì)費(fèi)用。李爽、吳溪（2004）發(fā)現(xiàn)自愿性審計(jì)師變更和誘導(dǎo)性審計(jì)師變更后的審計(jì)定價(jià)有所不同，誘導(dǎo)性審計(jì)師變更的審計(jì)費(fèi)用高于自發(fā)性審計(jì)師變更的審計(jì)費(fèi)用。Lennox（2000）發(fā)現(xiàn)購買審計(jì)意見是會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更和審計(jì)收費(fèi)增加正相關(guān)。（3）地區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。被審計(jì)單位所處地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，所面臨的外部環(huán)境也不同，審計(jì)市場(chǎng)可能有所區(qū)別，這些差異可能對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，導(dǎo)致被審計(jì)單位處于不同經(jīng)濟(jì)水平的地區(qū)，審計(jì)費(fèi)用方面產(chǎn)生區(qū)別。實(shí)際研究中，有學(xué)者根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度對(duì)不同地區(qū)進(jìn)行分類，探討地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)、審計(jì)定價(jià)的影響。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度將中國劃分成四個(gè)區(qū)域，探究不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)不同經(jīng)濟(jì)狀況的區(qū)域之間審計(jì)費(fèi)用存在區(qū)別，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)相對(duì)而言審計(jì)費(fèi)用更高。漆江娜、陳慧霖和張陽（2004）在其研究中，根據(jù)經(jīng)濟(jì)狀況劃分區(qū)域，將北京、上海、廣州和深圳分為一類，其余地區(qū)為一類，實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)高于相對(duì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)。（4）審計(jì)意見對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見說明財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上存在問題，相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告來講，前者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。審計(jì)意見的區(qū)別，反映出財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量差異，這種差異經(jīng)過傳遞會(huì)在審計(jì)定價(jià)過程中得到體現(xiàn)，不同審計(jì)意見的審計(jì)業(yè)務(wù)可能收取不同的審計(jì)費(fèi)用。國內(nèi)外實(shí)證研究中，有學(xué)者利用虛擬變量探究審計(jì)意見與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系。漆江娜、陳慧霖和張陽（2004）利用虛擬變量將審計(jì)意見分為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，研究審計(jì)意見對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。發(fā)現(xiàn)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司審計(jì)收費(fèi)高于被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司，并認(rèn)為事務(wù)所處于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮調(diào)高審計(jì)收費(fèi)。但是，伍利娜（2003）利用2001年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的系統(tǒng)性影響，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司審計(jì)收費(fèi)與被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司并沒有系統(tǒng)性差異。Simunic（1980）在其研究中發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與保留意見呈正相關(guān)關(guān)系。

三、結(jié)語

經(jīng)過國內(nèi)外大量有關(guān)審計(jì)費(fèi)用大量實(shí)證研究，積累了眾多成果，理論界對(duì)于影響審計(jì)費(fèi)用的因素有了較為深入的認(rèn)識(shí)。審計(jì)費(fèi)用領(lǐng)域已成為最重要、最成熟的審計(jì)研究領(lǐng)域。但是，結(jié)合我國審計(jì)市場(chǎng)實(shí)際情況來看，我國審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)仍然存在一些問題，仍然存在不合理的審計(jì)定價(jià)。理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)的歸納與提升，但理論最終仍需回歸現(xiàn)實(shí)。如何在已有研究基礎(chǔ)上更進(jìn)一步，結(jié)合我國審計(jì)市場(chǎng)實(shí)際情況，為監(jiān)管者提供切實(shí)有效的決策支持，是當(dāng)下審計(jì)費(fèi)用研究的重中之重。

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篇8

關(guān)鍵詞：審計(jì)模式　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)　新審計(jì)準(zhǔn)則

一、審計(jì)模式的演進(jìn)及背景

審計(jì)模式(Auditing Approach)，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱，即審計(jì)目標(biāo)、范圍、和方法等要素的有機(jī)結(jié)合。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的需要，審計(jì)模式也發(fā)生著變化。審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式三個(gè)階段。這種演進(jìn)使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與外沿不斷增強(qiáng)。

(一)審計(jì)模式的演進(jìn)　審計(jì)模式的第一個(gè)階段是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)(Aeeounting number-based audit approach)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)現(xiàn)在我國還被廣泛使用，該模式是以憑單核對(duì)為重心，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目入手構(gòu)成了一個(gè)完整的方法模式。采用詳細(xì)審計(jì)的方式，著重于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。這種方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力，且難以查找產(chǎn)生錯(cuò)弊的原因，不能揭示會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不合理的部分。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)張，業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜的情況下，為了保證審計(jì)質(zhì)量和效率，產(chǎn)生了制度基礎(chǔ)審計(jì)，即審計(jì)模式的第二個(gè)階段。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)(System-based audit approach)。20世紀(jì)40年代開始成為審計(jì)方法的主流。審計(jì)人員也發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的可靠性對(duì)審計(jì)工作具有非常重要的意義。這種方法要求審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制制度要有全面的了解，強(qiáng)調(diào)對(duì)于內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程度。該方法的重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，找到問題的根源，然后擴(kuò)大審計(jì)的檢查范圍。這種方法著眼于整體制度的分析，可從總體上對(duì)管理提出建設(shè)性意見。相比賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)有所進(jìn)步，但也存在一些問題。如注意力都集中于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制上，使審計(jì)人員過多依賴于內(nèi)部控制的測(cè)試而忽略了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。再加之審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)訴訟的不斷增加，這就需要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取有效工作結(jié)果的審計(jì)方法出現(xiàn)。審計(jì)模式第三個(gè)階段風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(Risk-based audit approach)。20世紀(jì)60年代后，隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日趨復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不是一般的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)。企業(yè)內(nèi)部控制本身就是管理層制訂的，受利益的驅(qū)使，管理層的舞弊行為層出不窮。這種內(nèi)部控制只能控制一般員工，而對(duì)于管理高層的蓄意行為無能為力。而制度基礎(chǔ)審計(jì)的局限性也很明顯且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)巨大，于是產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不僅要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而應(yīng)主要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)。用以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和測(cè)試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)證據(jù)的決策。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論和整個(gè)審計(jì)過程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，使審計(jì)過程成為―個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在1983年提出的，該模型是人們通常所講的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其思路是會(huì)計(jì)師在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該模型解決了審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，雖然使效率和效果有了實(shí)質(zhì)性提高，但同時(shí)也存在一些固有的缺陷。國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)2003年對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次和整體層次。會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)模型可以解決。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的風(fēng)險(xiǎn)主要是指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營際情況的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)審計(jì)模式變革的原因及背景　首先，外部因素――社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。在社會(huì)越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及相互關(guān)聯(lián)性的增強(qiáng)，使得被審計(jì)單位規(guī)模和經(jīng)營不斷龐雜。在加速融合和經(jīng)濟(jì)一體化的現(xiàn)代社會(huì)，沒有一個(gè)系統(tǒng)是絕對(duì)有效的，所以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是一個(gè)必經(jīng)之路。從社會(huì)環(huán)境來看，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，投機(jī)與短期行為是很普遍的。我國相應(yīng)的經(jīng)營規(guī)范和法律法規(guī)也不很健全，一定程度上造成了財(cái)務(wù)舞弊和虛假財(cái)務(wù)行為的發(fā)生。又由于社會(huì)公眾期望審計(jì)人員能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為。但審計(jì)行為只是對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否按公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制發(fā)表意見，所以不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。這種審計(jì)期望的差距，客觀上也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。其次，風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避――重大管理欺詐和舞弊案例的日益增多加快了新的審計(jì)方法的發(fā)展。從20世紀(jì)60年代開始到80、90年代，管理欺詐行為愈演愈烈。并給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來了巨大的損失。從社會(huì)公眾的觀點(diǎn)來看，查錯(cuò)防弊一直是審計(jì)人員的職責(zé)。正是由于傳統(tǒng)審計(jì)方法的限制，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法在審計(jì)技術(shù)等方面的滯后等方面的原因要求新的審計(jì)方法的創(chuàng)新。再次，思想演進(jìn)一戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展為新的審計(jì)方法提供了基礎(chǔ)。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)在于企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策。財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)就是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的衍生物。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)、外部環(huán)境，基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)及所包含的風(fēng)險(xiǎn)。明確外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定做出合理的判斷。戰(zhàn)略管理思想及理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。最后，成本效益一審計(jì)要想發(fā)展求生存，就必須增收節(jié)支。在競爭越來越激烈的現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所按成本最小收益最大的原則確定所需要的審計(jì)程序。雖然擴(kuò)大了審計(jì)的程序和范圍，但采用分析性復(fù)核程序，對(duì)于異常情況予以更多關(guān)注，也降低了成本。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類與特點(diǎn)

(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類　目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可分為三種類型：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式及改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只是在制度導(dǎo)向模式中加入了風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的測(cè)試，但其固有風(fēng)險(xiǎn)的量化測(cè)試具有很強(qiáng)的主觀性，不能體現(xiàn)客觀性。不能改變制度導(dǎo)向模式自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測(cè)試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向(圖1)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式依據(jù)系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀的觀點(diǎn)，從分析企業(yè)的經(jīng)營模式入手，自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，業(yè)績計(jì)量等方面來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)務(wù)中這種模式給了管理層更多的操作空間。改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)

向模式拋棄了“無利害關(guān)系假說”，建立在“合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)”的基礎(chǔ)上，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)不做任何預(yù)先判斷，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，將對(duì)管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。同時(shí)建立了新的審計(jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分性，將兩者合成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序，并在整個(gè)審計(jì)過程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)與先導(dǎo)。在關(guān)注內(nèi)部控制的同時(shí)，還綜合考慮企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估。

(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的特點(diǎn)　首先，要求審計(jì)人員不僅對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體的評(píng)價(jià)，以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)。通過對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。有兩道防線為防止會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。第一道防線是了解被審計(jì)單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制。第二道防線是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道風(fēng)險(xiǎn)沒有把好關(guān)，而使財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計(jì)工作以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，從企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及所處的環(huán)境，緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)業(yè)審計(jì)程序，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。而檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過程中沒有檢查出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)(圖2)。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且還重視各種環(huán)境因素。通過對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，并利用風(fēng)險(xiǎn)模型量化風(fēng)險(xiǎn)，最終確定―個(gè)可接受的檢查水平。在內(nèi)部控制有效性的評(píng)定下，注重對(duì)分析性復(fù)核中波動(dòng)大的項(xiàng)目的詳細(xì)審計(jì)(圖3)。最后，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)大量運(yùn)用了分析性復(fù)核的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的全部階段。關(guān)注企業(yè)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測(cè)試等多種審計(jì)取證手法，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對(duì)分析性復(fù)核的運(yùn)用。分析性復(fù)核的對(duì)象不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

(三)現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的區(qū)別　一是審計(jì)切入點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，切入點(diǎn)一般為企業(yè)的內(nèi)部控制或會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程。如果業(yè)務(wù)流程不重要或內(nèi)部控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。更針對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。目前分析性復(fù)核程序正在走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也要分析。分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，將戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。四是審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審單位采用相同的審計(jì)程序。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法突破預(yù)先設(shè)置或防范的措施，審計(jì)結(jié)論無法保證正確；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同的客戶及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。五是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境的基礎(chǔ)上，評(píng)估客戶的經(jīng)營與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。六是擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部控制三要素(控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序)變?yōu)楝F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制五要素(控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督)。最后對(duì)專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。由過去僅掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)到現(xiàn)在要求轉(zhuǎn)向管理和相關(guān)行業(yè)知識(shí)。如現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)。審計(jì)人員不僅要加強(qiáng)專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，還要提升職業(yè)道德素養(yǎng)。

(四)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問題　首先，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，涉及的內(nèi)容多，審計(jì)的難度加大，會(huì)導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，即成本的增加和后續(xù)教育的支出要求收費(fèi)的相應(yīng)增長，但被審計(jì)單位不一定會(huì)承受相應(yīng)的費(fèi)用的轉(zhuǎn)嫁，這會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。審計(jì)主體沒有建立良好的供求關(guān)系，低價(jià)競爭現(xiàn)象比較嚴(yán)重，審計(jì)價(jià)格難真實(shí)地反映其價(jià)值。其次，信息系統(tǒng)的建設(shè)問題?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶的不同風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要建立有效的信息系統(tǒng)，西方國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)與運(yùn)用。使用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段，但在我國還處于初步階段，所以要加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，提高審計(jì)方法的科技含量。再次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出錯(cuò)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)無效率。評(píng)估結(jié)果的正確與否，直接影響審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)計(jì)劃階段，評(píng)估出錯(cuò)會(huì)接受高風(fēng)險(xiǎn)客戶的委托，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段，評(píng)估出錯(cuò)會(huì)執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或錯(cuò)過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域；在報(bào)告階段出現(xiàn)評(píng)估錯(cuò)誤，有可能會(huì)出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。這需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的審計(jì)人員，但這方面的人才缺口使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的開展有一定的難度。最后，我國的鑒證事業(yè)起步較晚，一些法律法規(guī)建設(shè)還不健全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)參差不齊，在一定程度上阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展。另外，由于我國的民事賠償制度不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的損失不足以產(chǎn)生威懾力，這也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)不足。

三、審計(jì)模式的變革

2003年國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAc)的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)為提高審計(jì)質(zhì)量，了一系列新準(zhǔn)則。其中

ISA200準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無疑是更加科學(xué)的。從整個(gè)審計(jì)行業(yè)來看，無論是國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。我國審計(jì)準(zhǔn)則一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念；目前已做到了體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方向及與國際接軌的平衡點(diǎn)，建立了我國新準(zhǔn)則體系。2006年財(cái)政部頒布了新制定的審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國新準(zhǔn)則體系的形成。在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則工作計(jì)劃表》中單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)―計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)一審計(jì)重要性》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)―對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》。這些審計(jì)準(zhǔn)則中，《審計(jì)重要性》原來就存在并且繼續(xù)有效，而《計(jì)劃審計(jì)工作》則是原來雖然存在，但是進(jìn)行了修改，其余準(zhǔn)則都是新制定的。這些審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了修改后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)，尤其是新制定的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則，更是說明我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。我國新建立的準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，而不再采用固有風(fēng)險(xiǎn)的概念，這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。這樣新準(zhǔn)則在如何識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)都作為相關(guān)的規(guī)定，加強(qiáng)了可操作性，提高了審計(jì)效率，同時(shí)也降低了審計(jì)的成本。體現(xiàn)了國際趨同的理念，為指導(dǎo)以后我國的審計(jì)實(shí)踐起到了積極作用。

四、審計(jì)模式的應(yīng)用與發(fā)展

篇9

[關(guān)鍵詞] 建設(shè)項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 003

[中圖分類號(hào)] F239.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）21- 0008- 02

1 引 言

工程建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量、進(jìn)度、造價(jià)的管理和控制是一個(gè)長期、動(dòng)態(tài)的過程，為了保證建設(shè)項(xiàng)目規(guī)范、合法、有序進(jìn)行，并取得最佳的質(zhì)量與效益，近年來采用了全過程跟蹤審計(jì)這一新型造價(jià)管理模式，其方法是通過在項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工和竣工驗(yàn)收階段進(jìn)行全過程的跟蹤審計(jì)，收集現(xiàn)場(chǎng)施工實(shí)際發(fā)生的情況，進(jìn)行結(jié)合、匯總、審核，達(dá)到進(jìn)一步提高項(xiàng)目資金的使用效益。

潘萍認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，就是在投資決策階段、設(shè)計(jì)階段、招投標(biāo)階段、建設(shè)實(shí)施階段和竣工驗(yàn)收評(píng)估階段對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行全過程監(jiān)督和管理。長期以來，對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)主要是體現(xiàn)在建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)施階段，普遍忽視了建設(shè)項(xiàng)目前期投資決策和設(shè)計(jì)階段等的審計(jì)，而建設(shè)項(xiàng)目的全過程跟蹤審計(jì)彌補(bǔ)了這一缺陷。曹慧明認(rèn)為跟蹤審計(jì)是指將建設(shè)項(xiàng)目全過程劃分成若干階段或期間，審計(jì)人員在項(xiàng)目建設(shè)過程中能及時(shí)對(duì)各階段或期間的工程進(jìn)度所需資金進(jìn)行審計(jì)， 并及時(shí)做出審計(jì)意見和建議，使被審計(jì)單位能及時(shí)糾正其存在的問題，并改進(jìn)、完善建設(shè)項(xiàng)目，使工程建設(shè)項(xiàng)目在實(shí)施過程中得以規(guī)范、有序、有效運(yùn)行， 使得建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)行亦能取得最佳的效益。

2 建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)比

傳統(tǒng)的工程審計(jì)包括工程造價(jià)審計(jì)和竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)，與項(xiàng)目跟蹤審計(jì)區(qū)別較大，表1列舉了兩者的區(qū)別。

由此可以得出，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)有以下優(yōu)越性：

（1）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)為主動(dòng)的事中動(dòng)態(tài)控制?？梢愿鶕?jù)建設(shè)項(xiàng)目的需要，分階段或分內(nèi)容的進(jìn)行跟蹤審計(jì)，當(dāng)出現(xiàn)需要審計(jì)內(nèi)容或事由時(shí)，考察的思路更加清晰，內(nèi)容更加詳細(xì)，同時(shí)可以緩解事后審計(jì)的工作壓力。同時(shí)，跟蹤審計(jì)可以實(shí)時(shí)考察項(xiàng)目整體運(yùn)作是否正常，隨時(shí)掌握并控制工程實(shí)施中每一階段的工程造價(jià)，達(dá)到主動(dòng)控制的目的，從源頭控制了工程造價(jià)，提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量、防患于未然。

（2）從事后審計(jì)變?yōu)槭虑?、事中審?jì)。這不僅利于對(duì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)變更、隱蔽工程情況進(jìn)行及時(shí)匯總、辦理簽證記錄，有效地杜絕不負(fù)責(zé)任的“現(xiàn)場(chǎng)簽證”行為的發(fā)生，能及時(shí)控制工程的造價(jià)和進(jìn)度；同時(shí)合理確定工程造價(jià)資本，及時(shí)籌措項(xiàng)目資金，支付工程款，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）提高了審計(jì)效率。審計(jì)人員在施工現(xiàn)場(chǎng)可以與建設(shè)單位、監(jiān)理單位和施工單位等進(jìn)行多次實(shí)時(shí)溝通，隨時(shí)檢查聯(lián)系，避免了不同監(jiān)督單位之間推諉責(zé)任、相互扯皮的現(xiàn)象，相應(yīng)就加大了審計(jì)力度，提高了經(jīng)濟(jì)效益。

3 建設(shè)工程項(xiàng)目實(shí)例分析

一項(xiàng)住宅群工程項(xiàng)目，均為地下三層，地上四十層。該項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目造價(jià)審計(jì)采用了跟蹤審計(jì)模式（從工程招投標(biāo)階段到竣工決算階段）。跟蹤審計(jì)人員的任務(wù)：①工程開工前的服務(wù)工作，即編制工程量招標(biāo)清單及控制價(jià)，并將招標(biāo)控制價(jià)與招標(biāo)人確定的成本價(jià)做對(duì)比及分析。②審核投標(biāo)價(jià)格的清標(biāo)工作，即與中標(biāo)施工單位簽訂合同前，組織項(xiàng)目的清標(biāo)工作，配合招標(biāo)人確定中標(biāo)價(jià)（合同價(jià)），使中標(biāo)價(jià)做到描述清晰、綜合單價(jià) 總價(jià)合理。③合同管理，即負(fù)責(zé)招標(biāo)人與承包商之間的合同管理，對(duì)承包商的日常履約情況進(jìn)行全面的、動(dòng)態(tài)的跟蹤和監(jiān)督，編制合同管理臺(tái)賬等。④施工過程中，進(jìn)行主要材料進(jìn)場(chǎng)記錄。確保材料價(jià)格符合市場(chǎng)變化，滿足工程進(jìn)度、質(zhì)量的要求。⑤和監(jiān)理單位管理人員關(guān)于工程質(zhì)量、進(jìn)度內(nèi)容進(jìn)行多溝通、聯(lián)系，確保工程的變更、進(jìn)度和施工單位進(jìn)度報(bào)表一致。

該建設(shè)單位采用跟蹤審計(jì)模式，確保工程進(jìn)展順利、造價(jià)合理；出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)是，監(jiān)理人員對(duì)施工單位在施工中質(zhì)量整改建議沒有及時(shí)和審計(jì)部門管理人員溝通，引起審核進(jìn)度結(jié)算多報(bào)的現(xiàn)象。

4 項(xiàng)目跟蹤審計(jì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

4.1 相關(guān)法律法規(guī)不完善

相對(duì)于其他的審計(jì)方法，跟蹤審計(jì)屬于較為新型的一種方法，我國目前也出臺(tái)了一系列規(guī)范、相關(guān)行為的基本法律條例，但對(duì)于各環(huán)節(jié)審計(jì)的實(shí)施細(xì)則，尤其是針對(duì)各省市地域不同的指導(dǎo)和規(guī)范存在大量欠缺。同時(shí)，鑒于建設(shè)項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)的諸多先進(jìn)性，地方政府在政策等方面存在偏向和保護(hù)的態(tài)度；跟蹤審計(jì)人員普遍為經(jīng)驗(yàn)豐富的公職人員，這不利于跟蹤審計(jì)的良性發(fā)展，對(duì)被審計(jì)方也帶來了大量不必要的工作和負(fù)面情緒。因此建立和完善跟蹤審計(jì)的各項(xiàng)環(huán)節(jié)，讓其在合理限度內(nèi)發(fā)展并接受市場(chǎng)考驗(yàn)，才能使跟蹤審計(jì)工作走向規(guī)范、科學(xué)。

4.2 跟蹤審計(jì)工作定位不明確

發(fā)展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的目的，是為了在保證建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量和進(jìn)度的情況下，對(duì)項(xiàng)目的投資進(jìn)行服務(wù)和監(jiān)督，跟蹤審計(jì)人員對(duì)建設(shè)工程的介入過多或過少都會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目無法按時(shí)保質(zhì)的完成，也會(huì)給建設(shè)單位和施工單位造成不必要的大量工作和誤會(huì)。審計(jì)人員頻繁地介入建設(shè)項(xiàng)目，時(shí)刻嚴(yán)格要求被審計(jì)單位提供各類數(shù)據(jù)憑證并改進(jìn)工作方法，很容易使審計(jì)人員成為建設(shè)項(xiàng)目的間接管理者，有時(shí)建設(shè)單位直接要求審計(jì)人員進(jìn)行定價(jià)選材，違背了審計(jì)工作的獨(dú)立性要求，對(duì)施工單位也不公平。從另一方面，跟蹤審計(jì)的深度和范圍的不足又會(huì)違背跟蹤審計(jì)的初衷。跟蹤審計(jì)幾乎涉及了建設(shè)項(xiàng)目的全部過程和內(nèi)容，同時(shí)它也是一項(xiàng)耗時(shí)久，專業(yè)性要求較強(qiáng)的工作，具體到每一個(gè)審計(jì)人員，限于自身對(duì)專業(yè)的知識(shí)缺陷和能力，無法做到對(duì)所有建設(shè)的能細(xì)節(jié)都實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)。再加上審計(jì)內(nèi)容本身的豐富而復(fù)雜，也會(huì)導(dǎo)致某些審計(jì)人員疲于應(yīng)付，只做表面文章。

總之，項(xiàng)目的建設(shè)單位應(yīng)與審計(jì)人員目標(biāo)一致，建設(shè)單位應(yīng)制定一定的制度管理項(xiàng)目的順利完成，而審計(jì)人員只是監(jiān)督制度的執(zhí)行情況，因此兩者各司其職并始終站在適合自己的位置上，才能最終提高跟蹤審計(jì)的質(zhì)量和效益。

4.3 審計(jì)人員自身素質(zhì)引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

建設(shè)工程因不同的性質(zhì)、規(guī)模、地域存在很多差異，對(duì)于從事各專業(yè)的審計(jì)人員要求較高，若審計(jì)人員的能力僅局限于技術(shù)水平、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)的要求，可能會(huì)導(dǎo)致無法保證預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員的職業(yè)道德和責(zé)任心也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。若審計(jì)人員，不按照規(guī)定的程序開展工作，發(fā)現(xiàn)可疑不深入追究，這不僅是跟蹤審計(jì)工作的失敗和風(fēng)險(xiǎn)，更會(huì)引發(fā)工程質(zhì)量問題。再次，建設(shè)項(xiàng)目管理混亂致使跟蹤審計(jì)人員沒有獲得第一手或全面、真實(shí)的資料而出現(xiàn)了判斷偏差，且這類問題很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正。若審計(jì)人員在事后發(fā)現(xiàn)工作錯(cuò)誤，往往難以挽回，加大了后續(xù)工作難度，給審計(jì)工作和審計(jì)部門造成損失。

5 跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的措施

（1）完善建設(shè)工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的法律體系。對(duì)于涉及跟蹤審計(jì)各主體的不合法、不合理的行為都應(yīng)制定詳細(xì)的條文細(xì)則，明確建設(shè)管理、施工、監(jiān)理的工作范圍，嚴(yán)格審批審計(jì)人員執(zhí)業(yè)資格，強(qiáng)化跟蹤審計(jì)的監(jiān)督職能。特別是進(jìn)一步規(guī)范各類審計(jì)機(jī)構(gòu)，制定具體的操作流程，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和外聘專家加以約束，保證審計(jì)工作規(guī)范、有序進(jìn)行。

（2）引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用還處于較低水平，對(duì)于獨(dú)立完整的建設(shè)工程項(xiàng)目，在審計(jì)介入之時(shí)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、預(yù)警和應(yīng)對(duì)為工作主線的這一方法可以避免各類重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)以建設(shè)項(xiàng)目全局出發(fā)分配審計(jì)資源，可以降低跟蹤審計(jì)成本，提高審計(jì)效率與效益。

主要參考文獻(xiàn)

[1]潘萍.論全過程跟蹤審計(jì)與全過程造價(jià)控制[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2008（17）.

篇10

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；職業(yè)謹(jǐn)慎；成本效益；審計(jì)增值

1審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

1.1審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益含義

審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計(jì)人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括審計(jì)人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對(duì)謹(jǐn)慎的追求兩層涵義。職業(yè)謹(jǐn)慎主要是針對(duì)舞弊審計(jì)而言，因而主要預(yù)防審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

成本效益原則是經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)普遍原則，審計(jì)的成本效益原則就是把從審計(jì)中得到效益與為進(jìn)行審計(jì)而花費(fèi)的成本進(jìn)行分析比較，審計(jì)效益超過審計(jì)成本越多，審計(jì)越經(jīng)濟(jì)、越有效。對(duì)于審計(jì)的成本效益原則，內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)因其審計(jì)對(duì)象和審計(jì)環(huán)境不同，其內(nèi)涵和外延也不同。因此，內(nèi)部審計(jì)的成本效益原則是針對(duì)績效審計(jì)的，最終目標(biāo)實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值。

1.2內(nèi)部審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

在審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益是審計(jì)人員經(jīng)常遇到的一對(duì)矛盾。審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與審計(jì)成本關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的成本效益的關(guān)系，審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎程度越高，審計(jì)成本越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)成本的一個(gè)減函數(shù)。內(nèi)部審計(jì)中過于職業(yè)謹(jǐn)慎一方面會(huì)降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，另一方面增加了審計(jì)成本，占用大量審計(jì)資源，降低審計(jì)效率，從機(jī)會(huì)成本來說，就放棄了完成增值審計(jì)所需時(shí)間、人力和物力；而過度強(qiáng)調(diào)成本效益會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高，審計(jì)錯(cuò)弊發(fā)生的可能性增大。



2內(nèi)部審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的協(xié)調(diào)

2.1深刻領(lǐng)會(huì)和辯證執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡

保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是所有審計(jì)人員應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，它是保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提條件。但如果絕對(duì)保證審計(jì)結(jié)果的精確，那么審計(jì)成本可能沒有極限，而且，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不會(huì)隨著職業(yè)謹(jǐn)慎程度的增加而得以無限提高。因此，在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，深刻領(lǐng)會(huì)和辯證執(zhí)行應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的成本和效率的最佳結(jié)合，是做好內(nèi)部審計(jì)工作的靈魂。

2.2內(nèi)部審計(jì)應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

（1）如前所述，《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》第五條和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》第五條“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷”都明確指出內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員“應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。

（2）從我國內(nèi)部審計(jì)的定義來看，審計(jì)監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計(jì)的基本職能。2003年李金華審計(jì)長簽署的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義指出“內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”?？梢钥闯觯覈鴥?nèi)部審計(jì)側(cè)重監(jiān)督、評(píng)價(jià)和服務(wù)。目前，由于我國正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)間還不長，各項(xiàng)制度還不夠完善，內(nèi)部控制還不夠健全，經(jīng)濟(jì)生活中的弊漏很多，需要加強(qiáng)管理和監(jiān)督。因此，審計(jì)監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計(jì)的基本職能之一，內(nèi)部審計(jì)必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，防止舞弊行為的發(fā)生。

2.3內(nèi)部審計(jì)應(yīng)優(yōu)先考慮審計(jì)的成本效益

2.3.1內(nèi)部審計(jì)的“自我性”特點(diǎn)決定內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能弱化

（1）內(nèi)部審計(jì)的“內(nèi)向性”特點(diǎn)決定內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部有關(guān)部門監(jiān)督職能的弱化。一方面，內(nèi)部審計(jì)在性質(zhì)上屬于組織自我約束的管理控制行為，當(dāng)審計(jì)事項(xiàng)涉及到外單位時(shí)，審計(jì)人員往往難以進(jìn)行調(diào)查取證；另一方面，雖然我國普遍設(shè)置了與其它部門平行的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，在形式上獨(dú)立于其它部門，然而，審計(jì)人員與被審計(jì)單位的各種利益密切相關(guān)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員往往因利益關(guān)系制約、人際關(guān)系影響等等，使工作獨(dú)立性不強(qiáng)，不能客觀、真實(shí)、公正、深入地開展工作，作出的審計(jì)處理、決定也因體制上的制約而得不到有效地貫徹執(zhí)行，在很多情況下，審計(jì)監(jiān)督職能流于形式，監(jiān)督性不強(qiáng)。

（2）內(nèi)部審計(jì)的非完全獨(dú)立性決定了其對(duì)本單位的監(jiān)督職能無法代替外部審計(jì)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國內(nèi)部審計(jì)曾一度把它作為國家審計(jì)監(jiān)督職能的延伸，但效果甚微。內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部的一個(gè)管理部門，是“對(duì)本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”，如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)把發(fā)現(xiàn)的問題直接上報(bào)給外部機(jī)構(gòu)，這樣的內(nèi)審人員哪個(gè)領(lǐng)導(dǎo)還能再用呢？因此，內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)決定了其監(jiān)督職能無法達(dá)到外部審計(jì)監(jiān)督職能的效果。

2.3.2堅(jiān)持成本效益原則是內(nèi)部審計(jì)生存與發(fā)展的必然要求

20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計(jì)外部化問題對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界形成了壓力與挑戰(zhàn)。所謂“內(nèi)部審計(jì)外部化”就是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，這些機(jī)構(gòu)中主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所。內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界應(yīng)抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，提高自身的競爭能力，這才是內(nèi)部審計(jì)的必然出路。有為才有位，隨著我國內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的減弱，內(nèi)部審計(jì)如果不堅(jiān)持成本效益原則，在增值方面沒有突出表現(xiàn)，管理當(dāng)局很有可能把內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將內(nèi)部審計(jì)部門淘汰。

2.3.3強(qiáng)調(diào)審計(jì)的成本效益原則是適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變的要求

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在最新的內(nèi)部審計(jì)定義中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@個(gè)新定義提出了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)“增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)營”，我國《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》也提出了我國內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”。從內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)化可以看出我國內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)化，目的在于幫助組織改善管理狀況，提供增值服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)提供增值性審計(jì)服務(wù)體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部管理部門的本質(zhì)職能的回歸。

2.4協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的途徑——開展增值型內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值

增值型內(nèi)部審計(jì)并非一種新的審計(jì)形式，而是一種內(nèi)部審計(jì)理念。增值型內(nèi)部審計(jì)就是以增加組織價(jià)值為審計(jì)的主要目的，它是內(nèi)部審計(jì)從重查錯(cuò)防弊到加強(qiáng)管理、創(chuàng)造效益的一個(gè)轉(zhuǎn)變。增值型內(nèi)部審計(jì)與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)最大區(qū)別是：傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)不注重增加組織價(jià)值，它開展的許多活動(dòng)相對(duì)于增值型內(nèi)部審計(jì)來講是不增值，或者雖然增值，但由于所耗費(fèi)的資源和成本大于增值所帶來的價(jià)值，所以從整體上來說是不增值的；而增值型內(nèi)部審計(jì)全面轉(zhuǎn)變審計(jì)觀念，盡量少做不增值的審計(jì)業(yè)務(wù)，能增值的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)盡量提高工作效率，減少資源耗費(fèi)和成本，重點(diǎn)拓展高增值的審計(jì)業(yè)務(wù)。開展增值型內(nèi)部審計(jì)，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，在為組織增加價(jià)值的同時(shí)，發(fā)揮監(jiān)督的作用。內(nèi)部審計(jì)的增值通過以下途徑實(shí)現(xiàn)：

（1)發(fā)揮監(jiān)督職能創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的最基本職責(zé)，真實(shí)、合法和有效仍是內(nèi)部審計(jì)致力追求的一種境界，內(nèi)部審計(jì)人員通過適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式并遵循規(guī)范性的審計(jì)程序，幫助其組織發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的直接價(jià)值。

（2）推動(dòng)組織資產(chǎn)保值增值。資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的重要物質(zhì)依托，是產(chǎn)出效益的最大載體。目前，有些企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量低下，陳舊資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)、呆滯資產(chǎn)占有相當(dāng)比例；有些企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，非經(jīng)營性資產(chǎn)、不良資產(chǎn)居多；有些企業(yè)資產(chǎn)技術(shù)含量低、資產(chǎn)競爭力差等。作為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)總量、質(zhì)量管理、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)資產(chǎn)保值增值方面發(fā)揮整合、促進(jìn)作用。

（3）完善組織管理，增加隱性效益，提高潛在效益。隱性價(jià)值應(yīng)被理解為非直接性的價(jià)值，它一般是通過在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中充當(dāng)參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會(huì)改變一個(gè)戰(zhàn)略設(shè)想，可能會(huì)優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而達(dá)到完善組織管理，降低組織成本，提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值的重要表現(xiàn)。參與風(fēng)險(xiǎn)管理主要是協(xié)助組織高層管理鑒別系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估潛在風(fēng)險(xiǎn)、制定風(fēng)險(xiǎn)控制的策略、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理過程，為高層領(lǐng)導(dǎo)編制戰(zhàn)略規(guī)劃提供支持；對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審主要檢查內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并提出強(qiáng)化內(nèi)部控制建議；提供咨詢?cè)鲋捣?wù)主要指內(nèi)部審計(jì)師利用其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，通過提供更多的咨詢服務(wù)如擔(dān)任顧問、提供建議、協(xié)調(diào)工作和培訓(xùn)等等以增加價(jià)值并提高組織運(yùn)作效率。

（4）改進(jìn)審計(jì)工作方式，最大限度發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)威脅價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)還會(huì)產(chǎn)生“威脅價(jià)值”，即無論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在組織治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上對(duì)組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威脅作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動(dòng)的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價(jià)值的增加。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)過程中，不斷改進(jìn)審計(jì)工作方式，加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通和聯(lián)系，對(duì)被審單位不再是以居高臨下的姿態(tài)，而是與被審單位一起探討管理和控制的缺陷、決策過程中潛在的風(fēng)險(xiǎn)及改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的對(duì)策，協(xié)助管理人員有效地管理和控制各項(xiàng)活動(dòng)，成為他們的熱心顧問和有力助手。同時(shí)，將監(jiān)督寓予服務(wù)中，在服務(wù)中發(fā)揮監(jiān)督的職能，將更能得到被審單位管理部門的理解和支持。

參考文獻(xiàn)

［1］鄒晶.也談審計(jì)執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎［J］.湖北審計(jì).2003.

［2］陳文壽，劉熙燕.談注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡［J］.審計(jì)與理財(cái).2004.