導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計準(zhǔn)則與審計依據(jù)的關(guān)系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、環(huán)境審計的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計準(zhǔn)則

由于環(huán)境審計具有常規(guī)審計所不具備的特性，環(huán)境審計準(zhǔn)則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計準(zhǔn)則，才能有效地指導(dǎo)環(huán)境審計的實(shí)踐。

1.綜合性強(qiáng)。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準(zhǔn)則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準(zhǔn)則涉及財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準(zhǔn)則的不是現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系所能容納的。

2.技術(shù)性強(qiáng)。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責(zé)任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴(kuò)展到運(yùn)用技術(shù)。這就要求環(huán)境審計準(zhǔn)則必須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計準(zhǔn)則具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。

3.對審計人員素質(zhì)要求高。進(jìn)行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務(wù)、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準(zhǔn)則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計準(zhǔn)則更高、更嚴(yán)格。

二、不能直接將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則

ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)最廣的標(biāo)準(zhǔn)。在ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準(zhǔn)則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則。但筆者認(rèn)為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系。

1.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)外部審計人員實(shí)施環(huán)境審計的行為標(biāo)準(zhǔn)，但并未界定兩者在審計內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師各司其職，共擔(dān)環(huán)境審計的重任。為了避免職責(zé)交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計準(zhǔn)則中嚴(yán)格界定三者的審計職責(zé)。顯然，ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細(xì)則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計報告有待補(bǔ)充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達(dá)方式和發(fā)表審計意見的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風(fēng)險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審核主要是針對是否達(dá)到ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓(xùn)的審計師。其審核的含義與我國現(xiàn)行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師）。

三、建立我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系

1.環(huán)境審計準(zhǔn)則的制定依據(jù)。

（1）以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍(lán)本。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則固然有其局限性，但這套標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)入國際市場的“綠色護(hù)照”。只有遵循這一標(biāo)準(zhǔn)，才能有力地推進(jìn)我國與世界各國的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則與國際接軌。另外，我國具有應(yīng)用ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認(rèn)證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為制定我國環(huán)境審計準(zhǔn)則的藍(lán)本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準(zhǔn)則和環(huán)境保護(hù)方面的法規(guī)為依據(jù)。要建立有特色的環(huán)境審計準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨(dú)立審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的地方性規(guī)定等。

2.環(huán)境審計準(zhǔn)則體系的框架。

環(huán)境審計準(zhǔn)則體系應(yīng)包括兩個層次：

（1）第一層次為環(huán)境審計基本準(zhǔn)則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓(xùn)要求。環(huán)境審計基本準(zhǔn)則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)方面的規(guī)定。

（2）第二層次為環(huán)境審計具體準(zhǔn)則，包括國家環(huán)境審計準(zhǔn)則、注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則。

雖然國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導(dǎo)地位，但由于環(huán)境審計領(lǐng)域?qū)?、任?wù)重、要求高，注冊會計師和內(nèi)部審計師的參與已成為環(huán)境審計的必然趨勢。

根據(jù)各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準(zhǔn)則、注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則分別包括以下：①各自的環(huán)境審計責(zé)任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和；③環(huán)境審計報告的語言表達(dá)方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準(zhǔn)則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計準(zhǔn)則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。

3.環(huán)境審計準(zhǔn)則在現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系中的定位。

我國現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系有三大分支：獨(dú)立審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，作為審計領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計準(zhǔn)則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系，應(yīng)將環(huán)境審計準(zhǔn)則融合到三大分支中，作為審計準(zhǔn)則體系的補(bǔ)充。具體設(shè)想是：

（1）環(huán)境審計基本準(zhǔn)則應(yīng)作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進(jìn)獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則、國家審計基本準(zhǔn)則和內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則中。

（2）注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則應(yīng)以獨(dú)立審計準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系下的一個分支。

篇2

【關(guān)鍵詞】審計本質(zhì) 審計目標(biāo) 審計假設(shè) 審計概念

一、準(zhǔn)則出臺的背景

注冊會計師與被審計單位治理層進(jìn)行溝通是注冊會計師審計工作中不可缺少的一部分，貫穿于審計工作全過程。為了規(guī)范注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，財政部于1999年2月4日頒布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第24號――與管理當(dāng)局的溝通》。2005年財政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，2006年2月15日頒布了修改后的準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第115l號――治理層的溝通》。2009年末，中注協(xié)為了保持與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益，針對國際審計準(zhǔn)則的新變化以及我國審計實(shí)務(wù)需要解決的新問題，中注協(xié)正在對中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂。其中第1151號就是全面修訂的準(zhǔn)則之一。

二、審計理論要素在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則應(yīng)用分析

審計理論是人們在審計過程感性認(rèn)識的基礎(chǔ)上，經(jīng)過分析、綜合、抽象、概括而形成的對審計活動規(guī)律性的認(rèn)識，它是對已被審計實(shí)踐活動檢驗(yàn)證明是正確的，并且應(yīng)當(dāng)用來指導(dǎo)實(shí)踐的理論；審計準(zhǔn)則是規(guī)定審計人員應(yīng)有素質(zhì)和專業(yè)資格，規(guī)定和指導(dǎo)其工作行為，衡量和評價其工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。從某種角度看，它是一種條文化的審計理論或者是法規(guī)化的審計理論。因此，審計準(zhǔn)則只有得到審計理論的有力支持，才能保證審計準(zhǔn)則對審計實(shí)踐的指導(dǎo)意義。那中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通準(zhǔn)則中審計理論是如何體現(xiàn)的呢？

（一）審計本質(zhì)觀在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則中的應(yīng)用

審計本質(zhì)是對審計固有的本質(zhì)屬性的概括性說明，是審計得以與其他學(xué)科區(qū)別開來的根本特征和內(nèi)在屬性。根據(jù)審計本質(zhì)觀里的論，認(rèn)為審計是一種有助于促進(jìn)股東和企業(yè)管理人員的利益最大化的社會活動。精明的管理人員具有主動聘請審計人員對其業(yè)績報告的真實(shí)性進(jìn)行簽證，以顯示其良好的經(jīng)營績效的動機(jī)。因此該準(zhǔn)則便應(yīng)運(yùn)而生，審計人員與治理層以及管理層的溝通成了審計活動中必不可少的部分。

審計免疫系統(tǒng)論認(rèn)為：在經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中，審計發(fā)揮的是預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中的障礙、矛盾、風(fēng)險的功能。審計功能的發(fā)揮，是為了維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的健康和安全。這個免疫系統(tǒng)有責(zé)任更早感受到風(fēng)險，有責(zé)任更準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)問題，有責(zé)任提出抵御“災(zāi)害”的建議，有責(zé)任在促使其健全機(jī)能、改進(jìn)機(jī)制方面發(fā)揮積極作用。這就必須使得注冊會計師和治理層充分溝通，以發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)功能的作用。診斷是對“當(dāng)前實(shí)踐的評價”， 治療方法是“需要一些改進(jìn)措施”。于是與治理層溝通就顯得尤為重要，溝通不好，也許就會導(dǎo)致審計失敗。所以從這個層面上來說，該準(zhǔn)則就有了它獨(dú)一無二的作用。

（二）審計目標(biāo)觀在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則中的應(yīng)用

審計目標(biāo)就是審計行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，研究審計目標(biāo)就是要探索審計行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)是什么以及怎樣達(dá)到?？紤]到審計人員的主要業(yè)務(wù)是會計報表審計，發(fā)表意見的對象是會計報表，而會計報表的使用者希望審計人員為會計報表的合法性和公允性做出鑒證，以幫助他們做出有關(guān)判斷或決策，對合法性和公允性發(fā)表意見成為審計總目標(biāo)。

審計目標(biāo)制約著審計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則第三章第十一條明確規(guī)定了注冊會計師與治理層溝通時的目標(biāo)。

該準(zhǔn)則第十七條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通的內(nèi)容，這些內(nèi)容正是注冊會計師實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的一個途徑。治理層與注冊會計師之間的溝通，了解公司的運(yùn)營情況，對管理層的業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督。同時注冊會計師有必要與治理層溝通，向他們獲取相關(guān)信息以驗(yàn)證財務(wù)報表的真實(shí)公允，并且及時向治理層通報審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)，以達(dá)到揭弊查錯的目標(biāo)。

這是審計理論要素中的審計目標(biāo)在該準(zhǔn)則中的最直觀體現(xiàn)和應(yīng)用。該準(zhǔn)則的制定，使得與治理層以及管理層溝通成為審計過程中必不可少的程序。

（三）審計假設(shè)在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則中的應(yīng)用

審計假設(shè)是人們從長期的審計實(shí)踐中總結(jié)出來的，目前還無法對其從邏輯上加以證明的對某些審計事項(xiàng)的理性認(rèn)識，包括實(shí)施審計應(yīng)具備的前提條件以及對被審計事項(xiàng)作出判斷的依據(jù)。

1961年莫茨和夏拉夫第一次系統(tǒng)研究審計假設(shè)問題，他們提出8條臨時性的審計假設(shè)，構(gòu)浩了一個完整的審計假設(shè)體系。其中第二條假設(shè)：審計人員和被審計單位管理當(dāng)局之間沒有必然的厲害沖突。其含義是：審計人員在對被審計單位管理當(dāng)局提供的財務(wù)報表和財務(wù)資料進(jìn)行驗(yàn)證的過程中能保持超然的獨(dú)立地位，與被審計單位管理當(dāng)局不存在必然的利害沖突。否認(rèn)這條假設(shè)則意味著管理當(dāng)局處處作假，提供的報表、帳簿和憑證的內(nèi)容均是不真實(shí)的。審計人員處于這種情況，根本無法完成自己的任務(wù)，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)、規(guī)范審計行為所制定的審計準(zhǔn)則也就失去了其存在的價值。因此，這是開展審汁工作的環(huán)境條件假設(shè)。

（四）審計概念在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則中的應(yīng)用

審計準(zhǔn)則與審計理論結(jié)構(gòu)的概念之間存在密切的關(guān)系。莫茨和夏拉夫認(rèn)為審計概念包括證據(jù)、應(yīng)有的審計關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性和道德行為。

（1）證據(jù)。審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。關(guān)于證據(jù)，該準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。如果認(rèn)為不足以實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對重大錯報風(fēng)險評估以及獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力的影響，并采取適當(dāng)措施。

（2）應(yīng)有的審計關(guān)注。在準(zhǔn)則中第四章第二節(jié)中，注冊會計師與治理層溝通時著重問一些自己職業(yè)關(guān)注的事項(xiàng)。通過這些事項(xiàng)的溝通，更好地完成審計任務(wù)。

（3）公允表達(dá)。這與審計目標(biāo)有類似之處，公允性發(fā)表意見成為審計總目標(biāo)之一。該準(zhǔn)則中第三章第十一條第三部分“及時向治理層通報審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)”便要求注冊會計師公允表達(dá)意見，這也要求了注冊會計師必須保持獨(dú)立性。

（4）獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)所應(yīng)遵循的基本原則。該準(zhǔn)則明確規(guī)定了，注冊會計師與治理層進(jìn)行溝通時，往往會遇到影響注冊會計師保持獨(dú)立形象的情形，注冊會計師如果處理不好，不僅會損害其聲譽(yù)，還可能導(dǎo)致審計失敗。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中更不能變溝通為串通，喪失注冊會計師職業(yè)道德原則，與治理層串通舞弊，粉飾會計報表、逃稅等。

（5）道德行為。審計的道德行為就是一般道德行為觀念在審計領(lǐng)域中的應(yīng)用。道德行為包括注冊會計師的專業(yè)勝任能力、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與技術(shù)規(guī)范、保密等。因此在該準(zhǔn)則第八條就注冊會計師在與治理層溝通過程中的保密行為做了規(guī)定。

三、結(jié)論與建議

總之，審計理論要素中的審計本質(zhì)觀、審計目標(biāo)觀、審計假設(shè)、審計概念在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》準(zhǔn)則中充分得到了應(yīng)用。

由此可見，審計理論為審計準(zhǔn)則的制定提供了重要依據(jù)。

其中審計本質(zhì)是對審計固有的本質(zhì)屬性的概括性說明，是審計得以與其他學(xué)科區(qū)別開來的根本特征和內(nèi)在屬性，而審計目標(biāo)制約著審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則的制定離不開審計假設(shè)，審計約定、審計計劃、審計證據(jù)和審計報告準(zhǔn)則都離不開判斷假設(shè)、證據(jù)假設(shè)和標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)。審計準(zhǔn)則與審計理論結(jié)構(gòu)的概念之間存在密切的關(guān)系。審計準(zhǔn)則是建立在審計理論概念的基礎(chǔ)之上的，是聯(lián)系審計理論與實(shí)務(wù)的紐帶。任何國家、任何審計組織要制定自己的審計準(zhǔn)則，都應(yīng)考慮這些基本審計概念，這樣制定出的審計準(zhǔn)則才具有堅實(shí)的理論基礎(chǔ)，才能接受住時間的考驗(yàn)。同時審計理論這幾個要素之間也是互相聯(lián)系、互相發(fā)展的。

希望在審計理論的指引下，審計準(zhǔn)則能夠越趨于完善，更好地指導(dǎo)注冊會計師完成審計工作，同時推助整個審計行業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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篇3

    一、獨(dú)立審計準(zhǔn)則對我國證券市場的積極作用

    獨(dú)立審計準(zhǔn)則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊會計師,又保護(hù)注冊會計師。我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系的基本建立,標(biāo)志著中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺階,初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定目標(biāo):第一,建立執(zhí)行獨(dú)立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊會計師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù),提高審計工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展;第三,明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,維護(hù)社會公共利益,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

    獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定與施行,對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護(hù)了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計準(zhǔn)則施行起,注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。注冊會計師利用會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調(diào)整,進(jìn)行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風(fēng)險。

    二、獨(dú)立審計準(zhǔn)則與審計責(zé)任

    我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據(jù),由財政部頒布,具有很強(qiáng)的權(quán)威性,注冊會計師只有遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計失敗的責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谌鍡l規(guī)定:“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告,對其出具報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?如果注冊會計師不按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,不應(yīng)承擔(dān)審計失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的,應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！?四)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的;……?！钡谑l規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……。”雖然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業(yè)具有非常重要意義,說明我國法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計準(zhǔn)則的作用。而美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊會計師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對那些以誠實(shí)、公正態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)。

    三、中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的關(guān)系

    獨(dú)立審計是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都很重視獨(dú)立審計準(zhǔn)則的作用,并把其作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則有很長時間,已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系,許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計實(shí)務(wù)委員會完成并頒布了一套核心國際審計準(zhǔn)則。到目前為止,世界上有50多個國家已經(jīng)或正在將國際審計準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則過程中,我國主要借鑒了國際審計準(zhǔn)則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區(qū)的審計準(zhǔn)則,但強(qiáng)調(diào)國際審計準(zhǔn)則優(yōu)先,國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯(lián)合會更加關(guān)注公共利益問題,以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應(yīng)。1999年,國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責(zé)是確保所有會員組織履行其會員義務(wù),使得國際會計師聯(lián)合會能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)?！蔽覈菄H會計師聯(lián)合會的會員國,制定的獨(dú)立審計準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

    四、制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時對中國國情的考慮

    雖然我國初步建立起社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制,但在政治、法律、社會等方面與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實(shí)際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨(dú)立審計準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負(fù)責(zé)對獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨(dú)立審計準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外,我們在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時注意加強(qiáng)與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽取他們對獨(dú)立審計準(zhǔn)則的意見。例如,我們修訂《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗(yàn)資》時,邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號——保險公司審計》時,我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會和有關(guān)保險公司的支持。只有這樣,起草的獨(dú)立審計準(zhǔn)則才能符合我國實(shí)際,在我國行得通。順便提一下,結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計實(shí)務(wù)。東亞金融危機(jī)后,聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的一份研究報告指出,當(dāng)?shù)氐囊恍嫀熓聞?wù)所盡管代表國際會計公司,但其審計質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計準(zhǔn)則的要求,沒有對危機(jī)的發(fā)生及時提供預(yù)警,這值得我們深思。

    五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責(zé)任

    從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務(wù)所審計廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴(yán)重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,存在重大過失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實(shí)的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時,將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會計師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實(shí)施函證時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當(dāng)熟知的常識,而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎?當(dāng)然不是?！丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證。”財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則造成的。

    六、獨(dú)立審計準(zhǔn)則與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

    銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責(zé)問我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險分析、評價被審計單位風(fēng)險控制、確定剩余審計風(fēng)險,執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ鄬徲嬶L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點(diǎn)是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域,又可以提高審計效率,節(jié)約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎(chǔ)審計,還是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?都離不開被審計單位建立健全內(nèi)部控制這個前提。目前,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯?shí)務(wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國際會計職業(yè)界的注意,國際審計實(shí)務(wù)委員會專門成立了審計風(fēng)險委員會,負(fù)責(zé)考慮是否對現(xiàn)有的國際審計準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國際審計實(shí)務(wù)委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風(fēng)險模型,并計劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識別風(fēng)險和評價被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng);(4)確定進(jìn)一步的程序。中國注冊會計師協(xié)會作為國際會計師聯(lián)合會的成員國,一直關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯?shí)務(wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨(dú)立審計準(zhǔn)則項(xiàng)目看,幾乎每個準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?決非用制度基礎(chǔ)審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽途說的概念全盤否定獨(dú)立審計準(zhǔn)則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O(shè)想,如果沒有獨(dú)立審計準(zhǔn)則,我國注冊會計師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

篇4

隨著市場經(jīng)濟(jì)體系在我國的逐步建立和完善，企業(yè)法人和社會個人的風(fēng)意識也逐步加強(qiáng)，他們的對注冊會計師的服務(wù)有了更深的認(rèn)識。如何避免注冊會計師的法律責(zé)任，不僅關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也會影響整個社會經(jīng)濟(jì)秩序。

一、加強(qiáng)對注冊會計師民1．‘責(zé)任的研究。西方注冊會計師的法律責(zé)任包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。民事責(zé)任是注冊會計師承擔(dān)責(zé)任中最常見的形式，刑事責(zé)任是最嚴(yán)厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計師來說，不僅要承擔(dān)辯護(hù)費(fèi)、罰金和服刑。由此引起的民事責(zé)任，常常也會導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所破產(chǎn)，后果相當(dāng)嚴(yán)重。我國注冊會計師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。這三種責(zé)任之間并行不悖，不能相互代替，行政責(zé)任與刑事責(zé)任可由國家行豉機(jī)關(guān)(主要指財豉部門)與司法部門主動追究，而民事責(zé)任則要由受害方提起民事訴訟，國家機(jī)關(guān)不能依職權(quán)主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如‘注冊會計師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師責(zé)任的條款。但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改交，在對會計信息的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒?，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，至于什么是虛假會計信息，如何認(rèn)定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息中的民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責(zé)任研究是我國民間審計法律責(zé)任研究的一個重要方面。

二、加強(qiáng)對獨(dú)立審計準(zhǔn)則的研究。并確立獨(dú)立審計準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計準(zhǔn)則是規(guī)范民聞審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在西方注冊會計行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準(zhǔn)則考慮較少。實(shí)際上，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則是由國家財政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒按獨(dú)立審計準(zhǔn)則要求去做，出具了虛假的審計報告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊會計師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲嫿Y(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊會計師審計并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會計師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。審計職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢，不斷修改和完善獨(dú)立審計準(zhǔn)則，以保證審計準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動權(quán)。

三、成立注冊會計師法律責(zé)任的專家鑒定委員會。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實(shí)踐權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門(省級以上注冊會計師協(xié)會處理日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)踐權(quán)歸屬于人民法院。隨著市場經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊會計師法律責(zé)任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高時，法院將難以獨(dú)立對案件作出合理界定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會計信息是虛假的，但如何來界定這項(xiàng)會計信忠的產(chǎn)生是故意的還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的，前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任而且要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者依據(jù)過失的大小確立不同的民事責(zé)任。這印使對專業(yè)人士有時也是難以確認(rèn)的。因此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機(jī)關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

四、對注冊會計師的建議。注冊會計師要講誠信，講自律，講學(xué)習(xí)，作為不吃?；始Z的經(jīng)濟(jì)警察，注冊會計師應(yīng)不斷加強(qiáng)自身修養(yǎng)，努力提高執(zhí)業(yè)能力，時刻遵守職業(yè)道德，減少違約損失，拒絕欺詐。同時，注冊會計師應(yīng)積極學(xué)習(xí)各方面知識，以保護(hù)自己的合法權(quán)益。

篇5

[論文摘要]：注冊會計師法律責(zé)任問題是當(dāng)前社會廣泛關(guān)注的問題，也是當(dāng)前我國司法界處理有關(guān)糾紛的難題，直接關(guān)乎我國注冊會計師行業(yè)和我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，在此方面卻存在著一些問題，待加以解決

一、我國注冊會計師法律責(zé)任存在的問題

(一)法制建設(shè)滯后

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)霈F(xiàn)許多新的問題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于形勢至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴(yán)重”，但什么足“情節(jié)嚴(yán)重”，卻沒有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)，那么，執(zhí)法者如何來把握“情節(jié)嚴(yán)重”這個度呢?

2．法律責(zé)任主體不明確。如何明確改制前后民事責(zé)任的承擔(dān)主體是一個難題。而我國現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，未涉及注冊會計師民事責(zé)任的承擔(dān)問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)。各個法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對同一問題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴(yán)”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當(dāng)?shù)某叨?，勢必造成不同?zhí)法者對同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任須同時具備四個構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務(wù)所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的侵害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果，評價其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個專業(yè)性很強(qiáng)的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會計師的法律責(zé)任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計報告真?zhèn)螌ψ詴嫀熯M(jìn)行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任才成為現(xiàn)實(shí)。

(四)法律界和會計界的諸多認(rèn)識不一致

1．何謂虛假報告。無論是驗(yàn)資報告還是審計報告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認(rèn)為只要報告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報告。在司法實(shí)踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責(zé)任。而會計職業(yè)界則認(rèn)為，只要報告的出具遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業(yè)的特殊性，無法區(qū)別會計責(zé)任與法律責(zé)任，混淆了經(jīng)營失敗與審計失敗。

2．法律界所要求的“真實(shí)性”與會計界所主張的“真實(shí)性”有偏差。法律界所要求的“真實(shí)性”是指“內(nèi)容的真實(shí)”與“結(jié)果的真實(shí)”，而會計界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”與“過程的真實(shí)”。

3．獨(dú)立審計準(zhǔn)則的作用。法律界認(rèn)為，獨(dú)立審計準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計報告的真實(shí)性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計準(zhǔn)則。而會計界普遍認(rèn)為，注冊會計師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》，依據(jù)審計準(zhǔn)則和注冊會計師職業(yè)規(guī)范做出的報告，盡管其可能同實(shí)際情況有不相符合之處，但它也是真實(shí)的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認(rèn)為應(yīng)以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應(yīng)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任；而會計界往往認(rèn)為應(yīng)以會計師事務(wù)所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過程當(dāng)中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。

二、我國注冊會計師法律責(zé)任存在問題之解決對策

(一)完善有關(guān)注冊會計師方面的法律

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”目前，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認(rèn)為這不是很合理，因?yàn)樽詴嫀熢趫?zhí)行業(yè)務(wù)時絕大多數(shù)采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結(jié)論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或?qū)忩?yàn)資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側(cè)重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責(zé)任(專項(xiàng)審計例外)。根據(jù)注冊會計師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊會計師法律賠償責(zé)任的條款應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，而不應(yīng)籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。

(二)建立注冊會計師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)

注冊會計師從事的是一個特殊的職業(yè)，其相應(yīng)的法律責(zé)任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進(jìn)行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責(zé)任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)已迫在眉睫。

目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場經(jīng)濟(jì)向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊會計師法律責(zé)任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。不過，當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高的時候，法院將難以獨(dú)立對案件作出合理判定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會計信息是虛假的，但如何來界定這項(xiàng)會計信息的產(chǎn)生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報告應(yīng)同法醫(yī)出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

(三)明確注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定程序

對于注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的認(rèn)定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：

1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復(fù)雜案件時，應(yīng)征詢專家鑒定委員會的意見，確定責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任或刑事責(zé)任，相關(guān)的行政責(zé)任由財政部門來確定。

2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財政部門或司法機(jī)關(guān)作出相應(yīng)處理。

(四)確立獨(dú)立審計準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位

審計準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準(zhǔn)則考慮較少。

實(shí)際上，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則是國家財政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊會計師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲嫿Y(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。假如說獨(dú)立審計準(zhǔn)則在規(guī)范注冊會計師審計行為時具有強(qiáng)制性，是必須嚴(yán)格遵守的法規(guī)，那么即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。注冊會計師的審計并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊行為，注冊會計師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

篇6

一、重難點(diǎn)分析依據(jù)

(一)分析依據(jù)一是2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試大綱——專業(yè)階段考試(審計)；二是2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》；三是中注協(xié)正在對中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂(會協(xié)[2009]75號、會協(xié)[2009]83號、會協(xié)[2010]3號、會協(xié)[2010)6號)。本次修訂有兩方面的主要變化：一方面是對15項(xiàng)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修訂(2006的與治理層溝通準(zhǔn)則是在借鑒國際審計準(zhǔn)則征求意見稿的基礎(chǔ)上制定，與明晰化后的國際審計準(zhǔn)則無實(shí)質(zhì)性差異，因而本次不屬于實(shí)質(zhì)性修訂范圍)，并制定1項(xiàng)新的準(zhǔn)則；另一方面是對全部準(zhǔn)則按照新體例進(jìn)行改寫。本次修訂共涉及38個審計準(zhǔn)則項(xiàng)目。修訂后的審計準(zhǔn)則計劃于2010年6月正式，2011年1月1日起正式實(shí)施。(參見表1：準(zhǔn)則修訂情況一覽表)

(二)分析原則一是與時俱進(jìn)原則(參見表2：2010年度大綱及教材變化表)，二是“二八”原則(參見表3：能力等級與分值對比表)。

二、重難點(diǎn)分析結(jié)果

(一)審計試題與考試目標(biāo)的關(guān)系注冊會計師專業(yè)階段主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德規(guī)范；綜合階段主要測試考生是否具備在職業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)道德與態(tài)度，有效地解決實(shí)務(wù)問題的能力。

(二)審計試題與測試目標(biāo)的關(guān)系2009年度審計試題注重體現(xiàn)了考試目標(biāo)和測試目標(biāo)的規(guī)定。首先看具體體現(xiàn)在2009年度審計試題測試目標(biāo)、準(zhǔn)則編號測試內(nèi)容與題號、分值對照表中的情形，如表4所示。

2009年審計輔導(dǎo)教材分為8編內(nèi)容，與測試目標(biāo)中所列示的內(nèi)容完全一致：2009年度審計試題，除測試目標(biāo)8中“其他相關(guān)業(yè)務(wù)”未出題外，其他測試目標(biāo)均得到了充分體現(xiàn)。其中：審計基本原理測試比重約占25％，審計測試流程測試比重約占22％，二者小計47％，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識；各類交易和賬戶余額、審計財務(wù)報表審計中對特殊項(xiàng)目的考慮和完成審計工作與出具審計報告的要求測試比重約占38％，主要測試考生是否掌握注冊會計師執(zhí)業(yè)所需要的基本技能和職業(yè)道德規(guī)范。2009年度審計試題測試目標(biāo)的體現(xiàn)，如圖l所示。另外，審計科目考試大綱在描述測試目標(biāo)時同時強(qiáng)調(diào)：“為熟練掌握專業(yè)知識、職業(yè)技能，考生需要充分理解和熟練運(yùn)用《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》以及相關(guān)指南。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》構(gòu)成《審計》考試內(nèi)容的主要部分，專業(yè)階段的考生應(yīng)當(dāng)具有充分的理解能力和應(yīng)用能力”。該規(guī)定也在試題中得到了充分體現(xiàn)，2009年度審計試題中體現(xiàn)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》內(nèi)容，除獨(dú)立性和審計循環(huán)實(shí)務(wù)的試題外，約占80％，許多題目實(shí)際上就是準(zhǔn)則原文的再現(xiàn)。

(三)重難點(diǎn)項(xiàng)目分析一是大綱中“測試目標(biāo)”要求：為熟練掌握專業(yè)知識、職業(yè)技能，考生需要充分理解和熟練運(yùn)用《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》以及相關(guān)指南。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》構(gòu)成《審計》考試內(nèi)容的主要部分，專業(yè)階段的考生應(yīng)當(dāng)具有充分的理解能力和應(yīng)用能力。二是大綱中“參考法規(guī)”要求：《中華人民共和國注冊會計師法》(中華人民共和國主席令第13號，1993年10月31日)；《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(財會[2006]4號)；《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》(2007年版，會協(xié)[2007]89號)；《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[中華人民共和國財政部令第33號(2006年)]；《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(具體準(zhǔn)則)(財會[2006]3號)；《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(財會[2006]18號)；企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第l號(財會[2007]14號)；企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號(財會[2008]11號)。

(四)重難點(diǎn)分析結(jié)果根據(jù)以上分析，考慮準(zhǔn)則修訂因素，按照把握重難點(diǎn)的原則：不考慮1級能力要求，同時考慮準(zhǔn)則修訂，80％考分所涉及的重難點(diǎn)準(zhǔn)則和篇章分別如表5和表6所示。

三、重難點(diǎn)學(xué)習(xí)方法

(一)一看：將教材當(dāng)小說以能力為本位，按能力等級看教材。對于l級能力的章節(jié)，通讀1遍；對于2級能力的章節(jié)通讀2遍；3級能力的章節(jié)通讀3遍。由表4和圖l可知。2009年度審計科目試題具有如下特點(diǎn)：一是難度適中并略有降低；二是注重體現(xiàn)考試大綱的各項(xiàng)規(guī)定，二八原則，1-2／4.115.4／10.1／11.1／11.4章可忽略；其他章節(jié)通讀1遍。

(二)二聽：將網(wǎng)絡(luò)當(dāng)助手認(rèn)真聽課，反復(fù)聽重難點(diǎn)。

(三)三背：將準(zhǔn)則當(dāng)圣經(jīng)背誦2、3級能力中的相關(guān)重要的準(zhǔn)則原文。

篇7

[關(guān)鍵詞]審計準(zhǔn)則；交易費(fèi)用；制度變遷；均衡；非均衡

審計準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的、用以明確審計主體資格、指導(dǎo)審計人員工作和評價審計工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究審計準(zhǔn)則的制定和變遷是審計準(zhǔn)則研究的重要組成部分。本文擬在總結(jié)有關(guān)審計準(zhǔn)則制定和變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出自己的看法。

一、審計準(zhǔn)則制定與變遷經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的典型觀點(diǎn)

（一）審計準(zhǔn)則的制定：交易費(fèi)用理論的解釋

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計準(zhǔn)則能夠有效地降低審計業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現(xiàn)在：

1.降低審計交易中的信息費(fèi)用

在審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解關(guān)于審計主體的聲譽(yù)評價、業(yè)務(wù)能力的評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。[1]審計準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期。

2.降低審計交易中的權(quán)利界定費(fèi)用

由于有限理性和契約的不完全性，在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問題。[2]審計準(zhǔn)則能夠有效降低審計交易中的權(quán)利界定費(fèi)用，雖然它并不能夠消除這一費(fèi)用。首先，審計準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計準(zhǔn)則直接確定審計主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計準(zhǔn)則為審計交易中的權(quán)利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預(yù)測契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計準(zhǔn)則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。

3.降低審計中的監(jiān)督制裁費(fèi)用

對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。

由于對聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準(zhǔn)則的要求不相一致時，也會遵守審計準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會主義行為的費(fèi)用。

（二）審計準(zhǔn)則的變遷：制度變遷理論的解釋

國內(nèi)許多學(xué)者贊同采用制度變遷理論解釋審計準(zhǔn)則的變遷。[3]從制度創(chuàng)新的動力源泉與條件來說，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所提出的制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷的內(nèi)在動力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當(dāng)制度變遷為權(quán)力集團(tuán)帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑。[4]

制度變遷可分為兩種模式：一是誘致性變遷，二是強(qiáng)制性變遷。誘致性變遷是指審計準(zhǔn)則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對現(xiàn)存審計準(zhǔn)則不滿意或者對新審計準(zhǔn)則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團(tuán)利益出發(fā)，當(dāng)出現(xiàn)新的獲利機(jī)會時而發(fā)生的變遷。它具有漸進(jìn)性、自發(fā)性、自主性的特征，完全可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過是對制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。強(qiáng)制性變遷則是指現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的變更或替代不在于個人獲利機(jī)會的發(fā)生，而是通過政府命令或法律強(qiáng)制實(shí)行。它可以避免誘致性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本。

（三）對上述觀點(diǎn)的評價

1.優(yōu)勢分析

上述觀點(diǎn)的優(yōu)勢表現(xiàn)在以下六個方面：

（1）有助于從全新視角深化對審計準(zhǔn)則的認(rèn)識，提升審計準(zhǔn)則研究的質(zhì)量和深度

上述各種觀點(diǎn)從不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角闡述了審計準(zhǔn)則的制定和變遷原因，使我們對審計準(zhǔn)則的研究跳出了傳統(tǒng)的“就審計準(zhǔn)則論審計準(zhǔn)則”的局限性，突破了單一學(xué)科范圍的束縛，實(shí)現(xiàn)了跨學(xué)科、多角度觀察和分析的目的，找到新的切入點(diǎn)，為審計準(zhǔn)則的制定和變遷提供新的理論依據(jù)，使對審計準(zhǔn)則的研究上升到一個新的理論高度。

（2）揭示了交易費(fèi)用與制度選擇的內(nèi)在聯(lián)系

交易費(fèi)用理論指出，準(zhǔn)則本身的設(shè)計、制定、實(shí)施與改革都是有成本的，進(jìn)而指明對不同的制度、一種制度的不同設(shè)計，要不要建立相應(yīng)的制度、要不要變革以及如何變革制度，都需要與交易費(fèi)用的高低結(jié)合考慮。[5]此外，在準(zhǔn)則的制定權(quán)力安排方面，交易費(fèi)用理論也深刻指明某一種安排方式在任何領(lǐng)域費(fèi)用都最低的情況是不存在的。理論的安排方式是尋找政府與市場結(jié)合與協(xié)調(diào)的支點(diǎn)，并且這種支點(diǎn)在不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)體制下應(yīng)有所不同。

（3）揭示了交易費(fèi)用與資源配置效率的內(nèi)在聯(lián)系交易費(fèi)用理論深刻認(rèn)識到現(xiàn)實(shí)世界是一個正交易費(fèi)用世界，明確指出審計準(zhǔn)則存在的必要性，即規(guī)范現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)，確保信息質(zhì)量，維護(hù)產(chǎn)權(quán)利益，提高資源配置效率。

（4）借用了心理學(xué)的相關(guān)知識，使審計主體遵守審計準(zhǔn)則的分析更加令人信服

交易費(fèi)用理論在解釋審計主體會在違背原初始愿望——自身利益最大化的條件下依然遵守審計準(zhǔn)則中包含了對個體心理的分析，實(shí)現(xiàn)了審計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)的融會貫通，使分析更加具有人性化和說服力。

（5）指明了審計準(zhǔn)則變遷的真正根源

制度變遷理論深刻揭示了審計準(zhǔn)則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當(dāng)通過準(zhǔn)則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準(zhǔn)則創(chuàng)新才會發(fā)生，才導(dǎo)致準(zhǔn)則的變遷。這一理論挖掘出審計準(zhǔn)則變遷的真正根源所在。

（6）合理解釋現(xiàn)實(shí)中“次優(yōu)”制度被采納的原因

制度變遷理論分析了制度變遷和創(chuàng)新的難點(diǎn)或制約因素：（1）路徑依賴即現(xiàn)存制度安排的慣性特征；（2）創(chuàng)新的“時滯”，也就是說一方面現(xiàn)存制度安排限制了制度安排的演化范圍而且現(xiàn)存制度往往還有“殘值”；另一方面是說制度創(chuàng)新會導(dǎo)致復(fù)雜的利益調(diào)整，而且發(fā)明一個以前沒有的新制度需要時間和不斷摸索，同時人的有限理性、信息成本和意識形態(tài)等因素也會延緩制度創(chuàng)新；（3）創(chuàng)新者的認(rèn)知局限；（4）創(chuàng)新制度的成本。由于這些因素的綜合作用導(dǎo)致了“次優(yōu)”方案被采納或者仍然維持原先的制度，而放棄了最優(yōu)的制度變遷。

2.上述觀點(diǎn)存在的不足

（1）交易費(fèi)用理論的解釋缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

第一，交易費(fèi)用觀中準(zhǔn)則的制定能夠降低監(jiān)督制裁費(fèi)用的解釋，與我國實(shí)際不相符。我國目前審計信息質(zhì)量偏低，審計報告的使用者無法根據(jù)其作出正確的決策判斷，導(dǎo)致投資、決策存在盲目性；同時，國家的處罰力度不足，沒有實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督和抑制作用，嚴(yán)重影響了我國的資本市場有效性，出現(xiàn)上市公司“圈錢”行為和“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象和大量國有資產(chǎn)的流失。

第二，降低權(quán)力界定費(fèi)用的解釋同樣存在與實(shí)際不符的問題。我國目前的民間審計存在嚴(yán)重的權(quán)責(zé)不清現(xiàn)象，審計人員為能夠承接業(yè)務(wù)而順從被審計單位指令的不良現(xiàn)狀比比皆是，這顯然是與權(quán)力界定清晰的分析是矛盾的。國家審計機(jī)關(guān)人手少，任務(wù)重，導(dǎo)致審計組組長負(fù)責(zé)制難以真正實(shí)施，不能對審計報告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，嚴(yán)重影響了審計報告的質(zhì)量。

（2）制度變遷理論無法明確解釋我國審計準(zhǔn)則的變遷途徑

從制度變遷的途徑分析我國的準(zhǔn)則修訂，我國的變動模式不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國的審計準(zhǔn)則的制定變遷現(xiàn)狀無法通過制度變遷理論得到完美解釋。

二、審計準(zhǔn)則的非均衡理論解釋

篇8

1、重大錯報風(fēng)險?！秾徲嫓?zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》指出：重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。

解讀上述定義：(1)重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表審計前其報表本身固有的風(fēng)險；(2)錯報(包括漏報，下同)的金額或性質(zhì)應(yīng)該是重大的，是其單獨(dú)或連同其他錯報一起足以影響報表使用者的判斷或決策的錯報，否則，則屬于非重大錯報；(3)重大錯報的存在僅僅是一種可能，并不是已經(jīng)肯定其存在；(4)錯報，應(yīng)包括財務(wù)報表金額的錯誤或舞弊，以及報表附注披露內(nèi)容的錯誤或舞弊。

重大錯報風(fēng)險又分為報表層次和認(rèn)定層次兩類重大錯報風(fēng)險：(1)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，但以被難界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定；(2)認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。是指各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險，換上會計術(shù)語，即因?qū)嬕剡M(jìn)行確認(rèn)、計量和列報構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險。

2、審計風(fēng)險。1101號審計準(zhǔn)則指出：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見的可能性。

解讀以上定義，“審計風(fēng)險”至少包括三層涵義：(1)財務(wù)報表存在重大錯報，如果不存在錯報，或者存在非重大錯報，審計風(fēng)險就不存在；(2)審計人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡绻麑徲嬋藛T發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，或者不發(fā)表審計意見，審計風(fēng)險就不存在；(3)是一種可能性。即因此導(dǎo)致審計失誤是可能的，而不是現(xiàn)時的、肯定的。

3、檢查風(fēng)險。1101號審計準(zhǔn)則指出：檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

解讀以上規(guī)范：(1)檢查風(fēng)險與審計風(fēng)險不同，審計風(fēng)險界定的重大錯報只是可能的，而檢查風(fēng)險界定的重大錯報是實(shí)際存在的；(2)審計人員未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報。也只是一種可能性，通過實(shí)施審計程序，審計人員也可能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報，也可能未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報。

4、重要性。新的審計準(zhǔn)則和指南未見有直接對重要性所作的定義?！秾徲嫓?zhǔn)則第1221號――重要性》以另一種形式界定了重要性的含義，指出：重要性取決于具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯報單獨(dú)或者連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯報是重大的。解讀以上規(guī)范：

1、重要性由金額(數(shù)量)和性質(zhì)兩方面構(gòu)成。當(dāng)然，從金額上講，同一項(xiàng)目錯報金額大的比錯報金額小的更重要；某些錯報，從金額上看并不重要。但從性質(zhì)即其對報表使用者的影響分析，則可能是重要的，對于某些錯報，難以從金額上判斷其是否重要時，應(yīng)從其性質(zhì)上考慮其是否重要。

2、重要性的認(rèn)定取決于具體環(huán)境。這一具體環(huán)境又分為被審計單位的不同環(huán)境和報表使用者不同需求兩個方面。比如對于上市公司，收入項(xiàng)目錯報10萬元也許不屬于重要的，但對于一個小企業(yè)而言，收入項(xiàng)目錯報10萬元則可能是重要的，因此，兩者重要性水平不同；再者，重要性概念是針對不同的報表使用者的信息需求而言的，同樣一項(xiàng)錯報，對一部分報表使用者說來是重要的，因?yàn)樵擁?xiàng)目錯報足以影響這部分報表使用者的相關(guān)決策，但對另一部分報表使用者而言是不重要的，因?yàn)樵擁?xiàng)錯報并不涉及這部分報表使用者的信息需求，因此盡管其使用了這一財務(wù)報表，但其中的錯報不會影響他們的相關(guān)決策。

3、確定重要性水平時，不但應(yīng)考慮某項(xiàng)錯報單獨(dú)對報表使用者的影響，還應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯報連同其他錯報一并對報表使用者的影響，以確定其是否屬重大錯報。

4、確定重要性水平時應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。重要性水平是一個經(jīng)驗(yàn)值，因此，確定重要性水平時，應(yīng)更多地運(yùn)用審計人員的職業(yè)判斷。

二、重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險與重要性的關(guān)系

(一)重大錯報風(fēng)險與重要性

1、兩者關(guān)系：(1)審計程序?qū)嵤r檢查發(fā)現(xiàn)的錯報，是否屬于重要錯報，或者是該項(xiàng)錯報連同其他錯報一起，是否構(gòu)成重大錯報，則應(yīng)由重要性水平來界定。因此，按照1221號審計準(zhǔn)則指南偽意見，從數(shù)量角度考慮，重要性水平是門檻或臨界點(diǎn)，在該門檻或臨界點(diǎn)以上的錯報就重要的，是重大錯報；反之，該錯報則不重要，不屬重大錯報；(2)重大錯報風(fēng)險與重要性之間成反向關(guān)系，重大錯報風(fēng)險越高，應(yīng)確定的重要性水平越低；重大錯報風(fēng)險越低，應(yīng)確定的重要性水平越高。

2、重要性水平的認(rèn)定。審計人員應(yīng)當(dāng)從金額(數(shù)量)和性質(zhì)兩方面，綜合考慮報表層次和認(rèn)定層次的重要性水平，并憑以識別和認(rèn)定財務(wù)報表的重大錯報，以減輕或排除審計風(fēng)險：(1)審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位具體情況，運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮是否能夠合理預(yù)計有關(guān)項(xiàng)目的錯報將影響報表使用者的決策，進(jìn)而依據(jù)這些判斷確定報表層次的重要性水平；(2)在認(rèn)定層次，其重要性水平又稱為“可容忍錯報”?？扇萑体e報的確定，應(yīng)以對報表層次重要水平的初步評估為基礎(chǔ)，分析認(rèn)定層次錯報的可能性和認(rèn)定層次的重要性水平與報表層次重要性水平的關(guān)系，合理確定可容忍錯報；對于超過可容忍錯報水平的，即認(rèn)定為重大錯報。

3、審計過程中重要性水平的修正。

財務(wù)報表審計，是一個累積和反復(fù)的過程，重大錯報風(fēng)險評估時尤為突出，而合理保證財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報，意味著審計過程中審計風(fēng)險始終存在。隨著審計程序的實(shí)施。如果按原確定的重要性水平獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，審計人員應(yīng)重新確認(rèn)風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修正原確定的重要性水平和重新評估重大錯報風(fēng)險。

(二)重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險

1101號審計準(zhǔn)則及其指南指出：(1)審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。三者之間關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險；(2)在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險成反向關(guān)系。解讀以上規(guī)范：

1、所謂審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。就是說，如果不存在重大錯報風(fēng)險，當(dāng)然也不存在審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險，即審計風(fēng)險=0×檢查風(fēng)險=0；如果盡管存在重大錯報風(fēng)險(包括該項(xiàng)錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重要的，下同)，審計檢查時均已發(fā)現(xiàn)并按審計準(zhǔn)則作了適當(dāng)處理，當(dāng)然也就排除了審計風(fēng)險，這時檢查風(fēng)險為0，代人模型即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×0=0。

2、審計失敗是重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險共同作用的結(jié)果，只有在財務(wù)報表整體上存在重大錯報，而審計人員未發(fā)現(xiàn)或者雖已發(fā)現(xiàn)但未按規(guī)定作適當(dāng)處理，才可能導(dǎo)致由審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計失敗。這時重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險都是正數(shù)(存在)，代入模型：審計風(fēng)險=正數(shù)×正數(shù)=正數(shù)。

3、檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)

果成反向關(guān)系，是指評估的重大錯報風(fēng)險越高，報表錯報的可能性則越大，確定的檢查風(fēng)險水平就越低；反之，評估的重大錯報風(fēng)險越低。報表錯報的可能性則越小，確定的檢查風(fēng)險水平應(yīng)越高。比如對一個內(nèi)部控制規(guī)范不存在或不完善、或者內(nèi)控制度沒有有效執(zhí)行，且會計核算很不規(guī)范的A企業(yè)而言，其重大錯報風(fēng)險很高，因此其可接收的檢查風(fēng)險應(yīng)很低，其他同類企業(yè)某項(xiàng)目可接收檢查風(fēng)險水平的絕對數(shù)假定為10萬元，A企業(yè)該項(xiàng)目的可接收檢查風(fēng)險水平則應(yīng)確定為5萬元，甚至3萬元、1萬元；相反，如果經(jīng)測試A企業(yè)控制規(guī)范完善，足以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報，且該控制規(guī)范已得到有效執(zhí)行，會計核算規(guī)范程度也較高，這時A企業(yè)的重大錯報風(fēng)險則低，可接收檢查風(fēng)險水平應(yīng)適當(dāng)提高，比如一般同類企業(yè)該項(xiàng)目可接受的檢查風(fēng)險確定為10萬元，該企業(yè)則可適當(dāng)提高到15萬元或20萬元。

(三)審計風(fēng)險與重要性

1221審計準(zhǔn)則指出，審計風(fēng)險與重要性之間成反向關(guān)系，審計風(fēng)險越高，重要性水平越低；審計風(fēng)險越低，則重要性水平越高。這里所述的重要性水平高低，與以上所述檢查風(fēng)險水平高低涵義一致，指的都是金額的大小。重要性水平是審計人員從報表使用者的角度進(jìn)行判斷的結(jié)果，如果重要性水平是1萬元，則意味著審計人員判斷認(rèn)為低于1萬元的錯報不會影響報表使用者的決策，此時應(yīng)致力通過適當(dāng)程序發(fā)現(xiàn)高于(或等于)1萬元的錯報。

應(yīng)該說明，審計人員不可能通過人為調(diào)高重要性水平而降低審計風(fēng)險。因?yàn)橹匾运绞怯煽陀^存在的審計風(fēng)險確定的，企望以人為調(diào)高重要性水平來降低審計風(fēng)險，其結(jié)果一定會與其企望相反，審計風(fēng)險會不降反升。

(四)審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險

審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間也成反向關(guān)系，審計風(fēng)險越高，說明存在重大錯報的可能性越大，可接受的檢查風(fēng)險水平也越低；審計風(fēng)險越低，說明存在重大錯報的可能性越小，可接受的檢查風(fēng)險水平則適當(dāng)提高。

另外，審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間，還存在一定的因果關(guān)系，即只要檢查風(fēng)險排除，審計風(fēng)險也就不復(fù)存在；如果檢查風(fēng)險不排除，除非不存在重大錯報，否則審計風(fēng)險就無法排除。

三、結(jié)論

1、審計準(zhǔn)則所述各種風(fēng)險，包括本文所述的重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險，都只是一種可能性。它們既可能存在或發(fā)生，也可能不存在或不發(fā)生。

篇9

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則;審計理念;創(chuàng)新

隨著我國經(jīng)濟(jì)越來越廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)體系,信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用,新型市場工具的不斷創(chuàng)新,對新形勢下注冊會計師執(zhí)業(yè)提出了更高的要求。從2007年1月1日起,我國境內(nèi)所有會計師事務(wù)所開始執(zhí)行新審計準(zhǔn)則體系。這就要求注冊會計師的審計技術(shù)、審計方法等實(shí)現(xiàn)新的突破,而最根本的一點(diǎn)就是審計理念上的創(chuàng)新,以此來滿足執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求。創(chuàng)新審計理念,就是在新的思想高度上形成推動審計工作科學(xué)發(fā)展的共識,其核心是以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂和指南,牢固樹立科學(xué)審計理念,準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展趨勢和審計發(fā)展規(guī)律,充分發(fā)揮審計功能,為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則體系,推動審計事業(yè)又好又快發(fā)展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

一、科學(xué)、和諧的審計理念

2008年12月29日,中華人民共和國審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上講話指出,審計機(jī)關(guān)和審計人員應(yīng)深入學(xué)習(xí)實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀,樹立科學(xué)審計理念,制定審計工作發(fā)展規(guī)劃。

中國注冊會計師協(xié)會劉仲藜會長在題為《創(chuàng)新審計準(zhǔn)則體系維護(hù)社會公眾利益》的重要講話中指出,依據(jù)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫓?zhǔn)則,對財務(wù)信息進(jìn)行審計鑒證,保障經(jīng)濟(jì)活動有序運(yùn)行,是政府、公眾和市場對注冊會計師行業(yè)的期待,是注冊會計師職業(yè)的職責(zé)。

劉仲藜會長在《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》暨《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》會上的講話中也指出,在構(gòu)建社會主義和諧社會的歷史進(jìn)程中,注冊會計師行業(yè)是一支重要的參與力量,其強(qiáng)調(diào)行業(yè)發(fā)展規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模相協(xié)調(diào)、行業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)與多元化的市場結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào),強(qiáng)調(diào)行業(yè)內(nèi)部要和諧、行業(yè)與社會公眾要和諧。

當(dāng)前,我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正在調(diào)整,資源環(huán)境也在變化,社會矛盾日益凸顯,這些都對審計工作提出了更高的要求。審計工作者要履行好自己的職責(zé),就必須牢固樹立科學(xué)、和諧的審計理念,充分發(fā)揮審計功能。這是一種理念,而不是一種口號,要求審計人員順應(yīng)時展潮流,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求,把握審計的基本特征和內(nèi)在規(guī)律,并要真正落實(shí)在審計行動上,真正用于指導(dǎo)我們的審計實(shí)務(wù)工作上。

二、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念源于會計學(xué)家和審計學(xué)家對契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中委托理論的繼承和發(fā)展?！笆芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的存在是審計的基本前提,這實(shí)際已是一項(xiàng)普遍公認(rèn)的假設(shè)。審計學(xué)家理查德?布朗在論述審計起源時指出:“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠(yuǎn)的時代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候,顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行檢查”。這里就提出了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系問題。審計本質(zhì)來源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,英國著名審計學(xué)家大衛(wèi)?弗林特教授認(rèn)為“作為一種近乎普遍的真理,凡是在審計的地方,必存在一種受托責(zé)任關(guān)系,其是審計存在的必要條件,審計是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會控制機(jī)制?！卑拇罄麃唽徲媽W(xué)家懷特和麥克維克指出:“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計是緊密交織的,缺一不可。除非一個組織內(nèi)有人向該組織投入的資金負(fù)責(zé),否則審計就無法有效進(jìn)行?！?/p>

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容是隨著政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主的進(jìn)步而不斷發(fā)展的。從歷史角度來看,審計形式已由最初的財務(wù)審計擴(kuò)展到了績效審計、管理審計和環(huán)境審計等形式。隨著跨國公司的發(fā)展和國際投資、融資和貿(mào)易活動的日趨活躍、復(fù)雜,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的空間范圍也在不斷擴(kuò)展,國際間的委托與受托關(guān)系正在形成與發(fā)展,國際審計的產(chǎn)生和形成已是大勢所趨。

廣大審計工作者只有創(chuàng)新受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理念,才能充分認(rèn)識到審計的本質(zhì)及其發(fā)展變化,并為審計理論研究和實(shí)務(wù)創(chuàng)新打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。

三、審計功能拓展理念

從現(xiàn)代審計史的發(fā)展來看,現(xiàn)代審計歷程中每一次重大變革的背后,必然伴隨著現(xiàn)代審計功能內(nèi)涵的演變和外延的拓展,而現(xiàn)代審計形式的多樣化也要求現(xiàn)代審計功能作為其理論基礎(chǔ)。

在當(dāng)今信息時代,由于社會、經(jīng)濟(jì)、政治、法律等多重因素的驅(qū)動,現(xiàn)代審計自身需要隨諸多外部環(huán)境的變化進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)節(jié),不斷自我完善與發(fā)展,這已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。其表現(xiàn)為現(xiàn)代審計的形式、種類、內(nèi)容等相關(guān)方面不斷分化,而其中現(xiàn)代審計功能拓展則是現(xiàn)代審計拓展的核心所在。事實(shí)上,無論是注冊會計師審計、國家審計還是內(nèi)部審計,近幾年來其具體的服務(wù)形式、種類以及內(nèi)容都出現(xiàn)了不同程度的拓展和創(chuàng)新。

以注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)為例,根據(jù)美國確認(rèn)委員會列出的有潛力額CPA服務(wù)產(chǎn)品來看,六種收入潛力大于10億美元的服務(wù)為:風(fēng)險評估、企業(yè)績效考核、系統(tǒng)確認(rèn)、健康護(hù)理效果評估、老人護(hù)理和網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證。這些業(yè)務(wù)對國內(nèi)審計功能的拓展提供了很好的借鑒基礎(chǔ)。

目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所也提供了眾多的非審計服務(wù),如管理咨詢類的經(jīng)濟(jì)活動分析、經(jīng)營策略、投資咨詢;稅務(wù)服務(wù)類的稅務(wù)、稅務(wù)籌劃等服務(wù)。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系基本框架中包含了《中國注冊會計師審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則》等不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域準(zhǔn)則,也充分體現(xiàn)了我國注冊會計師審計功能拓展的基本方向,并隨著業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的不斷完善而實(shí)現(xiàn)審計功能的全方位拓展。

基于現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷出現(xiàn)的新趨勢,從整體上了解現(xiàn)代審計究竟能在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)用功能,將直接指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)的審計業(yè)務(wù)規(guī)范和確立審計在全社會范圍內(nèi)的權(quán)責(zé)范圍。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念

2006年2月15日財政部頒布的48項(xiàng)注冊會計師審計準(zhǔn)則中,單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》在內(nèi)的一組審計準(zhǔn)則,充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?也是貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹淖詈迷忈尅?/p>

傳統(tǒng)審計實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型,即審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)的基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險,而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序,容易產(chǎn)生審計失敗。如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,內(nèi)部控制是失效的。如果審計人員不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì),以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。由于某些會計師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險評估,造成審計工作無的放矢,影響了審計效率和效果。

新準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上,引入了重大錯報風(fēng)險概念,以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向,以控制審計風(fēng)險至可接受的水平為目標(biāo),對原審計風(fēng)險模型進(jìn)行修正,建立新的審計風(fēng)險模型:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這些都充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c(diǎn)。由此認(rèn)為我國新建立的審計準(zhǔn)則框架體系是建立在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,這不僅滿足了我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計對風(fēng)險控制的要求,同時拉近了我國注冊會計師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計準(zhǔn)則的距離,要求注冊會計師將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┯趯徲嬋^程。

五、職業(yè)判斷理念

注冊會計師職業(yè)性質(zhì)為專業(yè)職業(yè),是相對于商業(yè)性投機(jī)而言的,其要求具有專業(yè)教育、職業(yè)自律、執(zhí)業(yè)證書和社會責(zé)任等特征。專業(yè)職業(yè)與其他職業(yè)的最主要區(qū)別是專業(yè)人員必須將客戶利益和社會公眾利益置于個人利益之上。較之原有審計準(zhǔn)則體系,注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)專業(yè)職業(yè)特別是職業(yè)判斷的要求。

職業(yè)判斷是注冊會計師憑借專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)將客觀審計事項(xiàng)和主觀審計行為與一定的判斷依據(jù)進(jìn)行比較、識別,在此基礎(chǔ)上形成有關(guān)審計活動和最終審計結(jié)論的各種意見。自20世紀(jì)70年代起,審計判斷就成為審計理論界關(guān)注的熱點(diǎn),其重要性早已被許多國家的準(zhǔn)則制定團(tuán)體認(rèn)識到。在《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定,注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時,應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。同時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度時,需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》等多項(xiàng)具體準(zhǔn)則中,都要求注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。

由此可見,在審計過程中,注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運(yùn)用貫穿于審計工作的始終,注冊會計師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍、評價審計證據(jù)、得出審計結(jié)論和形成審計意見時都離不開它。注冊會計師只有樹立職業(yè)判斷理念并在實(shí)務(wù)工作中認(rèn)真履行職責(zé),才能作出正確的評價,出具恰當(dāng)?shù)囊庖姟?/p>

六、質(zhì)量控制理念

健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ),是會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的核心內(nèi)容,也是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件。

在我國,注冊會計師事業(yè)恢復(fù)和重建的歷史只有二十幾年,注冊會計師的整體素質(zhì)還不高,會計師事務(wù)所的管理還不夠規(guī)范,在質(zhì)量控制方面還存在一系列問題。為此,中國注冊會計師協(xié)會于1996年12月26日了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。歷經(jīng)十年,為適應(yīng)新形勢的要求并與國際接軌,又對其進(jìn)行了修訂,了《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》兩個準(zhǔn)則。前者從會計師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范,適用于包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù);后者從執(zhí)行審計項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范,僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。

質(zhì)量控制準(zhǔn)則系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),要求會計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度,包括落實(shí)對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個方面的要求。會計師事務(wù)所和注冊會計師一定要牢固樹立質(zhì)量控制理念,制定相應(yīng)的政策和程序,將準(zhǔn)則中的要求落實(shí)到審計實(shí)務(wù)工作的各個方面。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨,充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難,強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,細(xì)化了對注冊會計師揭示和防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)。準(zhǔn)則要求注冊會計師強(qiáng)化執(zhí)業(yè)獨(dú)立性,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,遵守職業(yè)道德規(guī)范,切實(shí)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念,提高識別和應(yīng)對風(fēng)險的能力,更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。會計師事務(wù)所和注冊會計師牢固樹立并不斷創(chuàng)新審計理念,并在實(shí)務(wù)中不斷發(fā)揚(yáng)光大,必將提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置,推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定。

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篇10

關(guān)鍵詞：持續(xù)審計；審計信息；內(nèi)部審計

持續(xù)審計指的是在審計事務(wù)結(jié)束后馬上進(jìn)行審計，換句話說，持續(xù)審計要求即時實(shí)施審計工作。所以，對決策人有用信息的主要特點(diǎn)是可靠和及時。假如審計失去了即時性，那么審計信息的可靠性和及時性就很差，對于決策程序來說，這樣的信息沒有任何價值。持續(xù)審計可按照需要隨時發(fā)生，在審計結(jié)束后立即提供書面的鑒證意見―審計報告，并且發(fā)生變化時，有關(guān)報告也會及時更新。所以，這不僅提高了審計的及時性，而且也增強(qiáng)了審計信息的保障性。

一、轉(zhuǎn)變現(xiàn)有審計觀念，提升審計人員的業(yè)務(wù)技能

首先要改變企業(yè)管理層及內(nèi)部審計師對持續(xù)審計的看法，介紹持續(xù)審計的效益，幫助管理者走出誤區(qū)。我國的審計署等相關(guān)部門應(yīng)該向企業(yè)管理層及審計師宣傳持續(xù)審計的巨大收益，包括持續(xù)審計能夠提供實(shí)時的信息，持續(xù)審計能夠幫助管理層實(shí)現(xiàn)對企業(yè)各部門的實(shí)時控制。此外，要讓他們了解到實(shí)現(xiàn)在線審計，能夠減少企業(yè)內(nèi)部審計人員現(xiàn)場審計所需要支付的費(fèi)用。內(nèi)部審計師直接通過網(wǎng)絡(luò)獲取了數(shù)據(jù)，能夠不必跟被審計部門接觸，減少了會談的時間和會務(wù)的費(fèi)用。最后，要讓他們了解到，網(wǎng)絡(luò)化的審計報告，能夠減少報告打印、傳遞方面的支出。通過這樣的方式，向他們介紹持續(xù)審計在完成初期建設(shè)后，能夠?yàn)槠髽I(yè)減少很多方面的開支，讓管理層及內(nèi)部審計師改變對持續(xù)審計的看法。

在內(nèi)部審計協(xié)會的調(diào)查中，很多內(nèi)部審計師認(rèn)為“持續(xù)”不可能達(dá)到的。因此，要改變內(nèi)部審計人員的觀念，要幫助內(nèi)部審計人員轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的觀念，提升內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。內(nèi)部審計人員的重點(diǎn)任務(wù)是保證企業(yè)資產(chǎn)的完整性。內(nèi)部審計人員還需具備計算機(jī)知識。人才需要不斷的適應(yīng)社會的需求。

二、加快持續(xù)審計相關(guān)技術(shù)的開發(fā)

持續(xù)審計的順利實(shí)施，離不開完善的持續(xù)審計技術(shù)。在國外，對持續(xù)審計研究的起源，便是專家著手于改善審計技術(shù)，研發(fā)帶有持續(xù)審計功能的審計軟件。目前四大事務(wù)所都研發(fā)了相應(yīng)的持續(xù)審計技術(shù)，因此，我國在內(nèi)部審計中推行持續(xù)審計，也要開發(fā)持續(xù)審計技術(shù)。

加快對XBRL標(biāo)準(zhǔn)的制定。目前，雖然很多企業(yè)是用了ERP技術(shù)。但是ERP技術(shù)與企業(yè)的整體信息化還是存在著較大的差距。實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體信息化的一個基本途徑便是推行XBRL技術(shù)。很多對于持續(xù)審計的研究都是在XBRL的基礎(chǔ)上的研究。近年來，美國、英國和加拿大等國家一直在大力推廣XBRL。很多關(guān)于持續(xù)審計的模型在設(shè)計的時候，都是在企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了XBRL的基礎(chǔ)上提出來的。在國際趨同下，我國也應(yīng)該走在前列，啟動對XBRL的研究，并在企業(yè)中推廣。

完善對持續(xù)審計系統(tǒng)的開發(fā)。持續(xù)審計的技術(shù)是重點(diǎn)開展了對EAM技術(shù)的分析。但是目前很少有機(jī)構(gòu)安裝完全的嵌入式的自動化持續(xù)審計應(yīng)用程序，因?yàn)镋AM技術(shù)占用了太大的系統(tǒng)空間，嚴(yán)重的將造成整個系統(tǒng)的癱瘓。因此，在研究持續(xù)審計系統(tǒng)的時候，可以將持續(xù)審計系統(tǒng)與企業(yè)的應(yīng)用程序相連接，而不是嵌入。這樣，便可以形成由內(nèi)部審計人員在后臺定期運(yùn)行自動化數(shù)據(jù)分析測試程序，來減少企業(yè)整體系統(tǒng)的負(fù)荷。

研發(fā)數(shù)據(jù)倉儲技術(shù)。數(shù)據(jù)倉庫的目的是要使得信息的檢索和分析能夠盡可能的靈便、開放。因此對于各部門內(nèi)部需要的簡單查詢，不需要通過查詢企業(yè)數(shù)據(jù)倉庫來完成。因此建議在完善數(shù)據(jù)倉儲技術(shù)的時候，應(yīng)該在各部門內(nèi)部先完成數(shù)據(jù)倉庫的建設(shè)。然后將各部門的數(shù)據(jù)倉庫全部匯總后形成企業(yè)的數(shù)據(jù)倉庫。

三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則應(yīng)補(bǔ)充持續(xù)審計的內(nèi)容

內(nèi)部審計準(zhǔn)則是內(nèi)部審計工作開展的依據(jù)，完善內(nèi)部審計準(zhǔn)則對持續(xù)審計的規(guī)定，是推動持續(xù)審計在我國內(nèi)部審計中應(yīng)用的重要方面。我國可以參考SOX法案中對持續(xù)審計思想的引入方式，來完善我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則。

第一、要求企業(yè)提供實(shí)時審計信息。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)在中已經(jīng)對企業(yè)提供的信息要具有時效性作出了明確的規(guī)定，對審計信息的實(shí)時性有所涉及，但是相關(guān)的規(guī)定、含義地界定都不明確。因此，內(nèi)部審計準(zhǔn)則需要明確提出實(shí)時信息的含義，并且要求企業(yè)一旦發(fā)生了可能影響企業(yè)經(jīng)營狀況的重大事件時，及時予以披露來確保信息使用者的利益不受到侵害。

第二、按委托關(guān)系規(guī)定持續(xù)審計信息披露的范圍。由于持續(xù)審計的范圍涉及了企業(yè)的各個部門、各個層面，因此持續(xù)審計的審計范圍極為廣泛。此時，本文利用委托理論，在企業(yè)各層面之間對委托關(guān)系進(jìn)行分類，從而提出內(nèi)部審計準(zhǔn)則對持續(xù)審計的審計范圍應(yīng)該做出的規(guī)定。

第三、完善持續(xù)審計實(shí)施過程中的相關(guān)規(guī)定。在引入持續(xù)審計概念后，對《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》對報告的分類應(yīng)該做出修改。準(zhǔn)則對報告的分類為最終報告和期中報告。在持續(xù)審計下，其提供的報告是一種實(shí)時的審計報告。因此，建議準(zhǔn)則可以將審計報告的種類分為：最終報告、期中報告和實(shí)時報告。從審計報告的種類上，為持續(xù)審計的提供依據(jù)。

總之，我國要推行持續(xù)審計，就必須從條件相對成熟的內(nèi)部審計中開展。為了使持續(xù)審計在我國內(nèi)部審計中有效開展，應(yīng)該不斷完善企業(yè)的整體信息化、完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)、提高審計師的素質(zhì)、轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的內(nèi)部審計觀念、理論界要加強(qiáng)對持續(xù)審計理論的研究。

參考文獻(xiàn)：

[1] 林琳：《持續(xù)審計：夢想與現(xiàn)實(shí)》，《審計與經(jīng)濟(jì)研究》，2005年第5期。