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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值審計(jì)　準(zhǔn)則　借鑒

2002年國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)之國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(IAPC2)了國際審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)之審計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)也了審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》(SAS No.101)。2002年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)了一個(gè)工具包(Toolkit)，提供在審計(jì)企業(yè)合并、商譽(yù)和某些減值準(zhǔn)備的公允價(jià)值計(jì)量和披露時(shí)的非權(quán)威指南。此外，2003年我國香港地區(qū)注冊會計(jì)師協(xié)會(HKSA)也了審計(jì)準(zhǔn)則公告第421號《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大審計(jì)與鑒證委員會(AASB)了加拿大特許會計(jì)師協(xié)會手冊第5306節(jié)(CICA Handbook Section 5306)《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》，其中IASNo.545為其他審計(jì)準(zhǔn)則提供了一個(gè)基本框架。

一、國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則概述

(一)公允價(jià)值審計(jì)概念描述在公允價(jià)值會計(jì)、審計(jì)中，公允價(jià)值一般是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。根據(jù)謝詩芬(2004)關(guān)于公允價(jià)值本質(zhì)的認(rèn)識和坎寧(1929)提出的價(jià)值直接計(jì)價(jià)法和間接計(jì)價(jià)法，公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)的具體計(jì)量屬性可歸納為如(圖1)所示。由(圖1)可

知，從廣義上講，歷史成本和歷史收入也屬于公允價(jià)值的范疇，在初始確認(rèn)時(shí)，除非有相反證據(jù)證明這不是一項(xiàng)正常交易，否則，已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物(即歷史成本或歷史收入)通常被假定近似為公允價(jià)值。由此可見，公允價(jià)值和歷史成本并不是相互對立、相互矛盾的計(jì)量屬性，而是包含與被包含的關(guān)系，采用公允價(jià)值實(shí)際上是對歷史成本的繼承和發(fā)展，在保持歷史成本可靠性的基礎(chǔ)上增加其他計(jì)量屬性的相關(guān)性。由此從理論上講。公允價(jià)值本身是具有相關(guān)性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中公允價(jià)值的計(jì)量和披露而建立標(biāo)準(zhǔn)和提供指南，并提出與在財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)或披露的重要資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益特殊組成的評估、計(jì)量、列報(bào)和披露相關(guān)的審計(jì)考慮。由此可知，公允價(jià)值審計(jì)的具體內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況。需要注意的是，IAS No.545指出資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益組成的公允價(jià)值計(jì)量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價(jià)值變化。即除了在交易發(fā)生日對交易進(jìn)行初次確認(rèn)計(jì)量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)計(jì)量，這是公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性重要的不同之處。由此可見，公允價(jià)值動態(tài)變化核算，是公允價(jià)值審計(jì)具體內(nèi)容的重中之重。但由于各國財(cái)務(wù)報(bào)告框架不同，公允價(jià)值的定義、確認(rèn)范圍、計(jì)量方法和披露內(nèi)容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告框架要求或允許在財(cái)務(wù)報(bào)告中有多種形式的公允價(jià)值的計(jì)量和披露。因此，公允價(jià)值審計(jì)只對在特定財(cái)務(wù)報(bào)告框架下已確認(rèn)為公允價(jià)值的部分進(jìn)行審計(jì)，且審計(jì)的具體內(nèi)容也因公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體方法不同而不同。

(二)公允價(jià)值審計(jì)程序簡介基于IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101及其工具包的專業(yè)權(quán)威性，筆者將以這兩項(xiàng)準(zhǔn)則和一個(gè)工具包為例，對國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行綜述，重點(diǎn)介紹在實(shí)質(zhì)性測試中如何對公允價(jià)值的可靠性進(jìn)行評估審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)程序分為不同過程與程序：一是了解管理部門確定公允價(jià)值過程的復(fù)雜性，這實(shí)際上就是了解影響公允價(jià)值可靠性的因素。二是復(fù)核和測試管理部門確定公允價(jià)值的過程。如果存在活躍市場，公開市場報(bào)價(jià)是公允價(jià)值最好的依據(jù)。當(dāng)不存在活躍市場時(shí)，管理部門就會考慮使用估價(jià)模型或方法來確定公允價(jià)值，因此要測試公允價(jià)值的估價(jià)模型或方法、重要假設(shè)以及所用的數(shù)據(jù)。AICPA的工具包中指出了估價(jià)的三種方法一成本法、市場法和收益法。審計(jì)人員應(yīng)復(fù)核模型是否可行，是否恰當(dāng)?shù)乜紤]了實(shí)體所在的環(huán)境。如果實(shí)體不采用這三種方法，審計(jì)人員要詢問其中的原因。對于重要假設(shè)審計(jì)人員要評估其是否為公允價(jià)值計(jì)量，提供了一個(gè)合理的基礎(chǔ)以及公允價(jià)值對其變化的敏感性。審計(jì)人員還要評估所用數(shù)據(jù)是否是當(dāng)時(shí)合理可用的最好數(shù)據(jù)。三是使用審計(jì)人員建立的估價(jià)模型進(jìn)行獨(dú)立公允價(jià)值估計(jì)，并比較其與管理部門公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，調(diào)查差異原因。

二、國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則評析

(一)國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的貢獻(xiàn)　雖然保證公允價(jià)值可靠性是企業(yè)管理部門的責(zé)任，但如果對在計(jì)量公允價(jià)值的過程中的主觀判斷不加規(guī)范，將會為管理部門隨意操縱利潤提供可能。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以合理確信管理部門所計(jì)量的公允價(jià)值的可靠性，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值審計(jì)的基本原則與實(shí)踐中具體經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，將主觀性的判斷盡量進(jìn)行明確地總括和規(guī)范，是審計(jì)公允價(jià)值可靠性的過程中，由主觀變客觀、由定性變定量的一次很好嘗試，為公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展提供了科學(xué)的審計(jì)理念和方法。首先，從審計(jì)公允價(jià)值的判斷依據(jù)看，審計(jì)人員的評估、判斷并不是武斷或憑空猜想的，而是要以管理部門提供的計(jì)量公允價(jià)值過程的資料為依據(jù)。管理部門有責(zé)任建立一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量和披露的過程，選擇恰當(dāng)?shù)脑u估方法和假設(shè)，計(jì)量出符合財(cái)務(wù)報(bào)告框架的公允價(jià)值，同時(shí)還應(yīng)提供管理部門聲明書來明確會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。其次，從審計(jì)公允價(jià)值的判斷內(nèi)容看，在審計(jì)公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，審計(jì)人員需要做出兩個(gè)基本判斷：是否存在活躍市場和哪個(gè)是所有市場參與者所期望的信息。市場性質(zhì)的判斷可以根據(jù)，IASC公布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號《資產(chǎn)減值》(IAS36)(1998)中對活躍市場的定義，活躍市場指滿足以下所有條件的市場：市場中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；通?？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買方和賣方；價(jià)格公開。對活躍市場的判斷可以確定被審實(shí)體是否存在可觀察市價(jià)，并確定可否依此確定公允價(jià)值。如果不存在活躍市場，可觀察市價(jià)可能是壟斷價(jià)格或管制價(jià)格，依此作為公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量的依據(jù)是不可信的。而第二項(xiàng)判斷是在確定了市場性質(zhì)的前提下對可獲信息篩選的過程，任何不屬于或未考慮所有市場參與者所期望的信息將被剔除或增加。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)過程中審計(jì)人員判斷內(nèi)容的明確和簡化，可以減少由于繁雜的判斷而增加的公允價(jià)值審計(jì)不確定性，降低公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施成本，提高公允價(jià)值審計(jì)效率。最后，從審計(jì)公允價(jià)值的判斷過程看，對于審計(jì)人員具體的評估和判斷，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則提供了從了解管理部門確定公允價(jià)值過程的復(fù)雜性、復(fù)核和測試管理部門確定

公允價(jià)值的過程到獨(dú)立估計(jì)公允價(jià)值一整套審計(jì)程序，詳細(xì)介紹了審計(jì)時(shí)對三種估價(jià)模型及其假設(shè)需要注意和考慮的特殊問題。特別予以肯定的是準(zhǔn)則中對三種估價(jià)模型及假設(shè)的詳細(xì)介紹、收益法中期望現(xiàn)金流量法的運(yùn)用、企業(yè)合并、商譽(yù)和某些減值準(zhǔn)備中公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)指導(dǎo)和敏感性評估方法的提出，這些作為評估公允價(jià)值可靠性的特殊方法，使審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)所考慮的重要方面更具體，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性評價(jià)更可信。

按照FASB的定義，會計(jì)信息的可靠性包括了信息如實(shí)反映、具有可驗(yàn)證性和中立性。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則要對公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性發(fā)表意見，是對公允價(jià)值是否如實(shí)反映信息、具有可驗(yàn)證性和中立性發(fā)表專業(yè)意見。對于“信息如實(shí)反映”，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則考慮企業(yè)經(jīng)營過程中更多的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，對財(cái)務(wù)報(bào)告是否如實(shí)反映信息有更深地了解。對于“可驗(yàn)證性”，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露的判斷依據(jù)、判斷內(nèi)容和判斷過程，使財(cái)務(wù)報(bào)告中的會計(jì)信息可以得到系統(tǒng)地驗(yàn)證。由于“公允價(jià)值的公允是指市場參與者普遍認(rèn)同的、非個(gè)別和特殊的價(jià)值”，“市場參與者普遍認(rèn)同：非個(gè)別和特殊的價(jià)值”實(shí)際上是會計(jì)信息“中立性”的體現(xiàn)。對于“中立性”，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則中對財(cái)務(wù)報(bào)告中公允價(jià)值是否是普遍認(rèn)同、非個(gè)別和特殊的價(jià)值，即對是否體現(xiàn)市場所有參與者的期望進(jìn)行考慮和重點(diǎn)關(guān)注，可以更好地對公允價(jià)值的中立性發(fā)表意見。由此可見。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的可靠性發(fā)表意見，并且可以更好、更有效地對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性發(fā)表意見。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值理論與方法的建立和創(chuàng)新，不僅可以有效降低審計(jì)公允價(jià)值的成本，而且使公允價(jià)值的可靠性不再被投資者所懷疑，推進(jìn)了公允價(jià)值會計(jì)及其他相關(guān)領(lǐng)域的運(yùn)用。

(二)國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷雖然公允價(jià)值審計(jì)的研究取得了一些成績，但公允價(jià)值審計(jì)理論并不完善，實(shí)踐中存在許多具體問題需要逐步被發(fā)現(xiàn)、提出、分析和解決。首先，確定公允價(jià)值的基礎(chǔ)是獲得關(guān)于市場的信息。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則提出，對于新建立的、很少或沒有經(jīng)營歷史的實(shí)體，采用收益法對未來預(yù)測現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)是高投機(jī)和不相關(guān)的。但準(zhǔn)則并沒有進(jìn)一步說明對于這樣無法取得市場信息的實(shí)體，應(yīng)該怎樣確定公允價(jià)值以及如何審計(jì)。其次，確定公允價(jià)值的信息應(yīng)來自公平交易市場的參與者。審計(jì)實(shí)務(wù)中即使取得了關(guān)于市場的信息，在眾多市場信息中如何辨認(rèn)出來自公平交易市場參與者的信息，也是需要審計(jì)人員的職業(yè)判斷的。美國有評論指出，有些概念可能與GAAP不相一致。如投資價(jià)值考慮了特定資產(chǎn)買方期望的利益，但是在GAAP下的公允價(jià)值估計(jì)必須只考慮所有市場參與者的期望。同樣在GAAP的公允價(jià)值計(jì)量中，清算價(jià)值很少是恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗僭O(shè)是一個(gè)被迫的交易。這里所指的“特殊概念”就是“特定個(gè)體價(jià)值”，特定個(gè)體價(jià)值也是市場價(jià)值的一種，是與公允價(jià)值相對的概念。特定個(gè)體價(jià)值反映的是特定個(gè)體所期望的市場價(jià)值，而公允價(jià)值反映的是所有市場參與者所期望的市場價(jià)值。什么是特定個(gè)體所期望而其他市場參與者沒有期望，或是特定個(gè)體沒有期望而其他市場參與者所期望的價(jià)值，謝詩芬(2001)指出，特定個(gè)體不同的打算和意圖、不同的風(fēng)險(xiǎn)管理策略、某些特殊的優(yōu)惠、信息、商業(yè)秘密和生產(chǎn)方法的享有和掌握以及內(nèi)部資源的使用，使得其與其他市場參與者相比常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢。特定個(gè)體每一種選擇或者增加資產(chǎn)或負(fù)債的一些市場參與者將不會支付的因素，或者排除資產(chǎn)或負(fù)債的一些市場參與者要求和收到支付的因素。國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則在介紹市場法時(shí)指出，使用市場法時(shí)要考慮被估企業(yè)和獨(dú)立第三方投資者的交易基礎(chǔ)是否公平。對于特定買賣關(guān)系而言，市場價(jià)格要扣除溢價(jià)、協(xié)同優(yōu)勢或不指明的權(quán)利或特權(quán)，溢價(jià)、協(xié)同優(yōu)勢或不指明的權(quán)利或特權(quán)只屬于比較優(yōu)勢的一部分，而對于其他比較優(yōu)勢和比較劣勢以及特定個(gè)體價(jià)值與公允價(jià)值之間差異的確認(rèn)，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則沒有考慮或進(jìn)一步做出審計(jì)說明。第三，在獲得市場信息的基礎(chǔ)上，如果公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的方法不只一個(gè)，需要會計(jì)和審計(jì)人員憑借職業(yè)判斷進(jìn)行選擇時(shí)，審計(jì)公允價(jià)值的不確定性便隨之產(chǎn)生。如公允價(jià)值具體計(jì)屬性的選擇、估價(jià)模型和方法的選擇。雖然正確確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值是會計(jì)人員的會計(jì)責(zé)任，但審計(jì)人員自己也應(yīng)有一套判斷最佳方案的標(biāo)準(zhǔn)，來確保企業(yè)管理部門沒有利用方法的選擇來操縱利潤。而在選擇最佳方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則顯然沒有予以重視。第四，雖然主觀性不是公允價(jià)值審計(jì)所特有的，但主觀性對公允價(jià)值審計(jì)的影響卻很大。AICPA指出，在可觀察的市場價(jià)格不可得的情況下的公允價(jià)值計(jì)量是固有不精確的。在審計(jì)人員選擇方法對公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行測試、復(fù)核和獨(dú)立估計(jì)時(shí)，審計(jì)結(jié)果與賬面結(jié)果可能存在誤差，可是在什么范圍內(nèi)的誤差是審計(jì)人員或是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所能接受或承受的，公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則并沒有指出，更沒有給出一個(gè)計(jì)算可接受誤差范圍的方法。雖然可接受誤差是審計(jì)抽樣技術(shù)方面的問題，但是在公允價(jià)值審計(jì)中誤差的可接受程度直接影響公允價(jià)值可靠性的確認(rèn)，國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以單獨(dú)說明。第五，公允價(jià)值審計(jì)除了要了解企業(yè)過去信息外，還要了解與企業(yè)現(xiàn)在以及未來相關(guān)的信息，這其中包括實(shí)體的投融資計(jì)劃和經(jīng)營戰(zhàn)略方案。因此，審計(jì)人員更應(yīng)以高度的職業(yè)道德來保守商業(yè)秘密，不能利用被審實(shí)體的商業(yè)秘密謀取私利，也應(yīng)避免由于被審實(shí)體自身的原因而無端指責(zé)審計(jì)人員泄露商業(yè)秘密的情況發(fā)生。但國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則并未對審計(jì)人員，如何利用被審實(shí)體信息和保守商業(yè)秘密方面予以充分地關(guān)注。

國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷不是因?yàn)槔碚撋蠈徲?jì)對象――公允價(jià)值本身可靠性的懷疑而引起的審計(jì)問題，而是由于在審計(jì)過程中公允價(jià)值會計(jì)及其審計(jì)理論的不完善和實(shí)踐的不成熟，而引起的對公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量人為加以限制的審計(jì)問題。國際上從提出公允價(jià)值審計(jì)理論到審計(jì)具體實(shí)踐只有很短的時(shí)間，許多問題都是第一次遇到，審計(jì)理論的不完善和實(shí)踐的不成熟就在所難免。我們不能否定國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值可靠性發(fā)表意見所起的作用，而應(yīng)不斷地完善公允價(jià)值會計(jì)和審計(jì)理論，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。

三、我國開展公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的思考

(一)我國公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則制定情況2005年至2006年，我國財(cái)政部先后兩次了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第x號－公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)(征求意見稿)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第x號－公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)(征求意見稿)》，內(nèi)容基本上與IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101制定一致。在征求意見稿時(shí)，財(cái)政部提出了重點(diǎn)征詢意見的兩個(gè)問題：一是本準(zhǔn)則在借鑒該國際審計(jì)準(zhǔn)則過程中是否完全體現(xiàn)了我國相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。二是公允價(jià)值計(jì)量和披露設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序是否合理，是否足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。2006年財(cái)政部了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》。當(dāng)年財(cái)政部又了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》指南。在對《中國注冊會

計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第x號－公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)(征求意見稿)》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號－公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》的比較中，筆者發(fā)現(xiàn)：后者增加公允價(jià)值定義的闡述；后者更加明確會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任；由于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國會計(jì)準(zhǔn)則存在差異，以及我國所頒布的部分會計(jì)準(zhǔn)則并未對公允價(jià)值計(jì)量的具體處理方法給予明確規(guī)定，因此后者部分刪除有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的具體考慮；更加強(qiáng)調(diào)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而不是一般的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；后者對征求意見稿的部分行文進(jìn)行修改、完善；刪除與公允價(jià)值披露的相關(guān)章節(jié)。其中第1、2、4、5條是對公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的完善，第3條體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)準(zhǔn)則的限制作用，公允價(jià)值會計(jì)不發(fā)展，公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展將受到限制。但對于第6條的修改顯得不太符合情理，既然企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值披露已作規(guī)定，而且作為以《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》為題的審計(jì)準(zhǔn)則，理應(yīng)對公允價(jià)值披露的審計(jì)進(jìn)行規(guī)定。

篇2

[論文摘要]近年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則問題。

過去十多年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。

一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時(shí)，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有日益增大趨勢。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。

3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時(shí)，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時(shí)間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的問題

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題:

1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面。

2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時(shí)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1]王澤霞:管理舞弊導(dǎo)向．審計(jì)研究，2004.5

篇3

新的審計(jì)準(zhǔn)則在2014年正式實(shí)施，隨之審計(jì)理念發(fā)生更改。一方面新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要求對企業(yè)單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化升級；另一方面要求對企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)管審核。表明新的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)ζ髽I(yè)單位的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效預(yù)警和評估，幫助企業(yè)單位更好地進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)單位發(fā)展的長久性。對于高校而言，增強(qiáng)審計(jì)工作管理是實(shí)現(xiàn)學(xué)校經(jīng)濟(jì)安全、推動學(xué)?？蒲邪l(fā)展的重要舉措。

1當(dāng)前高校審計(jì)工作的問題

11高校審計(jì)工作缺少規(guī)范性和獨(dú)立性

高校內(nèi)部審計(jì)工作缺少規(guī)范性和獨(dú)立性，是由于當(dāng)前高校審計(jì)工作并沒有被當(dāng)成一個(gè)研究重點(diǎn)要把握。審計(jì)部門的人員不足數(shù)量不足、專業(yè)性不強(qiáng)，不能完成高質(zhì)量的審計(jì)工作。另外高校審計(jì)工作缺少制度化管理，因而審計(jì)工作開展呈現(xiàn)散漫、隨意的特點(diǎn)。[1]

12高校審計(jì)工作缺少人才機(jī)制支持

高校審計(jì)工作崗位往往是屬于轉(zhuǎn)崗和重聘崗位，審計(jì)的人員缺少專業(yè)的審計(jì)知識，而且各個(gè)審計(jì)人員之間未能形成明確的分工合作，導(dǎo)致有的審計(jì)工作多人負(fù)責(zé)，有的審計(jì)工作無人負(fù)責(zé)。通常高校審計(jì)工作中普遍出現(xiàn)審計(jì)人才機(jī)制缺少的現(xiàn)象，導(dǎo)致審計(jì)工作的質(zhì)量失去專業(yè)保證，失去審計(jì)報(bào)告原本的作用。

13高校審計(jì)工作內(nèi)容要求缺少全面性和動態(tài)性

高校審計(jì)工作人員對于審計(jì)工作內(nèi)容認(rèn)識不全面，未能按照審計(jì)項(xiàng)目的不同重要性，開展有側(cè)重點(diǎn)的審計(jì)方式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高校財(cái)務(wù)工作呈現(xiàn)出市場經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性特點(diǎn)。根據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)工作內(nèi)容，缺少對動態(tài)變量財(cái)務(wù)工作的審計(jì)和監(jiān)督。同時(shí)，高校審計(jì)工作對于融資結(jié)構(gòu)和學(xué)校經(jīng)營管理效率未能形成重視，存在重學(xué)術(shù)研究輕經(jīng)營管理的現(xiàn)象。[2]

2新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下高校審計(jì)的功能和目標(biāo)

21新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下高校審計(jì)的新功能

根據(jù)新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)的功能為“確認(rèn)和咨詢”功能。以高校審計(jì)為主體，新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下高校審計(jì)工作主要是實(shí)現(xiàn)對學(xué)校的財(cái)務(wù)會計(jì)和內(nèi)部管理的治理、實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評估體制建設(shè)，和要求對審計(jì)部門所提出的問題進(jìn)行有效證據(jù)的收集。

22新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下高校審計(jì)的新目標(biāo)

新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下要求企業(yè)單位等審計(jì)工作要遵循審計(jì)相關(guān)規(guī)則制度，同時(shí)要求對審計(jì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行協(xié)商處理，從而提出合理優(yōu)化的工作簡易。高校審計(jì)工作目前主要的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)高校資產(chǎn)、管理等方面的安全性，實(shí)現(xiàn)高校審計(jì)工作的層次性和系統(tǒng)性。

3新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下高校審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)的途徑

31轉(zhuǎn)化高校審計(jì)工作的意識

新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下要求高校審計(jì)工作不僅僅局限于高校內(nèi)部審計(jì)，還要求協(xié)同為高校投資的企業(yè)對象的審計(jì)。因而提升高校審計(jì)工作效率的主要前提在于實(shí)現(xiàn)以高校內(nèi)部審計(jì)微觀意識向以高校、企業(yè)、國家政策等協(xié)調(diào)一致的宏觀意識。發(fā)揮微觀審計(jì)意識和宏觀審計(jì)意識的有機(jī)結(jié)合，推動高校審計(jì)工作能夠從自身發(fā)展和外部環(huán)境兩方面中開展審計(jì)監(jiān)督作用。[3]

32更改高校審計(jì)工作的方式

傳統(tǒng)高校審計(jì)工作缺少風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管理，對于高校的項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的風(fēng)險(xiǎn)往往只能采用事后披露的方式，在新內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下，高校的審計(jì)工作漸漸發(fā)揮了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和財(cái)務(wù)會計(jì)監(jiān)督等功能，提高了對問題和失誤的預(yù)警能力。另外，高校審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)以現(xiàn)代信息技術(shù)指導(dǎo)工作的工作方式，實(shí)現(xiàn)高校審計(jì)工作的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。高校審計(jì)工作的方式呈現(xiàn)出層次化發(fā)展的趨勢，即按照主審、復(fù)審的工作方式。[4]

33拓寬高校審計(jì)工作的內(nèi)容

高校審計(jì)工作具有全面發(fā)展的要求，要求對全校的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全程監(jiān)督審核。發(fā)揮對制度、意識等的有機(jī)結(jié)合的作用，完善高校審計(jì)工作的內(nèi)容。一是加強(qiáng)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對審計(jì)工作的認(rèn)識。高校領(lǐng)導(dǎo)是學(xué)校審計(jì)工作開展的重要指導(dǎo)者，因而加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)的重視，可以在全校范圍內(nèi)營造良好的審計(jì)氛圍，實(shí)現(xiàn)全校各個(gè)活動的審計(jì)工作開展。二是實(shí)現(xiàn)全校各個(gè)院系、辦公室、項(xiàng)目等的有機(jī)結(jié)合，增加審計(jì)內(nèi)容的整體性。例如，某高校對人文院系的項(xiàng)目展開審計(jì)工作后，發(fā)現(xiàn)人員院系該項(xiàng)目同圖書館發(fā)展具有重要推動作用。因而審計(jì)單位對于圖書館再一次展開審計(jì)監(jiān)督。嚴(yán)重影響了審計(jì)工作的效率。三是要求對審計(jì)的對象進(jìn)行深入審計(jì)。首先是進(jìn)行同級審計(jì)。有效地對各個(gè)院系內(nèi)的項(xiàng)目進(jìn)度和項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行有效審核，從而提高效率，減少不必要的成本支出；其次是實(shí)現(xiàn)對學(xué)校的發(fā)展戰(zhàn)略的審計(jì)。要求開展隨時(shí)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，減少學(xué)校發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)；最后是實(shí)現(xiàn)針對性審計(jì)，對某一項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，使審計(jì)的內(nèi)容更深入、更能反映學(xué)校發(fā)展問題。從而提高高校審計(jì)工作的作用。[5]

篇4

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則　新會計(jì)準(zhǔn)則　適度不確定性

謹(jǐn)慎性原則在我國又稱穩(wěn)健性原則，國外稱之為保守性原則，是指處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。sterling(1970)將謹(jǐn)慎性原則列為會計(jì)的最重要原則，是長期以來西方會計(jì)工作中具有較大影響的信條。我國在1993年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》首次規(guī)定會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。2006年財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用作了進(jìn)一步的規(guī)范。但從上市公司對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來看，還存在較大的隨意性。因此，對謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的研究顯得尤為重要。

一、會計(jì)中的不確定性是謹(jǐn)慎性原則存在的前提

(一)會計(jì)不確定性　首先，企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定因素，會計(jì)人員在處理這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)。其次，企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，其負(fù)有自負(fù)盈虧并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。再次，企業(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場，必須慎重地處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場的動蕩中立于不敗之地。不確定性與謹(jǐn)慎性原則有內(nèi)在的聯(lián)系。如(圖1)所示：對謹(jǐn)慎性原則的爭論大多限于②③兩個(gè)領(lǐng)域，很少系統(tǒng)地從不確定性對謹(jǐn)慎性原則的作用角度來分析。從不確定性出發(fā)來討論謹(jǐn)慎性原則，要分析兩個(gè)方面的問題：

(二)會計(jì)不確定性認(rèn)識　第一，要研究不確定性的存在狀況和人們對它的認(rèn)識。具體又可考察兩方面：(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不確定性因素的多寡和強(qiáng)弱是不一樣的。一般來說，商品經(jīng)濟(jì)下的不確定性因素多于自然經(jīng)濟(jì)下的；資本市場發(fā)達(dá)、創(chuàng)新金觸工具使用較廣環(huán)境下的不確定性因素多于資本市場不發(fā)達(dá)環(huán)境下；漠視商業(yè)信譽(yù)環(huán)境下的不確定因素多于重視商業(yè)信譽(yù)環(huán)境下的；(2)人們對不確定性的認(rèn)識及承受能力。心理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果表明，不同的人或不同時(shí)期不同場合的同一人對風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的認(rèn)識及承受能力是不一樣的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上一般用“風(fēng)險(xiǎn)一收益曲線”來表示這種承受能力。一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不確定性的存在狀況和人們對它的認(rèn)識，決定了不確定性在人們思考經(jīng)濟(jì)問題時(shí)所占的份量，具體到會計(jì)上就決定了人們對披露不確定性會計(jì)信息的重視程度。如何將這種重視的注意力轉(zhuǎn)移到謹(jǐn)慎性原則上是應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)。

第二，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則能多大程度地降低決策風(fēng)險(xiǎn)和不確定性及其帶來的損失。體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的典型會計(jì)處理有：(1)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；(2)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；(3)允許企業(yè)自主選擇折舊方法；(4)對或有事項(xiàng)的處理；(5)公允價(jià)值的適度運(yùn)用。上述會計(jì)處理中謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用確實(shí)有助于抵銷管理人員和所有者的樂觀主義情緒，有利于投資者和債權(quán)人能夠更有利地評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。但是謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際中運(yùn)用也造成了企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其市場價(jià)值。筆者認(rèn)為企業(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的關(guān)鍵在于適度，實(shí)行有限謹(jǐn)慎，才能使會計(jì)報(bào)告披露的信息更具客觀性和可比性。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計(jì)中的運(yùn)用

(一)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　為了防止高估資產(chǎn)價(jià)值，提高會計(jì)信息質(zhì)量，《準(zhǔn)則》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值。”企業(yè)對其擁有的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面可以改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免企業(yè)虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表如實(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況；另一方面計(jì)提資提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以防止企業(yè)虛盈實(shí)虧，實(shí)現(xiàn)資本保全。

(二)對收入標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)　《準(zhǔn)則》規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實(shí)施控制；(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(4)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(5)相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。”只有這些條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)為收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)為收入。此規(guī)定可以有效地防止虛增收入，因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――收入》中收入的確認(rèn)原則謹(jǐn)慎、可靠。

(三)允許企業(yè)自主選擇折舊方法　影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有折舊基數(shù)、凈殘值、使用年限和折舊方法四項(xiàng)?！稖?zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理的確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，作為計(jì)提折舊依據(jù)。”這事實(shí)上賦予企業(yè)更大的自，使企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。這樣既體現(xiàn)了國定的產(chǎn)業(yè)政策，又促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(四)對或有事項(xiàng)的處理　或有事項(xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果需要通過未來確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?！稖?zhǔn)則》規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)應(yīng)同時(shí)符合以下條件：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。當(dāng)同時(shí)滿足上述條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目列示。并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露或有負(fù)債形成原因?！稖?zhǔn)則》同時(shí)規(guī)定，企業(yè)一般不應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露或有資產(chǎn)。對或有事項(xiàng)的處理作這樣的要求，確認(rèn)或有負(fù)債而不披露可能的或有資產(chǎn)，遵循了謹(jǐn)慎性原則，避免了會計(jì)報(bào)表資產(chǎn)項(xiàng)目金額中暗藏水份，同時(shí)也能讓使用者更好的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的全貌，以便能作出正確的決策。

(五)公允價(jià)值的適度運(yùn)用　新準(zhǔn)則放寬了公允價(jià)值的應(yīng)用，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，從而成為本次會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。同時(shí)考慮到我國資本市場還不夠成熟，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn)。因此，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，不會導(dǎo)致濫用。例如：國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價(jià)值計(jì)量，除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價(jià)值計(jì)量；我國新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，如果要采用公允價(jià)值計(jì)量，必須證明該項(xiàng)交易能以公允價(jià)值計(jì)量，即要求只有在證據(jù)充分的條件下才以采用公允價(jià)值計(jì)量。

三、謹(jǐn)慎性原則在我國企業(yè)應(yīng)用分析

(一)謹(jǐn)慎性原則有利的方面　很明顯謹(jǐn)慎性原則對于企業(yè)、所有者、債權(quán)人和國家財(cái)政等各方都有益處。對于企業(yè)而言，實(shí)施謹(jǐn)慎性原則對企業(yè)存在的經(jīng)營和理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)加以合理的估計(jì)，對于防范風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)警作用，并且可以防止資產(chǎn)過高估價(jià)，收益確定過

分樂觀而造成決策失誤，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營和理財(cái)決策；對投資人而言，企業(yè)貫徹謹(jǐn)慎性原則，使企業(yè)凈資產(chǎn)的含金量更高，對所有者的資本保全更加可靠，而通過少反映會計(jì)利潤而達(dá)到的緩稅效果，事實(shí)上可以增加企業(yè)凈資產(chǎn)的盈利能力。雖然從短期來看，這會使得企業(yè)所有者當(dāng)期獲得較少的分紅，但是企業(yè)會在以后年度中因凈資產(chǎn)盈利能力的提高而獲得更多利潤，企業(yè)所有者有望獲得長期穩(wěn)定增長的分紅，這對投資人來說是有利的；對于企業(yè)債權(quán)人而言，當(dāng)債務(wù)到期時(shí)，只要企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值不少于到期債務(wù)值，債權(quán)人就不會遭受損失，資產(chǎn)價(jià)值高于到期債務(wù)值的部分對債權(quán)人是沒有意義的。因此，債權(quán)人要防止企業(yè)高報(bào)利潤和資產(chǎn)；對于國家財(cái)政而言，企業(yè)貫徹謹(jǐn)慎性原則的結(jié)果是減少了當(dāng)期的會計(jì)利潤，這在一定程度上起到了“稅盾”的作用。盡管從長期來看，它不會影響企業(yè)總體納稅水平，但是至少形成了緩稅效果。這相當(dāng)于企業(yè)從國家獲得了一筆長期無息貸款。雖然從表面看，這在一定時(shí)期內(nèi)會對國家財(cái)政收入造成影響，但是從另一方面看，謹(jǐn)慎性原則的實(shí)施，使得企業(yè)凈資產(chǎn)的盈利能力提高，企業(yè)更加具有市場競爭力，會為企業(yè)和社會創(chuàng)造更大的利潤和價(jià)值，完全可以彌補(bǔ)謹(jǐn)慎性原則的“稅盾”作用對財(cái)政收入造成的影響，從長遠(yuǎn)來看，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對國家財(cái)政來說是有利的。

(二)濫用謹(jǐn)慎性原則的方面　由于我國資本市場發(fā)育不完全，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用源于會計(jì)估計(jì)和不確定性，而會計(jì)估計(jì)離不開會計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此出現(xiàn)了一些企業(yè)根據(jù)自己的需要利用制度準(zhǔn)則的靈活性、不完善性，濫用謹(jǐn)慎原則，設(shè)置秘密準(zhǔn)備，操縱會計(jì)利潤，使會計(jì)信息的質(zhì)量受到嚴(yán)重影響，謹(jǐn)慎性原則已經(jīng)成為上市公司操縱利潤的工具。一些上市公司為了自身利益，不恰當(dāng)?shù)睦昧速Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定，據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示，2003年度虧損的150家上市公司，虧損總額高達(dá)306億元，平均每家虧損2.04億元。這些巨虧公司幾乎沒有一個(gè)是完全的經(jīng)營性虧損，巨額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、管理費(fèi)用和營業(yè)外支出的猛增是導(dǎo)致報(bào)表凈利潤大幅虧損的主要原因。在36家2002年盈利而2003年巨虧的公司中，僅有3家公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在2001年里是減少的，其他公司均在2004年度增提了大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如此眾多的公司不約而同地在虧損年度巨額地增提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，都與退市規(guī)定有關(guān)，希望利用這個(gè)年度的“一次虧個(gè)夠”，為以后年度的盈利減輕負(fù)擔(dān)，從而避免連續(xù)多個(gè)年度虧損。由于企業(yè)會計(jì)制度對各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只是做了原則導(dǎo)向型的規(guī)定，對于準(zhǔn)備計(jì)提與否以及比例的高低都由企業(yè)自行根據(jù)實(shí)際情況確定，企業(yè)既可以通過少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備掩蓋風(fēng)險(xiǎn)、虛增利潤，也可以通過多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減少利潤或加大虧損，這在客觀上為企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。企業(yè)選擇的出發(fā)點(diǎn)不同，會計(jì)信息揭示的效果就會存在差異。

四、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的對策

(一)進(jìn)一步細(xì)化會計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性　要實(shí)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的“初衷”――保證會計(jì)信息的真實(shí)性、保障企業(yè)利益相關(guān)者的利益不受侵犯，就應(yīng)制定出具體的、可操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南，在盡量兼顧各方利益的基礎(chǔ)上建立能被廣泛接受的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小信息提供者的“活動空間”、對謹(jǐn)慎性原則的“度”有適當(dāng)界定，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的相對明晰性和可操作性。如美國對存貨應(yīng)用“成本與市價(jià)孰低法”制定了“預(yù)攤銷價(jià)格將下降、制造和銷售存貨成本將上升”兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。如可對不同方法下的計(jì)量比例設(shè)置一個(gè)上下限，應(yīng)收賬款的收回應(yīng)用后進(jìn)先出法，既可指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐又可避免企業(yè)應(yīng)用不正當(dāng)手段粉飾報(bào)表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。

(二)進(jìn)一步改善企業(yè)外部環(huán)境 隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場及房地產(chǎn)市場等各類市場也逐步得到了發(fā)展和完善。有關(guān)國家宏觀調(diào)控部門應(yīng)完善各種價(jià)格信息及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期向社會各類商品的價(jià)格，使各企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有合理依據(jù)。再者為了解決企業(yè)實(shí)施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，在國家財(cái)政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策和會計(jì)政策的差異。如各企業(yè)在會計(jì)政策范圍內(nèi)自行選定準(zhǔn)備的計(jì)提方法及比例，報(bào)稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后應(yīng)允許在稅前列支。同時(shí)，國家應(yīng)成立專門的機(jī)構(gòu)，擔(dān)當(dāng)溝通、協(xié)調(diào)二者關(guān)系的使命，使稅收更為合理化，減輕企業(yè)因稅收為企業(yè)發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。此外，為防止濫用謹(jǐn)慎性原則，必須加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，審計(jì)人員對估計(jì)、攤銷、計(jì)提等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查以確保會計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的適度性。有關(guān)部門應(yīng)加大查懲違法、違規(guī)事件的力度，徹底改變?yōu)E用會計(jì)選擇權(quán)的收益大于成本的事實(shí)，讓濫用謹(jǐn)慎性原則的行為無利可圖，充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)制的威懾力。

(三)對相關(guān)情況予以充分披露，減少信息的不對稱性　由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序也應(yīng)有所不同，與其他會計(jì)原則的沖突對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，在會計(jì)報(bào)表附注中更詳細(xì)地披露謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用情況，規(guī)范財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披據(jù)范圍，增加公司運(yùn)用謹(jǐn)慎性的透明度。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止其他會計(jì)原則沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會計(jì)信息使用者。

(四)合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先使用順序　謹(jǐn)慎性原則的使用，必須建立在客觀性原則的基礎(chǔ)上，在各項(xiàng)原則中，客觀性原則居于首要位置，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。除此之外與其他會計(jì)原則的使用順序可以根據(jù)實(shí)際情況來具體合理地確定。比如當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性而定，不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以便能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(五)提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷水平　目前會計(jì)準(zhǔn)則已取代會計(jì)制度成為規(guī)范會計(jì)工作的主要標(biāo)準(zhǔn)，這一趨勢對會計(jì)人員素質(zhì)提出了更高要求，許多會計(jì)政策需要會計(jì)人員依據(jù)準(zhǔn)則并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況做出選擇。會計(jì)人員除了需要掌握專業(yè)知識外，還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識，以增強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力。鑒于會計(jì)準(zhǔn)則中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，如在確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，尤其是如何保證會計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”，這就要求會計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

篇5

事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面

，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計(jì)師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看，價(jià)格競

爭是個(gè)不爭的事實(shí)，但會計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競爭視為錯誤的激勵因素，因?yàn)檫@種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，

導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)

重要原因是過度的價(jià)格競爭——也就是說，會計(jì)公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊會計(jì)師行業(yè)的

競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本上與我國的經(jīng)濟(jì)

發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會計(jì)師反映，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，目前審計(jì)收費(fèi)普遍較低，遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)導(dǎo)致虧損。這個(gè)問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立

審計(jì)準(zhǔn)則。

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)決定審計(jì)質(zhì)量。獲取審計(jì)證據(jù)的耗費(fèi)就是審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本之間存在著一定的矛

盾。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會計(jì)師解決這對矛盾提供一個(gè)平衡點(diǎn)。毋庸置疑，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要

實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個(gè)例證。注冊會計(jì)師不能對已審計(jì)會

計(jì)報(bào)表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個(gè)程度較高的合理保證，這個(gè)合理保證可以將會計(jì)報(bào)表中的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)

量與審計(jì)成本發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會計(jì)師一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，必然會遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨(dú)立審計(jì)

具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。

”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項(xiàng)》也規(guī)定：“作為一個(gè)指導(dǎo)原則，在獲取審計(jì)證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的關(guān)系。在測試某一特定項(xiàng)目時(shí)，費(fèi)用和難度本身并不是省略該測試

的正當(dāng)理由?！?/p>

由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計(jì)師不能借口審計(jì)收費(fèi)低，就可以不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計(jì)師法律訴訟表明，盡管審計(jì)收費(fèi)可以不一樣，但注冊會

計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計(jì)收費(fèi)低不是注冊會計(jì)師不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、

保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊會計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審

計(jì)成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，敗壞了

注冊會計(jì)師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會計(jì)師職業(yè)道德的行為，才能真正實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計(jì)收費(fèi)制度勢在必行。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)成本為基礎(chǔ)

，而審計(jì)成本則由社會必要勞動時(shí)間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易造成以審計(jì)收費(fèi)來確定審計(jì)工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計(jì)收費(fèi)制度，提倡按

不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)率和工作量的乘積來計(jì)算審計(jì)收費(fèi)。轉(zhuǎn)三、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問題

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性，我們在研究制定時(shí)，遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目

前來看，基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個(gè)原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項(xiàng)、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異不大。但也有一些

注冊會計(jì)師反映，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個(gè)問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會計(jì)師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會

計(jì)師只有掌握了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，才能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對某些注冊會計(jì)師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變

得不超前了。此外，我們制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，還有基于如下原因：

首先，全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動推動了各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計(jì)準(zhǔn)則是由國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其

會員有來自發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的會計(jì)職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計(jì)師聯(lián)合會制定、審計(jì)及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會員國自愿接受，以促進(jìn)審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際

審計(jì)準(zhǔn)則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實(shí)際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本

國的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平，避免發(fā)達(dá)國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計(jì)準(zhǔn)則后都附有與國際審計(jì)準(zhǔn)則的

比較，比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f，國際審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩χ袊贫í?dú)

立審計(jì)準(zhǔn)則的看法時(shí)說，國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和

經(jīng)驗(yàn)。

其次，從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個(gè)國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后，日內(nèi)瓦一個(gè)研究組織調(diào)查了國際會計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東

南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有能對危機(jī)的發(fā)生及時(shí)報(bào)警，是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。

再次，衡量一個(gè)國家的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國注冊會計(jì)師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國

際會計(jì)市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可想像的。

當(dāng)然，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊會計(jì)師有一個(gè)學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大

多數(shù)注冊會計(jì)師一定會熟練掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

二、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，但獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對某些內(nèi)容只作

原則性規(guī)定，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會計(jì)師認(rèn)為，如果能對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)

在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和

運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的，也是行不通的。

國外會計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會計(jì)師行業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)

驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然

GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以

減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊會計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)

服務(wù)對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會計(jì)師不結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)

械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國注冊會計(jì)師協(xié)會是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則

說明書的具體化，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會的審計(jì)、在會計(jì)報(bào)表審計(jì)

中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計(jì)師協(xié)會出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：

如果把中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終

篇6

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊會計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)層次組成

（1）獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)。

（2）獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則制定的，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是對注冊會計(jì)師執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告是對注冊會計(jì)師執(zhí)行特殊行業(yè)，特殊目的，特殊性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。

（3）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告制定的，為注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見?？梢愿鶕?jù)承辦委托業(yè)務(wù)過程中的實(shí)際情況具體應(yīng)用。

三、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

我國審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程：1996年1月1日第7號審計(jì)具體準(zhǔn)則《審計(jì)報(bào)告》開始施行，2003年4月財(cái)政部修訂了《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，修訂后的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則和指南《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計(jì)報(bào)告（試行）》在2003年7月1日開始施行；2006年2月15日頒布新的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，從2007年1月1日開始施行。

自從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，國內(nèi)的很多學(xué)者對獨(dú)立審計(jì)理論的產(chǎn)生及發(fā)展的理論就展開了研究：（1）劉明輝教授（]1997）從歷史的角度對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展過程及其原因進(jìn)行了分析，運(yùn)用供給-需求理論解釋了審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和變遷；并對審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與特征、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他審計(jì)概念的關(guān)系進(jìn)行深入研究。（2）陳建明（]1999）用受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論闡述了審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展并基于此分析了我國市場經(jīng)濟(jì)對規(guī)范化的審計(jì)的需求，以及審計(jì)規(guī)范化應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，以及審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、目標(biāo)與審計(jì)基本理論的關(guān)系提出了獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系的構(gòu)建思路。（3）林鐘高、尤雪英、徐正剛（2002）引入了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的變遷原理，分析了審計(jì)準(zhǔn)則的制定與變遷。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇理論等角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，并用交易費(fèi)用解釋審計(jì)準(zhǔn)則的制定，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)變遷原理研究注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的變遷。交易費(fèi)用起著關(guān)鍵性的作用，是否建立審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用是否大于零，制定什么樣的審計(jì)準(zhǔn)則以及如何制定審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用的高低.（4）張龍平、王澤霞（2003）就美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行了分析，指出美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書從1號演變?yōu)?9號，職業(yè)界從最初采取強(qiáng)硬立場推卸財(cái)務(wù)報(bào)表中對舞弊的審計(jì)責(zé)任，到以積極的態(tài)度承擔(dān)應(yīng)付的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任其原因是報(bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府和公眾強(qiáng)烈不滿導(dǎo)致的。

四、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

（1）操作性問題

我國已經(jīng)初步建立起了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性差的現(xiàn)象有了初步完善的過程。從國內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會計(jì)師認(rèn)為，如果能對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷，因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際是不可能的。美國注冊會計(jì)師職業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)誰則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對淮則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量做出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊會計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計(jì)誰則委員會經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則可能比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則更加有害，如果注冊會計(jì)師不顧具體情況，不把握審計(jì)誰則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。然而美國注冊會計(jì)師協(xié)會是怎么樣解決上述問題的呢？有效的措施就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明書的具體化，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會的市審計(jì)、在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計(jì)師協(xié)會出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會計(jì)審計(jì)雜志。

（2）審計(jì)費(fèi)用收取問題

會計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧的單位，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須得考慮成本與收費(fèi)的問題，審計(jì)費(fèi)用是導(dǎo)致事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是事務(wù)所競爭的重要因素。在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭能把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭又加劇了審計(jì)收費(fèi)的降低，從而導(dǎo)致審計(jì)的質(zhì)量下降，這是個(gè)主要的矛盾。會計(jì)職業(yè)界將價(jià)格競爭認(rèn)為是一種錯誤的激勵因素，這種競爭是機(jī)遇金錢的競爭而不是機(jī)遇能力的競爭，帶來的是服務(wù)質(zhì)量的下降。如美國的一個(gè)研究小組曾研究了價(jià)格和執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出的結(jié)論是“時(shí)間和預(yù)算的壓力從而導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降。一個(gè)行業(yè)的競爭是否有益應(yīng)由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品，服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低做出些理性的選擇，但是注冊會計(jì)師行業(yè)的競爭有著特殊性，消費(fèi)者不能像對其他的行業(yè)那樣做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)的承攬與競爭。

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，我們在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)該獲取充分的適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)決定了審計(jì)質(zhì)量，但是獲取審計(jì)證據(jù)的所花費(fèi)的成本就是審計(jì)成本，因此審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量之間是有著一定的矛盾關(guān)系，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就為這一矛盾提供了一個(gè)中間的平衡點(diǎn)。毋庸質(zhì)疑，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作要受成本—效益原則的約束。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的念見。遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)景的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本發(fā)生沖突的時(shí)候，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該是第一位的，否則一旦出現(xiàn)審計(jì)問題時(shí)，注冊會計(jì)師遭受的損失應(yīng)該是很大的。

由此可知，作為注冊會計(jì)師不能將審計(jì)收費(fèi)低做為不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的借口。事務(wù)所要想提高經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)該以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益，注冊會計(jì)師要在遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，提高經(jīng)濟(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊會計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審計(jì)成本較低的方法。另外各級協(xié)會加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)的競爭。加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)肅處理違反注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)道德的行為，才能真正的實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。最后對于審計(jì)收費(fèi)的確定，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該以審計(jì)成本為基礎(chǔ)，審計(jì)成本由社會必要勞動時(shí)間決定。當(dāng)前各個(gè)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)都是根據(jù)審計(jì)字長總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致因?qū)徲?jì)收費(fèi)的高低決定審計(jì)的工作量的大小。隨著我們的經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各個(gè)方面條件的成熟，我們應(yīng)該按照國際上的慣例來改革審計(jì)的收費(fèi)制度，按不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)用率和工作量來計(jì)算審計(jì)的收費(fèi)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉明輝.注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則研究[M].東北財(cái)經(jīng)出版社，1997（第一版）.

篇7

[論文摘要]近年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則問題。

過去十多年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。

一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時(shí)，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有日益增大趨勢。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。

3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時(shí)，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。轉(zhuǎn)

4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時(shí)間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的問題

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題:

1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面。

2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時(shí)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1]王澤霞:管理舞弊導(dǎo)向．審計(jì)研究，2004.5

篇8

近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴(yán)重動搖了社會公眾對審計(jì)報(bào)告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進(jìn)行會計(jì)造假肆無忌憚，而提供審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐就是很典型的兩個(gè)例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。作為出具審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所，正在接受美國司法部門的調(diào)查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報(bào)告數(shù)據(jù)失真并予以修正的大公司數(shù)量達(dá)到了233家。美國證券交易委員會前首席會計(jì)師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會計(jì)報(bào)表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性問題已引起美國社會的廣泛關(guān)注，公眾開始對會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生懷疑。應(yīng)當(dāng)說，美國的審計(jì)準(zhǔn)則還是比較完整的，但為什么還會出現(xiàn)象安然公司那樣的審計(jì)失敗呢？除了審計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷外，是否與美國注冊會計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)的與其行業(yè)職責(zé)不符的行為有關(guān)：一是會計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以期加強(qiáng)與客戶的關(guān)系，發(fā)掘更多的咨詢業(yè)務(wù)。在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面，咨詢服務(wù)要比審計(jì)服務(wù)高得多；二是注冊會計(jì)師為了跳槽到客戶去工作，在執(zhí)業(yè)期間遷就客戶，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；三是審計(jì)制度阻礙了注冊會計(jì)師對數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析和調(diào)查，會計(jì)師事務(wù)所為了降低成本往往使用新手或?qū)?jì)報(bào)表的檢查流于形式。

我國出現(xiàn)的銀廣夏等上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，目前正在審理中，據(jù)已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計(jì)師未能嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，對出具的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也負(fù)有審計(jì)責(zé)任。不可否認(rèn)，注冊會計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗，除了自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦與管理層發(fā)生分歧，容易發(fā)生公司購買審計(jì)意見行為; 二是有些公司對高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)缺乏內(nèi)在需要，聘請會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，考慮的是誰能以低價(jià)快速出具無保留意見審計(jì)報(bào)告; 三是注冊會計(jì)師行業(yè)存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，有些違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師沒有受到應(yīng)有的處罰; 四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)干涉。但是，注冊會計(jì)師不能由于存在著種種不利的外部環(huán)境而去遷就現(xiàn)狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會計(jì)師面臨的是更加復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就更需要有針對性的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范。

國內(nèi)外注冊會計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)的新問題，使得獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)面臨著新的形勢。最近發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件雖還沒有涉及審計(jì)準(zhǔn)則問題，但濫用審計(jì)意見類型、審計(jì)意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計(jì)準(zhǔn)則的考究難以避免。我們有責(zé)任也有義務(wù)制定出高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，向社會公眾表明注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)和承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，以引導(dǎo)社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)有一個(gè)合理的期望。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)起到規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計(jì)師的鑒證和服務(wù)功能的作用；同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)為社會公眾衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供依據(jù)，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)亟需研究的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于原則和規(guī)則的關(guān)系。當(dāng)前，國外在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)主要有“原則導(dǎo)向型會計(jì)方法”和“規(guī)則導(dǎo)向型會計(jì)方法”兩種做法。原則導(dǎo)向型會計(jì)方法適用性強(qiáng)，能夠應(yīng)付日漸復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但不夠詳細(xì)。規(guī)則導(dǎo)向型會計(jì)方法針對性強(qiáng)，具體明確，但只能在特定法律環(huán)境下才會起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發(fā)生后，許多人士建議將兩種方法結(jié)合起來，趨利避害。在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，我們同樣要處理好原則和規(guī)則的關(guān)系。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到貫徹和落實(shí)。

第二，關(guān)于注冊會計(jì)師的獨(dú)立性問題。在近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件中，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性倍受關(guān)注。我國雖然頒布了職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，但還比較原則，需要制定具體準(zhǔn)則和指南。當(dāng)前，注冊會計(jì)師行業(yè)存在著一些與獨(dú)立性有關(guān)的現(xiàn)象急需規(guī)范和明確。例如注冊會計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、親屬和個(gè)人關(guān)系; 曾在審計(jì)客戶中工作或準(zhǔn)備到審計(jì)客戶中工作; 長期為同一客戶提供審計(jì)服務(wù); 在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)還提供非鑒證服務(wù)；等等。

第三，關(guān)于社會公眾期望差距。當(dāng)前，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多的是公司管理層舞弊行為，由此導(dǎo)致注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗越來越多。社會公眾對注冊會計(jì)師期望很大，要求注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益就顯得非常重要。我們既要堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則，保證審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計(jì)師的職責(zé)，縮小社會公眾與注冊會計(jì)師職業(yè)界之間的期望差距。

第四，關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)是注冊會計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，又可以提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會在內(nèi)許多職業(yè)組織都在對此進(jìn)行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計(jì)師整體素質(zhì)的提高，有必要適時(shí)出臺有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)意見，引導(dǎo)注冊會計(jì)師在一些公司試用。

三、進(jìn)一步搞好獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作

從1995年起，中注協(xié)先后制定了5批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共46個(gè)項(xiàng)目?？偟膩砜?，中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已基本建立，它為規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，發(fā)揮著重要的作用。為應(yīng)對證券市場和注冊會計(jì)師行業(yè)面臨的新形勢，有必要做好以下工作：

第一，完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。要按照既定的務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則制定準(zhǔn)則，既要及時(shí)出臺注冊會計(jì)師急需的準(zhǔn)則項(xiàng)目，又要適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系及相關(guān)項(xiàng)目，增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。目前，國際審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)發(fā)生變化，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會也已經(jīng)更名為國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會，它在國際會計(jì)師聯(lián)合會領(lǐng)導(dǎo)下作為獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會已經(jīng)頒布了一套較為全面的國際審計(jì)準(zhǔn)則，成為許多國家制定審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，也是我國制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的主要參考。我們要注意研究國際審計(jì)準(zhǔn)則的新變化，取其所長，使我們的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系制定得更加完善。

篇9

Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

關(guān)鍵詞： 公共合約；程序公正；結(jié)果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是一種公共合約，它是相關(guān)利益各方博奕產(chǎn)生的均衡結(jié)果，外部環(huán)境的變化和博奕各方力量的對比決定了審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)安排的模式和變遷。在我國，由于特殊的歷史條件，在審計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了絕對的控制作用，國家作為博奕一方，因其權(quán)威性具有了一般通用審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，注冊會計(jì)師則擁有剩余審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)（謝德仁，2001）[1]。

這種均衡安排對迅速建立和完善會計(jì)師執(zhí)業(yè)市場是非常有利的，政府能夠通過其權(quán)威性直接建立高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則體系。但同時(shí)存在這樣的問題：一方面，審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊會計(jì)師協(xié)會制定，國家以財(cái)政部的名義審查，其本身具有了法律效力，屬于行政法規(guī)的范疇。注冊會計(jì)師面臨法律訴訟時(shí)，如果能夠證明自己執(zhí)行了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，就可以為自己的行為進(jìn)行辯護(hù)。但是另一方面，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又屬于注冊會計(jì)師的“家規(guī)”，是注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。這種由雙重身份和法律訴訟引起的張力，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則處于一種備受爭議的狀態(tài)。主要表現(xiàn)在公眾的期望和認(rèn)知與現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)則之間存在差距、雙重身份引致的沖突以及是遵循程序公正還是結(jié)果公正等幾個(gè)方面。

1表現(xiàn)之一：公眾的期望和認(rèn)知與現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)則之間存在差距

對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則批評的最大聲音來自于公眾，造成這種批評的原因主要來自于兩個(gè)方面：

1.1 公眾預(yù)期與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)績效之間的反差在信息不對稱的現(xiàn)代社會，可信的經(jīng)濟(jì)信息對于維持經(jīng)濟(jì)秩序和通過鼓勵合理的資源分配實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率非常關(guān)鍵（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注冊會計(jì)師發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)告是否可信的信息對公眾來講，是至關(guān)重要的。如果注冊會計(jì)師驗(yàn)證信息后，向公眾表明此信息是可信的，公眾相信了其論斷的公信力和權(quán)威性，并據(jù)此做出了重大決策，但是信息本身是虛假的，那么注冊會計(jì)師在其中無疑是利用自己的威信力起“幫兇”的作用，這種虛假陳述的社會危害性更大。無論注冊會計(jì)師遵循的是國家法律法規(guī)，還是“家規(guī)”，錯誤的審計(jì)報(bào)告引致錯誤的決策后果，造成了巨額的投資損失和資源的無效分配，所以公眾對注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性賦予了很高的期望和社會價(jià)值。

但是，20世紀(jì)后期在國際資本市場上連續(xù)爆發(fā)的巨額財(cái)務(wù)舞弊案如安然、世通、施樂和韓國SK集團(tuán)，國內(nèi)如紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐和銀廣夏等，造成的影響非常惡劣，直接動搖了公眾對注冊會計(jì)師的信心。最后的調(diào)查表明，在這些案件中，舞弊企業(yè)使用的會計(jì)造假手段并不是很復(fù)雜，如果嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是完全能夠揭示的。但是在實(shí)踐中出現(xiàn)問題時(shí)，注冊會計(jì)師卻往往把獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則推到前沿，把沖突和公眾注意的焦點(diǎn)引到審計(jì)準(zhǔn)則上來，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成了注冊會計(jì)師的“替罪羊”和“擋箭牌”，這使本來缺乏專業(yè)知識的公眾對審計(jì)準(zhǔn)則更加持懷疑的態(tài)度。其實(shí)掩蓋在后面的真正事實(shí)是：注冊會計(jì)師沒有按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，沒有運(yùn)用專業(yè)判斷，做到基本的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者在審計(jì)過程中，直接采取了睜一只眼閉一只眼的態(tài)度，“難得糊涂”，甚至在審計(jì)過程中明知被審計(jì)單位造假，卻為利益驅(qū)使采取了共謀的態(tài)度。所以造成獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則“尷尬”的一個(gè)現(xiàn)實(shí)的原因恰恰是注冊會計(jì)師不遵守審計(jì)準(zhǔn)則的行為。當(dāng)然，隱藏在這個(gè)問題后面的是深層的制度問題，是整個(gè)社會的信譽(yù)基礎(chǔ)發(fā)生動搖，這已經(jīng)不是僅僅依靠審計(jì)這一個(gè)層次和環(huán)節(jié)能夠控制和解決的。

1.2 公眾，甚至包括注冊會計(jì)師本身對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則存在的曲解很多人，甚至注冊會計(jì)師把獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理解成必須執(zhí)行的機(jī)械的，毫無創(chuàng)意的工作條款和守則，而且認(rèn)為只要在形式上遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師就可以完全避免法律的懲罰，其實(shí)上這是對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的一種很大的誤解。

法律在認(rèn)定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的時(shí)候，基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“注冊會計(jì)師是否恪盡職守，盡到了一般的職業(yè)謹(jǐn)慎”。雖然法院在判斷注冊會計(jì)師具體行為是否恪盡職守時(shí)，一個(gè)重要參照標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員是否遵循了基本的審計(jì)準(zhǔn)則，但這不是一種機(jī)械的判斷，而是有充分自由裁量權(quán)的，在司法判斷中,充分體現(xiàn)了對注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎精神以及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。此外，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的很多規(guī)定都是原則性的，而不是規(guī)則性的，這正是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值和意義所在：賦予注冊會計(jì)師更多的剩余審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，允許其充分運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力。因此，那種認(rèn)為機(jī)械遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求就可以完全為自己辯護(hù)的思想是完全錯誤的，也不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基本精神。

比如審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須對大額應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，并建議了應(yīng)函證的比例和方式，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為僅僅按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行程序就是遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，這是錯誤的，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則同時(shí)也規(guī)定，決定應(yīng)收賬款是否應(yīng)該函證和函證的水平時(shí)，需要注冊會計(jì)師隨時(shí)根據(jù)具體情況作出判斷。例如，如果通過內(nèi)部控制評價(jià)和其他替代方式已經(jīng)能夠合理確認(rèn)應(yīng)收賬款的真實(shí)性水平，那么注冊會計(jì)師甚至可以不必再機(jī)械遵守函證的要求，但是如果分析性程序已經(jīng)顯示，應(yīng)收賬款很可能存在很大的問題，那么，完成準(zhǔn)則規(guī)定的函證數(shù)量是不夠的，注冊會計(jì)師必須改變策略，采取全部函證的方法甚至追溯到以前年度，以獲取必要的證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論。

2表現(xiàn)之二：法律法規(guī)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)雙重身份引致的沖突

在我國，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)具有法律法規(guī)和行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外雙重身份一直是理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。很多人心存疑慮：在注冊會計(jì)師行業(yè)高度自律的國家，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是作為行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的身份出現(xiàn)的，并不是表現(xiàn)為法律法規(guī)的性質(zhì)，但是注冊會計(jì)師行業(yè)也得到了迅速發(fā)展，比如英國，那么，是否有必要賦予行業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則法律法規(guī)的地位？這種安排是否會偏袒注冊會計(jì)師行業(yè)的利益？選擇這種模式的意義是什么？

可以從有限理性和交易成本以及外部環(huán)境的不確定性等方面分析這種合約安排的意義。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則作為一種公共合約，本身具有不完全性。審計(jì)準(zhǔn)則合約的不完全性，主要來源于兩個(gè)方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是說，人的理性是有限的，對外在環(huán)境的不確定性是無法完全預(yù)期的，不可能把所有可能發(fā)生的外來事件都寫入合約條款中；二是由于交易成本的存在，因?yàn)樵陉P(guān)系有效期內(nèi)，必須要作出決定、處理各類不測事件、明晰各種條款為雙方接受以及貫徹實(shí)施合約條款，會發(fā)生各種費(fèi)用，有時(shí)這種費(fèi)用高的無法使合約達(dá)成?？傊?，環(huán)境的不確定性意味著在合約簽訂過程中存在著大量可能的偶然因素，要預(yù)先了解和明確針對這些所有可能的反應(yīng)，費(fèi)用相當(dāng)高，而且履約的度量費(fèi)用也相當(dāng)高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以對將來進(jìn)行計(jì)劃和協(xié)商，也很難在出現(xiàn)糾紛的時(shí)候，使外部權(quán)威，如法院，能夠明白這些條款的意思并加以強(qiáng)制執(zhí)行，即完全合約不僅要求雙方能夠相互交流，而且要求還能夠與對簽約各方運(yùn)作環(huán)境一無所知的局外人進(jìn)行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各種障礙，審計(jì)準(zhǔn)則注定不可能是完全的。審計(jì)準(zhǔn)則的不完全性在這里有兩方面的含義：一是并不能保證審計(jì)準(zhǔn)則作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)本身一定是科學(xué)和合理的，它總是與理想狀態(tài)之間存在著差距，需要在實(shí)踐中不斷修正和完善；二是政治、經(jīng)濟(jì)和法律等外部環(huán)境和公眾的期望也是在不斷變化之中，審計(jì)準(zhǔn)則的變動也是各方不斷討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。所以不能苛求注冊會計(jì)師能夠以100％的概率保證發(fā)表正確的審計(jì)意見，否則不僅使審計(jì)社會成本大到無法承受，而且會計(jì)師行業(yè)也無法得到發(fā)展的空間，所以賦予審計(jì)行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以法律法規(guī)的地位，是博奕各方在權(quán)衡社會收益與成本后進(jìn)行取舍形成的一種均衡狀態(tài)。這樣，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就已經(jīng)不僅僅是行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的事情，它還有另一個(gè)層面重要的社會意義，即尊重行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對行業(yè)生存的意義。有句話：“尊重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，是促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的前提；尊重會計(jì)專業(yè)團(tuán)體的生存方式，是法學(xué)家應(yīng)有的品格”（顏廷，2003）[6]，可謂一語中的。

3表現(xiàn)之三：遵循程序公正還是結(jié)果公正

對遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律后果是堅(jiān)持程序公正還是結(jié)果公正，理論界存在很大的分歧。支持的聲音來自會計(jì)界，認(rèn)為注冊會計(jì)師只要遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，就可以在訴訟中免責(zé)。反對的聲音主要來自于法律界?！叭绻硞€(gè)職業(yè)可以通過制訂行業(yè)規(guī)則來規(guī)避法律責(zé)任，它存在的社會意義是什么呢”（劉燕,1998）[7]，所以注冊會計(jì)師不能以恪守了職業(yè)準(zhǔn)則就游離于法律之外（文建秀，2003）[8]。在這里，嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就可以為自己辯護(hù)的思想遵循的是程序公正的原則。所謂程序公正（due process），也指程序理性，是指行為是適當(dāng)考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程，而結(jié)果公正，即指在由既定的條件和限制所規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)行為適于達(dá)成既定的目標(biāo)時(shí)，結(jié)果就是公正的（謝德仁，2001）[9]。簡言之，程序公正注重的是程序，而結(jié)果公正注重的是行為的結(jié)果。程序公正認(rèn)為：只要行為符合程序上的要求，結(jié)果就是可以接受的，所以，程序公正對程序的制訂過程是比較嚴(yán)格和充分論證的，一般以遵循大多數(shù)同意的投票原則以及充分的討論和論證時(shí)間為保證。而結(jié)果公正則保證行為的結(jié)果必須符合特定的社會目標(biāo)。

相比而言，遵循程序公正在現(xiàn)實(shí)中容易操作，有時(shí)甚至取得多數(shù)同意的原則即可。在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不確定性不斷加大的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會，遵循程序公正原則可以極大節(jié)約注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本，因?yàn)橐胪耆龍?zhí)業(yè)中存在的不確定性，不僅是不可能的，而且從社會成本考慮有時(shí)也得不償失。此外，由于人的有限理性、信息分布不對稱等系列問題，導(dǎo)致要想達(dá)到結(jié)果公正有時(shí)是非常不現(xiàn)實(shí)的，而且就“結(jié)果”而言，如何確定其公正性一樣存在著爭論，因此把結(jié)果公正加到注冊會計(jì)師身上，無疑是一種過分的苛求。其實(shí)就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制訂的過程中，更是充分遵循了程序公正的原則。所以把獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則上升的法律法規(guī)的地位，無疑是充分尊重了程序公正的原則。

但是過于強(qiáng)調(diào)程序至上同樣存在很多弊端。只注重程序會忽略了行為的目的性，會導(dǎo)致失去統(tǒng)一目標(biāo)，有時(shí)難以達(dá)到預(yù)期的社會效果。比如美國會計(jì)準(zhǔn)則制訂的過程一直遵循了程序公正的原則，但是由于忽視了目標(biāo)上的一致性，結(jié)果制訂的準(zhǔn)則先后不一，導(dǎo)致了公眾的抱怨。為了把程序和結(jié)果目標(biāo)很好的統(tǒng)一起來，F(xiàn)ASB進(jìn)行了對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架（FACF）的研究，試嘗以會計(jì)目標(biāo)為中心，構(gòu)建一個(gè)嚴(yán)密的概念體系，以充分指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的研究，此舉無疑是一個(gè)重大進(jìn)展。此外，遵循程序公正有時(shí)并不能保證出現(xiàn)有利的結(jié)果，在程序公正中廣泛應(yīng)用的過半數(shù)投票原則本身就可能不滿足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就發(fā)現(xiàn)了過半數(shù)規(guī)則可能導(dǎo)致不可預(yù)測的結(jié)果，更著名的是阿羅定理，阿羅在此定理中證明，至少在現(xiàn)實(shí)的決策環(huán)境中，所有加總選票的方法都存在這個(gè)缺陷，即投票悖論和循環(huán)投票的問題（史蒂文斯，1999）[10]。

其實(shí)，在程序公正和結(jié)果公正的問題上，雖然也存在著一種權(quán)衡和取舍關(guān)系，但并不存在實(shí)質(zhì)上的對立，而是緊密相聯(lián)系，相互補(bǔ)充的。失去了結(jié)果公正的根本目的，單純強(qiáng)調(diào)程序公正是沒有意義的，而強(qiáng)調(diào)結(jié)果公正能夠賦予程序公正社會價(jià)值，促進(jìn)其進(jìn)一步的完善，堅(jiān)持程序公正的根本目的是為了維護(hù)結(jié)果公正。同理，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的根本目的也是為了達(dá)到結(jié)果公正，如果制造真實(shí)合法的審計(jì)報(bào)告這一最終目的不能實(shí)現(xiàn)的話，那么只強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出程序是毫無意義的。所以，必須把遵守審計(jì)準(zhǔn)則這一程序公正的形式和行業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則以及隱藏在后面的結(jié)果公正目的結(jié)合起來，才能解讀獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵：為了以合理的成本達(dá)到實(shí)現(xiàn)合理的結(jié)果公正的目的，必須尊重程序公正，在一定概率上保證注冊會計(jì)師出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，而建立執(zhí)業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系，是為了更好的指導(dǎo)注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，達(dá)到實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的目的。強(qiáng)調(diào)結(jié)果公正能夠促使注冊會計(jì)師完善行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，縮小與公眾期望之間的差距，不斷消除獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的尷尬和矛盾狀態(tài)。三者并不存在根本上的沖突，只是在認(rèn)知上和操作上可能存在著偏誤而已。

審計(jì)準(zhǔn)則這種狀況的化解需要公眾和注冊會計(jì)師雙方面的溝通和努力。既然制訂審計(jì)準(zhǔn)則的目的是為了保證注冊會計(jì)師能夠出具合法真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，這和公眾的預(yù)期是一致的，如果審計(jì)準(zhǔn)則不能達(dá)到結(jié)果公正，滿足公眾的要求，那么說明獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則存在問題，就必須改變現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則。所以，注冊會計(jì)師應(yīng)該適應(yīng)外界環(huán)境變化的要求，不斷修正和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，縮短審計(jì)準(zhǔn)則能夠達(dá)到的結(jié)果公正和公眾期望之間的距離；其次，注冊會計(jì)師要始終樹立為公眾謀利的職業(yè)思想，謹(jǐn)慎利用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的剩余制定權(quán)，充分運(yùn)用專業(yè)判斷能力，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)水平，才能夠真正樹立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的社會地位，爭取公眾對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的理解和支持。

參考文獻(xiàn)：

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[7]劉燕.“法律界與會計(jì)界的分歧究竟在哪里？”，中注協(xié)編《中國注冊會計(jì)師法律責(zé)任》，遼寧人民出版社，1998年10月，P44－70.

篇10

文章編號：1005-913X（2015）08-0132-01

一、制定績效審計(jì)準(zhǔn)則的迫切要求

近些年來，黨和國家高度重視政府績效管理和績效評價(jià)工作。從黨的十六屆三中全會提出“建立預(yù)算績效評價(jià)體系”開始，黨的十八屆三中、四中全會分別提出“推行政府績效管理和行政問責(zé)制度”、“完善政府績效評估制度”、“構(gòu)建一套符合我國實(shí)際的預(yù)算績效評價(jià)體系”等要求。國務(wù)院《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》明確提出，健全預(yù)算績效管理機(jī)制，全面推進(jìn)預(yù)算績效管理工作，并把績效評價(jià)結(jié)果作為調(diào)整支出結(jié)構(gòu)、完善財(cái)政政策和科學(xué)安排預(yù)算的重要依據(jù)。近幾年，財(cái)政部門分別出臺了《財(cái)政支出績效評價(jià)管理暫行辦法》、《預(yù)算績效管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》和《預(yù)算績效評價(jià)共性指標(biāo)體系框架》，對開展財(cái)政預(yù)算績效管理和財(cái)政支出績效評價(jià)的目標(biāo)、內(nèi)容、管理程序、指標(biāo)體系和階段性任務(wù)等提出了具體要求。

全面推進(jìn)績效審計(jì)已經(jīng)成為實(shí)現(xiàn)國家良治、發(fā)揮審計(jì)在國家治理中的基石和重要保證作用的必然要求。審計(jì)署在“十一五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中指出，要著力構(gòu)建績效審計(jì)評價(jià)及方法體系。在“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中進(jìn)一步提出，全面推進(jìn)績效審計(jì)，提高財(cái)政資金和公共資源管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，推動建立健全政府績效管理制度。劉家義審計(jì)長在2015年全國審計(jì)工作會議上的講話提出，要把財(cái)政審計(jì)的著力點(diǎn)放到促進(jìn)提高公共資金績效上來。

盡管如此，當(dāng)前我國績效審計(jì)總體上還沒有形成一套完整的制度規(guī)范和值得全面推廣的操作指南，更沒有一套作為開展績效審計(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則。2010年7月，審計(jì)署印發(fā)了新修訂的《中華人民共和國審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱國家審計(jì)準(zhǔn)則），適用于審計(jì)機(jī)關(guān)開展的各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。該國家審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)基本程序和流程作了系統(tǒng)規(guī)范，具有很好的指導(dǎo)性和很強(qiáng)的操作性。但對績效審計(jì)而言，其在審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)范圍、審計(jì)處理和審計(jì)報(bào)告的編制等方面與傳統(tǒng)審計(jì)有很大區(qū)別，因此，現(xiàn)行國家審計(jì)準(zhǔn)則有很多方面不適合績效審計(jì)工作程序，不便于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員遵循。為進(jìn)一步規(guī)范績效審計(jì)活動，提高績效審計(jì)質(zhì)量，我國亟需制定一部統(tǒng)一、規(guī)范、易于操作的績效審計(jì)準(zhǔn)則。

二、制定績效審計(jì)準(zhǔn)則的原則

（一）績效審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)符合審計(jì)法律法規(guī)的要求

盡管我國目前沒有一套完整的績效審計(jì)法律規(guī)范，但績效審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》及《國務(wù)院加強(qiáng)審計(jì)工作意見》為準(zhǔn)繩，績效審計(jì)工作不能偏離法律法規(guī)的基本要求。

（二）績效審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)符合國際通用標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范

應(yīng)在充分研究國際組織和先進(jìn)國家經(jīng)驗(yàn)和方法的基礎(chǔ)上，制定符合我國實(shí)際的績效審計(jì)準(zhǔn)則，以便我們少走彎路并在國際上得到認(rèn)可。

（三）績效審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)易于操作

績效審計(jì)準(zhǔn)則要具有可操作性，易于理解、易于實(shí)施、簡便易行，合理控制成本，能滿足橫向與縱向分析研究需要。

（四）績效審計(jì)準(zhǔn)則要在我國現(xiàn)有國家審計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行構(gòu)建

要充分考慮我國現(xiàn)有國家審計(jì)準(zhǔn)則，并從績效審計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，按照統(tǒng)一、效率、符合實(shí)際原則，把績效審計(jì)準(zhǔn)則與國家審計(jì)準(zhǔn)則有機(jī)結(jié)合。

三、績效審計(jì)準(zhǔn)則基本框架要素的設(shè)計(jì)

在現(xiàn)行國家審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通用部分依據(jù)或適當(dāng)修改調(diào)整原有準(zhǔn)則，特殊業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)立具體條款或制定審計(jì)指南。

與國家審計(jì)準(zhǔn)則一樣，績效審計(jì)準(zhǔn)則也分為七章，即總則、審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任、附則。以下我們只對不同于國家審計(jì)準(zhǔn)則的部分提出自己的設(shè)計(jì)思路，其他部分按照國家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行。

（一）總則部分

在被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任及工作目標(biāo)中增加“提高公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源等配置使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性，推進(jìn)政府預(yù)算績效管理工作”等內(nèi)容，明確經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性的具體內(nèi)容。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員部分

在審計(jì)人員勝任能力方面，增加“根據(jù)需要，績效審計(jì)工作可委托專家、中介機(jī)構(gòu)等第三方實(shí)施。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對第三方組織參與績效審計(jì)的工作進(jìn)行規(guī)范，并指導(dǎo)其開展工作”的內(nèi)容。

（三）審計(jì)計(jì)劃部分

績效審計(jì)項(xiàng)目選擇應(yīng)充分考慮重要性和代表性，對社會關(guān)注、老百姓關(guān)心，有明顯社會影響和經(jīng)濟(jì)影響的項(xiàng)目應(yīng)優(yōu)先納入績效審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立績效審計(jì)項(xiàng)目庫，以信息化方法分類排序，逐個(gè)安排審計(jì)。同時(shí)審計(jì)計(jì)劃制定還要充分考慮項(xiàng)目審計(jì)難度、審計(jì)人員勝任能力和審計(jì)成本問題。

（四）審計(jì)實(shí)施部分

1.審計(jì)實(shí)施方案制定

一要高度重視審前調(diào)查工作，全面了解被審計(jì)單位和審計(jì)項(xiàng)目基本情況；二要明確績效審計(jì)目標(biāo)，包括項(xiàng)目預(yù)期產(chǎn)出、預(yù)期效果、服務(wù)對象或項(xiàng)目受益人滿意程度等；三要確定審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)等。

2.績效審計(jì)證據(jù)

績效審計(jì)證據(jù)收集要堅(jiān)持科學(xué)規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、分級分類、績效相關(guān)的原則，對每項(xiàng)審計(jì)證據(jù)從客觀性、相關(guān)性、充分性和合規(guī)性等幾個(gè)方面進(jìn)行分析鑒別。

（五）審計(jì)報(bào)告部分

1.績效審計(jì)評價(jià)依據(jù)

績效審計(jì)評價(jià)依據(jù)主要包括：國家相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度，國民經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展規(guī)劃和方針政策，預(yù)算管理制度、資金及財(cái)務(wù)管理辦法、財(cái)務(wù)會計(jì)資料，相關(guān)行業(yè)政策、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專業(yè)技術(shù)規(guī)范，申請預(yù)算時(shí)提出的績效目標(biāo)及其他相關(guān)材料等。

2.績效審計(jì)報(bào)告編寫

績效審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇、確定及溝通過程等重要信息；績效審計(jì)報(bào)告反映問題除進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)處理外，還應(yīng)當(dāng)側(cè)重從績效的角度對問題進(jìn)行定性；績效審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注重從體制、機(jī)制、制度上分析問題產(chǎn)生的根源，提出切實(shí)可行的審計(jì)建議。