非持續(xù)經(jīng)營的審計報告范文

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篇1

一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述

17世紀股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力,18世紀產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展,到19世紀被制造商們廣泛采用后,持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè),是指被審計單位在編制財務(wù)報表時,假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來(通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月)會繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學(xué)家佩頓(Paton)首次提出之后,即在會計理論中得以明確,也被各國的會計準則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準則,這也充分揭示了隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展,越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實務(wù)界的重視。因此,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性,但卻取決于管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此,持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”,則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性;否則,則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析

1997-2002年度間,除金帝建設(shè)(1998)、ST圣方(2001)因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外,在其余的58份審計報告中,均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中,注冊會計師認為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損,凈資產(chǎn)已為負值,同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔(dān)保,被訴訟案件多起,涉案金額較大,主要資產(chǎn)已抵押或被查封,個別子公司已歇業(yè),未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”;注冊會計師認為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)、ST石化(2001)、ST南華(2002)、ST吉紙(2002)等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性;ST興業(yè)(2002)等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。(見表1,表2)

我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后,注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢,從1997年的3份到2004年的68份,直到2008年的86份,占各年非標準審計報告的比重由3.19%上升到78.18%。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份,明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后,持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標準審計報告的比重高達50.94%。2007年新《準則》的施行,使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標審計意見的比重的大幅上漲,跟世界性金融危機對全球經(jīng)濟的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析,有幾個問題值得引起注意和思考。

(1)出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告,這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告,而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年(1999、2000)被出具了否定意見,且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。

通過分析發(fā)現(xiàn),關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997~2008年的12年間僅僅出具了4份,且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是,修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍,還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件,使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然,而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制,理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告,但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告,實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生,或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算,則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此,在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。

(2)無法表示意見(拒絕表示意見)出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中,帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多,其次就是無法表示意見類型。無法表示意見,無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲,這是報告使用者所不愿看到的,但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀:對注冊會計師而言,規(guī)避了一定的審計風(fēng)險;對委托人而言,完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是,審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見,呈逐年下降的趨勢,如從2003年的24.07%,下降到2008年19.77%,由此也可以推論,《準則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

(3)通過分析比較,發(fā)現(xiàn)每次在新的準則實施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題,許多上市公司受世界性金融危機的影響,其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定,因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發(fā)生導(dǎo)致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大,很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考,導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風(fēng)險大幅提高。因此,注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中,充分披露金融危機的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。

三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響

上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析:

(1)如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調(diào)事項段的審計報告,然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時,會計報表使用者往往指責(zé)注冊會計師審計失敗,是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失,往往找注冊會計師當(dāng)替罪羊,要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。

(2)有人認為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標準審計報告后,審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況,可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算,出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說,財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān),但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見,導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施,會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化,從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此,注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標準審計意見,在措詞上也應(yīng)十分慎重,只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象,不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果,以避免引起不必要的訴訟。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價,出具合適意見的審計報告非常重要,是保證審計質(zhì)量,把審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施

評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標是所作判斷的準確度,但在審計實務(wù)中,許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結(jié)論的準確性,在這種情況下,多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要,這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否,還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量,擬采取以下措施:

(1)整合專家知識,積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復(fù)雜的過程,過程中需要考慮的影響因素很多,而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點,使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進行精確描述。對于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對象,專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)(DENRAL)研制成功以來,專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè),利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫,模擬人類專家的判斷和決策,解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量,解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

(2)充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具,或組織有經(jīng)驗的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗和科學(xué)算法相結(jié)合,為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具(如期權(quán)定價模型)和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進行判斷,將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告,減小誤判成本,保護財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時,由于使用的是公開信息,財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此,探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法,提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù),使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型,求解公司的違約(破產(chǎn))概率的方法,為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考,但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

(3)加強法制建設(shè),強化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合,注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境,減少審計雙方的信息不對稱,減少被審計單位的舞弊和欺詐行為,加強審計雙方的配合,才能降低審計風(fēng)險。

參考文獻:

篇2

論文摘要:本文從具體審計實務(wù)的角度分析影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的特征,識別可能影響持續(xù)經(jīng)營能力的經(jīng)營和財務(wù)跡象,概括持續(xù)經(jīng)營能力審計的相關(guān)內(nèi)容,著重從審計程序結(jié)合案例進行分析,并提出影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項對審計意見的影響。

持續(xù)經(jīng)營是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下,企業(yè)在編制會計報表時是假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來(通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月)會繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

一、持續(xù)經(jīng)營能力評價的作用和影響

持續(xù)經(jīng)營不確定性的會計信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題。當(dāng)企業(yè)不擬或不能持續(xù)經(jīng)營時,應(yīng)當(dāng)采用清算基礎(chǔ)等編制財務(wù)報表,并在附注中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進行充分的披露,相關(guān)利益人就可以早日采取措施,避免或者減少重大損失。

但是從我國目前公司治理情況來看,管理層仍然缺乏披露企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營的動機,甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例。而注冊會計師的職責(zé)之一就是評價企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表合理性,也就是說只有當(dāng)注冊會計師采用一定的方法對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進行審計評價之后,才能判斷企業(yè)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的合理性。從另一個方面說,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度,導(dǎo)致了審計風(fēng)險。

二、持續(xù)經(jīng)營能力審計實務(wù)分析

2004年3月19日,珠海鑫光集團股份有限公司(股票簡稱:ST鑫光)股票終止上市公告稱“因公司調(diào)整后,經(jīng)審計的2003年半年度財務(wù)報告顯示為虧損,根據(jù)中國證監(jiān)會《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)》的規(guī)定,深交所決定本公司股票自2004年3月19日起終止上市”。

而在此前的2003年8月25日,ST鑫光2003年半年度報告經(jīng)利安達信隆會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司審計并出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告。

審計報告稱,ST鑫光已連續(xù)3年虧損,截至2003年6月30日公司的主營業(yè)務(wù)已完全停止;會計報表列示股東權(quán)益為-1.39億元;無力支付到期的巨額債務(wù)。因此,ST鑫光的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在一定的不確定性。

下面,我們結(jié)合ST鑫光2003年半年度財務(wù)報告進行審計分析,以審計評價該企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。

(一)根據(jù)判斷跡象確立審計目標

注冊會計師在執(zhí)行ST鑫光2003年半年度財務(wù)報告審計工作時,主要是對其2003年6月30日的財務(wù)狀況和2003年度上半年的經(jīng)營成果發(fā)表審計意見,但是在初步的風(fēng)險評估過程中,發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在以下可能無法持續(xù)經(jīng)營的跡象:

1、財務(wù)方面

(1)ST鑫光期末貨幣資金為2020萬元(其中:其他貨幣資金2000萬元已質(zhì)押),可以動用的資金其實只有20萬元,逾期借款為9024萬元,根本無力償還已到期借款。

(2)ST鑫光連續(xù)兩年虧損,累計虧損額高達76076萬元,企業(yè)主營業(yè)務(wù)盈利能力明顯喪失。

(3)ST鑫光資產(chǎn)總計37516萬元負債合計49403萬元,資產(chǎn)負債率畸高,隨時可能引發(fā)債務(wù)危機。

2、經(jīng)營方面

(1)主營業(yè)務(wù)已經(jīng)停止,但是企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)及重組業(yè)務(wù)尚未開始。

(2)由于不再經(jīng)營主業(yè),基本失去主要市場及主要銷售網(wǎng)絡(luò)。

(3)存貨期末余額為零,表明將上期存貨400萬元處理后,企業(yè)已經(jīng)沒有支撐再生產(chǎn)的原材料。

3、其他方面

(1)大量的未決訴訟及抵押擔(dān)保事項,隨時有可能被要求承擔(dān)相關(guān)責(zé)任,或被處以大額的違約金。

(2)企業(yè)已經(jīng)停工、停產(chǎn),無法通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營償還債務(wù),約束性支出難以為繼。

注冊會計師在發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在上述種種跡象時,風(fēng)險控制點就應(yīng)該主要集中在ST鑫光是否能夠持續(xù)經(jīng)營方面,將確定ST鑫光持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理、財務(wù)報表項目的分類及計價基礎(chǔ)是否需作調(diào)整及財務(wù)報表披露是否充分等作為主要的審計目標。

(二)具體審計方法

1、檢查ST鑫光管理層內(nèi)部決策文件,包括董事會會議紀要、決議等文件,以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的對外擔(dān)保、法律訴訟事項;

2、結(jié)合ST鑫光交易憑證的檢查,以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易及無法解釋原因的異常交易,合理懷疑企業(yè)的報表粉飾行為對其持續(xù)經(jīng)營能力的影響;

3、檢查ST鑫光的擔(dān)保文書及相關(guān)的法律資料,對企業(yè)的律師發(fā)出函詢證,已證實企業(yè)擔(dān)保事項、債權(quán)人的法律訴訟事項對財務(wù)狀況的影響;

4、觀察ST鑫光的生產(chǎn)經(jīng)營活動,關(guān)注其主營業(yè)務(wù)對企業(yè)盈利能力的貢獻,關(guān)注主營業(yè)務(wù)的發(fā)展空間對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的影響;

5、函證ST鑫光期末大額往來款項、票據(jù)等,證實大額往來款項、票據(jù)的可收回性,關(guān)注應(yīng)收賬款、票據(jù)的可收回狀況對持續(xù)經(jīng)營能力的影響;

6、審閱ST鑫光子公司及其他投資單位的財務(wù)報告,證實子公司的經(jīng)營狀況及各種投資款項減值狀況對企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的影響;

7、收集近年財務(wù)報表及生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù),對相關(guān)數(shù)據(jù)進行多角度、廣視野的對比分析,關(guān)注財務(wù)報告與相關(guān)分析指標的匹配程度,對異常的財務(wù)指標進行細化和分解,查找相關(guān)數(shù)據(jù)與預(yù)期差異的深層次原因,分析未預(yù)期差異對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

(三)審計步驟

注冊會計師采取以下步驟對ST鑫光持續(xù)經(jīng)營能力進行評價:

1、初步了解ST鑫光的基本情況

由于ST鑫光2002年度審計報告也是由利安達信隆會計師事務(wù)所出具,事務(wù)所對其出具有保留意見的審計報告,表示ST鑫光的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,在2003年度在公司基本面尚未發(fā)生重大改變時,注冊會計師仍應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營能力的審核作為審計重點。

2、實施風(fēng)險評估程序

在注冊會計師根據(jù)相關(guān)跡象了解了ST鑫光的基本情況后,進一步加劇了對其持續(xù)經(jīng)營能力的憂慮,所以在編制總體審計策略和具體審計計劃時,需要對ST鑫光持續(xù)經(jīng)營能力作進一步的風(fēng)險評估。

經(jīng)過詢問管理層和實地觀察生產(chǎn)情況,發(fā)現(xiàn)ST鑫光在2003年度原有的稀土的生產(chǎn)、進出口貿(mào)易等主營業(yè)務(wù)已停止;經(jīng)過查詢董事會決議及企業(yè)的生產(chǎn)計劃,發(fā)現(xiàn)企業(yè)主營業(yè)務(wù)停產(chǎn)后缺乏基本的目標和戰(zhàn)略定位;經(jīng)過貸款卡查詢及法律文書審閱,發(fā)現(xiàn)企業(yè)的實物資產(chǎn)、股權(quán)由于債務(wù)的原因已被抵押或凍結(jié);通過審閱企業(yè)當(dāng)年的財務(wù)報告,發(fā)現(xiàn)財務(wù)業(yè)績?nèi)匀缓懿?,依靠非?jīng)常性損益勉強盈利等。

通過上述風(fēng)險評估程序,注冊會計師將財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險認定為ST鑫光是否具有持續(xù)經(jīng)營能力,并計劃實施進一步的審計程序。

3、實施溝通及評價程序

針對上述風(fēng)險,注冊會計師與ST鑫光管理層進行充分溝通,管理層確認了上述與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的不利事項,并表達了企業(yè)擬通過實質(zhì)性的資產(chǎn)重組,剝離劣質(zhì)資產(chǎn),注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn),實行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型,使企業(yè)走出困境的改善措施。4、審閱并評估擬采取的改善措施

由于ST鑫光管理層披露擬進行資產(chǎn)重組以改善上述狀況,所以注冊會計師需要進一步審閱ST鑫光的重組計劃。

注冊會計師取得ST鑫光的資產(chǎn)重組意向書得知其大股東擬通過資產(chǎn)重組的方式保殼,但是相關(guān)的重組計劃仍處于設(shè)想階段,未真正實施,是否具有可行性及實施成功與否具有很大的不確定性。

(四)實施的專門審計程序

上述審計步驟是建立在會計師事務(wù)所連續(xù)審計,對企業(yè)的情況比較了解的基礎(chǔ)上。

如果注冊會計師對企業(yè)的基本情況不甚了解,或者企業(yè)不愿主動明確面臨的經(jīng)營困境以及企業(yè)的改善措施貌似有效時,注冊會計師就需要實施專門的審計程序收集證據(jù)。

1、審前調(diào)查、現(xiàn)場了解,初露端倪。通過調(diào)查、了解發(fā)現(xiàn)ST鑫光長期存在主業(yè)不突出、主營業(yè)務(wù)萎縮以及巨額的債務(wù)等問題,致使公司年年虧損;公司原本的主業(yè)因新材料被司法拍賣,公司不得不對稀土生產(chǎn)計劃做出調(diào)整。

上述生產(chǎn)經(jīng)營基本面全面惡化,導(dǎo)致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。

2、異常財務(wù)指標紅色預(yù)警,發(fā)現(xiàn)病因。通過計算ST鑫光各種重要財務(wù)指標,發(fā)現(xiàn)企業(yè)營運資金產(chǎn)生負數(shù),負債比率超過100%,企業(yè)已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營發(fā)生巨額虧損、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低、資產(chǎn)報酬率為負數(shù)、凈利潤現(xiàn)金流量為負值。

上述財務(wù)指標的逐步惡化,使注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。

3、復(fù)核期后事項,持續(xù)深入。注冊會計師在復(fù)核期后事項時關(guān)注到ST鑫光與公司實際控制人簽定了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》。

這一可能導(dǎo)致ST鑫光主營業(yè)務(wù)全面停止的事項,使注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。

4、復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行。注冊會計師了解ST鑫光2002年9月為珠江光電1128萬元貸款提供的擔(dān)保將于2003年9月到期,但是根據(jù)公司目前的財務(wù)狀況,擔(dān)保到期后履約能力具有很大的不確定性。

5、閱讀股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的相關(guān)文件。ST鑫光處置所投資公司50%的股權(quán),但是僅產(chǎn)生投資收益約20萬元人民幣,不能緩解公司目前的債務(wù)壓力。

6、向律師函證相關(guān)訴訟事項。ST鑫光涉及到的重大訴訟事項5件,涉訟總額近5000萬元,企業(yè)確認的預(yù)計負債總額高達1.6億元,一些不可撤銷的擔(dān)保事項形成實際損失可能性較大,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力具有很大的不確定性。

7、向關(guān)聯(lián)方或第三方確認對被審計單位提供財務(wù)支持的安排或承諾。ST鑫光與其大股東簽署了《償債合同》,其大股東將3294萬元的資產(chǎn)注入,但尚未從根本上改變公司的主營業(yè)務(wù)萎縮的問題;ST鑫光通過與關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組實現(xiàn)快速扭虧,由于相關(guān)債務(wù)重組事項的公允性及是否符合謹慎原則尚待有關(guān)部門確認,公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍具有很大的不確定性。

8、評估被審計單位履行客戶訂單的能力。由于ST鑫光未從根本上改變本公司的主營業(yè)務(wù)萎縮的問題,企業(yè)發(fā)生嚴重的財務(wù)困難,主營業(yè)務(wù)被迫出售,難以履行客戶的訂單,持續(xù)經(jīng)營能力具有重大的不確定性。

(五)實施的進一步審計程序

通過上述審計程序,注冊會計師雖然發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在可能不能持續(xù)經(jīng)營的情況,但是在最終對其管理層提出的針對危機改善措施評估前,注冊會計師仍不能得出ST鑫光無法持續(xù)經(jīng)營的結(jié)論。注冊會計師需要根據(jù)管理層的應(yīng)對計劃實施進一步審計程序:

1、取得并復(fù)核ST鑫光的資產(chǎn)重組計劃。通過復(fù)核ST鑫光的重組計劃,注冊會計師得知企業(yè)擬進行資產(chǎn)重組計劃以緩解經(jīng)營壓力,但是上述計劃尚屬構(gòu)想,并未具體實施,公司巨額訴訟風(fēng)險仍未化解,公司連續(xù)兩年虧損,下一報告期經(jīng)營成果能否有較大改善,存在一定的不確定性,其仍具有退市風(fēng)險。

2、取得并復(fù)核ST鑫光資產(chǎn)處置計劃。公司擬將現(xiàn)有資產(chǎn)用以償債、變賣、剝離以恢復(fù)公司的持續(xù)經(jīng)營能力,但是公司的實物資產(chǎn)、股權(quán)由于債務(wù)的原因已被抵押或凍結(jié),實施處置計劃成功與否涉及到很多現(xiàn)實的復(fù)雜問題,而企業(yè)尚未對上述問題的制定更具體、更具說服力的解決措施。

3、復(fù)核其他應(yīng)對計劃和緩解措施的效果。通過生產(chǎn)場地的現(xiàn)場觀察,公司原主營貿(mào)易業(yè)務(wù)已完全停止,未來盈利狀況不容樂觀;通過向工商部門函證資產(chǎn)的抵押情況,發(fā)現(xiàn)企業(yè)固定資產(chǎn)中的房屋及配套專項設(shè)備、無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)均已被作為債務(wù)抵押;通過對企業(yè)的律師進行函證,發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在大額未決訴訟;通過查看董事會的文件記錄,發(fā)現(xiàn)大股東的財務(wù)支持(重組)協(xié)議仍未簽訂;通過對金融機構(gòu)函證,發(fā)現(xiàn)公司的巨額債務(wù)無力償還等。因此,公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在較大的不確定性。

(六)對審計報告的影響

當(dāng)被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時,不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面,注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見,至少要加強調(diào)事項段,提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力的公司堅持采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè),注冊會計師應(yīng)該出具更嚴厲的審計意見。

在本例中,在充分考慮上述已經(jīng)獲得的審計證據(jù)以后,注冊會計師認為ST鑫光在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?,但是未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,要求ST鑫光在財務(wù)報表附注中作出充分披露,ST鑫光根據(jù)注冊會計師的建議已作充分披露,注冊會計師出具了帶說明段的無保留意見審計報告,即肯定了ST鑫光的會計處理與披露,只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測。

篇3

關(guān)鍵詞:會計師;經(jīng)營能力;審計范圍

中圖分類號:F275文獻標識碼:A文章編號:1009-2374(2009)02-0103-02

一、修訂背景

從1997年到2001年,許多注冊會計師在審計報告中提及了被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力的問題。在審計報告中,注冊會計師披露被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的問題不存在顯著差異,但審計意見類型卻差異很大,存在對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見定性不準,例如把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后,或等同于審計范圍受到限制而出具保留意見或無法表示意見,致使審計報告的有用性受到影響,甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題

持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上一個重大不確定事項。對不確定事項應(yīng)從以下兩個方面進行分析:

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項主要是由過去交易或事項形成的一種狀況,其結(jié)果通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的惹事有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),而對尚未發(fā)生的事項則無能為力,審計證據(jù)有可能在將來獲取。審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在,但由于被審計單位的原因,注冊會計師不能實施審計程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據(jù),就不能視為審計范圍受到限制。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)的會計制度,對不確定事項進行會計處理和披露,就不算違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。

鑒于上述兩個原因,注冊會計師不能一遇到不確定事項,就簡單地出具保留意見,否定意見或無法表示意見的審計報告。

三、明確注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

原準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性,而修訂后的準則要求注冊會計師充分關(guān)注可導(dǎo)致對審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。注冊會計師可以從財務(wù)、經(jīng)營和其他方面進行分析是否存在可能會使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性的情況。

四、對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)實施的專門審計程序

當(dāng)被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力做出書面評價。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價的過程,依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施,以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當(dāng)。在此注冊會計師可以實施以下審計程序:

1.實施分析性復(fù)核程序。注冊會計師對審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮時,可利用各種主要的財務(wù)指標,以評價判斷企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營能力,從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟3S玫呢攧?wù)指標包括:營運資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、違約債務(wù)比率等。

2.復(fù)核期后事項。對期后事項的復(fù)核,有助于注冊會計師辨別被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理,可重點關(guān)注可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)狀況惡化的事項和情況,如大額應(yīng)收帳款無法收回、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出現(xiàn)因產(chǎn)品質(zhì)量問題被退回大量貨物、應(yīng)付款債券的提前支付、非常災(zāi)害造成大量財產(chǎn)損失等。如果發(fā)現(xiàn)上述問題,對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性就需要做進一步的評價。

3.復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行情況。對于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù),注冊會計師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證,核實還款數(shù)額是否與合同一致,是否切實履行了合同書;對于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù),應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同的授權(quán)批準,了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。

4.閱讀股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的會議記錄。注冊會計師應(yīng)向被審計單位公司章程,實施細則和各類重要會議記錄的副本,認真研究其中有關(guān)融資和清算的規(guī)定和會議決議,通過這些資料,注冊會計師可以了解被審計單位擬采取的改善措施方面的信息。

5.向被審計單位律師詢問有關(guān)訴訟、索賠及補稅的情況。注冊會計師要求被審計單位列具一份或有損失的清單,由律師說明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認定的未決或面臨的訴訟、索賠及補稅等情況。注冊會計師應(yīng)根據(jù)律師的職業(yè)聲譽及回答的合理性來確定被審計單位的或有損失情況。

6.向關(guān)聯(lián)方或第三方確認有關(guān)對被審計單位提供財務(wù)支持的安排或承諾。被審計單位財務(wù)陷入困境時,管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財務(wù)支持,各股東的增資,銀行提供貸款等安排和承諾。注冊會計師應(yīng)逐一確認這些改善措施的真實性和可信性,確認有關(guān)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性,并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價。

五、出具審計報告時應(yīng)考慮的內(nèi)容

注冊會計師在實施了必要的審計程序,搜集到所需要的審計證據(jù),并考慮被審計單位管理當(dāng)局擬采取的改善措施之后,注冊會計師應(yīng)能確定或解除原來對臺戲被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的疑慮。

1.注冊會計師認為原來的疑慮可予消除,即被審計單位會計報表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的,可以出具無保留意見的審計報告。

2.注冊會計師在考慮了被審計單位管理當(dāng)局擬采取的改善措施之后,確信持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理,但認為有必要在會計報表中披露其內(nèi)容,便于會計報表使用者的了解。

(1)如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露,注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告,并在意見段之后增加強調(diào)事項段,描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實,但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

(2)如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露,注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告,并在意見段之前的說明段中,描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實,同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理,而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表,注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況,但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理,注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具表示意見的審計報告,并提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露:(1)影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的情況或事項及改善措施;(2)被審計單位未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

注冊會計師出具非標準審計意見時應(yīng)注意在措辭上應(yīng)十分慎重,只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象,不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果。

參考文獻

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[2 ]張曉嵐,宋貴芳.會計之友[J].審計師對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響,2006,(33).

篇4

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前,我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確:由于制度性原因,大多數(shù)情況下,我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務(wù)報告發(fā)表鑒證意見的,他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機構(gòu)至關(guān)重要的獨立性。所以,我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告,都是雙方討價還價的結(jié)果——一方面,被審計單位即上市公司對報告能夠接受,以達到其保配、保牌等目的;另一方面,注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風(fēng)險作出評估:如果按上市公司的要求出具了審計報告,自己能否承擔(dān)得起報告風(fēng)險?

非標準審計報告是怎么出臺的呢?一般情況下,注冊會計師在對上市公司進行審計時,都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序,對上市公司的財務(wù)報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中,注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報表合法性、公允性的因素(這些因素可能是上市公司有意或無意留下的),并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整,那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告;如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務(wù)報告進行調(diào)整,那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性程度的大小,決定是否出具非標準審計報告,并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響,可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的;而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告,那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告,2000年度被出具非標準審計報告的上市公司,保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為,我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定?是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定?影響的程度有多大?進一步地,如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大,那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展?……總之,結(jié)合被出具保留意見上市公司報表,深入保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢,才是投資者應(yīng)該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告,該公司當(dāng)年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元,利潤總額約1.5億元,這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯的。但是,注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款,而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示,該上市公司的關(guān)聯(lián)對其貨款的累計應(yīng)收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此,投資者就要多問幾個為什么了:該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司?在多大程度上依靠?它是否具有自己健全的銷售?在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中,是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易?已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款?這些的答案,將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量,還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利,但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關(guān)鍵,經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力,恐怕不會成為審計受限范圍吧?

類似的例子還很多。筆者認為,在閱讀非標準審計報告時,拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多,因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司,大多已經(jīng)到了ST、PT的份了,其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報告的上市公司,往往說明段的背后,正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實上,由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了,被注冊師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎?

非標準審計意見:到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告,投資者在閱讀審計報告時須重點關(guān)注審計意見,審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見,而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見(又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見)、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司(除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外)進行統(tǒng)計,2000年度被出具標準審計意見的公司有960家,占已公布年報公司85.94%;非標準審計意見的公司有157家,占已公布年報公司14.06%,其中,帶說明段的無保留審計意見的公司有95,保留意見的公司有48家,拒絕表示意見公司13家,否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析,我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映,具體事項有(1)對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明,如股權(quán)收購活動(如600899信聯(lián)股份),資產(chǎn)置換活動(如600845ST鋼管等),股權(quán)質(zhì)押事項(如600799科利華,600783四砂股份),股權(quán)凍結(jié)事項(如0893廣州冷機,600743ST幸福);(2)募集資金的使用情況,如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn),前者如0893廣州冷機,后者如0498丹東化纖,募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼;(3)不確定事項的揭示,未決訴訟如0011ST深物業(yè),0049深萬山等,或有事項如600847萬里電池,該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風(fēng)險抵押承包經(jīng)營,由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動,其相關(guān)活動萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任。或有損失如600715松遼汽車,該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元,此案正在審理中。截至審計截止日,該案仍無判決結(jié)果,存在或有損失;(4)違法事項引致公司報表調(diào)整,如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為,對其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整,且該公司正在接受稅務(wù)檢查,但尚未對其違反稅法行為下達檢查結(jié)論;600755廈門國貿(mào),2001年2月25日,廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元,公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳,追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計報表。(5)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負債,其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù),負債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補償收入36,006,922.25元及2000年度補償收入42,759,211.53元,上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資,但截止審計外勤結(jié)束日,房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶;待安裝設(shè)備尚未送達該公司;(6)其他,如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元;600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組,經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關(guān)注的焦點,注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表進行審計后,根據(jù)重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見,或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行,我們可以發(fā)現(xiàn):

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份,該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團公司,并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2,959,837.72元;600670 ST高斯達實現(xiàn)托管利潤2,900萬元。600715松遼汽車,集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免,全年合計2264萬元,計入當(dāng)期損益;0622岳陽恒立,該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元,該公司沖減了2000年度“管理費用”,相應(yīng)等額增加利潤總額,占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95%。

2、提前或盡量多確認收入,減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份,在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認收入2,793.28萬元,是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導(dǎo)股份則,由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費104,277,116.67人民幣元的70%,計72,993,981.67人民幣元,并且該公司與開發(fā)費用8,834,130.67人民幣元計入長期待攤費用,分三年攤銷。0909數(shù)碼科技,該公司對生產(chǎn)用模具費采用定額攤銷的會計政策,截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5,686,040.40元系以前年度彩電老型號的模具費,本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外,該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55,869,086.15元(原值為73,007,236.95元,累計折舊為17,138,150.80元)。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備,而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回,增加本年度利潤。600137ST包裝,該公司于2000年12月28日向四川泰港實業(yè)集團有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責(zé)任公司40%的股權(quán)。截止1999年12月31日,長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元,凈資產(chǎn)-2,037萬元。ST包裝對該項投資按權(quán)益法核算,已確認投資損失1600萬元,投資成本減至零。泰港實業(yè)以總價款4800萬元受讓該項股權(quán),公司確認該項投資收益4800萬元,成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份,該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團東??偣镜恼加觅Y金,致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157,008,005.17元,相應(yīng)沖回短期投資跌價損失15,700,800.52元,占利潤總額的133.94%。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司,相應(yīng)沖回已提壞帳準備539.45萬元,列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資(集團)總公司實施資產(chǎn)置換沖回壞帳準備2,502.75萬元,計入2000年度利潤總額。

4、提前確認所得稅返還收入,注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還,上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到;600003東北高速,該公司按國家法定稅率33%繳納企業(yè)所得稅,由財政返還18%,財政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計入2000年度損益,但截止2000年12月31日,該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財政返還款計23,136,281.22人民幣元。

5、準備金計提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計,這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括(1)壞賬準備金少提,如600818ST永久,0788ST合成,0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項中的關(guān)聯(lián)方往來未計提壞帳準備。按應(yīng)計提數(shù)額,1999年利潤總額-3,343,536.07元,影響2000年利潤總額-28,294,056.09元。(2)長期投資減值準備計提不充分,如600768ST甬華通、0028深益力(3)短期投資減值準備計提不充分,如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源,資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項主要集中在兩個方面,具體為:

1、注冊師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險通過說明段予以揭示,其中以往來款項的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項數(shù)額大,并到公司的經(jīng)營活動。如600878北大,該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計比上年末增加25,984.35萬元,增長率為181.96%,占其年末流動資產(chǎn)的比例達83.08%,掛帳金額較大,已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外,不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性,如600812華北制藥,截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元,而截止審計報告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產(chǎn)也會存在未收回的風(fēng)險。如0586川長江,0545恒和制藥,0660南華西,600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價值及其相關(guān)損益難以判定,多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括:(1)存貨價值的判定,如600831ST黃河科貴公司,年末存貨113,779,305.69元中,因有屬于開發(fā)費用和電視機的原材料及在制品,由于這些存貨存放時間過長,難以判斷這些存貨的實際價值,對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?;?)應(yīng)收款項的確認與收回,如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實業(yè);(3)無形資產(chǎn)減值,如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán),2000年12月31日的帳面價值為191,105,272.98元,該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施(會計制度)有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求,提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準備,并作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項調(diào)整2000年度會計報表,注冊會計師無法確定該項土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會計報表的影響。(4)長期投資和股權(quán)投資差額,如0707雙環(huán)科技,注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè),注冊會計師對該公司長期股權(quán)投資-榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項的真實、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。(5)銀行存款,如0597東北藥,該公司所屬東北制藥總廠(以下簡稱總廠)截止2000年12月31日銀行存款余額為16,937萬元,經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15,224萬元,其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司(以下簡稱“集團公司”)銀行帳戶串項等原因尚未核實,對其余額暫無法確認。

四、一貫性原則的例外事項

上市公司對會計事項的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則,以提高會計報表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化,公司若變更其會計程序和,則應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。

1、會計核算方法變更

(1)費用核算方法變更,如600870廈華變更部分營業(yè)費用的核算方法;600668尖峰集團對按年終經(jīng)營情況確定的獎金部分由原計入實際發(fā)放年度損益,改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益;600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術(shù)開發(fā)費。本年計提未使用的技術(shù)開發(fā)費余額為3387萬元,結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

(2)壞帳準備計提比例變更,如600646國嘉實業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項的壞帳準備計提比例,使得2000年度壞帳準備減少計提1,963萬元;2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例,并按變更后的計提比例對應(yīng)收款項(包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款)足額提取了相應(yīng)的壞賬準備;0675 ST銀山對應(yīng)收款項壞帳準備的計提比例進行了調(diào)整,由原來的按期末應(yīng)收款項余額的10%計提變更為按6%計提,并使公司2000年度增加利潤634.38萬元;600745 ST康賽對應(yīng)收款項計提壞賬準備比例由35%變更為45%,該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48,631,578.99元;0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法,由余額百分比法(比例為25%)改為帳齡法,而增加本年凈利潤12,689,211.76元。

(3)存貨計價和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計價方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進先出法,由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降,此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更,并作為會計估計變更,與變更前相比,有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更,審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段,未將其納入合并會計報表范圍;0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓,未納入合并報表范圍;0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍,該公司(籌)本期凈利潤為16,592,294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營能力

持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本假設(shè),近年來注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注,并根據(jù)上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見,具體有:

1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響,根據(jù)我們的統(tǒng)計,因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中,因財務(wù)指標惡化等財務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工,600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等;因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通;至于面臨著財務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力,但由于財務(wù)報表對上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀熞虼硕怀鼍弑A粢庖姷墓居?00818 ST永久。另外,600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動,注冊會計師認為該變動將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響;0592ST中福則是由于子公司中福(香港)有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。

2、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮,并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響,生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難,雖然公司采取的措施雖取得一定實效,但注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮;0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了(2000)10號國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知,該公司受宏觀面影響,從2000年下半年起已全面停產(chǎn),已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計,在2000年度被注冊會計師出具發(fā)表拒絕表示審計意見的13家公司中,除了ST深華源,其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性,如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù),且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損,該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實施的重大資產(chǎn)重組及其他措施;0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損,截至2000年末合并會計報表的凈資產(chǎn)為44,586,110.05元,每股凈資產(chǎn)僅為0.387元,財務(wù)狀況繼續(xù)惡化,如再不采取行之有效的措施,持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是,在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性,但出具的審計意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響,注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點被出具否定意見,注冊會計師在其審計報告中指出,“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大,且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損,導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負數(shù),主要財務(wù)指標顯示其財務(wù)狀況嚴重惡化,存在巨額逾期債務(wù)無法償還,因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?!?/p>

六、審計范圍受到限制

由于審計范圍受到限制,注冊師無從判定相關(guān)事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有:(1)由于客觀條件所限,如600728新太;(2)財務(wù)管理混亂,對其年末多項重大資產(chǎn)和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序,如600768ST甬華通;(3)境外限制,尤其是對境外子公司的審計,如600755廈門國貿(mào);(4)其他,如600891秋林集團,因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算,注冊會計師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批同意后,年末將產(chǎn)成品盤盈4,331,648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執(zhí)行滿意的審計程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多,眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負債事項的不確定性,而該公司未能提供相關(guān)完整的資料,以致于無法實施必要的審計程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象,注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有(1)三分開現(xiàn)象,如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開;0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”;(2)配股資金不到位,導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司,在1998年配股過程中,公司第一大股東-黃石康賽實業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68,749,516.80元,實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的,至2000年審計截止日,此款歷時近二年仍未償還,導(dǎo)致配股資金的實際到位情況與披露情況不符,造成股本不實。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過,擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關(guān)部門批準后,予以減資,黃石康賽實業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。(3)上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計,注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家,除了0535ST猴王外,注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫(yī)械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外,上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤操縱仍可見,但操縱手段已經(jīng)有所更新,其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會日前了新修改的會計準則,對債務(wù)重組收益的確認做了進一步規(guī)范,上市公司不得確認債務(wù)重組差額收益,但值得注意的是,上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計提了壞帳準備金,債務(wù)重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤,2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙,且上市公司盈余管理的空間更大。現(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項,不僅可以沖回壞帳準備金,而且置換進來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。

篇5

關(guān)鍵詞:持續(xù)經(jīng)營;審計判斷;差異性;重大疑慮事項

中圖分類號:F239

文獻標識碼:A

文章編號:1002-2848-2006(00)-0096-09

判斷和評價上市公司持續(xù)經(jīng)營能力是公司管理層的重要職責(zé),是注冊會計師進行財務(wù)報告審計時所必須考慮的重要內(nèi)容,也是政府監(jiān)管部門關(guān)注的一個焦點問題。2006年2月中國注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1324號―持續(xù)經(jīng)營》(下簡稱新準則)。新準則在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容等方面實現(xiàn)了與國際準則的趨同,取得了重要的修訂成果。然而,新準則完全保留了原準則中對持續(xù)經(jīng)營審計判斷的核心證據(jù)―影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的重大疑慮事項或情況(下簡稱重大疑慮事項)―的界定,仍為注冊會計師留有非常大的主觀判斷空間,勢必導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營審計判斷存在顯著差異,致使審計意見的有用性受到影響。有鑒于此,本文以2003年到2004年因涉及持續(xù)經(jīng)營問題而被出具非標準審計意見的所有A股上市公司為樣本,研究注冊會計師以重大疑慮事項為主要判斷證據(jù)實施審計判斷的差異情況,據(jù)此預(yù)測新準則的實施效果。

一、“重大疑慮事項”是持續(xù)經(jīng)營審計判斷的核心證據(jù):準則的規(guī)范

(一)英美及國際審計準則的明確規(guī)范

美國是制定持續(xù)經(jīng)營審計準則最早的國家,為隨后其他國家準則的制定提供了借鑒。美國現(xiàn)行有效的準則是1988年頒布的“審計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮”(SASNo.59)。1991年英國審計實務(wù)委員會(AuditingPracticesBoard)的建立,開始了英國公認審計準則的制訂工作。現(xiàn)行有效的是1994年11月頒布的“持續(xù)經(jīng)營”(SASNo.130)。國際審計實務(wù)委員(InternationalAuditingPracticesCommittee)會頒發(fā)的現(xiàn)行有效持續(xù)經(jīng)營審計準則是自2000年12月31日起生效的“持續(xù)經(jīng)營”(ISANo.570)。

依照美、英以及國際審計準則的規(guī)定,審計師需要收集整理的審計證據(jù)主要為:重大疑慮事項、管理層應(yīng)對計劃、相關(guān)信息披露狀況等幾類。在這幾類審計證據(jù)中,重大疑慮事項屬于審計判斷中的初次判斷證據(jù)。其次,準則規(guī)定:要“取得關(guān)于管理當(dāng)局擬采取的、減輕這些疑慮事項或情況所造成影響的措施信息…評價這些措施可以有效實施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后兩類審計證據(jù)中也離不開重大疑慮事項。后期“在考慮了管理當(dāng)局擬采取的改善措施后,審計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在合理期間內(nèi)的重大疑慮減弱了,他應(yīng)當(dāng)考慮披露那些事項或情況的必要性,這些事項或情況最初使他認為被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮”。“在編制審計計劃、實施審計程序時應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況,并要求在審計報告中明確描述這些重大疑慮事項,以支持審計結(jié)論”(SASNo.59)。因此,重大疑慮事項是整個審計證據(jù)中重要的判斷證據(jù)。如果注冊會計師沒有獲得有關(guān)重大疑慮事項的信息,就不可能確認被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是否存在不確定性,更不可能對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見。上述結(jié)論在英國與國際準則中也均有相同的規(guī)范,不再一一列舉。

(二)我國審計準則幾經(jīng)修改的一致性意見

針對1999年以來《獨立審計具體準則第17號―持續(xù)經(jīng)營》實施過程中暴露的問題和局限性,2003年4月中國注冊會計師協(xié)會對該項準則進行了修訂,突出強調(diào)了重大疑慮事項是注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的依據(jù)。而且根據(jù)我國審計實踐出現(xiàn)的新問題,對重大疑慮事項的規(guī)范作了進一步的修訂。增加了“存在大量的逾期未繳稅金”、“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)”、“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債”、“大股東長期占用巨額資金”等事項;刪除了“主要財務(wù)指標顯示財務(wù)狀況惡化”、“存在大額的逾期未付利潤”、“未達到預(yù)期經(jīng)營目標”、“顯示財務(wù)狀況、經(jīng)營情況惡化的其他跡象”等不再適宜的事項。這些修訂使準則具有更強的可操作性。2006年2月,頒發(fā)的新準則在做出重要修改的同時,卻完全保留了原準則中關(guān)于財務(wù)、經(jīng)營、其它等三個方面可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的提煉。新準則從判斷主體的角度,分別明確了管理層以重大疑慮事項為證據(jù)實施初步判斷的責(zé)任,以及注冊會計師在評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力評估時對重大疑慮事項證據(jù)的再次使用。同時該準則也明確指出:“在整個審計過程中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)始終關(guān)注可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生疑慮的事項和情況”。因此,多次修訂的準則始終肯定重大疑慮事項是審計判斷的重要證據(jù)。

(三)對“重大疑慮事項”界定不確定性的共同特征

重大疑慮事項對注冊會計師出具獨立、客觀的審計意見有著舉足輕重的影響,中、美、英及國際審計準則對可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項都進行了詳細的規(guī)范,見表1。表1顯示,在重大疑慮事項的規(guī)范上,除了事項的分類、以及由于各準則實施的經(jīng)濟環(huán)境不同而形成的事項內(nèi)容的部分差異外,在具體事項的列舉方面,四個準則具有較高的一致性。進一步值得關(guān)注的是,如果將上述證據(jù)分為是非判斷(只需判斷有無,如:無法償還到期債務(wù)等)與程度判斷(存在量的界定,如:累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大等)兩類,四項準則均對屬于程度性判斷事項的界定表現(xiàn)出不確定性的特征。事項界定中包括諸多“大額”、“巨大”、“過度”、“巨額”、“重大”的表達,因而加大了注冊會計師的判斷難度,降低了準則的可操作性。從國內(nèi)外審計準則對重大疑慮事項規(guī)范的比較以及國內(nèi)準則修訂歷程可以看出,重大疑慮事項是注冊會計師客觀、公正地作出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)這一審計結(jié)論的核心證據(jù),收集和評價重大疑慮事項是持續(xù)經(jīng)營審計判斷的重要工作。由于準則對重大疑慮事項的界定、以及依據(jù)這些重大疑慮事項出具不同的審計意見等規(guī)范具有不確定性和或缺性,仍然需要注冊會計師的個人主觀判斷,必然導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營審計判斷存在顯著差異。因此,可以認為,持續(xù)經(jīng)營審計準則發(fā)展到今日,以重大疑慮事項為

判斷證據(jù)的不確定性和或缺性是準則自身無法克服的缺陷。

二、依據(jù)重大疑慮事項實施審計判斷的差異性:實施的檢驗

以準則規(guī)范為依據(jù),在研究分析各國準則規(guī)范特征的基礎(chǔ)上,進一步驗證以重大疑慮事項為判斷證據(jù)實施審計的差異性。檢驗的基本思路是:選擇被出具涉及持續(xù)經(jīng)營的非標準審計報告的公司為樣本公司,整理樣本公司疑慮事項的發(fā)生情況;根據(jù)疑慮事項出現(xiàn)的頻度,篩選疑慮事項;根據(jù)疑慮事項的經(jīng)濟含義、集中已有研究成果的主要看法,將選定的疑慮事項轉(zhuǎn)換為可定量化的指標;完成上述工作后,通過統(tǒng)計分析方法檢驗判斷指標與審計意見的關(guān)系,分析審計意見的差異情況。

(一)樣本公司

本文的樣本公司鎖定為2003至2004年被出具涉及持續(xù)經(jīng)營的非標準審計報告的所有A股上市公司,分別為63家和68家,共計131家。持續(xù)經(jīng)營重大不確定性表述位置的不同使得持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述形式存在多樣性,可分為6種,按照審計意見嚴厲程度自緩至強的順序分別是:強調(diào)無保留意見、強調(diào)保留意見、保留意見、強調(diào)無法表示意見、無法表示意見、否定意見。樣本公司按照持續(xù)經(jīng)營審計意見類型(未出現(xiàn)否定意見)的分類見表2。

表2顯示,2003與2004兩年出具的審計意見類型的比重基本相同,強調(diào)無保留意見約占整個持續(xù)經(jīng)營非標準審計意見的50%以上。

(二)“重大疑慮事項”的出現(xiàn)頻率統(tǒng)計根據(jù)新舊準則對于"重大疑慮事項"的分類及范圍的界定,對樣本公司2003年和2004年審計報告中的“重大疑慮事項”的出現(xiàn)頻率(次數(shù))進行統(tǒng)計(見表3),若同一審計報告涉及若干疑慮事項,則認為這些事項出現(xiàn)的次數(shù)各為1。

表3表明,財務(wù)方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷時的主要證據(jù),占83.68%,經(jīng)營方面與其他方面證據(jù)應(yīng)用的比例較小,分別占1.26%和1.46%,準則中列舉的7類重大疑慮事項在審計報告中并沒有出現(xiàn)。另外,準則沒有規(guī)定的3類重大疑慮事項出現(xiàn)的次數(shù)表明它們也是持續(xù)經(jīng)營審計判斷的重要證據(jù)。

(三)反映“重大疑慮事項”的變量設(shè)置

1.重大疑慮事項的篩選

新舊準則給出了財務(wù)、經(jīng)營、其他三方面的25項通??赡馨l(fā)生的疑慮事項。疑慮事項是否重大的判斷標準是看其是否會影響到會計報表使用人的決策,注冊會計師應(yīng)充分考慮疑慮事項的性質(zhì)和可能涉及的金額大小,做出合理的專業(yè)判斷。

根據(jù)新舊準則提出的重大疑慮事項的可量化性以及事項在樣本公司出現(xiàn)的頻率,本文最終選擇了出現(xiàn)頻率較高的財務(wù)方面的重大疑慮事項,以及除“資產(chǎn)重組未取得實質(zhì)性進展”項目外的準則外事項共計15項為檢驗的審計證據(jù),所選擇的重大疑慮事項的出現(xiàn)次數(shù)為454次(占出現(xiàn)總次數(shù)的94.98%),排除的事項所出現(xiàn)次數(shù)為24次(占5.02%),因此,選擇范圍包含了影響持續(xù)經(jīng)營審計判斷依據(jù)的主要事項。對所選擇的事項按照出現(xiàn)的次數(shù)從高到低排列,作為設(shè)計變量序號的依據(jù),見表4的第一欄所示。

2.反映“重大疑慮事項”的指標選擇

指標選擇意味著重大疑慮事項由抽象化到具體化的過程。重大疑慮事項的本質(zhì)內(nèi)涵是指標選擇的基本依據(jù),國內(nèi)外相關(guān)研究結(jié)論也為指標選擇提供了參考。

Mutchler(1985,1986)采用專家訪談和問卷調(diào)查等方法對在持續(xù)經(jīng)營審計判斷中的影響因素進行了研究,被調(diào)查的注冊會計師認為,除了年度經(jīng)營預(yù)測信息披露不完全外,審計判斷所需的大部分信息都已包含在財務(wù)報告中[1-2]。大量的研究成果也支持了這一觀點,這也是本文對所反映重大疑慮事項指標的選擇以財務(wù)指標為主的主要理由。國內(nèi)外相關(guān)研究中對財務(wù)指標的具體選擇主要包括:流動比率、留存收益與總資產(chǎn)比率、或有負債與總資產(chǎn)比率、公司規(guī)模[3];資產(chǎn)負債率、當(dāng)年是否巨額虧損、主營業(yè)務(wù)收入增長率1987[4];總資產(chǎn)收益率、重大疑慮事項數(shù)量[5-6];逾期債務(wù)與總資產(chǎn)比率、經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與總資產(chǎn)比率[7-8]等。上述指標被證實對于預(yù)測涉及持續(xù)經(jīng)營的非標準審計意見有顯著意義。

在借鑒已有研究成果的基礎(chǔ)上,為控制上市公司自身規(guī)模對重大疑慮事項發(fā)生金額的影響,本文對于部分絕對數(shù)指標,將其與總資產(chǎn)的比率作為量化指標。除此之外,還選擇了反映公司出現(xiàn)重大疑慮事項數(shù)量的指標。我們認為表4第三欄所選12項指標基本上包含了重大疑慮事項的大部分信息。

3.指標整理與變量設(shè)計根

據(jù)所篩選的15項重大疑慮事項內(nèi)涵的近似性,將選擇同一財務(wù)指標的兩個或兩個以上的疑惑事項進行歸并,并在此基礎(chǔ)上定義變量。表4的第二欄所示X1至X12的變量中,X1、X2、X5屬于歸并后的變量。如由于涉及“難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金”和“無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用”這兩個重大疑慮事項的上市公司基本上都已經(jīng)資不抵債,負債率水平過高是上市公司難以再獲得借款和商業(yè)信用的重要原因,因此,這3個重大疑慮事項均選用資產(chǎn)負債率指標,而歸并為變量X5。

(四)描述性統(tǒng)計分析

由于樣本公司中強調(diào)無法表示意見在2003年和2004年各出現(xiàn)一份,數(shù)量較少,故將其并入無法表示意見組。

表5顯示,變量X1到X11反映的持續(xù)經(jīng)營不確定性的嚴重程度與審計意見的嚴厲程度在趨勢上是基本一致的,指標反映的持續(xù)經(jīng)營不確定性越嚴重,被出具的審計意見性質(zhì)也越嚴厲。例外的是在X1、X3、X10、X11四個變量上,保留意見的持續(xù)經(jīng)營不確定性的嚴重程度大于無法表示意見。

表5數(shù)據(jù)顯示,按持續(xù)經(jīng)營非標審計意見的嚴重程度為序,發(fā)生重大疑慮事項數(shù)量的平均數(shù)(即變量X12)呈上升的趨勢。單純從疑慮事項發(fā)生的數(shù)量看,上市公司發(fā)生的重大疑慮事項數(shù)量越多,越易被出具性質(zhì)嚴重的審計意見。

(五)單因素方差分析:審計判斷差異的初步分析從表5單因素方差分析結(jié)果來看,X2(累計經(jīng)營性虧損與總資產(chǎn)比率)、X4(流動比率)、X5(資產(chǎn)負債率)、X6(主營業(yè)務(wù)收入增長率)、X7(經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項數(shù)量)等6個指標在不同審計意見之間存在顯著差異,表明注冊會計師在利用這6個指標對公司持續(xù)經(jīng)營能力影響的判斷較為一致。而其余6個指標在不同的審計意見之間不存在顯著性差異,說明不同注冊會計師在利用這些指標實施審計判斷時存在差異,也就是說,注冊會計師出具了不同類型的審計意見。

為了進一步了解在統(tǒng)計上顯著的6個變量,是否在不同審計意見組之間都表現(xiàn)出顯著差異,表6對審計意見進行了兩兩配對比較檢驗,表中LSD檢驗的顯著性水映了不同注冊會計師在審計意見之間的專業(yè)判斷情況,顯著性水平越高,表明審計判斷的一致性程度越高。表6顯示注冊會計師在強調(diào)無保留意見、強調(diào)保留意見與無法表示意見之間的審計判斷的一致性較好。除了變量X12以外,保留

意見與無法表示意見在持續(xù)經(jīng)營不確定性上并不存在顯著差異性,說明不同注冊會計師在保留意見與無法表示意見的判斷過程中存在差異,甚至有混用這兩種審計意見的嫌疑。

(六)多因素Logistic回歸分析:審計判斷差異的再分析

單因素方差分析結(jié)果表明:(1)不同注冊會計師在部分指標變量對持續(xù)經(jīng)營能力的影響上存在判斷差異;(2)不同注冊會計師在強調(diào)無保留意見、強調(diào)保留意見與無法表示意見之間判斷一致性較高,而在保留意見與無法表示意見之間存在判斷偏誤。為了盡可能控制其它因素對單變量分析的影響,我們采用Logistic回歸模型作進一步研究。

1.因變量GCO:GCO=1為強調(diào)無保留意見;GCO=2為保留意見;GCO=3為無法表示意見。

2.目標解釋變量:X,ii=1,2…8,12,分別從重大疑慮事項的不確定性程度和數(shù)量方面檢驗注冊會計師是否存在統(tǒng)計上有意義的判斷差異。對于樣本量小于20的小樣本數(shù)據(jù),邏輯回歸的Wald檢驗值變得很小,標準誤估計值就會很大,此時應(yīng)該用對數(shù)似然值的變化來進行檢驗,為保持一致性,對出現(xiàn)次數(shù)小于20的三個疑慮事項(即X9、X10、X11),暫不作多因素檢驗。

3.控制變量:目標解釋變量與被審計單位的財務(wù)與經(jīng)營狀況有關(guān),因此,控制變量應(yīng)為財務(wù)與經(jīng)營因素以外的對審計意見有影響的變量。借鑒以往的研究成果,選取以下變量作為控制變量。

(1)主審會計師事務(wù)所規(guī)模變量:Koh[9]、李爽和吳溪[10]、漆江娜等[11]的研究結(jié)果表明規(guī)模越大的會計師事務(wù)所獨立性越強,因此,規(guī)模大的會計事務(wù)所出具嚴重程度高的審計意見的可能性越大。Big10=1,表示報告期的主審會計師事務(wù)所在審計市場中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。

(2)審計任期:審計任期長會增加發(fā)現(xiàn)被審計單位持續(xù)經(jīng)營問題的概率,但同時過長的審計任期有可能危害到審計獨立性,本文將其作為控制變量。TENURE為當(dāng)期主審會計師事務(wù)所連續(xù)擔(dān)任樣本公司主審事務(wù)所的年數(shù)。

(3)上年度審計意見類型:Ireland[3]、章永奎和劉峰[12]、蔡春等[13]證實審計意見具有一定的持續(xù)性,注冊會計師在考慮本年度發(fā)表的審計意見時,會對上期存在的審計重點追蹤探查,納入上年度審計意見變量能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。PREMOD=1,表示上年度審計意見為強調(diào)無保留意見;PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度審計意見為保留意見、無法表示意見或否定意見;PREQUA=0,其它。

4.Logistic回歸

表7列示了強調(diào)無保留意見與無法表示意見二者之間的邏輯回歸結(jié)果。從Chi-Square、Pseudo-R2等模型整體有效性指標看,Logistic回歸的效果是可以接受的。在控制了前文設(shè)定的有關(guān)變量后發(fā)現(xiàn):

(1)各變量判斷差異的再檢驗:與單因素分析結(jié)果基本相同,除X4(流動比率)不再顯著外,X2(累計經(jīng)營性虧損與總資產(chǎn)比率)、X5(資產(chǎn)負債率)、X6(主營業(yè)務(wù)收入增長率)、X7(經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項的數(shù)量)等指標在不同審計意見類型之間存在顯著差異,表明注冊會計師在這些指標對持續(xù)經(jīng)營能力的影響程度上判斷較為一致。X1(到期債務(wù)與總資產(chǎn)的比率)、X3(或有事項與總資產(chǎn)的比率)、X8(大股東占用資金與總資產(chǎn)的比率)等變量在Logistic檢驗中仍然不顯著,說明注冊會計師運用這些變量實施持續(xù)經(jīng)營審計意見判斷時存在較大的差異。

在控制變量中,沒有發(fā)現(xiàn)審計任期對審計意見的判斷上存在明顯差異。上年度審計意見保持了一定的持續(xù)性,如果上市公司在上一年度被出具了性質(zhì)嚴重的審計意見,本期更可能被出具性質(zhì)嚴重的審計意見。不同規(guī)模的事務(wù)所在審計意見判斷上存在一定的差異,規(guī)模大的事務(wù)所傾向于出具性質(zhì)嚴重的審計意見。

(2)保留意見與無法表示意見判斷差異的再分析:Logistic回歸檢驗結(jié)果與單因素方差分析的結(jié)果一致,除了X12(重大疑慮事項的數(shù)量)因素外,保留意見與無法表示意見在反映持續(xù)經(jīng)營不確定性的其它變量上均不存在顯著差異,表明不同注冊會計師在保留意見與無法表示意見之間的審計判斷一致性較差,這兩類審計意見的有用性值得懷疑。限于篇幅,未給出統(tǒng)計結(jié)果。

三、結(jié)論與建議

1.注冊會計師以重大疑慮事項為主要判斷證據(jù)實施的審計判斷存在顯著差異。通過審計意見與反映重大疑慮事項的各指標變量的顯著性分析表明:除累計經(jīng)營性虧損與總資產(chǎn)比率、資產(chǎn)負債率、主營業(yè)務(wù)收入增長率、經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與總資產(chǎn)比率、重大疑慮事項數(shù)量等5項指標以外,注冊會計師出具審計意見所依據(jù)的判斷證據(jù)存在明顯差異。進一步將這5項指標在每兩組審計意見之間進行比較檢驗,表明:注冊會計師利用相同類型的審計證據(jù)對出具保留意見或無法表示意見存在差異。直觀的延伸表明:不同的注冊會計師依據(jù)相同的判斷證據(jù)出具了不同的審計意見;不同的注冊會計師出具相同審計意見時依據(jù)的判斷證據(jù)不同。

2.對重大疑慮事項界定的不確定性以及依據(jù)重大疑慮事項出具審計意見的不確定性是導(dǎo)致注冊會計師審計判斷差異的主要原因,新準則實施的預(yù)期效果并不理想。新舊準則對可能影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的疑慮事項的規(guī)定包含了諸多“重大”、“巨額”、“大量”、“過度”等難以操作的表述,如何確定這些疑慮事項對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)影響的重要性水平,準則并未作出詳細規(guī)定;同時,準則所列舉的若干重大疑慮事項并不能窮盡現(xiàn)實中的相關(guān)事項;如何根據(jù)這些重大疑慮事項出具不同的審計意見,新舊準則的規(guī)定同樣不明確。因此,上述工作中的過多主觀判斷,必然導(dǎo)致注冊會計師判斷的差異性,也影響了準則的可行性和有效性。新準則實施的預(yù)期效果并不理想,輔助、提升新準則實施質(zhì)量的研究依然要求迫切。

3.持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)是解決準則修訂不可克服缺陷的有效途徑。每個被審計單位所處的行業(yè)類型、經(jīng)營范圍、規(guī)模大小和治理水平迥異,影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的因素復(fù)雜。雖然持續(xù)經(jīng)營準則被反復(fù)修訂,但對審計判斷的核心證據(jù)―――影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的重大疑慮事項的具體內(nèi)容和量化標準的規(guī)范卻進展困難。我們認為,面對準則不可克服的修訂缺陷,可以考慮從審計手段與方法上尋求突破口,建立持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)是本文重點推薦的技術(shù)方法。從1965年研制成功的世界上第一個專家系統(tǒng)(DENRAL)以來,專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè),利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫,模擬人類專家的判斷和決策,解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。同樣,國外對專家系統(tǒng)技術(shù)在審計判斷領(lǐng)域應(yīng)用的研究已取得了豐碩的成果,并成功地應(yīng)用于審計實務(wù)中[14]。持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)是審計判斷與專家系統(tǒng)技術(shù)整合的結(jié)果之

一,它能將持續(xù)經(jīng)營審計判斷領(lǐng)域的專家長期積累的豐富經(jīng)驗、準則規(guī)范整合為知識庫的推理規(guī)則,并能向?qū)<夷菢舆\用這些推理規(guī)則,通過推理機推理,對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性作出智能決策,并模擬專家出具具體的審計意見。專家系統(tǒng)將專家的感性經(jīng)驗和科學(xué)算法相結(jié)合,為定量和定性相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供了實現(xiàn)手段。專家系統(tǒng)還具有自主學(xué)習(xí)知識功能,能隨著系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫新增的代表性案例而自動修正推理規(guī)則。西方發(fā)達國家應(yīng)用專家系統(tǒng)的成功經(jīng)驗也表明,專家系統(tǒng)能顯著提高審計判斷的客觀性和一致性。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量,解決準則修訂不可克服缺陷的迫切要求。

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篇6

一、上市公司審計容易遇到的風(fēng)險

從總體上來看,注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險可分為三個大的方面:(1)財務(wù)報告風(fēng)險。財務(wù)報告沒有正確編制,不符合合法性、公允性和一貫性;(2)財務(wù)風(fēng)險。公司面臨嚴重財務(wù)困難,甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力;(3)欺詐風(fēng)險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代,各國審計實務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計,會計師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險。近年來,由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計,當(dāng)公司面臨財務(wù)困難或因嚴重違法導(dǎo)致被查辦時,注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難,國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務(wù)所都已經(jīng)意識到了風(fēng)險的最大根源就在這兩方面,而不在財務(wù)報告本身。因此,他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變,那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險為目的或重點的審計。

我國的證券市場目前尚處于初級階段,上市公司的許多行為還不夠規(guī)范,有些上市公司為了達到某種目的,會進行一些"非常操作",而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風(fēng)險。因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用專業(yè)判斷技能,對審計風(fēng)險進行恰當(dāng)?shù)卦u估和謹慎地防范。從我國目前情況看,上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中,注冊會計師可能面臨較大風(fēng)險:

(一)業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜,注冊會計師的審計風(fēng)險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù),但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下,注冊會計師往往需冒很大的審計風(fēng)險。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有:(1)關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易,單從會計方法上看,其利潤的確認過程完全合法,但它卻永遠不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司,其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制,注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此,注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。(2)非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規(guī)定的配股條件,常常采用非常交易,如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等,年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等,從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性,注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注,否則,就可能遺留巨大的風(fēng)險隱患。(3)非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的,如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn),沒有現(xiàn)金流人,只是借記"應(yīng)收款",同時確認轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去,或者將資金投入子公司,這些資金或資本實際上已難以收回,也沒有現(xiàn)金流入,卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的,其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。(4)跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制;有的合同本身就是假的;多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點,致使審計范圍受到限制,如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否,就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且,有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性,不愿支付必要的審計費,更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下,審計風(fēng)險便在所難免。(5)主營業(yè)務(wù)嚴重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是,一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出,甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧,也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況,注冊會計師均應(yīng)予以特別關(guān)注。

(二)資產(chǎn)重組。近兩年來,上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多,有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式,都有可能產(chǎn)生很多問題,如股權(quán)變更的標志是什么?如何確定重組購買日?重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標準是否一致?資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允?被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實?是否存在有負債或損失?重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題?對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準確?對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確?等等。這些問題的存在,大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險,應(yīng)予多加謹慎。

(三)復(fù)雜的控股關(guān)系。有的公司為了達到一定目的,會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu),自己控制自己。致使從表面上看,有些交易是兩個獨立(法)人之間的交易,而實際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定,許多注冊會計師也很少關(guān)心"爺爺"是誰,"曾爺爺"是誰,往往看不出公司安排的圈套。因此,注冊會計師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易,以避免可能存在的巨大風(fēng)險。

(四)操縱市場股價。在年報或中報前,往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動,幾年來的經(jīng)驗證明,很有可能是有人操縱市場,以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起,而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關(guān),如果是這樣,注冊會計師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此,注冊會計師不可妄為。

(五)會計變更和會計師變更。會計應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則,但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計,只要有根據(jù),會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤,如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務(wù)所。如果上市公司的會計變更明顯不合理,而注冊會計師又不表示不同意見,注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。上市公司時常變更會計師事務(wù)所和注冊會計師,應(yīng)當(dāng)引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師,如果原因合理,倒還可以,但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊會計師,(如山東的公司不找山東的事務(wù)所,今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所),這種情況下,被審計單位無正當(dāng)理由變更會計師事務(wù)所及其注冊會計師,則極可能是前任會計師事務(wù)所及其注冊會計師與被審計單位之間,在某些重大問題處理方面存在分歧,注冊會計師就應(yīng)當(dāng)特別當(dāng)心。

(六)要求盡快出報告和過分依賴管理當(dāng)局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務(wù)所,而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托,往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當(dāng)局的陳述或解釋,甚至對客戶言聽計從,從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹慎,就會冒很大的風(fēng)險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告,事務(wù)所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司,又在不同地區(qū)設(shè)有分公司,一周左右能完成所有的審計程序嗎?沒有風(fēng)險才怪呢!

(七)法律糾紛。由于種種原因,現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛,并給公司造成數(shù)量不等的負債或損失,致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力,有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時,注冊會計師要特別當(dāng)心,審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的,要注意何時需提醒公司加以披露,何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的,更應(yīng)謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。

(八)非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前,往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目,資金籌得后,又面對股民要求報酬的壓力,于是,就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象,各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位,有的給集團公司長期占用,有的存在境外金融機構(gòu)炒外匯,有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度,以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露,注冊會計師必須加以密切關(guān)注。

二、防范和規(guī)避審計風(fēng)險的對策

(一)社會環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件,只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境,注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則,從而使審計質(zhì)量得以保證。但是,從最近幾年發(fā)生的審計案例看,不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題,就會使自己處于非常被動的地位。因此,注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。可喜的是,新《會計法》的頒布實施,使單位負責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體,再加上其他相關(guān)的規(guī)定,加大了會計打假的力度,必將大大遏制會計造假的行為,從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。

篇7

經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風(fēng)險的概念辨析

一、含義

經(jīng)營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險是指企業(yè)由于或經(jīng)營條件的制約,如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險的極端表現(xiàn)?!豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定,若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。

審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下,注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。

審計風(fēng)險,狹義上是指注冊會計師對財務(wù)報表審計意見表達不當(dāng)?shù)幕蛉宦?,包括財?wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風(fēng)險,或者財務(wù)報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風(fēng)險。通常情況下,前者與審計效率相關(guān),會增加審計時間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計效果與質(zhì)量。故從實務(wù)角度看,審計風(fēng)險可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險。廣義上講,審計風(fēng)險是指審計主體發(fā)生損失的可能性,包括狹義審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。后者是指審計報告雖正確無誤,但審計主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險。其形成原因來自“深口袋”。審計風(fēng)險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。

二、概念辨析

1.審計失敗與經(jīng)營失?。?)區(qū)別:①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔(dān)審計任務(wù)的事務(wù)所,而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成,后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任,后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

(2)聯(lián)系:企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時,利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告與審計報告。當(dāng)審計報告存在表述不當(dāng)時,人們會考慮到追究審計的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時,審計失敗即成事實。有關(guān)研究表明,幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟,都涉及到經(jīng)營失敗,如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。

2.審計風(fēng)險與審計失?。?)區(qū)別:①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性,而后者表現(xiàn)為一種事實,通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因,或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的,強調(diào)的是客觀性;而后者是由審計主體主觀因素造成,表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性,后者是認定后的事實,必然導(dǎo)致審計損失。

(2)聯(lián)系:兩者的核心都是因為審計意見表達不當(dāng)造成。在司法認定中,由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認定缺乏量化標準,導(dǎo)致形成意見表達不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴格區(qū)分。因此審計風(fēng)險在某些情況下,也會被認定并轉(zhuǎn)化為審計失敗而造成審計損失。審計風(fēng)險是客觀存在的,當(dāng)審計風(fēng)險與損失聯(lián)系在一起時,常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。

對暫停上市公司歷年審計報告的經(jīng)驗分析

由于經(jīng)營失敗會吸引更多的審計關(guān)注,一方面易使審計中存在的凸顯出來,并最終被認定為審計失敗,另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔(dān)現(xiàn)實的審計損失?,F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本,運用描述性統(tǒng)計分析公司歷年的審計報告,進一步探討我國注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)域?qū)徲嫊r的行為特征及經(jīng)營失敗、審計失敗、審計風(fēng)險與審計損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計意見類型匯總對照分析

通過對表1的分析,我們可以得出如下結(jié)論:

(1)1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見,而所有上市公司被出具非標準無保留意見(簡稱非標)的情況為:1993年4份,1994年6份。關(guān)于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為:從供需關(guān)系看,資本市場早期股票發(fā)行嚴重供小于求,市場賣方特征明顯,投資者對報表信息的需求不強烈;從執(zhí)業(yè)角度看,早期審計規(guī)范不健全,事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險意識尚未建立;從公司特征看,審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績,故上市先期賬面會計數(shù)字表現(xiàn)良好,在缺乏外部需求與約束的情況下,注冊會計師易受利益驅(qū)動而放寬審計標準。(2)從1995年開始,陸續(xù)出現(xiàn)非標審計意見,特別是對于財務(wù)狀況異常的公司,注冊會計師給予了必要的審計關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計規(guī)范和公司特征等因素可得出:(1)財政部1996年1月1日的首批獨立審計準則產(chǎn)生了較強烈的反應(yīng)。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規(guī)定,使注冊會計師在出具意見類型時有章可循,同時也提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識。(2)對于T類公司即財務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司,事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注,從控制風(fēng)險提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標審計意見。(3)非標審計意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述,虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險,也間接增大了審計風(fēng)險中的固定與控制風(fēng)險。注冊會計師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險區(qū)審計時,表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹慎與職業(yè)關(guān)注,敢于出具較嚴厲的非標審計意見。

二、歷年非標審計意見原因

在進一步分析樣本公司審計報告的基礎(chǔ)上,我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下:(1)財務(wù)狀況惡化。(2)資產(chǎn)負債率高,逾期借款巨大。(3)對外擔(dān)保金額大,資產(chǎn)抵押嚴重,涉訟案件多且金額大。(4)資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂,賬實不符,無法判斷資產(chǎn)減值準備計提的合理充分性,審計范圍受限。(5)應(yīng)收款項巨大(特別是對控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款),回收具有極大的不確定性。(6)違規(guī)行為,如,虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。(7)其他。同時,綜合意見類型與意見原因分析,我們認為注冊師審計質(zhì)量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的,而且非標意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂,關(guān)聯(lián)款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔(dān)保和或有事項多及其他會計造假或違規(guī)事項,上述現(xiàn)象并非在賬面發(fā)生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現(xiàn)財務(wù)狀況異常前的審計報告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實上注冊會計師應(yīng)對報表的真實公允和一致性發(fā)表意見,而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。

三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務(wù)所及注冊會計師的處罰案件,其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家,如表2所示。

通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析,我們可以得出以下結(jié)論: (1)經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計失敗和審計損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?,但因客戶?jīng)營失敗而承擔(dān)審計損失的情況,即廣義審計風(fēng)險中的營業(yè)風(fēng)險在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。(2)經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計損失的概率較高,即經(jīng)營失敗易使或然的審計損失現(xiàn)實化,表現(xiàn)為審計風(fēng)險的顯性化與審計失敗?;趯徲嬇袛嗪统闃影l(fā)表的審計意見,從技術(shù)層面而言,不可能發(fā)現(xiàn)所有,故上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間,但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時,其審計報告會受到更多的關(guān)注,注冊會計師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。(3)上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊會計師均是因為在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注,對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計失敗。(4)處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長,公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實審計報告通常在公司出現(xiàn)財務(wù)狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計意見及相關(guān)問題的分析,我們可以看出,注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)審計時其風(fēng)險與責(zé)任意識有所提高,對于經(jīng)營虧損特別是財務(wù)狀況異常的公司,注冊會計師給予了必要的職業(yè)關(guān)注,然而在公司經(jīng)營風(fēng)險尚未突顯時,注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項,甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計失敗。隨著證券市場的,審計的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注,筆者就提高審計質(zhì)量,防止審計失敗提出以下建議:

1.加強外部監(jiān)管、提高審計的外部關(guān)注。審計報告作為一種產(chǎn)品,有供求雙方,提高需求方的需求質(zhì)量,可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國已改進并強化的外部監(jiān)管措施包括:(1)上市制度從審批制到核準制的改革,明確了中介機構(gòu)的責(zé)任,增加了投資者對中介報告質(zhì)量的關(guān)注;(2)證監(jiān)會2001年系列措施的出臺,從非標審計意見的界定與運用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計收費的透明性等角度增強了對審計的外部監(jiān)管,提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。

篇8

【關(guān)鍵詞】上市公司;審計風(fēng)險;風(fēng)險控制

一、審計風(fēng)險的概述

(一)審計風(fēng)險的含義

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。審計風(fēng)險具有這樣的特征:客觀存在性、不確定性、經(jīng)濟損失的嚴重性、可控性。

(二)上市公司審計風(fēng)險的種類

總體來看,上市公司審計風(fēng)險可分為以下三類:

1.財務(wù)報告風(fēng)險。財務(wù)報告沒有正確編制,不符合合法性、公允性和一貫性。

2.財務(wù)風(fēng)險。公司面臨嚴重財務(wù)困難,甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力。

3.欺詐風(fēng)險。公司有嚴重欺詐、違法行為。

上世紀70年代,各國審計實務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計,會計師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險。近年來,由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計,當(dāng)公司面臨財務(wù)困難或因嚴重違法導(dǎo)致被查辦時,注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難,大家都已經(jīng)意識到了風(fēng)險的最大根源就在這兩方面,而不在財務(wù)報告本身。因此,他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變,那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險為目的或重點的審計。因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用專業(yè)判斷技能,對審計風(fēng)險進行恰當(dāng)?shù)卦u估和謹慎地防范。從我國目前情況看,上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中,注冊會計師可能面臨較大風(fēng)險:

1.業(yè)務(wù)經(jīng)營

上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜,注冊會計師的審計風(fēng)險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù),但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下,注冊會計師往往需冒很大的審計風(fēng)險。主要風(fēng)險包括:

(1)關(guān)聯(lián)方交易。未識別關(guān)聯(lián)方交易是上市公司審計面臨的巨大風(fēng)險。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要接受審計的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而隱瞞其真實財務(wù)狀況;有的上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易。如通過關(guān)聯(lián)方之間的商品購銷、資金占用、資產(chǎn)托管、轉(zhuǎn)移費用等手段,把利潤轉(zhuǎn)入上市公司,或通過轉(zhuǎn)賬把利潤轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收,并用“協(xié)議定價”等含糊詞語簡單表示。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制,注冊會計師無法保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此,注冊會計師應(yīng)對此類交易予以特別關(guān)注。

(2)非常交易。有些上市公司為了“扭虧為盈”或達到規(guī)定的配股條件,常采用非常交易(如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等),在年末開展非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等,以獲取非常收益。如把募集資金委托給證券公司進行股票買賣,年末收取固定收益,或變賣家底,虛增當(dāng)期利潤。一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產(chǎn)、土地使用權(quán),在不能完成當(dāng)期利潤指標的情況下,往往會通過轉(zhuǎn)讓提高營業(yè)外收入及利潤總額。個別企業(yè)還存在應(yīng)收賬款掛賬,第二年重新購回的情況。對于這些非常交易的合法性、有效性和公允性,注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注。

(3)非貨幣易。有些上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的,如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等

巨額資產(chǎn),沒有現(xiàn)金流入,只是借記“應(yīng)收款”,同時確認轉(zhuǎn)讓利潤;有些上市公司通過非法渠道將資金拆借出去,或?qū)①Y金投入子公司,這些資金或資本實際上已難以收回,也沒有現(xiàn)金流入,卻仍以此確認利息收入或投資收益。

(4)跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)、跨國經(jīng)營的,同時,多數(shù)上市公司在全國各地有子公司、分銷點,受審計范圍限制,如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否,成為困擾注冊會計師實施審計的大問題。在審計范圍受到限制的情況下,審計風(fēng)險在所難免。

2.調(diào)整利潤

會計政策變更及會計估計調(diào)整的初衷是使會計報表在會計環(huán)境改變的情況下更真實、更可靠,但目前卻成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具。如通過調(diào)整存貨計價方法調(diào)整成本,進而調(diào)整利潤,在存貨成本呈上升趨勢時由平均成本法改為先進先出法;通過延長固定資產(chǎn)使用年限,減少當(dāng)期折舊,提高當(dāng)期利潤;通過降低壞賬準備提取比例,減少費用,提高利潤;通過對殘次商品及應(yīng)收款項的不核銷,虛增當(dāng)期利潤;通過已竣工在建工程的不決算,財務(wù)費用繼續(xù)資本化,提高利潤;對長期投資的成本法核算和權(quán)益法核算相互轉(zhuǎn)換,以調(diào)整利潤。

這些改變應(yīng)該詳細披露調(diào)整原因和依據(jù),預(yù)測對當(dāng)期的影響、對未來的影響,但大部分上市公司卻有意回避,導(dǎo)致信息不暢通,股民利益無法保障,造成審計風(fēng)險。

3.復(fù)雜的控股關(guān)系

有的上市公司為了達到一定目的,會通過各種手段安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu),自己控制自己。從表面上看,有些交易是兩個獨立(法)人之間的交易,而實際上是關(guān)聯(lián)交易。因此,在上市公司審計過程中要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易,以避免可能存在的巨大風(fēng)險。

4.操縱市場股價

在年報或中報前,經(jīng)常會發(fā)生短期內(nèi)股價急劇波動的現(xiàn)象,這往往是上市公司為達到某種目的而人為地操縱市場股價造成的。這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起,注冊會計師實施上市公司審計應(yīng)重點關(guān)注該類風(fēng)險。

5.隱瞞重大事項

有些上市公司存在重大訴訟,并可以確定會發(fā)生重大損失,甚至?xí)镜某掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響,由于怕影響股票波動或其他原因,對重大事項隱瞞不報;還有重大金額的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn),這是一種或有負債,如果不進行充分披露,報表使用人就不能了解企業(yè)的真實情況。

6.會計變更和會計師變更

會計應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則,但并非絕對不能變更會計方法和會計估計,只要有根據(jù),會計變更是允許的。但有些上市公司會利用會計變更來操縱利潤。如果上市公司的會計變更明顯不合理,而注冊會計師又未表示不同意見,注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。被審計單位無正當(dāng)理由變更會計師事務(wù)所及注冊會計師,可能是前任會計師事務(wù)所及注冊會計師與被審計單位之間,在某些重大問題處理方面存在分歧,接位注冊會計師應(yīng)特別注意。

7.法律糾紛與非法和非規(guī)范的融資行為

由于種種原因,現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛,并給公司造成數(shù)量不等的負債或損失,致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力,有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時,注冊會計師要特別當(dāng)心,審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的,要注意何時需提醒公司加以披露,何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的,更應(yīng)謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。

上市公司改制上市以前,往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目,資金籌得后,又面對股民要求報酬的壓力,于是,就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象,各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位,有的給集團公司長期占用,有的存在境外金融機構(gòu)炒外匯,有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度,以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露,注冊會計師必須加以密切關(guān)注。

8.臨時委托

有的上市公司往往有意無意地臨時委托會計師事務(wù)所,并且要求在極短的時間內(nèi)出具審計報告。有的注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受該種委托,往往會因時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的上市公司的陳述、解釋,甚至對客戶言聽計從,未遵循應(yīng)有的職業(yè)謹慎,審計風(fēng)險較大。

二、上市公司審計風(fēng)險的成因

(一)被審計單位以假賬對付審查

現(xiàn)在,不少企業(yè)都準備了兩套賬,一套供企業(yè)內(nèi)部管理層、決策層使用,而另一套則專門用于應(yīng)付稅收、財政、銀行、審計等部門的審查、評定等。

(二)審計人員有限理性

根據(jù)理性人假說:完全理性的人在現(xiàn)實中并不存在,而且,在特定的經(jīng)濟環(huán)境下,理性人也會做出不理智的行為。就審計人員而言,盡管他們已掌握了會計、審計、稅法、經(jīng)濟法等方面的知識,并具備一定的工作經(jīng)驗,但是被審計單位造假的手段、方式越來越高明、隱蔽,再加上經(jīng)濟環(huán)境非常復(fù)雜,使得他們難以完全審查出被審計單位的所有經(jīng)濟問題。再者,更有一部分審計人員自身素質(zhì)不高,在被審計單位經(jīng)濟利益的驅(qū)動下,與被審計單位合謀,為其出具虛假的審計報告,給廣大的投資者、社會乃至國家造成巨大的經(jīng)濟損失。

(三)審計方法本身存在固有的局限性

任何一種審計測試方法都存在局限性。其作用的充分發(fā)揮,必須具備一定的前提條件,而當(dāng)這些特定的條件不存在時,其有效性就難以得到充分顯現(xiàn)。如;進行抽樣審計測試時,若被審計單位內(nèi)控制度很健全,則有限的抽取樣本完全就可以達到預(yù)期的效果;若被審計單位內(nèi)控制度不健全,則有限的抽取樣本可能說明不了實質(zhì)性問題。另外,若抽樣全部抽到的是小概率事件的樣本,則審計人員有可能被小概率事件的假象所迷惑,從而做出錯誤的判斷。

(四)審計范圍的擴大

審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上,沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析。后來,公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款,銀行要求申請貸款者明,成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍,也擴大了審計責(zé)任(查特菲爾德,1988)。再后來,由于美國市場的蕭條和崩潰,促使了證券交易委員會(SEC)的產(chǎn)生,要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表,人們開始意識到審計責(zé)任的存在。此后,對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點,審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部,以及管理政策的諸問題,社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊,并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價,對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大,信息的風(fēng)險很高,審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加,風(fēng)險在所難免。

(五)注冊會計師審計制度缺陷

注冊會計師審計制度不完善,削弱了對會計信息的鑒定作用。加之目前有的審計人員風(fēng)險意識較薄弱,對審計責(zé)任的認識不足,也會造成審計質(zhì)量的下降。

三、上市公司審計風(fēng)險的控制對策和風(fēng)險的規(guī)避

(一)社會環(huán)境方面

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件,只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境,注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則,從而使審計質(zhì)量得以保證。但是,從最近幾年發(fā)生的審計案例看,不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題,就會使自己處于非常被動的地位。因此,注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。可喜的是,新《會計法》的頒布實施,使單位負責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體,再加上其他相關(guān)的規(guī)定,加大了會計打假的力度,必將大大遏制會計造假的行為,從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。與此同時,完善上市公司治理。公司治理結(jié)構(gòu)是防范財務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線,尤其對民營背景的上市公司來講,如果沒有適當(dāng)制約機制,很容易出現(xiàn)實際控制人在董事會“一言堂”現(xiàn)象,將上市公司作為謀取私利的工具。由于財務(wù)舞弊通常給債權(quán)人也帶來巨大損失,作為債權(quán)人的銀行等機構(gòu)有意愿且有能力來監(jiān)督公司,應(yīng)當(dāng)加強債權(quán)人在公司治理中的作用。另外,完善銀行等金融機構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制,加強金融聯(lián)手監(jiān)督。很多企業(yè)向銀行大額貸款能夠得逞,除了其造假水平高超外,從一個側(cè)面反映了我國銀行的治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制存在缺陷。格林柯爾案例已超越了證券行業(yè)的范圍,涉及證券、銀行等多個領(lǐng)域,因此有必要加強金融領(lǐng)域多部門間的監(jiān)管協(xié)作,建立監(jiān)管信息的溝通機制。如果能將各地貸款信息聯(lián)網(wǎng),在不同監(jiān)管部門溝通,對格林柯爾未披露的大量融資信息就可盡早發(fā)現(xiàn)并及時監(jiān)管。此外,國內(nèi)一些非國有金融機構(gòu)為多爭得一杯羹,寧愿冒巨大風(fēng)險,對一些貸款資料睜只眼閉只眼的現(xiàn)象普遍存在,更有甚者授意造假,縱容貸款企業(yè)的資金惡性循環(huán)。這也形成整個資金市場的不公平,不利于社會和諧平衡發(fā)展。

(二)會計師事務(wù)所方面

1.強化審計人員的審計風(fēng)險意識

縱觀上市公司審計報告失敗案例,無不與會計師事務(wù)所及審計人員審計風(fēng)險意識不強有關(guān)。注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)樹立和強化風(fēng)險意識,保持較高的職業(yè)道德水準。在此基礎(chǔ)上,建立嚴謹踏實的工作作風(fēng),認真負責(zé)地對待每一項審計業(yè)務(wù),嚴格依照獨立審計準則進行審計,以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。其次,主動學(xué)習(xí)和掌握與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)和制度。多看相關(guān)的業(yè)務(wù)書籍和專業(yè)雜志,學(xué)習(xí)別人的經(jīng)驗和教訓(xùn)。再次,慎重考慮出具何種意見的審計報告,千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。在風(fēng)險已經(jīng)存在的情況下,應(yīng)視風(fēng)險的不同情況,出具保留意見的審計報告拒絕表示“同意”意見的審計報告或“否定”意見的審計報告,以轉(zhuǎn)移、分散、規(guī)避審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所要用正反兩方面的經(jīng)驗和教訓(xùn),加強審計人員的風(fēng)險意識教育,讓他們充分認識到上市公司審計風(fēng)險的普遍性和嚴重性,要時刻樹立起審計風(fēng)險意識。審計人員在從事具體審計業(yè)務(wù)時,必須時時保持審慎的審計態(tài)度,以合理懷疑方式對待上市公司提供的所有審計資料,對發(fā)現(xiàn)的疑問,不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解釋所迷惑,而要嚴格地尋找證據(jù)支持。

2.建立客戶風(fēng)險調(diào)查與評估機制

我國事務(wù)所現(xiàn)在的審計工作大致分為三大部一般情況、符合性測試和實質(zhì)性測試。多數(shù)事務(wù)所都把一半以上的工作量用于實質(zhì)性測試,很少把精力和工作量放在了解公司情況、評估風(fēng)險上。從近年來發(fā)生的大案要案看,對上市公司面臨財務(wù)困境及違法違規(guī)造成的風(fēng)險估計不足,是審計風(fēng)險最大的根源,而不是財務(wù)報告本身。會計師事務(wù)所必須在做業(yè)務(wù)之前,將公司的情況,尤其是潛在的審計風(fēng)險了解得清清楚楚,并據(jù)此合理安排審計工作量,節(jié)省成本。為此,會計師事務(wù)所內(nèi)部可建立一個業(yè)務(wù)風(fēng)險評估部門。該部門獨立于事務(wù)所的業(yè)務(wù)門和其他職能部門,對高級合伙人直接負責(zé),部門的職責(zé)有二:一是對每一個上市公司新客戶做必要的調(diào)查了解;二是對所有老的上市公司每年可能存在的審計風(fēng)險進行評估,劃分等級,在年報審計時提供給業(yè)務(wù)部門。

(1)風(fēng)險調(diào)查

風(fēng)險評估部門對企業(yè)的調(diào)查了解,除了對工商登記資料、企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)歷史、企業(yè)隸屬關(guān)系、公共記錄等方面進行基本了解外,重點應(yīng)從以下幾個方面進行調(diào)查,進行審計風(fēng)險評估:①企業(yè)經(jīng)營狀況。包括對企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、所有權(quán)特定優(yōu)勢和業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r的評估。②股東和經(jīng)營者情況。一個股東持有的股份越多,對企業(yè)的控制權(quán)就越大。由于我國尚未在股份制企業(yè)真正建立科學(xué)的自我約束機制、相互制衡機制和有效的激勵機制,企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全,往往出現(xiàn)控股股東名為國家,實際為企業(yè)經(jīng)營者。經(jīng)營者決定企業(yè)的經(jīng)營方針,制訂企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略,控制管理企業(yè)的全部經(jīng)營活動,對一切重大問題做出決策,因此要對他們的品行、學(xué)識、能力、經(jīng)驗以及健康等情況進行調(diào)查。③企業(yè)的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。要充分了解企業(yè)產(chǎn)品與國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化,特別是宏觀經(jīng)濟環(huán)境變化對企業(yè)所處行業(yè)的影響,了解同行業(yè)競爭對象所采取的應(yīng)對策略,由此來判斷企業(yè)的經(jīng)營手段是否符合行業(yè)的經(jīng)營規(guī)律。此外,應(yīng)特別關(guān)注那些國家產(chǎn)業(yè)政策不支持、限制發(fā)展,以及行業(yè)政策變化較快、資金需求量大、產(chǎn)品過于單一、銷售對象過于固定的上市公司在急速變化的環(huán)境中是否存在利用會計手段調(diào)節(jié)業(yè)績,以掩蓋環(huán)境或政策變化對業(yè)績的不良影響的情況。

(2)風(fēng)險評估

根據(jù)上述調(diào)查情況,對企業(yè)當(dāng)年的大致經(jīng)營狀況有了初步了解,在此基礎(chǔ)上,風(fēng)險評估部門可結(jié)合被審計上市公司提供的財務(wù)報表進行風(fēng)險評估。風(fēng)險評估部門根據(jù)對已調(diào)查的企業(yè)經(jīng)營狀況、股東和經(jīng)營者、企業(yè)的宏觀經(jīng)營環(huán)境的了解,分析企業(yè)的財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果是否與已掌握該企業(yè)的基本面、行業(yè)的市場變化和經(jīng)營特點相符,并利用資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三表各項目之間的勾稽關(guān)系,分析財務(wù)報表數(shù)據(jù)的真實性,關(guān)注會計科目之間的相互對應(yīng),衡量會計報表的真實性。并關(guān)注企業(yè)選擇的會計政策變化、關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì),非經(jīng)常性損益的核算或變動等對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,由此判斷企業(yè)財務(wù)報表的可信度,進而對企業(yè)的審計風(fēng)險予以評估分類。如對財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況嚴重不符的列為高風(fēng)險審計類別;財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況存在一定差距的列為中風(fēng)險審計類別;財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況基本相符的列為低風(fēng)險審計類別,以這樣的方式減少審計風(fēng)險發(fā)生的可能性。

3.嚴格按照審計準則編制審計工作底稿

由于審計工作底稿完整清晰地記載了注冊會計師的工作過程和結(jié)果,一旦出了問題,監(jiān)管部門往往依據(jù)審計工作底稿追究事務(wù)所和注冊會計師的審計責(zé)任。因此,事務(wù)所必須高度重視審計工作底稿的編制。一是從形式上保證審計工作底稿按照審計準則規(guī)定的格式、標識、基本內(nèi)容進行編制,沒有遺漏。二是在實質(zhì)上,審計工作底稿應(yīng)完整地記錄審計人員按照獨立審計準則規(guī)定實施的具體審計程序,凡審計準則規(guī)定必須實施的審計程序一定要到位,無法實施的要采取有關(guān)替代程序。三是保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。

(三)上市公司方面

在外部審計得以加強的同時,上市公司的內(nèi)部審計也要被重視起來,才能更加有效地防范審計風(fēng)險。重視內(nèi)部審計,要從以下幾方面入手:

1.健全內(nèi)部控制制度。審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計,完善內(nèi)部控制制度,是降低內(nèi)部審計風(fēng)險的有效途徑。首先要建立嚴格的內(nèi)部牽制制度,第二是要堅持崗位分離的原則,第三是要嚴格遵守審計工作底稿分級復(fù)核制度,第四是審計部門領(lǐng)導(dǎo)要注意巡視,最后,要建立審計項目質(zhì)量考核制度。

2.嚴格內(nèi)審工作程序。嚴格執(zhí)行合理的審計工作程序是圓滿完成各項審計任務(wù),降低審計風(fēng)險的重要手段。從審計任務(wù)下達、審計工作方案的編制,到實施審計、編制審計工作底稿、撰寫審計報告,整個工作流程必須有一套規(guī)范程序。在準備階段應(yīng)當(dāng)建立審計計劃制度,在實施階段應(yīng)該建立審計取證管理制度,在終結(jié)階段應(yīng)該建立工作底稿復(fù)核制度和審計報告制度,審計工作結(jié)束以后應(yīng)該建立檔案管理制度。

3.運用現(xiàn)代的審計方法和技術(shù)。內(nèi)審人員要從思想上、觀念上深入理解審計風(fēng)險,在審計方法上,引進以風(fēng)險為導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式是最好的選擇。隨著電算化的,審計工作應(yīng)把重點轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)分析、設(shè)計和運行上,增強機技術(shù)的運用,還要注意加強事前、事中審計,同時,內(nèi)審人員在制定和實施審計計劃時,應(yīng)根據(jù)不同項目的特點,采用不同的方法,例如在進行違紀違規(guī)審計時,要盡可能采用詳查法,以防止遺漏。

篇9

資產(chǎn)評估機構(gòu)在進行評估作價時,往往采用與審計方法相同或相似的程序,如監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構(gòu)在審計時,需要采用公允價值測試資產(chǎn)價值,并據(jù)以計提資產(chǎn)減值準備或確定公允價值變動損益等,這與評估并無很大區(qū)別。這樣,就使評估與審計結(jié)下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關(guān)系,直接影響到評估和審計的效率與質(zhì)量。筆者根據(jù)數(shù)次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協(xié)作、在業(yè)務(wù)報告中相互包容的需要。

本文中的“包容”,即是資產(chǎn)評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產(chǎn)評估與審計穿插操作中出現(xiàn)的問題

當(dāng)企業(yè)委托同時進行資產(chǎn)評估與審計時,這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產(chǎn)評估與審計,往往需要在同一時點對同一項資產(chǎn)同時進行評估作價與審計調(diào)整。而當(dāng)所得出的“評估價值”與“審計核實數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時,會使委托單位無所適從。

資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進行認定,但兩者認定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值,但兩者認定的結(jié)果也往往不相一致。例如,新會計準則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值,用計提減值準備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值,但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定,審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。

因此,資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作,既可避免“撞車”,還可各自棄短就長,從而得到比較理想的效果。

二、資產(chǎn)評估、審計同時進行時協(xié)作與分工的總原則

1、協(xié)調(diào)時點

審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準日宜采用同一時點,這樣,被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象,便于進行協(xié)作。

2、數(shù)據(jù)銜接

無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果,還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果,都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”,即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進行評估:而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”,即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進行審計。出具報告時,如評估人員不認同審計結(jié)果,可以在評估過程中調(diào)整;如審計人員不認同評估結(jié)果,可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調(diào)整時,都應(yīng)當(dāng)慎重。

3、分工協(xié)作

當(dāng)資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時,資產(chǎn)負債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目,以及全部負債等由審計負責(zé)查驗核實其具體數(shù)額,如無特殊情況存在,應(yīng)包容審計的結(jié)果。

固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn),商標權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn),股票投資等權(quán)益性資產(chǎn),應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值),其實際價值的確定則由評估負責(zé)。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的,均應(yīng)在審計中予以減值處理。

當(dāng)資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機構(gòu)承辦時,評估機構(gòu)可在審計時派員參加審計過程,其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券,則可由審計和評估機構(gòu)分別派員,聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估

1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn),可評估作價計入資產(chǎn)。

2、折舊項目審計時,均不作補提或沖回的審計處理,累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應(yīng)由評估完成。

3、在建工程項目審計時,有實物形態(tài)的,或按成本繼續(xù)保留余額,或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目,實物交由評估最后確定價值:無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟效益的,審計時應(yīng)報批核銷,不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調(diào)整賬戶,固定資產(chǎn)、在建工程的減值準備賬戶,審計時般將其作為一個總賬科目,其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的,商品進銷差價賬戶可不作變動,留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當(dāng)調(diào)整。

5、存貨中的在途存貨,即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目,審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨,應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進行審計處理。

固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產(chǎn),股權(quán)投資的同時審計與評估

1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在,應(yīng)列入評估;如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在,則應(yīng)在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時,應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對,如發(fā)生盤盈盤虧,查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧,爾后轉(zhuǎn)入評估。

當(dāng)這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告,甚至需要對所投資單位實施審計時,評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券,則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定,也可以通過審計與評估的雙方機構(gòu)協(xié)商確定。

(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估

債權(quán)、債務(wù)的審計評估,除債券投資外,均應(yīng)由審計負責(zé)實施。

四、審計、評估報告的相關(guān)揭示

在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示:

(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進行時,審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明:“本次審計采用了先審計后評估的方法,本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù),是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出;無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明:“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn),以及負債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值,除有特殊情況的個別子細目以外,均以同一基準日的審定數(shù)為準”。

(2)在資產(chǎn)評估先于審計進行前時,在審計報告中應(yīng)作這樣的說明:“在我們實施審計程序的同時,委托方還委托××資產(chǎn)評估機構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進行了評估,本報告披露的上述資產(chǎn)的價值,均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。

五、存在的問題

篇10

關(guān)鍵詞:破產(chǎn)清算;審計

中圖分類號:F239.6 文獻標識碼:A 文章編號:1001-828X(2012)11-0-01

注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計,指注冊會計師接受管理人委托,充分運用審計程序和方法,調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況,出具破產(chǎn)清算報告。注冊會計師接受管理人委托執(zhí)行該項審計業(yè)務(wù)時,被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請,無法持續(xù)經(jīng)營?;谝陨锨闆r以及目前在破產(chǎn)清算實際操作中,對于存貨、債權(quán)的認定、出售資產(chǎn)的交易等方面存在一些實際問題。根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》以及中注協(xié)頒布的《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)的規(guī)定》,筆者結(jié)合實際工作體會,僅對破產(chǎn)清算審計以下方面進行論述。

一、破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析

(一)清算審計的概念

什么是破產(chǎn)清算審計,根據(jù)我多年的審計經(jīng)驗,認為從廣義上講,清算審計是對清算企業(yè)的清算原因、責(zé)任和過程等進行檢查和評價,并向管理人提供審計報告,以保護債權(quán)人和投資者合法權(quán)益,維護正常經(jīng)濟秩序的一種經(jīng)濟活動。狹義上講,清算審計就是注冊會計師對被審計單位的清算會計報表進行審查,并發(fā)表審計意見?;趯ζ飘a(chǎn)清算審計這樣的認識,我們只把法院宣告破產(chǎn),進入了清算程序的審計項目才叫做破產(chǎn)清算審計,本文中對于破產(chǎn)清算審計中有待規(guī)范的問題和建議也是基于這樣的認識。

(二)破產(chǎn)清算審計的法律依據(jù)

中華人民共和國主席令第54號《中華人民共和國破產(chǎn)法》,中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)會協(xié)[2008]1號《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南》和最高人民法院法釋【2002】23號《人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》等相關(guān)的法律法規(guī)以及注冊會計師行業(yè)相關(guān)規(guī)定。

二、目前破產(chǎn)清算審計中有待規(guī)范的問題

(一)對存貨的認定應(yīng)實質(zhì)重于形式

破產(chǎn)企業(yè)的存貨大多是庫存積壓時間較長,產(chǎn)品過時、原材料在實際生產(chǎn)過程中很久不需用或不能使用,另外,有些產(chǎn)品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認定造成了很大的不便。

存貨要進行變現(xiàn)處理,審計過程中與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人共同協(xié)商,將此類存貨列入無市場價值或市場價值很小的范圍,進行估價處理,不再盤點,根據(jù)實際情況進行賬務(wù)處理。

在目前的破產(chǎn)法等相關(guān)規(guī)定中,對于實物資產(chǎn)強調(diào)要盤點,盤點的確是實物資產(chǎn)審計不可缺少的程序,但還要分析判斷,如果實際價值很小,遠遠低于賬面價值的資產(chǎn)認定的目前如何操作并沒有說明。筆者認為:根據(jù)實際情況分析、判斷存貨的實際使用價值,然后依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,對存貨加以認定,才能達到更好的審計效果。

(二)對于交易資產(chǎn)的認定

《中華人民共和國破產(chǎn)法》第三十一條人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi),涉及債務(wù)人財產(chǎn)的下列行為,管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷:轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的;不合理的價格進行交易的;對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保的;對未到期的債務(wù)提前清償?shù)?;放棄債?quán)的。

以不合理的價格出售資產(chǎn),必然存在著利益關(guān)系,損害公司利益謀取個人利益。有些國有企業(yè)破產(chǎn)之前,相關(guān)負責(zé)人將該類資產(chǎn)低價轉(zhuǎn)讓,等待企業(yè)破產(chǎn)完畢,搖身一變又成了購買資產(chǎn)企業(yè)的主要負責(zé)人。雖然破產(chǎn)法中也強調(diào)企業(yè)董事、監(jiān)事或者高級管理人員違反忠實義務(wù)、勤勉義務(wù),致使所在企業(yè)破產(chǎn)的,依法承擔(dān)民事責(zé)任。但是如果沒有承擔(dān)民事責(zé)任的,是不是就不受到法律制裁。

對于該類事項,作為注冊會計師審計也是難點,建議破產(chǎn)等相關(guān)法規(guī)中對于申請破產(chǎn)前的資產(chǎn)處置應(yīng)該有更嚴格的法律處罰措施,保護債權(quán)人和其他相關(guān)人員的利益。

(三)破產(chǎn)債權(quán)的認定

破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)審計時使用最多的審計程序是函證,而對于時間過長無法進行函證的要查驗企業(yè)催收記錄和實際發(fā)生時的原始單據(jù),以確定該債權(quán)債務(wù)的真實性。特別是一些金額較大的債務(wù),函證后未回函的,應(yīng)關(guān)注是否屬于收入性質(zhì)的款項。

對于屬于收入在往來掛賬的事項在破產(chǎn)審計中常有發(fā)生,不能僅僅按函證和簡單的替代程序,而是應(yīng)深入取證,搞清事項真實情況后再發(fā)表審計意見,規(guī)避審計風(fēng)險。

三、完善破產(chǎn)清算審計的建議

(一)統(tǒng)一審計報告格式

目前的破產(chǎn)清算審計還存在許多這樣那樣的問題,筆者認為首先要解決的還是在制度上建立健全破產(chǎn)審計程序,然后針對實際中遇到的問題提供一些操作指南,以供大家參考,最后對審計報告形成一個統(tǒng)一的格式。

(二)應(yīng)確定的審計重點

雖然破產(chǎn)清算審計較年度會計報表審計復(fù)雜,但只要抓住重點是能起到事半功倍作用的, 筆者建議應(yīng)將以下作為審計重點。

1.對會計報表項目的審計

破產(chǎn)企業(yè)的審計主要是資產(chǎn)、負債和權(quán)益的核實過程,首先各項實物資產(chǎn)的監(jiān)盤、分析及核對;然后對債權(quán)債務(wù)的核實以及各項稅費的審驗;對待攤費用和長期待攤費用根據(jù)非持續(xù)經(jīng)營的考慮,建議全部核銷;對長期投資的審驗;對應(yīng)付職工薪酬的審驗確認;應(yīng)付職工薪酬中的職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。審計人員應(yīng)根據(jù)勞資部門提供的職工花名冊對工資的提取進行核對,核實列支金額是否正確。核對安置方案中預(yù)提的安置費用是否與相關(guān)政策相符,提取的金額是否正確。對于社會保險的繳納是否正確,可以直接取得社保部門的相關(guān)證明,確定計提金額和欠繳金額。最后是對一些特殊會計事項的認定。如,人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi),債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形,仍對個別債權(quán)人進行清償?shù)淖鳛閷徲嬋藛T也要關(guān)注這類事件,特別是貨幣資金的還款記錄,逐筆核實、分析判斷。對于查出的問題及時與管理人溝通。管理人請求人民法院予以撤銷。將追回的資產(chǎn)作為破產(chǎn)財產(chǎn),調(diào)整相應(yīng)的報表。

2.與管理人的溝通和協(xié)調(diào)以及注冊會計師的專業(yè)勝任能力

企業(yè)破產(chǎn)后管理人負責(zé)破產(chǎn)企業(yè)的工作,注冊會計師無論是審計前、還是審計過程以及審計外勤結(jié)束后形成審計報告之前,都離不開與管理人的溝通與協(xié)調(diào)。在審計中對于重大問題首先要進行審計小組討論,形成初步結(jié)論,然后與管理人溝通,共同將審計工作進行完畢。到了破產(chǎn)清算后期,形成審計意見前,需要與管理人對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行交換意見。

3.注冊會計師審計報告的撰寫應(yīng)該注意的事項

注冊會計師撰寫審計報告時,使用的是長式審計報告格式,在報告中應(yīng)該包括的內(nèi)容有破產(chǎn)清算企業(yè)的基本情況、需要調(diào)整的事項、雖未調(diào)整但需特別說明的事項以及調(diào)整前后資產(chǎn)、負債的對比,特別是資產(chǎn)負債率的變化應(yīng)在報告中列示,最后形成的審計結(jié)論。

對于這些理論上的問題,基本是按照審計準則和要求進行的,要想做好破產(chǎn)清算審計工作有了這些理論還遠遠不夠,還要解決實際工作中存在的問題。以上是我在審計工作中遇到的問題,以及獲得的審計經(jīng)驗。希望能夠給同行審計此類業(yè)務(wù)大家?guī)硪欢ǖ膸椭?/p>

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