導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下審計(jì)判斷綜述

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開(kāi)始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問(wèn)題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見(jiàn)表1，表2）

我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬(wàn)一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（2）無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型。無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過(guò)分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問(wèn)題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問(wèn)題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見(jiàn)的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒(méi)有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)乃至保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響

上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見(jiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施

評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見(jiàn)一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見(jiàn)一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專(zhuān)家知識(shí)，積極開(kāi)發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，過(guò)程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無(wú)法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專(zhuān)家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專(zhuān)家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來(lái)，專(zhuān)家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類(lèi)專(zhuān)家的判斷和決策，解決了那些需要專(zhuān)家決定的復(fù)雜問(wèn)題。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專(zhuān)家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問(wèn)題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專(zhuān)家積極開(kāi)發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專(zhuān)家系統(tǒng)應(yīng)將專(zhuān)家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開(kāi)獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開(kāi)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

篇2

論文摘要：本文從具體審計(jì)實(shí)務(wù)的角度分析影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的特征，識(shí)別可能影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)跡象，概括持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，著重從審計(jì)程序結(jié)合案例進(jìn)行分析，并提出影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下，企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)價(jià)的作用和影響

持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)不擬或不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清算基礎(chǔ)等編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大因素進(jìn)行充分的披露，相關(guān)利益人就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。

但是從我國(guó)目前公司治理情況來(lái)看，管理層仍然缺乏披露企業(yè)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的動(dòng)機(jī)，甚至還出現(xiàn)過(guò)惡意掩蓋公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的案例。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)之一就是評(píng)價(jià)企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表合理性，也就是說(shuō)只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用一定的方法對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)之后，才能判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的合理性。從另一個(gè)方面說(shuō)，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)實(shí)務(wù)分析

2004年3月19日，珠海鑫光集團(tuán)股份有限公司（股票簡(jiǎn)稱：ST鑫光）股票終止上市公告稱“因公司調(diào)整后，經(jīng)審計(jì)的2003年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示為虧損，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法(修訂)》的規(guī)定，深交所決定本公司股票自2004年3月19日起終止上市”。

而在此前的2003年8月25日，ST鑫光2003年半年度報(bào)告經(jīng)利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司審計(jì)并出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告稱,ST鑫光已連續(xù)3年虧損,截至2003年6月30日公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)已完全停止；會(huì)計(jì)報(bào)表列示股東權(quán)益為-1.39億元；無(wú)力支付到期的巨額債務(wù)。因此，ST鑫光的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在一定的不確定性。

下面，我們結(jié)合ST鑫光2003年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)分析，以審計(jì)評(píng)價(jià)該企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

（一）根據(jù)判斷跡象確立審計(jì)目標(biāo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行ST鑫光2003年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作時(shí)，主要是對(duì)其2003年6月30日的財(cái)務(wù)狀況和2003年度上半年的經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但是在初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在以下可能無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象：

1、財(cái)務(wù)方面

（1）ST鑫光期末貨幣資金為2020萬(wàn)元（其中：其他貨幣資金2000萬(wàn)元已質(zhì)押），可以動(dòng)用的資金其實(shí)只有20萬(wàn)元，逾期借款為9024萬(wàn)元，根本無(wú)力償還已到期借款。

（2）ST鑫光連續(xù)兩年虧損，累計(jì)虧損額高達(dá)76076萬(wàn)元，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利能力明顯喪失。

（3）ST鑫光資產(chǎn)總計(jì)37516萬(wàn)元負(fù)債合計(jì)49403萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債率畸高，隨時(shí)可能引發(fā)債務(wù)危機(jī)。

2、經(jīng)營(yíng)方面

（1）主營(yíng)業(yè)務(wù)已經(jīng)停止，但是企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)及重組業(yè)務(wù)尚未開(kāi)始。

（2）由于不再經(jīng)營(yíng)主業(yè)，基本失去主要市場(chǎng)及主要銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)。

（3）存貨期末余額為零，表明將上期存貨400萬(wàn)元處理后，企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有支撐再生產(chǎn)的原材料。

3、其他方面

（1）大量的未決訴訟及抵押擔(dān)保事項(xiàng)，隨時(shí)有可能被要求承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，或被處以大額的違約金。

（2）企業(yè)已經(jīng)停工、停產(chǎn)，無(wú)法通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)償還債務(wù)，約束性支出難以為繼。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在上述種種跡象時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)就應(yīng)該主要集中在ST鑫光是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面，將確定ST鑫光持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分類(lèi)及計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否需作調(diào)整及財(cái)務(wù)報(bào)表披露是否充分等作為主要的審計(jì)目標(biāo)。

（二）具體審計(jì)方法

1、檢查ST鑫光管理層內(nèi)部決策文件，包括董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要、決議等文件，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的對(duì)外擔(dān)保、法律訴訟事項(xiàng)；

2、結(jié)合ST鑫光交易憑證的檢查，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易及無(wú)法解釋原因的異常交易，合理懷疑企業(yè)的報(bào)表粉飾行為對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響；

3、檢查ST鑫光的擔(dān)保文書(shū)及相關(guān)的法律資料，對(duì)企業(yè)的律師發(fā)出函詢證，已證實(shí)企業(yè)擔(dān)保事項(xiàng)、債權(quán)人的法律訴訟事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響；

4、觀察ST鑫光的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，關(guān)注其主營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)盈利能力的貢獻(xiàn)，關(guān)注主營(yíng)業(yè)務(wù)的發(fā)展空間對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響；

5、函證ST鑫光期末大額往來(lái)款項(xiàng)、票據(jù)等，證實(shí)大額往來(lái)款項(xiàng)、票據(jù)的可收回性，關(guān)注應(yīng)收賬款、票據(jù)的可收回狀況對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響；

6、審閱ST鑫光子公司及其他投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，證實(shí)子公司的經(jīng)營(yíng)狀況及各種投資款項(xiàng)減值狀況對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響；

7、收集近年財(cái)務(wù)報(bào)表及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行多角度、廣視野的對(duì)比分析，關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)分析指標(biāo)的匹配程度，對(duì)異常的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化和分解，查找相關(guān)數(shù)據(jù)與預(yù)期差異的深層次原因，分析未預(yù)期差異對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。

（三）審計(jì)步驟

注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取以下步驟對(duì)ST鑫光持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)：

1、初步了解ST鑫光的基本情況

由于ST鑫光2002年度審計(jì)報(bào)告也是由利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，事務(wù)所對(duì)其出具有保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，表示ST鑫光的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，在2003年度在公司基本面尚未發(fā)生重大改變時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審核作為審計(jì)重點(diǎn)。

2、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)跡象了解了ST鑫光的基本情況后，進(jìn)一步加劇了對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的憂慮，所以在編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，需要對(duì)ST鑫光持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作進(jìn)一步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

經(jīng)過(guò)詢問(wèn)管理層和實(shí)地觀察生產(chǎn)情況，發(fā)現(xiàn)ST鑫光在2003年度原有的稀土的生產(chǎn)、進(jìn)出口貿(mào)易等主營(yíng)業(yè)務(wù)已停止；經(jīng)過(guò)查詢董事會(huì)決議及企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃，發(fā)現(xiàn)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)停產(chǎn)后缺乏基本的目標(biāo)和戰(zhàn)略定位；經(jīng)過(guò)貸款卡查詢及法律文書(shū)審閱，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)由于債務(wù)的原因已被抵押或凍結(jié)；通過(guò)審閱企業(yè)當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?nèi)匀缓懿?，依靠非?jīng)常性損益勉強(qiáng)盈利等。

通過(guò)上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為ST鑫光是否具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并計(jì)劃實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

3、實(shí)施溝通及評(píng)價(jià)程序

針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與ST鑫光管理層進(jìn)行充分溝通，管理層確認(rèn)了上述與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的不利事項(xiàng)，并表達(dá)了企業(yè)擬通過(guò)實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)重組，剝離劣質(zhì)資產(chǎn)，注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，實(shí)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，使企業(yè)走出困境的改善措施。4、審閱并評(píng)估擬采取的改善措施

由于ST鑫光管理層披露擬進(jìn)行資產(chǎn)重組以改善上述狀況，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)一步審閱ST鑫光的重組計(jì)劃。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得ST鑫光的資產(chǎn)重組意向書(shū)得知其大股東擬通過(guò)資產(chǎn)重組的方式保殼，但是相關(guān)的重組計(jì)劃仍處于設(shè)想階段，未真正實(shí)施，是否具有可行性及實(shí)施成功與否具有很大的不確定性。

（四）實(shí)施的專(zhuān)門(mén)審計(jì)程序

上述審計(jì)步驟是建立在會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)，對(duì)企業(yè)的情況比較了解的基礎(chǔ)上。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的基本情況不甚了解，或者企業(yè)不愿主動(dòng)明確面臨的經(jīng)營(yíng)困境以及企業(yè)的改善措施貌似有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要實(shí)施專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序收集證據(jù)。

1、審前調(diào)查、現(xiàn)場(chǎng)了解，初露端倪。通過(guò)調(diào)查、了解發(fā)現(xiàn)ST鑫光長(zhǎng)期存在主業(yè)不突出、主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮以及巨額的債務(wù)等問(wèn)題，致使公司年年虧損；公司原本的主業(yè)因新材料被司法拍賣(mài)，公司不得不對(duì)稀土生產(chǎn)計(jì)劃做出調(diào)整。

上述生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)基本面全面惡化，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑。

2、異常財(cái)務(wù)指標(biāo)紅色預(yù)警，發(fā)現(xiàn)病因。通過(guò)計(jì)算ST鑫光各種重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金產(chǎn)生負(fù)數(shù)，負(fù)債比率超過(guò)100%，企業(yè)已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營(yíng)發(fā)生巨額虧損、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低、資產(chǎn)報(bào)酬率為負(fù)數(shù)、凈利潤(rùn)現(xiàn)金流量為負(fù)值。

上述財(cái)務(wù)指標(biāo)的逐步惡化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑。

3、復(fù)核期后事項(xiàng)，持續(xù)深入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核期后事項(xiàng)時(shí)關(guān)注到ST鑫光與公司實(shí)際控制人簽定了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》。

這一可能導(dǎo)致ST鑫光主營(yíng)業(yè)務(wù)全面停止的事項(xiàng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑。

4、復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解ST鑫光2002年9月為珠江光電1128萬(wàn)元貸款提供的擔(dān)保將于2003年9月到期，但是根據(jù)公司目前的財(cái)務(wù)狀況，擔(dān)保到期后履約能力具有很大的不確定性。

5、閱讀股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的相關(guān)文件。ST鑫光處置所投資公司50%的股權(quán)，但是僅產(chǎn)生投資收益約20萬(wàn)元人民幣，不能緩解公司目前的債務(wù)壓力。

6、向律師函證相關(guān)訴訟事項(xiàng)。ST鑫光涉及到的重大訴訟事項(xiàng)5件，涉訟總額近5000萬(wàn)元，企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債總額高達(dá)1.6億元，一些不可撤銷(xiāo)的擔(dān)保事項(xiàng)形成實(shí)際損失可能性較大，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有很大的不確定性。

7、向關(guān)聯(lián)方或第三方確認(rèn)對(duì)被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)支持的安排或承諾。ST鑫光與其大股東簽署了《償債合同》，其大股東將3294萬(wàn)元的資產(chǎn)注入，但尚未從根本上改變公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮的問(wèn)題；ST鑫光通過(guò)與關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)快速扭虧，由于相關(guān)債務(wù)重組事項(xiàng)的公允性及是否符合謹(jǐn)慎原則尚待有關(guān)部門(mén)確認(rèn)，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍具有很大的不確定性。

8、評(píng)估被審計(jì)單位履行客戶訂單的能力。由于ST鑫光未從根本上改變本公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮的問(wèn)題，企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，主營(yíng)業(yè)務(wù)被迫出售，難以履行客戶的訂單，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重大的不確定性。

（五）實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序

通過(guò)上述審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然發(fā)現(xiàn)ST鑫光存在可能不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況，但是在最終對(duì)其管理層提出的針對(duì)危機(jī)改善措施評(píng)估前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍不能得出ST鑫光無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)管理層的應(yīng)對(duì)計(jì)劃實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：

1、取得并復(fù)核ST鑫光的資產(chǎn)重組計(jì)劃。通過(guò)復(fù)核ST鑫光的重組計(jì)劃，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得知企業(yè)擬進(jìn)行資產(chǎn)重組計(jì)劃以緩解經(jīng)營(yíng)壓力，但是上述計(jì)劃尚屬構(gòu)想，并未具體實(shí)施，公司巨額訴訟風(fēng)險(xiǎn)仍未化解，公司連續(xù)兩年虧損，下一報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果能否有較大改善，存在一定的不確定性，其仍具有退市風(fēng)險(xiǎn)。

2、取得并復(fù)核ST鑫光資產(chǎn)處置計(jì)劃。公司擬將現(xiàn)有資產(chǎn)用以償債、變賣(mài)、剝離以恢復(fù)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但是公司的實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)由于債務(wù)的原因已被抵押或凍結(jié)，實(shí)施處置計(jì)劃成功與否涉及到很多現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜問(wèn)題，而企業(yè)尚未對(duì)上述問(wèn)題的制定更具體、更具說(shuō)服力的解決措施。

3、復(fù)核其他應(yīng)對(duì)計(jì)劃和緩解措施的效果。通過(guò)生產(chǎn)場(chǎng)地的現(xiàn)場(chǎng)觀察，公司原主營(yíng)貿(mào)易業(yè)務(wù)已完全停止，未來(lái)盈利狀況不容樂(lè)觀；通過(guò)向工商部門(mén)函證資產(chǎn)的抵押情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)固定資產(chǎn)中的房屋及配套專(zhuān)項(xiàng)設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)均已被作為債務(wù)抵押；通過(guò)對(duì)企業(yè)的律師進(jìn)行函證，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在大額未決訴訟；通過(guò)查看董事會(huì)的文件記錄，發(fā)現(xiàn)大股東的財(cái)務(wù)支持（重組）協(xié)議仍未簽訂；通過(guò)對(duì)金融機(jī)構(gòu)函證，發(fā)現(xiàn)公司的巨額債務(wù)無(wú)力償還等。因此，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在較大的不確定性。

（六）對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也絕對(duì)不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，至少要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。如果不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司堅(jiān)持采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具更嚴(yán)厲的審計(jì)意見(jiàn)。

在本例中，在充分考慮上述已經(jīng)獲得的審計(jì)證據(jù)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鑫光在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但是未?lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，要求ST鑫光在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出充分披露，ST鑫光根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，即肯定了ST鑫光的會(huì)計(jì)處理與披露，只是通過(guò)增加審計(jì)報(bào)告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測(cè)。

篇3

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師；經(jīng)營(yíng)能力；審計(jì)范圍

中圖分類(lèi)號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）02-0103-02

一、修訂背景

從1997年到2001年，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及了被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題。在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題不存在顯著差異，但審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型卻差異很大，存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)定性不準(zhǔn)，例如把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

二、如何理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

1．不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)主要是由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的惹事有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)獲取。審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于被審計(jì)單位的原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù)，就不能視為審計(jì)范圍受到限制。

2．不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

鑒于上述兩個(gè)原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能一遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)，否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

原準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注可導(dǎo)致對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他方面進(jìn)行分析是否存在可能會(huì)使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大不確定性的情況。

四、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)實(shí)施的專(zhuān)門(mén)審計(jì)程序

當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出書(shū)面評(píng)價(jià)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程，依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。在此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：

1．實(shí)施分析性復(fù)核程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮時(shí)，可利用各種主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，以評(píng)價(jià)判斷企業(yè)未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、違約債務(wù)比率等。

2．復(fù)核期后事項(xiàng)。對(duì)期后事項(xiàng)的復(fù)核，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨別被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，可重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況惡化的事項(xiàng)和情況，如大額應(yīng)收帳款無(wú)法收回、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出現(xiàn)因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題被退回大量貨物、應(yīng)付款債券的提前支付、非常災(zāi)害造成大量財(cái)產(chǎn)損失等。如果發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性就需要做進(jìn)一步的評(píng)價(jià)。

3．復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行情況。對(duì)于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額是否與合同一致，是否切實(shí)履行了合同書(shū)；對(duì)于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù)，應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同的授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。

4．閱讀股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的會(huì)議記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位公司章程，實(shí)施細(xì)則和各類(lèi)重要會(huì)議記錄的副本，認(rèn)真研究其中有關(guān)融資和清算的規(guī)定和會(huì)議決議，通過(guò)這些資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位擬采取的改善措施方面的信息。

5．向被審計(jì)單位律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠及補(bǔ)稅的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位列具一份或有損失的清單，由律師說(shuō)明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認(rèn)定的未決或面臨的訴訟、索賠及補(bǔ)稅等情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)律師的職業(yè)聲譽(yù)及回答的合理性來(lái)確定被審計(jì)單位的或有損失情況。

6．向關(guān)聯(lián)方或第三方確認(rèn)有關(guān)對(duì)被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)支持的安排或承諾。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)陷入困境時(shí)，管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財(cái)務(wù)支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)逐一確認(rèn)這些改善措施的真實(shí)性和可信性，確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。

五、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)考慮的內(nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序，搜集到所需要的審計(jì)證據(jù)，并考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能確定或解除原來(lái)對(duì)臺(tái)戲被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮。

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為原來(lái)的疑慮可予消除，即被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但認(rèn)為有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其內(nèi)容，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的了解。

（1）如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

（2）如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3．如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

4．如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的情況或事項(xiàng)及改善措施；（2）被審計(jì)單位未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)注意在措辭上應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果。

參考文獻(xiàn)

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篇4

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來(lái)對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見(jiàn)的，他們從一開(kāi)始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過(guò)程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無(wú)意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說(shuō)明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門(mén)高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見(jiàn)的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說(shuō)明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見(jiàn)中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見(jiàn)是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過(guò)去和未來(lái)該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見(jiàn)上市公司報(bào)表，深入保留意見(jiàn)背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說(shuō)還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說(shuō)明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷(xiāo)售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷(xiāo)售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問(wèn)幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷(xiāo)售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷(xiāo)售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷(xiāo)售往來(lái)中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷(xiāo)售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見(jiàn)——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無(wú)法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說(shuō)明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒(méi)法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類(lèi)似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見(jiàn)和否定意見(jiàn)報(bào)告倒不需要過(guò)多，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類(lèi)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見(jiàn)類(lèi)報(bào)告的上市公司，往往說(shuō)明段的背后，正是其將來(lái)可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說(shuō)明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)：到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。前者指的是無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，而后者包括帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)、保留意見(jiàn)（又分為無(wú)說(shuō)明段保留意見(jiàn)和帶說(shuō)明段保留意見(jiàn)）、拒絕表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司有95，保留意見(jiàn)的公司有48家，拒絕表示意見(jiàn)公司13家，否定意見(jiàn)公司1家。通過(guò)對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說(shuō)明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說(shuō)明主要是在審計(jì)意見(jiàn)中的說(shuō)明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說(shuō)明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬(wàn)山等，或有事項(xiàng)如600847萬(wàn)里電池，該公司對(duì)下屬銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)是以萬(wàn)里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬(wàn)里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車(chē)，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬(wàn)元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無(wú)判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問(wèn)題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門(mén)國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門(mén)市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬(wàn)元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過(guò)戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬(wàn)元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊(cè)師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見(jiàn)或者為帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或者為保留意見(jiàn)。通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤(rùn)的重要來(lái)源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤(rùn)2，900萬(wàn)元。600715松遼汽車(chē)，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免，全年合計(jì)2264萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；0622岳陽(yáng)恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬(wàn)元，該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”，相應(yīng)等額增加利潤(rùn)總額，占該公司2000年度利潤(rùn)總額2095.47萬(wàn)元的42.95％。

2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費(fèi)用或延長(zhǎng)、停止費(fèi)用攤銷(xiāo)是上市公司增加利潤(rùn)的重要手段。如600733前鋒股份，在其購(gòu)入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬(wàn)元，是該公司2000年度利潤(rùn)的主要來(lái)源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104，277，116.67人民幣元的70％，計(jì)72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開(kāi)發(fā)費(fèi)用8，834，130.67人民幣元計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分三年攤銷(xiāo)。0909數(shù)碼科技，該公司對(duì)生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號(hào)的模具費(fèi)，本年未生產(chǎn)也未攤銷(xiāo)。另外，該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計(jì)折舊為17，138，150.80元）。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來(lái)自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤(rùn)。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長(zhǎng)信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長(zhǎng)信公司擁有資產(chǎn)18889萬(wàn)元，凈資產(chǎn)－2，037萬(wàn)元。ST包裝對(duì)該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬(wàn)元，投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬(wàn)元受讓該項(xiàng)股權(quán)，公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬(wàn)元，成為公司本年利潤(rùn)的主要來(lái)源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬(wàn)隆房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15，700，800.52元，占利潤(rùn)總額的133.94％。600852中川國(guó)際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬(wàn)元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬(wàn)元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬(wàn)元，計(jì)入2000年度利潤(rùn)總額。

4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說(shuō)明段中對(duì)此予以揭示。對(duì)于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬(wàn)元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國(guó)家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財(cái)政返還18％，財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23，136，281.22人民幣元。

5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來(lái)未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額，1999年利潤(rùn)總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤(rùn)總額－28，294，056.09元。（2）長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面，具體為：

1、注冊(cè)師對(duì)于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)說(shuō)明段予以揭示，其中以往來(lái)款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來(lái)款項(xiàng)數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25，984.35萬(wàn)元，增長(zhǎng)率為181.96％，占其年末流動(dòng)資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來(lái)款項(xiàng)能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷(xiāo)售有限公司欠華北制藥貨款66712萬(wàn)元，而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類(lèi)流動(dòng)性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會(huì)存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長(zhǎng)江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見(jiàn)和拒絕表示審計(jì)意見(jiàn)中。具體包括：（1）存貨價(jià)值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開(kāi)發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，難以判斷這些存貨的實(shí)際價(jià)值，對(duì)以上存貨可能造成的損失尚無(wú)法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)；（2）應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè)；（3）無(wú)形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽(yáng)市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽(yáng)市養(yǎng)雞場(chǎng)40萬(wàn)平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價(jià)值為191，105，272.98元，該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會(huì)字2001〗17號(hào)文《貫徹實(shí)施（會(huì)計(jì)制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。（4）長(zhǎng)期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊(cè)會(huì)計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該公司長(zhǎng)期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡(jiǎn)稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬(wàn)元，經(jīng)核對(duì)的銀行對(duì)帳單余額為15，224萬(wàn)元，其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開(kāi)設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí)，對(duì)其余額暫無(wú)法確認(rèn)。

四、一貫性原則的例外事項(xiàng)

上市公司對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，公司若變更其會(huì)計(jì)程序和，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。

1、會(huì)計(jì)核算方法變更

（1）費(fèi)用核算方法變更，如600870廈華變更部分營(yíng)業(yè)費(fèi)用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對(duì)按年終經(jīng)營(yíng)情況確定的獎(jiǎng)金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎(jiǎng)金均計(jì)入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷(xiāo)售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)余額為3387萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

（2）壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更，如600646國(guó)嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1，963萬(wàn)元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，并按變更后的計(jì)提比例對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來(lái)的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10％計(jì)提變更為按6％計(jì)提，并使公司2000年度增加利潤(rùn)634.38萬(wàn)元；600745 ST康賽對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會(huì)計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤(rùn)12，689，211.76元。

（3）存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫(kù)存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項(xiàng)政策變更對(duì)本期利潤(rùn)基本沒(méi)有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，與變更前相比，有關(guān)變更對(duì)公司損益的影響為人民幣743萬(wàn)元。

2、會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更，審計(jì)意見(jiàn)中較為常見(jiàn)的是對(duì)納入合并報(bào)表范圍子公司的說(shuō)明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報(bào)表范圍；0697咸陽(yáng)偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，該公司（籌）本期凈利潤(rùn)為16，592，294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也越來(lái)越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)，具體有：

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說(shuō)明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，因持續(xù)經(jīng)營(yíng)被出具說(shuō)明段審計(jì)意見(jiàn)的公司共有9家。其中，因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營(yíng)影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?，注?cè)會(huì)計(jì)師因此而不出具保留意見(jiàn)的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)生重大變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該變動(dòng)將對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)說(shuō)明段。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮，并出具保留意見(jiàn)。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國(guó)務(wù)院下發(fā)了（2000）10號(hào)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見(jiàn)的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2000年度被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見(jiàn)的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，如0015PT中浩A公司無(wú)法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將依賴于未來(lái)所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，但出具的審計(jì)意見(jiàn)卻為保留意見(jiàn)。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出，“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無(wú)法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響?！?/p>

六、審計(jì)范圍受到限制

由于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)師無(wú)從判定相關(guān)事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財(cái)務(wù)管理混亂，對(duì)其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對(duì)境外子公司的審計(jì)，如600755廈門(mén)國(guó)貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定對(duì)工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤(pán)盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P(pán)盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項(xiàng)較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣(mài)以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對(duì)于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也在審計(jì)意見(jiàn)中多有涉及。具體有（1）三分開(kāi)現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒(méi)有分開(kāi)；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開(kāi)”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過(guò)程中，公司第一大股東－黃石康賽實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計(jì)截止日，此款歷時(shí)近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符，造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會(huì)決議通過(guò)，擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會(huì)及有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此而出具說(shuō)明段審計(jì)意見(jiàn)的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見(jiàn)中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤(rùn)操縱仍可見(jiàn)，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會(huì)日前了新修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對(duì)這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤(rùn)，2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F(xiàn)行較為常見(jiàn)的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng)，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來(lái)的股權(quán)將帶來(lái)持續(xù)收益。

篇5

關(guān)鍵詞:持續(xù)經(jīng)營(yíng);審計(jì)判斷;差異性;重大疑慮事項(xiàng)

中圖分類(lèi)號(hào):F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1002-2848-2006(00)-0096-09

判斷和評(píng)價(jià)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是公司管理層的重要職責(zé),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)所必須考慮的重要內(nèi)容,也是政府監(jiān)管部門(mén)關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。2006年2月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》(下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容等方面實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同,取得了重要的修訂成果。然而,新準(zhǔn)則完全保留了原準(zhǔn)則中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的核心證據(jù)―影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的重大疑慮事項(xiàng)或情況(下簡(jiǎn)稱重大疑慮事項(xiàng))―的界定,仍為注冊(cè)會(huì)計(jì)師留有非常大的主觀判斷空間,勢(shì)必導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異,致使審計(jì)意見(jiàn)的有用性受到影響。有鑒于此,本文以2003年到2004年因涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的所有A股上市公司為樣本,研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大疑慮事項(xiàng)為主要判斷證據(jù)實(shí)施審計(jì)判斷的差異情況,據(jù)此預(yù)測(cè)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

一、“重大疑慮事項(xiàng)”是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的核心證據(jù):準(zhǔn)則的規(guī)范

(一)英美及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)范

美國(guó)是制定持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則最早的國(guó)家,為隨后其他國(guó)家準(zhǔn)則的制定提供了借鑒。美國(guó)現(xiàn)行有效的準(zhǔn)則是1988年頒布的“審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的考慮”(SASNo.59)。1991年英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(AuditingPracticesBoard)的建立,開(kāi)始了英國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的制訂工作。現(xiàn)行有效的是1994年11月頒布的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”(SASNo.130)。國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員(InternationalAuditingPracticesCommittee)會(huì)頒發(fā)的現(xiàn)行有效持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則是自2000年12月31日起生效的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”(ISANo.570)。

依照美、英以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,審計(jì)師需要收集整理的審計(jì)證據(jù)主要為:重大疑慮事項(xiàng)、管理層應(yīng)對(duì)計(jì)劃、相關(guān)信息披露狀況等幾類(lèi)。在這幾類(lèi)審計(jì)證據(jù)中,重大疑慮事項(xiàng)屬于審計(jì)判斷中的初次判斷證據(jù)。其次,準(zhǔn)則規(guī)定:要“取得關(guān)于管理當(dāng)局?jǐn)M采取的、減輕這些疑慮事項(xiàng)或情況所造成影響的措施信息…評(píng)價(jià)這些措施可以有效實(shí)施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后兩類(lèi)審計(jì)證據(jù)中也離不開(kāi)重大疑慮事項(xiàng)。后期“在考慮了管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施后,審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在合理期間內(nèi)的重大疑慮減弱了,他應(yīng)當(dāng)考慮披露那些事項(xiàng)或情況的必要性,這些事項(xiàng)或情況最初使他認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮”?！霸诰幹茖徲?jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,并要求在審計(jì)報(bào)告中明確描述這些重大疑慮事項(xiàng),以支持審計(jì)結(jié)論”(SASNo.59)。因此,重大疑慮事項(xiàng)是整個(gè)審計(jì)證據(jù)中重要的判斷證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有獲得有關(guān)重大疑慮事項(xiàng)的信息,就不可能確認(rèn)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在不確定性,更不可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。上述結(jié)論在英國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則中也均有相同的規(guī)范,不再一一列舉。

(二)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則幾經(jīng)修改的一致性意見(jiàn)

針對(duì)1999年以來(lái)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》實(shí)施過(guò)程中暴露的問(wèn)題和局限性,2003年4月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)該項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,突出強(qiáng)調(diào)了重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的依據(jù)。而且根據(jù)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)的新問(wèn)題,對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范作了進(jìn)一步的修訂。增加了“存在大量的逾期未繳稅金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)”、“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”、“大股東長(zhǎng)期占用巨額資金”等事項(xiàng);刪除了“主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示財(cái)務(wù)狀況惡化”、“存在大額的逾期未付利潤(rùn)”、“未達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)”、“顯示財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況惡化的其他跡象”等不再適宜的事項(xiàng)。這些修訂使準(zhǔn)則具有更強(qiáng)的可操作性。2006年2月,頒發(fā)的新準(zhǔn)則在做出重要修改的同時(shí),卻完全保留了原準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其它等三個(gè)方面可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的提煉。新準(zhǔn)則從判斷主體的角度,分別明確了管理層以重大疑慮事項(xiàng)為證據(jù)實(shí)施初步判斷的責(zé)任,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估時(shí)對(duì)重大疑慮事項(xiàng)證據(jù)的再次使用。同時(shí)該準(zhǔn)則也明確指出:“在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)始終關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)和情況”。因此,多次修訂的準(zhǔn)則始終肯定重大疑慮事項(xiàng)是審計(jì)判斷的重要證據(jù)。

(三)對(duì)“重大疑慮事項(xiàng)”界定不確定性的共同特征

重大疑慮事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具獨(dú)立、客觀的審計(jì)意見(jiàn)有著舉足輕重的影響,中、美、英及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范,見(jiàn)表1。表1顯示,在重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范上,除了事項(xiàng)的分類(lèi)、以及由于各準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而形成的事項(xiàng)內(nèi)容的部分差異外,在具體事項(xiàng)的列舉方面,四個(gè)準(zhǔn)則具有較高的一致性。進(jìn)一步值得關(guān)注的是,如果將上述證據(jù)分為是非判斷(只需判斷有無(wú),如:無(wú)法償還到期債務(wù)等)與程度判斷(存在量的界定,如:累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大等)兩類(lèi),四項(xiàng)準(zhǔn)則均對(duì)屬于程度性判斷事項(xiàng)的界定表現(xiàn)出不確定性的特征。事項(xiàng)界定中包括諸多“大額”、“巨大”、“過(guò)度”、“巨額”、“重大”的表達(dá),因而加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷難度,降低了準(zhǔn)則的可操作性。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)規(guī)范的比較以及國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則修訂歷程可以看出,重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正地作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)這一審計(jì)結(jié)論的核心證據(jù),收集和評(píng)價(jià)重大疑慮事項(xiàng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的重要工作。由于準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的界定、以及依據(jù)這些重大疑慮事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn)等規(guī)范具有不確定性和或缺性,仍然需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人主觀判斷,必然導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異。因此,可以認(rèn)為,持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展到今日,以重大疑慮事項(xiàng)為

判斷證據(jù)的不確定性和或缺性是準(zhǔn)則自身無(wú)法克服的缺陷。

二、依據(jù)重大疑慮事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)判斷的差異性:實(shí)施的檢驗(yàn)

以準(zhǔn)則規(guī)范為依據(jù),在研究分析各國(guó)準(zhǔn)則規(guī)范特征的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步驗(yàn)證以重大疑慮事項(xiàng)為判斷證據(jù)實(shí)施審計(jì)的差異性。檢驗(yàn)的基本思路是:選擇被出具涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司為樣本公司,整理樣本公司疑慮事項(xiàng)的發(fā)生情況;根據(jù)疑慮事項(xiàng)出現(xiàn)的頻度,篩選疑慮事項(xiàng);根據(jù)疑慮事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)含義、集中已有研究成果的主要看法,將選定的疑慮事項(xiàng)轉(zhuǎn)換為可定量化的指標(biāo);完成上述工作后,通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析方法檢驗(yàn)判斷指標(biāo)與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系,分析審計(jì)意見(jiàn)的差異情況。

(一)樣本公司

本文的樣本公司鎖定為2003至2004年被出具涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的所有A股上市公司,分別為63家和68家,共計(jì)131家。持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性表述位置的不同使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述形式存在多樣性,可分為6種,按照審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)厲程度自緩至強(qiáng)的順序分別是:強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)無(wú)法表示意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)。樣本公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型(未出現(xiàn)否定意見(jiàn))的分類(lèi)見(jiàn)表2。

表2顯示,2003與2004兩年出具的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的比重基本相同,強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)約占整個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的50%以上。

(二)“重大疑慮事項(xiàng)”的出現(xiàn)頻率統(tǒng)計(jì)根據(jù)新舊準(zhǔn)則對(duì)于"重大疑慮事項(xiàng)"的分類(lèi)及范圍的界定,對(duì)樣本公司2003年和2004年審計(jì)報(bào)告中的“重大疑慮事項(xiàng)”的出現(xiàn)頻率(次數(shù))進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表3),若同一審計(jì)報(bào)告涉及若干疑慮事項(xiàng),則認(rèn)為這些事項(xiàng)出現(xiàn)的次數(shù)各為1。

表3表明,財(cái)務(wù)方面的重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷時(shí)的主要證據(jù),占83.68%,經(jīng)營(yíng)方面與其他方面證據(jù)應(yīng)用的比例較小,分別占1.26%和1.46%,準(zhǔn)則中列舉的7類(lèi)重大疑慮事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有出現(xiàn)。另外,準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定的3類(lèi)重大疑慮事項(xiàng)出現(xiàn)的次數(shù)表明它們也是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的重要證據(jù)。

(三)反映“重大疑慮事項(xiàng)”的變量設(shè)置

1.重大疑慮事項(xiàng)的篩選

新舊準(zhǔn)則給出了財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三方面的25項(xiàng)通?？赡馨l(fā)生的疑慮事項(xiàng)。疑慮事項(xiàng)是否重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)是看其是否會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮疑慮事項(xiàng)的性質(zhì)和可能涉及的金額大小,做出合理的專(zhuān)業(yè)判斷。

根據(jù)新舊準(zhǔn)則提出的重大疑慮事項(xiàng)的可量化性以及事項(xiàng)在樣本公司出現(xiàn)的頻率,本文最終選擇了出現(xiàn)頻率較高的財(cái)務(wù)方面的重大疑慮事項(xiàng),以及除“資產(chǎn)重組未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展”項(xiàng)目外的準(zhǔn)則外事項(xiàng)共計(jì)15項(xiàng)為檢驗(yàn)的審計(jì)證據(jù),所選擇的重大疑慮事項(xiàng)的出現(xiàn)次數(shù)為454次(占出現(xiàn)總次數(shù)的94.98%),排除的事項(xiàng)所出現(xiàn)次數(shù)為24次(占5.02%),因此,選擇范圍包含了影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷依據(jù)的主要事項(xiàng)。對(duì)所選擇的事項(xiàng)按照出現(xiàn)的次數(shù)從高到低排列,作為設(shè)計(jì)變量序號(hào)的依據(jù),見(jiàn)表4的第一欄所示。

2.反映“重大疑慮事項(xiàng)”的指標(biāo)選擇

指標(biāo)選擇意味著重大疑慮事項(xiàng)由抽象化到具體化的過(guò)程。重大疑慮事項(xiàng)的本質(zhì)內(nèi)涵是指標(biāo)選擇的基本依據(jù),國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究結(jié)論也為指標(biāo)選擇提供了參考。

Mutchler(1985,1986)采用專(zhuān)家訪談和問(wèn)卷調(diào)查等方法對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷中的影響因素進(jìn)行了研究,被調(diào)查的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,除了年度經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)信息披露不完全外,審計(jì)判斷所需的大部分信息都已包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中[1-2]。大量的研究成果也支持了這一觀點(diǎn),這也是本文對(duì)所反映重大疑慮事項(xiàng)指標(biāo)的選擇以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的主要理由。國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究中對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的具體選擇主要包括:流動(dòng)比率、留存收益與總資產(chǎn)比率、或有負(fù)債與總資產(chǎn)比率、公司規(guī)模[3];資產(chǎn)負(fù)債率、當(dāng)年是否巨額虧損、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率1987[4];總資產(chǎn)收益率、重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量[5-6];逾期債務(wù)與總資產(chǎn)比率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)比率[7-8]等。上述指標(biāo)被證實(shí)對(duì)于預(yù)測(cè)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有顯著意義。

在借鑒已有研究成果的基礎(chǔ)上,為控制上市公司自身規(guī)模對(duì)重大疑慮事項(xiàng)發(fā)生金額的影響,本文對(duì)于部分絕對(duì)數(shù)指標(biāo),將其與總資產(chǎn)的比率作為量化指標(biāo)。除此之外,還選擇了反映公司出現(xiàn)重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量的指標(biāo)。我們認(rèn)為表4第三欄所選12項(xiàng)指標(biāo)基本上包含了重大疑慮事項(xiàng)的大部分信息。

3.指標(biāo)整理與變量設(shè)計(jì)根

據(jù)所篩選的15項(xiàng)重大疑慮事項(xiàng)內(nèi)涵的近似性,將選擇同一財(cái)務(wù)指標(biāo)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的疑惑事項(xiàng)進(jìn)行歸并,并在此基礎(chǔ)上定義變量。表4的第二欄所示X1至X12的變量中,X1、X2、X5屬于歸并后的變量。如由于涉及“難以獲得開(kāi)發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金”和“無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用”這兩個(gè)重大疑慮事項(xiàng)的上市公司基本上都已經(jīng)資不抵債,負(fù)債率水平過(guò)高是上市公司難以再獲得借款和商業(yè)信用的重要原因,因此,這3個(gè)重大疑慮事項(xiàng)均選用資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo),而歸并為變量X5。

(四)描述性統(tǒng)計(jì)分析

由于樣本公司中強(qiáng)調(diào)無(wú)法表示意見(jiàn)在2003年和2004年各出現(xiàn)一份,數(shù)量較少,故將其并入無(wú)法表示意見(jiàn)組。

表5顯示,變量X1到X11反映的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的嚴(yán)重程度與審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度在趨勢(shì)上是基本一致的,指標(biāo)反映的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性越嚴(yán)重,被出具的審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)也越嚴(yán)厲。例外的是在X1、X3、X10、X11四個(gè)變量上,保留意見(jiàn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的嚴(yán)重程度大于無(wú)法表示意見(jiàn)。

表5數(shù)據(jù)顯示,按持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)重程度為序,發(fā)生重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量的平均數(shù)(即變量X12)呈上升的趨勢(shì)。單純從疑慮事項(xiàng)發(fā)生的數(shù)量看,上市公司發(fā)生的重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量越多,越易被出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。

(五)單因素方差分析:審計(jì)判斷差異的初步分析從表5單因素方差分析結(jié)果來(lái)看,X2(累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率)、X4(流動(dòng)比率)、X5(資產(chǎn)負(fù)債率)、X6(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率)、X7(經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量)等6個(gè)指標(biāo)在不同審計(jì)意見(jiàn)之間存在顯著差異,表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用這6個(gè)指標(biāo)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力影響的判斷較為一致。而其余6個(gè)指標(biāo)在不同的審計(jì)意見(jiàn)之間不存在顯著性差異,說(shuō)明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用這些指標(biāo)實(shí)施審計(jì)判斷時(shí)存在差異,也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。

為了進(jìn)一步了解在統(tǒng)計(jì)上顯著的6個(gè)變量,是否在不同審計(jì)意見(jiàn)組之間都表現(xiàn)出顯著差異,表6對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了兩兩配對(duì)比較檢驗(yàn),表中LSD檢驗(yàn)的顯著性水映了不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)之間的專(zhuān)業(yè)判斷情況,顯著性水平越高,表明審計(jì)判斷的一致性程度越高。表6顯示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間的審計(jì)判斷的一致性較好。除了變量X12以外,保留

意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性上并不存在顯著差異性,說(shuō)明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的判斷過(guò)程中存在差異,甚至有混用這兩種審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑。

(六)多因素Logistic回歸分析:審計(jì)判斷差異的再分析

單因素方差分析結(jié)果表明:(1)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在部分指標(biāo)變量對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響上存在判斷差異;(2)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間判斷一致性較高,而在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間存在判斷偏誤。為了盡可能控制其它因素對(duì)單變量分析的影響,我們采用Logistic回歸模型作進(jìn)一步研究。

1.因變量GCO:GCO=1為強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn);GCO=2為保留意見(jiàn);GCO=3為無(wú)法表示意見(jiàn)。

2.目標(biāo)解釋變量:X,ii=1,2…8,12,分別從重大疑慮事項(xiàng)的不確定性程度和數(shù)量方面檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在統(tǒng)計(jì)上有意義的判斷差異。對(duì)于樣本量小于20的小樣本數(shù)據(jù),邏輯回歸的Wald檢驗(yàn)值變得很小,標(biāo)準(zhǔn)誤估計(jì)值就會(huì)很大,此時(shí)應(yīng)該用對(duì)數(shù)似然值的變化來(lái)進(jìn)行檢驗(yàn),為保持一致性,對(duì)出現(xiàn)次數(shù)小于20的三個(gè)疑慮事項(xiàng)(即X9、X10、X11),暫不作多因素檢驗(yàn)。

3.控制變量:目標(biāo)解釋變量與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況有關(guān),因此,控制變量應(yīng)為財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)因素以外的對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有影響的變量。借鑒以往的研究成果,選取以下變量作為控制變量。

(1)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模變量:Koh[9]、李爽和吳溪[10]、漆江娜等[11]的研究結(jié)果表明規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性越強(qiáng),因此,規(guī)模大的會(huì)計(jì)事務(wù)所出具嚴(yán)重程度高的審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。Big10=1,表示報(bào)告期的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。

(2)審計(jì)任期:審計(jì)任期長(zhǎng)會(huì)增加發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的概率,但同時(shí)過(guò)長(zhǎng)的審計(jì)任期有可能危害到審計(jì)獨(dú)立性,本文將其作為控制變量。TENURE為當(dāng)期主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)擔(dān)任樣本公司主審事務(wù)所的年數(shù)。

(3)上年度審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型:Ireland[3]、章永奎和劉峰[12]、蔡春等[13]證實(shí)審計(jì)意見(jiàn)具有一定的持續(xù)性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮本年度發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí),會(huì)對(duì)上期存在的審計(jì)重點(diǎn)追蹤探查,納入上年度審計(jì)意見(jiàn)變量能夠在一定程度上對(duì)上市公司以前的情況差異做出控制。PREMOD=1,表示上年度審計(jì)意見(jiàn)為強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn);PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn);PREQUA=0,其它。

4.Logistic回歸

表7列示了強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)二者之間的邏輯回歸結(jié)果。從Chi-Square、Pseudo-R2等模型整體有效性指標(biāo)看,Logistic回歸的效果是可以接受的。在控制了前文設(shè)定的有關(guān)變量后發(fā)現(xiàn):

(1)各變量判斷差異的再檢驗(yàn):與單因素分析結(jié)果基本相同,除X4(流動(dòng)比率)不再顯著外,X2(累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率)、X5(資產(chǎn)負(fù)債率)、X6(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率)、X7(經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項(xiàng)的數(shù)量)等指標(biāo)在不同審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間存在顯著差異,表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些指標(biāo)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響程度上判斷較為一致。X1(到期債務(wù)與總資產(chǎn)的比率)、X3(或有事項(xiàng)與總資產(chǎn)的比率)、X8(大股東占用資金與總資產(chǎn)的比率)等變量在Logistic檢驗(yàn)中仍然不顯著,說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用這些變量實(shí)施持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷時(shí)存在較大的差異。

在控制變量中,沒(méi)有發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的判斷上存在明顯差異。上年度審計(jì)意見(jiàn)保持了一定的持續(xù)性,如果上市公司在上一年度被出具了性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn),本期更可能被出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。不同規(guī)模的事務(wù)所在審計(jì)意見(jiàn)判斷上存在一定的差異,規(guī)模大的事務(wù)所傾向于出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。

(2)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)判斷差異的再分析:Logistic回歸檢驗(yàn)結(jié)果與單因素方差分析的結(jié)果一致,除了X12(重大疑慮事項(xiàng)的數(shù)量)因素外,保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)在反映持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的其它變量上均不存在顯著差異,表明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間的審計(jì)判斷一致性較差,這兩類(lèi)審計(jì)意見(jiàn)的有用性值得懷疑。限于篇幅,未給出統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

三、結(jié)論與建議

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大疑慮事項(xiàng)為主要判斷證據(jù)實(shí)施的審計(jì)判斷存在顯著差異。通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)與反映重大疑慮事項(xiàng)的各指標(biāo)變量的顯著性分析表明:除累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)比率、重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量等5項(xiàng)指標(biāo)以外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)所依據(jù)的判斷證據(jù)存在明顯差異。進(jìn)一步將這5項(xiàng)指標(biāo)在每?jī)山M審計(jì)意見(jiàn)之間進(jìn)行比較檢驗(yàn),表明:注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用相同類(lèi)型的審計(jì)證據(jù)對(duì)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)存在差異。直觀的延伸表明:不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相同的判斷證據(jù)出具了不同的審計(jì)意見(jiàn);不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相同審計(jì)意見(jiàn)時(shí)依據(jù)的判斷證據(jù)不同。

2.對(duì)重大疑慮事項(xiàng)界定的不確定性以及依據(jù)重大疑慮事項(xiàng)出具審計(jì)意見(jiàn)的不確定性是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷差異的主要原因,新準(zhǔn)則實(shí)施的預(yù)期效果并不理想。新舊準(zhǔn)則對(duì)可能影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮事項(xiàng)的規(guī)定包含了諸多“重大”、“巨額”、“大量”、“過(guò)度”等難以操作的表述,如何確定這些疑慮事項(xiàng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)影響的重要性水平,準(zhǔn)則并未作出詳細(xì)規(guī)定;同時(shí),準(zhǔn)則所列舉的若干重大疑慮事項(xiàng)并不能窮盡現(xiàn)實(shí)中的相關(guān)事項(xiàng);如何根據(jù)這些重大疑慮事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn),新舊準(zhǔn)則的規(guī)定同樣不明確。因此,上述工作中的過(guò)多主觀判斷,必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的差異性,也影響了準(zhǔn)則的可行性和有效性。新準(zhǔn)則實(shí)施的預(yù)期效果并不理想,輔助、提升新準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量的研究依然要求迫切。

3.持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)是解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷的有效途徑。每個(gè)被審計(jì)單位所處的行業(yè)類(lèi)型、經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)模大小和治理水平迥異,影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的因素復(fù)雜。雖然持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則被反復(fù)修訂,但對(duì)審計(jì)判斷的核心證據(jù)―――影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的重大疑慮事項(xiàng)的具體內(nèi)容和量化標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范卻進(jìn)展困難。我們認(rèn)為,面對(duì)準(zhǔn)則不可克服的修訂缺陷,可以考慮從審計(jì)手段與方法上尋求突破口,建立持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)是本文重點(diǎn)推薦的技術(shù)方法。從1965年研制成功的世界上第一個(gè)專(zhuān)家系統(tǒng)(DENRAL)以來(lái),專(zhuān)家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè),利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù),模擬人類(lèi)專(zhuān)家的判斷和決策,解決了那些需要專(zhuān)家決定的復(fù)雜問(wèn)題。同樣,國(guó)外對(duì)專(zhuān)家系統(tǒng)技術(shù)在審計(jì)判斷領(lǐng)域應(yīng)用的研究已取得了豐碩的成果,并成功地應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中[14]。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)是審計(jì)判斷與專(zhuān)家系統(tǒng)技術(shù)整合的結(jié)果之

一,它能將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷領(lǐng)域的專(zhuān)家長(zhǎng)期積累的豐富經(jīng)驗(yàn)、準(zhǔn)則規(guī)范整合為知識(shí)庫(kù)的推理規(guī)則,并能向?qū)＜夷菢舆\(yùn)用這些推理規(guī)則,通過(guò)推理機(jī)推理,對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性作出智能決策,并模擬專(zhuān)家出具具體的審計(jì)意見(jiàn)。專(zhuān)家系統(tǒng)將專(zhuān)家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合,為定量和定性相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供了實(shí)現(xiàn)手段。專(zhuān)家系統(tǒng)還具有自主學(xué)習(xí)知識(shí)功能,能隨著系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)新增的代表性案例而自動(dòng)修正推理規(guī)則。西方發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)用專(zhuān)家系統(tǒng)的成功經(jīng)驗(yàn)也表明,專(zhuān)家系統(tǒng)能顯著提高審計(jì)判斷的客觀性和一致性。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專(zhuān)家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量,解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷的迫切要求。

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篇6

一、上市公司審計(jì)容易遇到的風(fēng)險(xiǎn)

從總體上來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可分為三個(gè)大的方面：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；（3）欺詐風(fēng)險(xiǎn)。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。本世紀(jì)70年代，各國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計(jì)。但不論是傳統(tǒng)審計(jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，會(huì)計(jì)師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，由于現(xiàn)代審計(jì)都是抽樣審計(jì)，當(dāng)公司面臨財(cái)務(wù)困難或因嚴(yán)重違法導(dǎo)致被查辦時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以幸免。這是因?yàn)橐易?cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國(guó)際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都已經(jīng)意識(shí)到了風(fēng)險(xiǎn)的最大根源就在這兩方面，而不在財(cái)務(wù)報(bào)告本身。因此，他們開(kāi)始在審計(jì)上有一個(gè)非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險(xiǎn)為目的或重點(diǎn)的審計(jì)。

我國(guó)的證券市場(chǎng)目前尚處于初級(jí)階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達(dá)到某種目的，會(huì)進(jìn)行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷技能，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估和謹(jǐn)慎地防范。從我國(guó)目前情況看，上市公司在以下?tīng)顩r或業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨較大風(fēng)險(xiǎn)：

（一）業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)方面。上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)就越大。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能搜集到很多有力的審計(jì)證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需冒很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有：（1）關(guān)聯(lián)方交易。沒(méi)有識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計(jì)失敗的常見(jiàn)例子。有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會(huì)計(jì)方法上看，其利潤(rùn)的確認(rèn)過(guò)程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測(cè)試的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此類(lèi)交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益。對(duì)于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則，就可能遺留巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒(méi)有現(xiàn)金流人，只是借記"應(yīng)收款"，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)。還有一些公司通過(guò)非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒(méi)有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的。有的國(guó)家或地區(qū)可以以一元錢(qián)注冊(cè)一個(gè)公司去進(jìn)行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒(méi)有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國(guó)各地有子公司或分銷(xiāo)點(diǎn)，致使審計(jì)范圍受到限制，如何鑒定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，如何驗(yàn)證銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)與否，就成了嚴(yán)重困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的大問(wèn)題。而且，有的公司沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性，不愿支付必要的審計(jì)費(fèi)，更不要說(shuō)去分銷(xiāo)點(diǎn)或國(guó)外查帳的差旅費(fèi)了。在審計(jì)范圍受到如此限制的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便在所難免。（5）主營(yíng)業(yè)務(wù)嚴(yán)重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過(guò)非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)予以特別關(guān)注。

（二）資產(chǎn)重組。近兩年來(lái)，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來(lái)越多，有剝離、有收購(gòu)、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問(wèn)題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如何確定重組購(gòu)買(mǎi)日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是否合法、合規(guī)和公允？被購(gòu)并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實(shí)？是否存在有負(fù)債或損失？重組中是否存在操縱利潤(rùn)、虛盈潛虧的問(wèn)題？對(duì)關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對(duì)關(guān)聯(lián)交易的計(jì)價(jià)和會(huì)計(jì)處理是否正確？等等。這些問(wèn)題的存在，大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)予多加謹(jǐn)慎。

（三）復(fù)雜的控股關(guān)系。有的公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過(guò)各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個(gè)獨(dú)立（法）人之間的交易，而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過(guò)來(lái)成了自己的"爸爸"。由于我國(guó)目前還沒(méi)有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很少關(guān)心"爺爺"是誰(shuí)，"曾爺爺"是誰(shuí)，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

（四）操縱市場(chǎng)股價(jià)。在年報(bào)或中報(bào)前，往往會(huì)發(fā)生短期內(nèi)股價(jià)的急劇波動(dòng)，幾年來(lái)的經(jīng)驗(yàn)證明，很有可能是有人操縱市場(chǎng)，以達(dá)到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，而操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)又往往和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助作假或過(guò)失有關(guān)，如果是這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可妄為。

（五）會(huì)計(jì)變更和會(huì)計(jì)師變更。會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說(shuō)絕對(duì)不能變更會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，只要有根據(jù)，會(huì)計(jì)變更是允許的。但是有時(shí)候上市公司也會(huì)利用這一點(diǎn)通過(guò)會(huì)計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)，如瓊民源在四年的時(shí)間內(nèi)就更換了三個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如果上市公司的會(huì)計(jì)變更明顯不合理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不表示不同意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。上市公司時(shí)常變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)引起接位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。上市公司變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，（如山東的公司不找山東的事務(wù)所，今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所），這種情況下，被審計(jì)單位無(wú)正當(dāng)理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則極可能是前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間，在某些重大問(wèn)題處理方面存在分歧，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)特別當(dāng)心。

（六）要求盡快出報(bào)告和過(guò)分依賴管理當(dāng)局的陳述。有的上市公司往往有意無(wú)意地臨時(shí)委托事務(wù)所，而且要求在極短的時(shí)間內(nèi)出審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會(huì)由于時(shí)間緊迫而過(guò)分依賴未經(jīng)證實(shí)的管理當(dāng)局的陳述或解釋?zhuān)踔翆?duì)客戶言聽(tīng)計(jì)從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會(huì)冒很大的風(fēng)險(xiǎn)。瓊民源案就是一個(gè)非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報(bào)告，事務(wù)所從接受委托到出審計(jì)報(bào)告僅用了一周左右的時(shí)間。這么大一個(gè)公司，又在不同地區(qū)設(shè)有分公司，一周左右能完成所有的審計(jì)程序嗎？沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)才怪呢！

（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來(lái)越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財(cái)務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，有的公司可能同時(shí)涉及多個(gè)法律糾紛。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別當(dāng)心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時(shí)需提醒公司加以披露，何時(shí)需要求公司提取必要的準(zhǔn)備等。對(duì)幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。

（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒(méi)有好好想一下將籌得的資金投入何種項(xiàng)目，資金籌得后，又面對(duì)股民要求報(bào)酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運(yùn)而生。有的將錢(qián)存在改制上市過(guò)程中幫過(guò)忙的單位，有的給集團(tuán)公司長(zhǎng)期占用，有的存在境外金融機(jī)構(gòu)炒外匯，有的請(qǐng)證券公司炒股票等等。隨著國(guó)家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問(wèn)題將逐步暴露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加以密切關(guān)注。

二、防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）社會(huì)環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在執(zhí)業(yè)時(shí)堅(jiān)守獨(dú)立、客觀、公正的原則，從而使審計(jì)質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計(jì)案例看，不少是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到被審計(jì)單位甚至是某些政府部門(mén)的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計(jì)報(bào)告。一旦出現(xiàn)問(wèn)題，就會(huì)使自己處于非常被動(dòng)的地位。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)迫切需要一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境?？上驳氖?，新《會(huì)計(jì)法》的頒布實(shí)施，使單位負(fù)責(zé)人成為承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會(huì)計(jì)打假的力度，必將大大遏制會(huì)計(jì)造假的行為，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)創(chuàng)造良好、寬松的社會(huì)環(huán)境有了一個(gè)良好的開(kāi)端。

篇7

經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析

一、含義

經(jīng)營(yíng)失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無(wú)力持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情形。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于或經(jīng)營(yíng)條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)等，而無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營(yíng)失敗是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類(lèi)的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無(wú)誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來(lái)自“深口袋”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

二、概念辨析

1.審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗（1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過(guò)失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營(yíng)不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)經(jīng)營(yíng)責(zé)任。

（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門(mén)認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過(guò)失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營(yíng)失敗，如安然事件以及國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門(mén)調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過(guò)失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對(duì)重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

對(duì)暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

由于經(jīng)營(yíng)失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的凸顯出來(lái)，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型匯總對(duì)照分析

通過(guò)對(duì)表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)（簡(jiǎn)稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見(jiàn)分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場(chǎng)早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場(chǎng)賣(mài)方特征明顯，投資者對(duì)報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績(jī)，故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開(kāi)始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，特別是對(duì)于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)有章可循，同時(shí)也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。（2）對(duì)于T類(lèi)公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類(lèi)型的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。（3）非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。

二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)原因

在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見(jiàn)的主要原因歸納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對(duì)外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實(shí)不符，無(wú)法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對(duì)控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤(rùn)、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見(jiàn)類(lèi)型與意見(jiàn)原因分析，我們認(rèn)為注冊(cè)師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)樣本公司出具的各種非標(biāo)意見(jiàn)一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見(jiàn)中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無(wú)法函證、負(fù)債率一直居高不下、對(duì)外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見(jiàn)，而非以公司盈虧為意見(jiàn)導(dǎo)向。

三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過(guò)對(duì)暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論： （1）經(jīng)營(yíng)失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國(guó)并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，但因客戶經(jīng)營(yíng)失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國(guó)現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高，即經(jīng)營(yíng)失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化，表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗?；趯徲?jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有，故上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，其審計(jì)報(bào)告會(huì)受到更多的關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見(jiàn)而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對(duì)樣本公司中存在的重大問(wèn)題未發(fā)表公正意見(jiàn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（4）處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長(zhǎng)，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過(guò)典型經(jīng)營(yíng)失敗公司歷年審計(jì)意見(jiàn)及相關(guān)問(wèn)題的分析，我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)有所提高，對(duì)于經(jīng)營(yíng)虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場(chǎng)的，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計(jì)的外部關(guān)注。審計(jì)報(bào)告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國(guó)已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革，明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任，增加了投資者對(duì)中介報(bào)告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會(huì)2001年系列措施的出臺(tái)，從非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計(jì)工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計(jì)收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)的外部監(jiān)管，提升了審計(jì)報(bào)告在證券市場(chǎng)中的地位和作用。

篇8

【關(guān)鍵詞】上市公司；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有這樣的特征：客觀存在性、不確定性、經(jīng)濟(jì)損失的嚴(yán)重性、可控性。

（二）上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)

總體來(lái)看，上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可分為以下三類(lèi)：

1.財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性。

2.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

3.欺詐風(fēng)險(xiǎn)。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。

上世紀(jì)70年代，各國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計(jì)。但不論是傳統(tǒng)審計(jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，會(huì)計(jì)師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，由于現(xiàn)代審計(jì)都是抽樣審計(jì)，當(dāng)公司面臨財(cái)務(wù)困難或因嚴(yán)重違法導(dǎo)致被查辦時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以幸免。這是因?yàn)橐易?cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，大家都已經(jīng)意識(shí)到了風(fēng)險(xiǎn)的最大根源就在這兩方面，而不在財(cái)務(wù)報(bào)告本身。因此，他們開(kāi)始在審計(jì)上有一個(gè)非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險(xiǎn)為目的或重點(diǎn)的審計(jì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷技能，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估和謹(jǐn)慎地防范。從我國(guó)目前情況看，上市公司在以下?tīng)顩r或業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨較大風(fēng)險(xiǎn)：

1.業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)

上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)就越大。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能搜集到很多有力的審計(jì)證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需冒很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要風(fēng)險(xiǎn)包括：

（1）關(guān)聯(lián)方交易。未識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易是上市公司審計(jì)面臨的巨大風(fēng)險(xiǎn)。有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要接受審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況；有的上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易。如通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間的商品購(gòu)銷(xiāo)、資金占用、資產(chǎn)托管、轉(zhuǎn)移費(fèi)用等手段，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)入上市公司，或通過(guò)轉(zhuǎn)賬把利潤(rùn)轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并用“協(xié)議定價(jià)”等含糊詞語(yǔ)簡(jiǎn)單表示。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測(cè)試的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此類(lèi)交易予以特別關(guān)注。

（2）非常交易。有些上市公司為了“扭虧為盈”或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常采用非常交易（如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等），在年末開(kāi)展非常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，以獲取非常收益。如把募集資金委托給證券公司進(jìn)行股票買(mǎi)賣(mài)，年末收取固定收益，或變賣(mài)家底，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，在不能完成當(dāng)期利潤(rùn)指標(biāo)的情況下，往往會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)讓提高營(yíng)業(yè)外收入及利潤(rùn)總額。個(gè)別企業(yè)還存在應(yīng)收賬款掛賬，第二年重新購(gòu)回的情況。對(duì)于這些非常交易的合法性、有效性和公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注。

（3）非貨幣易。有些上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等

巨額資產(chǎn)，沒(méi)有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款”，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)；有些上市公司通過(guò)非法渠道將資金拆借出去，或?qū)①Y金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒(méi)有現(xiàn)金流入，卻仍以此確認(rèn)利息收入或投資收益。

（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的，同時(shí)，多數(shù)上市公司在全國(guó)各地有子公司、分銷(xiāo)點(diǎn)，受審計(jì)范圍限制，如何鑒定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、如何驗(yàn)證銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)與否，成為困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的大問(wèn)題。在審計(jì)范圍受到限制的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

2.調(diào)整利潤(rùn)

會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整的初衷是使會(huì)計(jì)報(bào)表在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下更真實(shí)、更可靠，但目前卻成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。如通過(guò)調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)整成本，進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)，在存貨成本呈上升趨勢(shì)時(shí)由平均成本法改為先進(jìn)先出法；通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限，減少當(dāng)期折舊，提高當(dāng)期利潤(rùn)；通過(guò)降低壞賬準(zhǔn)備提取比例，減少費(fèi)用，提高利潤(rùn)；通過(guò)對(duì)殘次商品及應(yīng)收款項(xiàng)的不核銷(xiāo)，虛增當(dāng)期利潤(rùn)；通過(guò)已竣工在建工程的不決算，財(cái)務(wù)費(fèi)用繼續(xù)資本化，提高利潤(rùn)；對(duì)長(zhǎng)期投資的成本法核算和權(quán)益法核算相互轉(zhuǎn)換，以調(diào)整利潤(rùn)。

這些改變應(yīng)該詳細(xì)披露調(diào)整原因和依據(jù)，預(yù)測(cè)對(duì)當(dāng)期的影響、對(duì)未來(lái)的影響，但大部分上市公司卻有意回避，導(dǎo)致信息不暢通，股民利益無(wú)法保障，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.復(fù)雜的控股關(guān)系

有的上市公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過(guò)各種手段安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。從表面上看，有些交易是兩個(gè)獨(dú)立（法）人之間的交易，而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。因此，在上市公司審計(jì)過(guò)程中要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

4.操縱市場(chǎng)股價(jià)

在年報(bào)或中報(bào)前，經(jīng)常會(huì)發(fā)生短期內(nèi)股價(jià)急劇波動(dòng)的現(xiàn)象，這往往是上市公司為達(dá)到某種目的而人為地操縱市場(chǎng)股價(jià)造成的。這種操縱行為往往和操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施上市公司審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。

5.隱瞞重大事項(xiàng)

有些上市公司存在重大訴訟，并可以確定會(huì)發(fā)生重大損失，甚至?xí)?duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響，由于怕影響股票波動(dòng)或其他原因，對(duì)重大事項(xiàng)隱瞞不報(bào)；還有重大金額的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，這是一種或有負(fù)債，如果不進(jìn)行充分披露，報(bào)表使用人就不能了解企業(yè)的真實(shí)情況。

6.會(huì)計(jì)變更和會(huì)計(jì)師變更

會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并非絕對(duì)不能變更會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，只要有根據(jù)，會(huì)計(jì)變更是允許的。但有些上市公司會(huì)利用會(huì)計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)。如果上市公司的會(huì)計(jì)變更明顯不合理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又未表示不同意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。被審計(jì)單位無(wú)正當(dāng)理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能是前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間，在某些重大問(wèn)題處理方面存在分歧，接位注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意。

7.法律糾紛與非法和非規(guī)范的融資行為

由于種種原因，現(xiàn)在越來(lái)越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財(cái)務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，有的公司可能同時(shí)涉及多個(gè)法律糾紛。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別當(dāng)心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時(shí)需提醒公司加以披露，何時(shí)需要求公司提取必要的準(zhǔn)備等。對(duì)幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。

上市公司改制上市以前，往往沒(méi)有好好想一下將籌得的資金投入何種項(xiàng)目，資金籌得后，又面對(duì)股民要求報(bào)酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運(yùn)而生。有的將錢(qián)存在改制上市過(guò)程中幫過(guò)忙的單位，有的給集團(tuán)公司長(zhǎng)期占用，有的存在境外金融機(jī)構(gòu)炒外匯，有的請(qǐng)證券公司炒股票等等。隨著國(guó)家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問(wèn)題將逐步暴露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加以密切關(guān)注。

8.臨時(shí)委托

有的上市公司往往有意無(wú)意地臨時(shí)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并且要求在極短的時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了招攬業(yè)務(wù)而接受該種委托，往往會(huì)因時(shí)間緊迫而過(guò)分依賴未經(jīng)證實(shí)的上市公司的陳述、解釋?zhuān)踔翆?duì)客戶言聽(tīng)計(jì)從，未遵循應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。

二、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）被審計(jì)單位以假賬對(duì)付審查

現(xiàn)在，不少企業(yè)都準(zhǔn)備了兩套賬，一套供企業(yè)內(nèi)部管理層、決策層使用，而另一套則專(zhuān)門(mén)用于應(yīng)付稅收、財(cái)政、銀行、審計(jì)等部門(mén)的審查、評(píng)定等。

（二）審計(jì)人員有限理性

根據(jù)理性人假說(shuō)：完全理性的人在現(xiàn)實(shí)中并不存在，而且，在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，理性人也會(huì)做出不理智的行為。就審計(jì)人員而言，盡管他們已掌握了會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法等方面的知識(shí)，并具備一定的工作經(jīng)驗(yàn)，但是被審計(jì)單位造假的手段、方式越來(lái)越高明、隱蔽，再加上經(jīng)濟(jì)環(huán)境非常復(fù)雜，使得他們難以完全審查出被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。再者，更有一部分審計(jì)人員自身素質(zhì)不高，在被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，與被審計(jì)單位合謀，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，給廣大的投資者、社會(huì)乃至國(guó)家造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）審計(jì)方法本身存在固有的局限性

任何一種審計(jì)測(cè)試方法都存在局限性。其作用的充分發(fā)揮，必須具備一定的前提條件，而當(dāng)這些特定的條件不存在時(shí)，其有效性就難以得到充分顯現(xiàn)。如；進(jìn)行抽樣審計(jì)測(cè)試時(shí)，若被審計(jì)單位內(nèi)控制度很健全，則有限的抽取樣本完全就可以達(dá)到預(yù)期的效果；若被審計(jì)單位內(nèi)控制度不健全，則有限的抽取樣本可能說(shuō)明不了實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。另外，若抽樣全部抽到的是小概率事件的樣本，則審計(jì)人員有可能被小概率事件的假象所迷惑，從而做出錯(cuò)誤的判斷。

（四）審計(jì)范圍的擴(kuò)大

審計(jì)范圍是一個(gè)漸大過(guò)程。早期的審計(jì)重點(diǎn)一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠(chéng)實(shí)性上，沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量進(jìn)行任何分析。后來(lái)，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請(qǐng)貸款者明，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師20世紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)大了審計(jì)范圍，也擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來(lái)，由于美國(guó)市場(chǎng)的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會(huì)（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過(guò)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，人們開(kāi)始意識(shí)到審計(jì)責(zé)任的存在。此后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部，以及管理政策的諸問(wèn)題，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識(shí)也急速增強(qiáng)。社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否健康作出報(bào)告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度缺陷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度不完善，削弱了對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒定作用。加之目前有的審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較薄弱，對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)不足，也會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量的下降。

三、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策和風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避

（一）社會(huì)環(huán)境方面

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在執(zhí)業(yè)時(shí)堅(jiān)守獨(dú)立、客觀、公正的原則，從而使審計(jì)質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計(jì)案例看，不少是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到被審計(jì)單位甚至是某些政府部門(mén)的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計(jì)報(bào)告。一旦出現(xiàn)問(wèn)題，就會(huì)使自己處于非常被動(dòng)的地位。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)迫切需要一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境?？上驳氖牵隆稌?huì)計(jì)法》的頒布實(shí)施，使單位負(fù)責(zé)人成為承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會(huì)計(jì)打假的力度，必將大大遏制會(huì)計(jì)造假的行為，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)創(chuàng)造良好、寬松的社會(huì)環(huán)境有了一個(gè)良好的開(kāi)端。與此同時(shí)，完善上市公司治理。公司治理結(jié)構(gòu)是防范財(cái)務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，尤其對(duì)民營(yíng)背景的上市公司來(lái)講，如果沒(méi)有適當(dāng)制約機(jī)制，很容易出現(xiàn)實(shí)際控制人在董事會(huì)“一言堂”現(xiàn)象，將上市公司作為謀取私利的工具。由于財(cái)務(wù)舞弊通常給債權(quán)人也帶來(lái)巨大損失，作為債權(quán)人的銀行等機(jī)構(gòu)有意愿且有能力來(lái)監(jiān)督公司，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)債權(quán)人在公司治理中的作用。另外，完善銀行等金融機(jī)構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，加強(qiáng)金融聯(lián)手監(jiān)督。很多企業(yè)向銀行大額貸款能夠得逞，除了其造假水平高超外，從一個(gè)側(cè)面反映了我國(guó)銀行的治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制存在缺陷。格林柯?tīng)柊咐殉搅俗C券行業(yè)的范圍，涉及證券、銀行等多個(gè)領(lǐng)域，因此有必要加強(qiáng)金融領(lǐng)域多部門(mén)間的監(jiān)管協(xié)作，建立監(jiān)管信息的溝通機(jī)制。如果能將各地貸款信息聯(lián)網(wǎng)，在不同監(jiān)管部門(mén)溝通，對(duì)格林柯?tīng)栁磁兜拇罅咳谫Y信息就可盡早發(fā)現(xiàn)并及時(shí)監(jiān)管。此外，國(guó)內(nèi)一些非國(guó)有金融機(jī)構(gòu)為多爭(zhēng)得一杯羹，寧愿冒巨大風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)一些貸款資料睜只眼閉只眼的現(xiàn)象普遍存在，更有甚者授意造假，縱容貸款企業(yè)的資金惡性循環(huán)。這也形成整個(gè)資金市場(chǎng)的不公平，不利于社會(huì)和諧平衡發(fā)展。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

1.強(qiáng)化審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

縱觀上市公司審計(jì)報(bào)告失敗案例，無(wú)不與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)樹(shù)立和強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，建立嚴(yán)謹(jǐn)踏實(shí)的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對(duì)待每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。其次，主動(dòng)學(xué)習(xí)和掌握與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)和制度。多看相關(guān)的業(yè)務(wù)書(shū)籍和專(zhuān)業(yè)雜志，學(xué)習(xí)別人的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。再次，慎重考慮出具何種意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，千萬(wàn)不可草率出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)存在的情況下，應(yīng)視風(fēng)險(xiǎn)的不同情況，出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告拒絕表示“同意”意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或“否定”意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以轉(zhuǎn)移、分散、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要用正反兩方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育，讓他們充分認(rèn)識(shí)到上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性和嚴(yán)重性，要時(shí)刻樹(shù)立起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。審計(jì)人員在從事具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須時(shí)時(shí)保持審慎的審計(jì)態(tài)度，以合理懷疑方式對(duì)待上市公司提供的所有審計(jì)資料，對(duì)發(fā)現(xiàn)的疑問(wèn)，不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解釋所迷惑，而要嚴(yán)格地尋找證據(jù)支持。

2.建立客戶風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查與評(píng)估機(jī)制

我國(guó)事務(wù)所現(xiàn)在的審計(jì)工作大致分為三大部一般情況、符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。多數(shù)事務(wù)所都把一半以上的工作量用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試，很少把精力和工作量放在了解公司情況、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)上。從近年來(lái)發(fā)生的大案要案看，對(duì)上市公司面臨財(cái)務(wù)困境及違法違規(guī)造成的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最大的根源，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告本身。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在做業(yè)務(wù)之前，將公司的情況，尤其是潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)了解得清清楚楚，并據(jù)此合理安排審計(jì)工作量，節(jié)省成本。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可建立一個(gè)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)。該部門(mén)獨(dú)立于事務(wù)所的業(yè)務(wù)門(mén)和其他職能部門(mén)，對(duì)高級(jí)合伙人直接負(fù)責(zé)，部門(mén)的職責(zé)有二：一是對(duì)每一個(gè)上市公司新客戶做必要的調(diào)查了解；二是對(duì)所有老的上市公司每年可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，劃分等級(jí)，在年報(bào)審計(jì)時(shí)提供給業(yè)務(wù)部門(mén)。

（1）風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)對(duì)企業(yè)的調(diào)查了解，除了對(duì)工商登記資料、企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)歷史、企業(yè)隸屬關(guān)系、公共記錄等方面進(jìn)行基本了解外，重點(diǎn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：①企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。包括對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、所有權(quán)特定優(yōu)勢(shì)和業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r的評(píng)估。②股東和經(jīng)營(yíng)者情況。一個(gè)股東持有的股份越多，對(duì)企業(yè)的控制權(quán)就越大。由于我國(guó)尚未在股份制企業(yè)真正建立科學(xué)的自我約束機(jī)制、相互制衡機(jī)制和有效的激勵(lì)機(jī)制，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全，往往出現(xiàn)控股股東名為國(guó)家，實(shí)際為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。經(jīng)營(yíng)者決定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針，制訂企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，控制管理企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)一切重大問(wèn)題做出決策，因此要對(duì)他們的品行、學(xué)識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)以及健康等情況進(jìn)行調(diào)查。③企業(yè)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。要充分了解企業(yè)產(chǎn)品與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)所處行業(yè)的影響，了解同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)象所采取的應(yīng)對(duì)策略，由此來(lái)判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)手段是否符合行業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)律。此外，應(yīng)特別關(guān)注那些國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策不支持、限制發(fā)展，以及行業(yè)政策變化較快、資金需求量大、產(chǎn)品過(guò)于單一、銷(xiāo)售對(duì)象過(guò)于固定的上市公司在急速變化的環(huán)境中是否存在利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)業(yè)績(jī)，以掩蓋環(huán)境或政策變化對(duì)業(yè)績(jī)的不良影響的情況。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

根據(jù)上述調(diào)查情況，對(duì)企業(yè)當(dāng)年的大致經(jīng)營(yíng)狀況有了初步了解，在此基礎(chǔ)上，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)可結(jié)合被審計(jì)上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)根據(jù)對(duì)已調(diào)查的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、股東和經(jīng)營(yíng)者、企業(yè)的宏觀經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解，分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果是否與已掌握該企業(yè)的基本面、行業(yè)的市場(chǎng)變化和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相符，并利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表三表各項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性，關(guān)注會(huì)計(jì)科目之間的相互對(duì)應(yīng)，衡量會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。并關(guān)注企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策變化、關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，非經(jīng)常性損益的核算或變動(dòng)等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，由此判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以評(píng)估分類(lèi)。如對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果與已掌握的基本情況嚴(yán)重不符的列為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類(lèi)別；財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果與已掌握的基本情況存在一定差距的列為中風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類(lèi)別；財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果與已掌握的基本情況基本相符的列為低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類(lèi)別，以這樣的方式減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

3.嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則編制審計(jì)工作底稿

由于審計(jì)工作底稿完整清晰地記載了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過(guò)程和結(jié)果，一旦出了問(wèn)題，監(jiān)管部門(mén)往往依據(jù)審計(jì)工作底稿追究事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，事務(wù)所必須高度重視審計(jì)工作底稿的編制。一是從形式上保證審計(jì)工作底稿按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的格式、標(biāo)識(shí)、基本內(nèi)容進(jìn)行編制，沒(méi)有遺漏。二是在實(shí)質(zhì)上，審計(jì)工作底稿應(yīng)完整地記錄審計(jì)人員按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施的具體審計(jì)程序，凡審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須實(shí)施的審計(jì)程序一定要到位，無(wú)法實(shí)施的要采取有關(guān)替代程序。三是保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）上市公司方面

在外部審計(jì)得以加強(qiáng)的同時(shí)，上市公司的內(nèi)部審計(jì)也要被重視起來(lái)，才能更加有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重視內(nèi)部審計(jì)，要從以下幾方面入手：

1.健全內(nèi)部控制制度。審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，完善內(nèi)部控制制度，是降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。首先要建立嚴(yán)格的內(nèi)部牽制制度，第二是要堅(jiān)持崗位分離的原則，第三是要嚴(yán)格遵守審計(jì)工作底稿分級(jí)復(fù)核制度，第四是審計(jì)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)要注意巡視，最后，要建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核制度。

2.嚴(yán)格內(nèi)審工作程序。嚴(yán)格執(zhí)行合理的審計(jì)工作程序是圓滿完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。從審計(jì)任務(wù)下達(dá)、審計(jì)工作方案的編制，到實(shí)施審計(jì)、編制審計(jì)工作底稿、撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，整個(gè)工作流程必須有一套規(guī)范程序。在準(zhǔn)備階段應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)計(jì)劃制度，在實(shí)施階段應(yīng)該建立審計(jì)取證管理制度，在終結(jié)階段應(yīng)該建立工作底稿復(fù)核制度和審計(jì)報(bào)告制度，審計(jì)工作結(jié)束以后應(yīng)該建立檔案管理制度。

3.運(yùn)用現(xiàn)代的審計(jì)方法和技術(shù)。內(nèi)審人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)方法上，引進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式是最好的選擇。隨著電算化的，審計(jì)工作應(yīng)把重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)分析、設(shè)計(jì)和運(yùn)行上，增強(qiáng)機(jī)技術(shù)的運(yùn)用，還要注意加強(qiáng)事前、事中審計(jì)，同時(shí)，內(nèi)審人員在制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同項(xiàng)目的特點(diǎn)，采用不同的方法，例如在進(jìn)行違紀(jì)違規(guī)審計(jì)時(shí)，要盡可能采用詳查法，以防止遺漏。

篇9

資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在進(jìn)行評(píng)估作價(jià)時(shí)，往往采用與審計(jì)方法相同或相似的程序，如監(jiān)盤(pán)、函證、抽樣、測(cè)試等。而審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)時(shí)，需要采用公允價(jià)值測(cè)試資產(chǎn)價(jià)值，并據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或確定公允價(jià)值變動(dòng)損益等，這與評(píng)估并無(wú)很大區(qū)別。這樣，就使評(píng)估與審計(jì)結(jié)下不解之緣。如何在實(shí)際操作中處理好評(píng)估與審計(jì)的關(guān)系，直接影響到評(píng)估和審計(jì)的效率與質(zhì)量。筆者根據(jù)數(shù)次評(píng)估同時(shí)進(jìn)行審計(jì)的實(shí)踐。認(rèn)為評(píng)估與審計(jì)存在著分工協(xié)作、在業(yè)務(wù)報(bào)告中相互包容的需要。

本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)相互包含與容納的涵義。

一、資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)穿插操作中出現(xiàn)的問(wèn)題

當(dāng)企業(yè)委托同時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)時(shí)，這一“同時(shí)”往往不是從同一起點(diǎn)日期開(kāi)始平行進(jìn)行的。但資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)，往往需要在同一時(shí)點(diǎn)對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)與審計(jì)調(diào)整。而當(dāng)所得出的“評(píng)估價(jià)值”與“審計(jì)核實(shí)數(shù)”(以下簡(jiǎn)稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車(chē)”時(shí)，會(huì)使委托單位無(wú)所適從。

資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)都需要對(duì)債權(quán)、債務(wù)實(shí)有數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定，但兩者認(rèn)定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)都需要確定各類(lèi)實(shí)物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，但兩者認(rèn)定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南用了很長(zhǎng)篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評(píng)估確定固定資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)自有一套方法。審計(jì)中用補(bǔ)提折舊或沖回已提折舊的方法核實(shí)固定資產(chǎn)凈值，用計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)沖減實(shí)物資產(chǎn)賬面價(jià)值，但實(shí)際上這樣做并不能真正反映實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價(jià)。實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)盈等價(jià)值的確定，審計(jì)中的方法也不如資產(chǎn)評(píng)估中的方法可靠。

因此，資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)需要協(xié)作，既可避免“撞車(chē)”，還可各自棄短就長(zhǎng)，從而得到比較理想的效果。

二、資產(chǎn)評(píng)估、審計(jì)同時(shí)進(jìn)行時(shí)協(xié)作與分工的總原則

1、協(xié)調(diào)時(shí)點(diǎn)

審計(jì)的報(bào)表截止日與資產(chǎn)評(píng)估的基準(zhǔn)日宜采用同一時(shí)點(diǎn)，這樣，被審計(jì)、評(píng)估單位某日的資產(chǎn)與負(fù)債可以成為審計(jì)與評(píng)估統(tǒng)一的對(duì)象，便于進(jìn)行協(xié)作。

2、數(shù)據(jù)銜接

無(wú)論是資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告使用審計(jì)結(jié)果，還是審計(jì)報(bào)告使用資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問(wèn)題。資產(chǎn)評(píng)估應(yīng)以審計(jì)的“終點(diǎn)”為評(píng)估的“起點(diǎn)”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)估：而審計(jì)則應(yīng)以評(píng)估的“終點(diǎn)”作為審計(jì)的“起點(diǎn)”，即在已得出的評(píng)估價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)。出具報(bào)告時(shí)，如評(píng)估人員不認(rèn)同審計(jì)結(jié)果，可以在評(píng)估過(guò)程中調(diào)整；如審計(jì)人員不認(rèn)同評(píng)估結(jié)果，可在審計(jì)過(guò)程中調(diào)整。但評(píng)估人員與審計(jì)人員在進(jìn)行這樣的調(diào)整時(shí)，都應(yīng)當(dāng)慎重。

3、分工協(xié)作

當(dāng)資產(chǎn)評(píng)估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估企業(yè)的整體價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、債券投資、待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等不具實(shí)物形態(tài)的各資產(chǎn)項(xiàng)目，以及全部負(fù)債等由審計(jì)負(fù)責(zé)查驗(yàn)核實(shí)其具體數(shù)額，如無(wú)特殊情況存在，應(yīng)包容審計(jì)的結(jié)果。

固定資產(chǎn)、存貨等實(shí)物資產(chǎn)，商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計(jì)查驗(yàn)核實(shí)數(shù)量或原始成本(賬面價(jià)值)，其實(shí)際價(jià)值的確定則由評(píng)估負(fù)責(zé)。審計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮與包容評(píng)估結(jié)果。實(shí)物資產(chǎn)及有價(jià)證券中凡是清理盤(pán)點(diǎn)時(shí)數(shù)量減少或已無(wú)實(shí)物形態(tài)的，均應(yīng)在審計(jì)中予以減值處理。

當(dāng)資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)分別由兩家中介機(jī)構(gòu)承辦時(shí)，評(píng)估機(jī)構(gòu)可在審計(jì)時(shí)派員參加審計(jì)過(guò)程，其中如果評(píng)估只涉及實(shí)物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計(jì)和評(píng)估機(jī)構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認(rèn)所評(píng)估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實(shí)物資產(chǎn)的同時(shí)審計(jì)與評(píng)估

1、審計(jì)實(shí)物資產(chǎn)的主要工作是進(jìn)行實(shí)物盤(pán)點(diǎn)。盤(pán)盈及賬外的實(shí)物資產(chǎn)，可評(píng)估作價(jià)計(jì)入資產(chǎn)。

2、折舊項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，均不作補(bǔ)提或沖回的審計(jì)處理，累計(jì)折舊額(重置價(jià)值與評(píng)估價(jià)值的差額)的最終認(rèn)定也應(yīng)由評(píng)估完成。

3、在建工程項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，有實(shí)物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項(xiàng)目，實(shí)物交由評(píng)估最后確定價(jià)值：無(wú)實(shí)物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營(yíng)帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)效益的，審計(jì)時(shí)應(yīng)報(bào)批核銷(xiāo)，不作評(píng)估。

4、存貨的成本差異、進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)、跌價(jià)準(zhǔn)備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備賬戶，審計(jì)時(shí)般將其作為一個(gè)總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)賬戶可不作變動(dòng)，留待資產(chǎn)評(píng)估時(shí)再根據(jù)存貨估價(jià)作適當(dāng)調(diào)整。

5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購(gòu)”、“物資采購(gòu)”項(xiàng)目，審計(jì)時(shí)如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實(shí)際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)處理。

固定資產(chǎn)清理項(xiàng)目可參照在建工程的方法進(jìn)行審計(jì)與評(píng)估。

(二)無(wú)形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時(shí)審計(jì)與評(píng)估

1、如果無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評(píng)估；如果相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計(jì)中核銷(xiāo)。

2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計(jì)時(shí)，應(yīng)實(shí)際盤(pán)點(diǎn)實(shí)有股數(shù)并與賬面記錄核對(duì)，如發(fā)生盤(pán)盈盤(pán)虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計(jì)盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評(píng)估。

當(dāng)這些投資的價(jià)值確定需要利用所投資單位的審計(jì)報(bào)告，甚至需要對(duì)所投資單位實(shí)施審計(jì)時(shí)，評(píng)估可以使用審計(jì)的結(jié)果。對(duì)于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場(chǎng)價(jià)格通過(guò)評(píng)估確定，也可以通過(guò)審計(jì)與評(píng)估的雙方機(jī)構(gòu)協(xié)商確定。

(三)債權(quán)、債務(wù)的同時(shí)審計(jì)與評(píng)估

債權(quán)、債務(wù)的審計(jì)評(píng)估，除債券投資外，均應(yīng)由審計(jì)負(fù)責(zé)實(shí)施。

四、審計(jì)、評(píng)估報(bào)告的相關(guān)揭示

在資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)使用雙方的工作結(jié)果時(shí)必須在審計(jì)報(bào)告與評(píng)估報(bào)告中作明確揭示：

(1)在審計(jì)先于資產(chǎn)評(píng)估前進(jìn)行時(shí)，審計(jì)報(bào)告可在說(shuō)明段作類(lèi)似如下內(nèi)容的說(shuō)明：“本次審計(jì)采用了先審計(jì)后評(píng)估的方法，本報(bào)告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實(shí)物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實(shí)地盤(pán)存數(shù)與賬面成本價(jià)為基礎(chǔ)得出；無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對(duì)后的賬面價(jià)值計(jì)算。上述資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值將由資產(chǎn)評(píng)估確定”。而后完成的評(píng)估報(bào)告中可在計(jì)價(jià)原則和計(jì)價(jià)方法段作類(lèi)似如下內(nèi)容的說(shuō)明：“應(yīng)收款項(xiàng)、貨幣資金、長(zhǎng)短期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負(fù)債各項(xiàng)目、資本公積外的所有者權(quán)益各項(xiàng)目……的評(píng)估價(jià)值，除有特殊情況的個(gè)別子細(xì)目以外，均以同一基準(zhǔn)日的審定數(shù)為準(zhǔn)”。

(2)在資產(chǎn)評(píng)估先于審計(jì)進(jìn)行前時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)作這樣的說(shuō)明：“在我們實(shí)施審計(jì)程序的同時(shí)，委托方還委托××資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)(或本所)對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)……進(jìn)行了評(píng)估，本報(bào)告披露的上述資產(chǎn)的價(jià)值，均采用了評(píng)估報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。

五、存在的問(wèn)題

篇10

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-01

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托，充分運(yùn)用審計(jì)程序和方法，調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，出具破產(chǎn)清算報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，被審計(jì)單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)?；谝陨锨闆r以及目前在破產(chǎn)清算實(shí)際操作中，對(duì)于存貨、債權(quán)的認(rèn)定、出售資產(chǎn)的交易等方面存在一些實(shí)際問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》以及中注協(xié)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南（試行）的規(guī)定》，筆者結(jié)合實(shí)際工作體會(huì)，僅對(duì)破產(chǎn)清算審計(jì)以下方面進(jìn)行論述。

一、破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析

（一）清算審計(jì)的概念

什么是破產(chǎn)清算審計(jì)，根據(jù)我多年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為從廣義上講，清算審計(jì)是對(duì)清算企業(yè)的清算原因、責(zé)任和過(guò)程等進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，并向管理人提供審計(jì)報(bào)告，以保護(hù)債權(quán)人和投資者合法權(quán)益，維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。狹義上講，清算審計(jì)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的清算會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。基于對(duì)破產(chǎn)清算審計(jì)這樣的認(rèn)識(shí)，我們只把法院宣告破產(chǎn)，進(jìn)入了清算程序的審計(jì)項(xiàng)目才叫做破產(chǎn)清算審計(jì)，本文中對(duì)于破產(chǎn)清算審計(jì)中有待規(guī)范的問(wèn)題和建議也是基于這樣的認(rèn)識(shí)。

（二）破產(chǎn)清算審計(jì)的法律依據(jù)

中華人民共和國(guó)主席令第54號(hào)《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)會(huì)協(xié)[2008]1號(hào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南》和最高人民法院法釋【2002】23號(hào)《人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》等相關(guān)的法律法規(guī)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)規(guī)定。

二、目前破產(chǎn)清算審計(jì)中有待規(guī)范的問(wèn)題

（一）對(duì)存貨的認(rèn)定應(yīng)實(shí)質(zhì)重于形式

破產(chǎn)企業(yè)的存貨大多是庫(kù)存積壓時(shí)間較長(zhǎng)，產(chǎn)品過(guò)時(shí)、原材料在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中很久不需用或不能使用，另外，有些產(chǎn)品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認(rèn)定造成了很大的不便。

存貨要進(jìn)行變現(xiàn)處理，審計(jì)過(guò)程中與資產(chǎn)評(píng)估師、拍賣(mài)師及管理人共同協(xié)商，將此類(lèi)存貨列入無(wú)市場(chǎng)價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值很小的范圍，進(jìn)行估價(jià)處理，不再盤(pán)點(diǎn)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行賬務(wù)處理。

在目前的破產(chǎn)法等相關(guān)規(guī)定中，對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)要盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)點(diǎn)的確是實(shí)物資產(chǎn)審計(jì)不可缺少的程序，但還要分析判斷，如果實(shí)際價(jià)值很小，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值的資產(chǎn)認(rèn)定的目前如何操作并沒(méi)有說(shuō)明。筆者認(rèn)為：根據(jù)實(shí)際情況分析、判斷存貨的實(shí)際使用價(jià)值，然后依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)存貨加以認(rèn)定，才能達(dá)到更好的審計(jì)效果。

（二）對(duì)于交易資產(chǎn)的認(rèn)定

《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》第三十一條人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷(xiāo)：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的；對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)?；放棄債?quán)的。

以不合理的價(jià)格出售資產(chǎn)，必然存在著利益關(guān)系，損害公司利益謀取個(gè)人利益。有些國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)之前，相關(guān)負(fù)責(zé)人將該類(lèi)資產(chǎn)低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)却髽I(yè)破產(chǎn)完畢，搖身一變又成了購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。雖然破產(chǎn)法中也強(qiáng)調(diào)企業(yè)董事、監(jiān)事或者高級(jí)管理人員違反忠實(shí)義務(wù)、勤勉義務(wù)，致使所在企業(yè)破產(chǎn)的，依法承擔(dān)民事責(zé)任。但是如果沒(méi)有承擔(dān)民事責(zé)任的，是不是就不受到法律制裁。

對(duì)于該類(lèi)事項(xiàng)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也是難點(diǎn)，建議破產(chǎn)等相關(guān)法規(guī)中對(duì)于申請(qǐng)破產(chǎn)前的資產(chǎn)處置應(yīng)該有更嚴(yán)格的法律處罰措施，保護(hù)債權(quán)人和其他相關(guān)人員的利益。

（三）破產(chǎn)債權(quán)的認(rèn)定

破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)審計(jì)時(shí)使用最多的審計(jì)程序是函證，而對(duì)于時(shí)間過(guò)長(zhǎng)無(wú)法進(jìn)行函證的要查驗(yàn)企業(yè)催收記錄和實(shí)際發(fā)生時(shí)的原始單據(jù)，以確定該債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性。特別是一些金額較大的債務(wù)，函證后未回函的，應(yīng)關(guān)注是否屬于收入性質(zhì)的款項(xiàng)。

對(duì)于屬于收入在往來(lái)掛賬的事項(xiàng)在破產(chǎn)審計(jì)中常有發(fā)生，不能僅僅按函證和簡(jiǎn)單的替代程序，而是應(yīng)深入取證，搞清事項(xiàng)真實(shí)情況后再發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善破產(chǎn)清算審計(jì)的建議

（一）統(tǒng)一審計(jì)報(bào)告格式

目前的破產(chǎn)清算審計(jì)還存在許多這樣那樣的問(wèn)題，筆者認(rèn)為首先要解決的還是在制度上建立健全破產(chǎn)審計(jì)程序，然后針對(duì)實(shí)際中遇到的問(wèn)題提供一些操作指南，以供大家參考，最后對(duì)審計(jì)報(bào)告形成一個(gè)統(tǒng)一的格式。

（二）應(yīng)確定的審計(jì)重點(diǎn)

雖然破產(chǎn)清算審計(jì)較年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)復(fù)雜，但只要抓住重點(diǎn)是能起到事半功倍作用的，　筆者建議應(yīng)將以下作為審計(jì)重點(diǎn)。

1.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)

破產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)主要是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的核實(shí)過(guò)程，首先各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)、分析及核對(duì)；然后對(duì)債權(quán)債務(wù)的核實(shí)以及各項(xiàng)稅費(fèi)的審驗(yàn)；對(duì)待攤費(fèi)用和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用根據(jù)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的考慮，建議全部核銷(xiāo)；對(duì)長(zhǎng)期投資的審驗(yàn)；對(duì)應(yīng)付職工薪酬的審驗(yàn)確認(rèn)；應(yīng)付職工薪酬中的職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)勞資部門(mén)提供的職工花名冊(cè)對(duì)工資的提取進(jìn)行核對(duì)，核實(shí)列支金額是否正確。核對(duì)安置方案中預(yù)提的安置費(fèi)用是否與相關(guān)政策相符，提取的金額是否正確。對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)的繳納是否正確，可以直接取得社保部門(mén)的相關(guān)證明，確定計(jì)提金額和欠繳金額。最后是對(duì)一些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定。如，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)淖鳛閷徲?jì)人員也要關(guān)注這類(lèi)事件，特別是貨幣資金的還款記錄，逐筆核實(shí)、分析判斷。對(duì)于查出的問(wèn)題及時(shí)與管理人溝通。管理人請(qǐng)求人民法院予以撤銷(xiāo)。將追回的資產(chǎn)作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，調(diào)整相應(yīng)的報(bào)表。

2.與管理人的溝通和協(xié)調(diào)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力

企業(yè)破產(chǎn)后管理人負(fù)責(zé)破產(chǎn)企業(yè)的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是審計(jì)前、還是審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)外勤結(jié)束后形成審計(jì)報(bào)告之前，都離不開(kāi)與管理人的溝通與協(xié)調(diào)。在審計(jì)中對(duì)于重大問(wèn)題首先要進(jìn)行審計(jì)小組討論，形成初步結(jié)論，然后與管理人溝通，共同將審計(jì)工作進(jìn)行完畢。到了破產(chǎn)清算后期，形成審計(jì)意見(jiàn)前，需要與管理人對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行交換意見(jiàn)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)應(yīng)該注意的事項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告時(shí)，使用的是長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告格式，在報(bào)告中應(yīng)該包括的內(nèi)容有破產(chǎn)清算企業(yè)的基本情況、需要調(diào)整的事項(xiàng)、雖未調(diào)整但需特別說(shuō)明的事項(xiàng)以及調(diào)整前后資產(chǎn)、負(fù)債的對(duì)比，特別是資產(chǎn)負(fù)債率的變化應(yīng)在報(bào)告中列示，最后形成的審計(jì)結(jié)論。

對(duì)于這些理論上的問(wèn)題，基本是按照審計(jì)準(zhǔn)則和要求進(jìn)行的，要想做好破產(chǎn)清算審計(jì)工作有了這些理論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還要解決實(shí)際工作中存在的問(wèn)題。以上是我在審計(jì)工作中遇到的問(wèn)題，以及獲得的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。希望能夠給同行審計(jì)此類(lèi)業(yè)務(wù)大家?guī)?lái)一定的幫助。

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