導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇非持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)（GCO）； 審計(jì)； 自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言

持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)（going-concern opinion，以下簡(jiǎn)稱(chēng)GCO）是指由于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)等類(lèi)型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行合理決策、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷和評(píng)價(jià)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)必須考慮的重要內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)日益成為資本市場(chǎng)令人關(guān)注的一個(gè)重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)：國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀

從1997年我國(guó)出現(xiàn)第一份對(duì)上市公司發(fā)表GCO審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)，GCO審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在數(shù)量上呈上升趨勢(shì)：從準(zhǔn)則出臺(tái)之前的零星，到1999年頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》后，GCO審計(jì)報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對(duì)準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致這個(gè)比例直接躍升到50%左右；而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 324 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》正式頒布實(shí)施后，這個(gè)比例再次躍升到70%左右，個(gè)別年度甚至達(dá)到了80%。2011年，這個(gè)比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)的上市公司2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，截至2012年4月30日，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告4份。在所有112份非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定問(wèn)題的有78份，占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則1324號(hào)以來(lái)，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒(méi)有2007年以來(lái)的審計(jì)報(bào)告，剩余17家公司，除了ST本實(shí)（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內(nèi)均收獲了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計(jì)意見(jiàn)同樣是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的。我國(guó)的審計(jì)人員似乎并沒(méi)有在警告社會(huì)公眾關(guān)于上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮應(yīng)有的作用。是什么影響了審計(jì)人員對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷的質(zhì)量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策：認(rèn)知與動(dòng)機(jī)

審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員客觀地、無(wú)偏地評(píng)價(jià)所有相關(guān)的證據(jù)。然而，大量心理學(xué)研究表明，人們?cè)谔幚硇畔⒑妥鞒鼍唧w決策，尤其是在處理復(fù)雜的信息時(shí)，決策者往往無(wú)法達(dá)到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)程是一個(gè)需要在短時(shí)間內(nèi)評(píng)價(jià)大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過(guò)程，因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)往往因?yàn)楦鞣N心理偏差，影響了審計(jì)人員如何看待和處理審計(jì)證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導(dǎo)致審計(jì)人員產(chǎn)生審計(jì)判斷偏差的心理效應(yīng)，也引起了研究者的關(guān)注，然而這些研究關(guān)注的是審計(jì)人員客觀認(rèn)知判斷過(guò)程中的有限理性，如錨定效應(yīng)、時(shí)近效應(yīng)、框架效應(yīng)和肯定性?xún)A向等；強(qiáng)調(diào)客觀因素，如證據(jù)的類(lèi)別、證據(jù)的性質(zhì)、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對(duì)審計(jì)人員判斷的影響；強(qiáng)調(diào)即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認(rèn)知的限制，他們無(wú)法達(dá)到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計(jì)人員出具最終審計(jì)報(bào)告的，不僅僅是一個(gè)認(rèn)知問(wèn)題，它同時(shí)也是一個(gè)動(dòng)機(jī)問(wèn)題。

事實(shí)上，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策的不同階段，影響審計(jì)判斷質(zhì)量的因素也不同（于艷，2010）。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員首先需要識(shí)別客戶(hù)潛在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，這取決于審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能、審計(jì)判斷模型及輔助工具、準(zhǔn)則可操作性等因素的影響。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員需要決定是否應(yīng)為存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的客戶(hù)出具一份帶GCO的審計(jì)報(bào)告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟(jì)利益、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度加以分析，卻忽視了其深層的動(dòng)機(jī)形成過(guò)程。對(duì)動(dòng)機(jī)的分析，在審計(jì)研究中還沒(méi)有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策動(dòng)機(jī)：一個(gè)基于自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言的解釋

自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言（Self-Fullling Prophecy）效應(yīng)，也稱(chēng)為羅森塔爾效應(yīng)或皮格馬利翁效應(yīng)。相傳塞浦路斯國(guó)王皮格馬利翁擅長(zhǎng)雕刻，決定永不結(jié)婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛(ài)上了這個(gè)雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛(ài)戀都賦予了這座雕像。他像對(duì)待自己的妻子一樣對(duì)待雕像，并最終感動(dòng)了愛(ài)神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個(gè)故事說(shuō)明人的期待效應(yīng)。20世紀(jì)60年代末，哈佛社會(huì)心理學(xué)家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對(duì)一所小學(xué)的學(xué)生進(jìn)行了所謂的“預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展”的測(cè)驗(yàn)（實(shí)為智力測(cè)試），而后不考慮測(cè)試成績(jī)隨機(jī)地在各班抽取20%的學(xué)生，并故意告訴教師，這些學(xué)生在學(xué)業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個(gè)月后，對(duì)全校學(xué)生的再次智力測(cè)試進(jìn)行一次測(cè)驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W(xué)生的智力比其他學(xué)生有更大的發(fā)展。研究結(jié)果說(shuō)明，教師對(duì)學(xué)生具有不同的心理預(yù)期，并且在無(wú)意識(shí)中把自己的預(yù)期傳遞給了學(xué)生，而最終結(jié)果，學(xué)生的行為與教師對(duì)他們的預(yù)期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱(chēng)為“皮格馬利翁效應(yīng)”。

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策中，研究者早就證明，審計(jì)人員能夠識(shí)別陷入財(cái)務(wù)困境的公司（Kida，1980），所以審計(jì)人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶(hù)財(cái)務(wù)狀況的因素，可能并非因?yàn)閷徲?jì)人員沒(méi)有能力識(shí)別客戶(hù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，而是源于審計(jì)人員對(duì)GCO可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果的預(yù)期。

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中，自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)表現(xiàn)為審計(jì)人員GCO可能導(dǎo)致客戶(hù)企業(yè)終止業(yè)務(wù)的可能性增加。作為獨(dú)立于上市公司和利益相關(guān)者的“第三人”而作出的審計(jì)意見(jiàn)，上市公司審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型為企業(yè)各方面的利益相關(guān)者所高度重視，并能對(duì)他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計(jì)意見(jiàn)，會(huì)被利益相關(guān)者視為審計(jì)人員向市場(chǎng)傳遞了公司財(cái)務(wù)困境方面的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者很可能對(duì)這個(gè)專(zhuān)業(yè)的意見(jiàn)作出反應(yīng)，繼而調(diào)整自己的行為來(lái)表示對(duì)這個(gè)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)的認(rèn)可，從而導(dǎo)致股價(jià)下降以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的進(jìn)一步惡化，并可能導(dǎo)致客戶(hù)公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說(shuō)，審計(jì)人員的公開(kāi)懷疑，加速了公司的結(jié)束。而這種自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)對(duì)于審計(jì)人員的效應(yīng)是：如果這種GCO自我實(shí)現(xiàn)，審計(jì)人員的未來(lái)經(jīng)濟(jì)租無(wú)法實(shí)現(xiàn)；或者，客戶(hù)意識(shí)到GCO意見(jiàn)的逼近，先行更換審計(jì)人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)（Tucker，et al.，2003）；或者因?yàn)槌鼍逩CO而客戶(hù)并沒(méi)有發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗帶來(lái)的聲譽(yù)損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對(duì)于這種自我實(shí)現(xiàn)的效應(yīng)，審計(jì)人員在一定程度上可能是有預(yù)期的（Mutchler，1984）。因此，基于對(duì)這種自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，審計(jì)人員就可能產(chǎn)生對(duì)客戶(hù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的先念偏好，使得審計(jì)人員有強(qiáng)烈的欲望去相信客戶(hù)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定這樣的預(yù)期傳達(dá)給社會(huì)公眾。這種方向性的目標(biāo)偏好，會(huì)使得他們更傾向于通過(guò)參考其目標(biāo)偏好來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)（Wilks，2002）。審計(jì)人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會(huì)以無(wú)偏的方式引起審計(jì)人員注意的假設(shè)，在這種情況下是無(wú)效的。審計(jì)人員可能將更多的權(quán)重分配到與其期望結(jié)果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質(zhì)疑客戶(hù)生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結(jié)果是，審計(jì)人員在可能并沒(méi)有意識(shí)到的情況下，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作出無(wú)偏判斷的能力大打了折扣。

四、結(jié)論

審計(jì)人員的審計(jì)過(guò)程是一個(gè)信息的加工處理和決策過(guò)程，審計(jì)人員的行為特征不可避免對(duì)其產(chǎn)生重要影響。審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤，除了審計(jì)人員有意認(rèn)可企業(yè)當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假之外，主要原因在于審計(jì)人員認(rèn)知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計(jì)的核心內(nèi)容。

從心理學(xué)角度看，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認(rèn)知的過(guò)程），可能受到他們自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的期望驅(qū)動(dòng)（動(dòng)機(jī)/激勵(lì)因素）。對(duì)自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，使得審計(jì)人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會(huì)更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計(jì)證據(jù)，從而影響其對(duì)客戶(hù)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[7] 廖義剛.審計(jì)意見(jiàn)的決策有用性及其出具動(dòng)因：研究框架與研究述評(píng)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，27（5）：49-56.

篇2

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱(chēng)之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

篇3

關(guān)鍵詞：審計(jì)判斷；專(zhuān)家系統(tǒng)；有效性；實(shí)驗(yàn)研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F239．43　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1005-0892(2007)10-0113-04

近三十年來(lái)，審計(jì)判斷問(wèn)題一直是審計(jì)理論、實(shí)務(wù)和監(jiān)管層關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一，如何改進(jìn)審計(jì)判斷質(zhì)量始終是各方努力的方向，將審計(jì)判斷與計(jì)算機(jī)專(zhuān)家系統(tǒng)技術(shù)進(jìn)行整合是探索提高審計(jì)判斷質(zhì)量的重要途徑。國(guó)外已有學(xué)者在該領(lǐng)域的研究中取得了一定的成果，國(guó)內(nèi)也逐步開(kāi)始了試探性的研究并已開(kāi)發(fā)出了個(gè)別專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)，那么這種輔助審計(jì)軟件是否能夠幫助審計(jì)人員提高判斷質(zhì)量需要做進(jìn)一步的分析?；诖?，本文從審計(jì)判斷質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的角度出發(fā)，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)為例，通過(guò)實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)的有效性。

一、基于文獻(xiàn)的審計(jì)判斷質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

準(zhǔn)確性是指通過(guò)特定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量某項(xiàng)判斷的精確性或者一致性。而這里所說(shuō)的特定標(biāo)準(zhǔn)通常指的是一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員或?qū)＜宜龀龅呐袛?，正像Wrightt和Libby所指出的，準(zhǔn)確率是將某一審計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷與一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員所作的同一判斷進(jìn)行比較來(lái)衡量的。當(dāng)然，準(zhǔn)確性評(píng)價(jià)最好的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是事實(shí)或者結(jié)果，但是許多審計(jì)判斷任務(wù)中并沒(méi)有一個(gè)可以用來(lái)評(píng)價(jià)質(zhì)量的恰當(dāng)結(jié)果。

此時(shí)，通常需要借助于意見(jiàn)一致性來(lái)判斷，而一致性則被定義為個(gè)體決策者之間彼此的認(rèn)同程度。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一致意見(jiàn)是指大多數(shù)審計(jì)師的意見(jiàn)。在研究一致性方面，大多數(shù)學(xué)者將注意力集中在內(nèi)部控制判斷。

審計(jì)人員進(jìn)行的是有償服務(wù)，他們必須考慮在保證審計(jì)判斷準(zhǔn)確性和一致性的前提下，還應(yīng)該注意完成審計(jì)判斷任務(wù)所需要的時(shí)間。審計(jì)人員在審計(jì)判斷過(guò)程中要求得到好的判斷質(zhì)量，不但要做出恰當(dāng)合理的判斷，而且還應(yīng)該盡可能的縮短做出審計(jì)判斷所用的時(shí)間。因此，可以將審計(jì)判斷是否高效作為審計(jì)判斷質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之一。

也有學(xué)者提出將一貫性、穩(wěn)定性、“問(wèn)題識(shí)別指標(biāo)”、自我洞察力等作為審計(jì)判斷質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

二、實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)

1．實(shí)驗(yàn)任務(wù)與研究假設(shè)

本文實(shí)驗(yàn)的主要任務(wù)有兩項(xiàng)，第一項(xiàng)任務(wù)是在不提供專(zhuān)家系統(tǒng)的情況下，考察實(shí)驗(yàn)對(duì)象持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性、一致性和效率程度；第二項(xiàng)任務(wù)是向?qū)嶒?yàn)對(duì)象提供GCES軟件，再次考察實(shí)驗(yàn)對(duì)象持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性、一致性和效率程度。

從國(guó)內(nèi)外已有關(guān)于計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)效果的研究來(lái)看，大多數(shù)的研究認(rèn)為輔助審計(jì)技術(shù)可以幫助審計(jì)人員提高工作效率、改善工作質(zhì)量。如Eining和Dorr在研究專(zhuān)家系統(tǒng)對(duì)審計(jì)新手經(jīng)驗(yàn)學(xué)習(xí)的影響時(shí)發(fā)現(xiàn)，使用專(zhuān)家系統(tǒng)的主體在準(zhǔn)確性和效率方面明顯優(yōu)于沒(méi)有使用的主體。Trewin研究了ExperTax對(duì)三家事務(wù)所的影響，認(rèn)為專(zhuān)家系統(tǒng)的使用改善了數(shù)據(jù)收集的效率、改變了工作的內(nèi)容、加強(qiáng)了客戶(hù)的理解，并提升了人員的相互影響。

據(jù)此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：借助專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員，其審計(jì)判斷的一致性程度高于那些沒(méi)有使用專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員的審計(jì)判斷的一致性水平；

假設(shè)2：借助專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員，其審計(jì)意見(jiàn)判斷的準(zhǔn)確率高于那些沒(méi)有使用專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員的審計(jì)意見(jiàn)判斷的準(zhǔn)確率；

假設(shè)3：借助專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員，其審計(jì)判斷效率高于那些沒(méi)有使用專(zhuān)家系統(tǒng)的審計(jì)人員的判斷效率。

2．實(shí)驗(yàn)對(duì)象與案例選擇

實(shí)驗(yàn)初步選取的對(duì)象是某重點(diǎn)高校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化方向)大學(xué)四年級(jí)上學(xué)期的63名學(xué)生。之所以初步選擇這些學(xué)生作為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，主要考慮到這些學(xué)生已基本完成對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)核心課程的學(xué)習(xí)，尤其是對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)課程的掌握較為扎實(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)具體準(zhǔn)則和規(guī)范的把握比較清楚，這一點(diǎn)說(shuō)明這些實(shí)驗(yàn)對(duì)象已具備基本的審計(jì)技能。

然而，盡管這63名學(xué)生同年級(jí)、同專(zhuān)業(yè)方向，接受的專(zhuān)業(yè)課程教育也相同，但他們之間未必具有非常相似的審計(jì)判斷能力。因此，在確定最終的實(shí)驗(yàn)對(duì)象之前，首先利用五道較為簡(jiǎn)單的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷問(wèn)題對(duì)63名學(xué)生進(jìn)行了篩選。保留五道題中答對(duì)三道以上的學(xué)生共46名作為最終的實(shí)驗(yàn)對(duì)象，他們的判斷準(zhǔn)確率平均為4分，標(biāo)準(zhǔn)差為0.73分。將這46名學(xué)生平均分為兩組，每組為23人，A組為對(duì)照組，B組為控制組。

我們選取滬深A(yù)股市場(chǎng)中4家上市公司的2005年年度報(bào)告作為實(shí)驗(yàn)案例，其中一家為被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司，其余三家分別為因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性而被出具帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的公司，分別標(biāo)示為案例甲、乙、丙、丁。將案例資料中的上市公司單位名稱(chēng)、股票代碼等信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有意識(shí)地隱去，只保留上市公司2005年度財(cái)務(wù)報(bào)告、前三年主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)、董監(jiān)事會(huì)報(bào)告、重要事件等持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷所必需的資料。

3．變量度量、控制及實(shí)驗(yàn)過(guò)程

對(duì)于兩組實(shí)驗(yàn)對(duì)象，同時(shí)要求學(xué)生根據(jù)被提供的信息，說(shuō)明以下事項(xiàng)：(1)他們認(rèn)為每家案例公司在未來(lái)十二個(gè)月內(nèi)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的嚴(yán)重程度，采用“非常嚴(yán)重”、“嚴(yán)重”、“可能?chē)?yán)重”、“不嚴(yán)重”及“非常不嚴(yán)重”五點(diǎn)法表示；(2)給出他們認(rèn)為樣本公司應(yīng)該被出具的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)；(3)報(bào)告完成每個(gè)案例判斷任務(wù)所耗費(fèi)的時(shí)間。

環(huán)境控制的優(yōu)劣程度對(duì)于保證實(shí)驗(yàn)的內(nèi)部效度至關(guān)重要。本實(shí)驗(yàn)是在配備有較高性能的計(jì)算機(jī)房進(jìn)行的，在23臺(tái)電腦上安裝了GCES軟件，23臺(tái)電腦沒(méi)有安裝該軟件。為了控制因?yàn)樾畔⑻峁┓绞胶晚樞驅(qū)?shí)驗(yàn)結(jié)果產(chǎn)生的影響，課題組為兩組實(shí)驗(yàn)對(duì)象提供的案例公司信息均以相同的順序通過(guò)電子文檔的形式發(fā)給兩個(gè)小組的每個(gè)學(xué)生。同時(shí)，要求實(shí)驗(yàn)對(duì)象之間必須獨(dú)立做出判斷，禁止相互交流。

整個(gè)實(shí)驗(yàn)過(guò)程主要分為這樣幾個(gè)步驟加以實(shí)現(xiàn)：(1)簡(jiǎn)要向?qū)嶒?yàn)對(duì)象說(shuō)明要求；(2)發(fā)放紙質(zhì)問(wèn)卷；(3)按照甲、乙、丙、丁的順序逐次向?qū)嶒?yàn)對(duì)象提供案例信息；(4)實(shí)驗(yàn)對(duì)象開(kāi)始根據(jù)被提供的信息進(jìn)行判斷；(5)收回被完成的問(wèn)卷，實(shí)驗(yàn)結(jié)束。

三、實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析與討論

1．持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷的準(zhǔn)確性

如前所述實(shí)驗(yàn)案例已通過(guò)認(rèn)真審核并討論，認(rèn)為被出具的審計(jì)意見(jiàn)是恰當(dāng)?shù)?。在此前提下，可以通過(guò)觀察實(shí)驗(yàn)對(duì)象給出的審計(jì)意見(jiàn)是否與實(shí)際審計(jì)意見(jiàn)相一致來(lái)評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷的準(zhǔn)確性。進(jìn)一步，

通過(guò)比較兩組實(shí)驗(yàn)對(duì)象判斷的準(zhǔn)確率是否有較大差異來(lái)研究GCES在幫助審計(jì)人員實(shí)施持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷時(shí)的作用。實(shí)驗(yàn)結(jié)果見(jiàn)表1。

分析上表中的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，顯然，B組學(xué)生所做的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷的準(zhǔn)確率比A組有較明顯的改善，說(shuō)明專(zhuān)家系統(tǒng)的應(yīng)用可以幫助審計(jì)人員出具更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。另外值得注意的是，不同類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)案例的準(zhǔn)確率的增幅不盡相同，甲、丁案例的增幅較小，乙、丙案例的增幅較大。造成這種現(xiàn)象的主要原因在于，A組實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)乙、丙案例判斷的準(zhǔn)確率過(guò)低，致使B組的實(shí)際準(zhǔn)確率絕對(duì)數(shù)的小幅變化，也表現(xiàn)為相對(duì)數(shù)的大幅提高。進(jìn)一步分析A組實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)乙、丙案例判斷的準(zhǔn)確率較低的深層原因，可以發(fā)現(xiàn)在實(shí)際的審計(jì)判斷工作中，當(dāng)審計(jì)人員需要在“帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)”和“保留意見(jiàn)”中進(jìn)行選擇時(shí)，他們面對(duì)較多困難，容易混淆而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，致使判斷的準(zhǔn)確性降低。從這個(gè)角度講，應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)后對(duì)乙、丙案例判斷準(zhǔn)確率較大幅度的提高，說(shuō)明該系統(tǒng)可以更好地幫助審計(jì)人員改善對(duì)易于混淆、較為困難的審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性。

因此，假設(shè)1是成立的。

2．持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題嚴(yán)重程度判斷的一致性水平

對(duì)實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷關(guān)于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題嚴(yán)重程度”所得的資料進(jìn)行整理，“非常嚴(yán)重”、“嚴(yán)重”、“可能?chē)?yán)重”、“不嚴(yán)重”及“非常不嚴(yán)重”分別用5、4、3、2、1替代，采用獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)的方法，考察對(duì)照組A和控制組B在判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題嚴(yán)重程度方面是否存在顯著差異，具體情況見(jiàn)表2。

從表2可以看出，B組和A組在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性嚴(yán)重程度的判斷方面存在較大差異，對(duì)四個(gè)案例判斷結(jié)果的檢驗(yàn)均通過(guò)了1％水平的顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)的學(xué)生的判斷結(jié)果明顯不同于沒(méi)有使用該系統(tǒng)的學(xué)生的判斷結(jié)果。但是，是否B組學(xué)生的判斷的一致性高于A組，仍然需要進(jìn)一步的分析。

如果將兩組實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)四個(gè)案例的判斷結(jié)果羅列起來(lái)，便形成了兩個(gè)4×23的矩陣。計(jì)算每個(gè)矩陣中任意兩列的Pearson相關(guān)系數(shù)，分別可以得到253個(gè)相關(guān)系數(shù)。相關(guān)系數(shù)越高說(shuō)明兩個(gè)實(shí)驗(yàn)對(duì)象相互之間對(duì)判斷結(jié)果的認(rèn)可度越高，一致性將就越高；反之，則一致性就越低。因此，比較兩組判斷一致性的差異只需比較各組中253個(gè)相關(guān)系數(shù)的分布情況和平均值即可。利用SPSSl3．0對(duì)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)加工整理并計(jì)算相關(guān)系數(shù)，具體情況見(jiàn)表3。

表3數(shù)據(jù)顯示，B組實(shí)驗(yàn)對(duì)象兩兩之間的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷相關(guān)系數(shù)平均值0.73明顯高于A組的0.32，說(shuō)明B組的判斷一致性水平高于A組。另外，B組的相關(guān)系數(shù)值大多分布在0.5-1之間，占72.73％，而A的相關(guān)系數(shù)值有一半以上分布在0-0.5之間，尤其在[0.75-1]區(qū)間，B組的相關(guān)系數(shù)個(gè)數(shù)是A組個(gè)數(shù)的兩倍多，這說(shuō)明B組判斷的一致性程度較高，而A組判斷的一致性程度明顯較低。

通過(guò)對(duì)上述兩表數(shù)據(jù)分析可見(jiàn)，使用GCES的實(shí)驗(yàn)對(duì)象的判斷一致性水平和沒(méi)有使用該系統(tǒng)的實(shí)驗(yàn)對(duì)象的判斷一致性水平存在較大差異，且前者的一致性程度明顯高于后者，說(shuō)明審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)的使用可以有效地提高審計(jì)判斷的一致性。

因此，假設(shè)2成立。

3．持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷效率的改進(jìn)程度

根據(jù)實(shí)驗(yàn)對(duì)象給出的每個(gè)案例的判斷時(shí)間，對(duì)比兩組在耗費(fèi)時(shí)間上是否有較大差異，同樣采用兩個(gè)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)方法，具體情況見(jiàn)表4。

依據(jù)表4數(shù)據(jù)可知，兩組實(shí)驗(yàn)對(duì)象在甲、乙、丙三個(gè)案例的判斷中存在非常顯著的差異(P值均小于0.01)，而對(duì)案例丁的判斷時(shí)間不存在明顯差異(p=0.124＞0.05)。如果單單以時(shí)間作為衡量判斷效率的標(biāo)準(zhǔn)，那么上述實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果說(shuō)明可以在一定程度上縮短審計(jì)判斷時(shí)間，提高判斷效率。至于案例丁(“無(wú)法表示意見(jiàn)”案例)的判斷時(shí)間，雖然沒(méi)有明顯改善，但也有較小幅度的縮減(1.35分鐘)。出現(xiàn)這種情況，可能是因?yàn)闃颖竟颈旧硖峁┑男畔①Y料有限，而專(zhuān)家系統(tǒng)希望獲得較為全面的信息，此時(shí)實(shí)驗(yàn)對(duì)象的大部分判斷時(shí)間花在了從案例資料中查找專(zhuān)家系統(tǒng)所需的信息上，以至于花費(fèi)了較多的判斷時(shí)間。

從判斷時(shí)間的縮短來(lái)考察審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)是否對(duì)審計(jì)人員的判斷效率有所改進(jìn)，僅是一個(gè)方面。另一方面，可以分析在保證判斷準(zhǔn)確的前提下判斷時(shí)間的節(jié)約程度，從這個(gè)角度，本文將實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)作進(jìn)一步歸類(lèi)整理，分別比較A、B兩組中出具了準(zhǔn)確的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的實(shí)驗(yàn)對(duì)象所耗費(fèi)的時(shí)間是否有顯著差異，仍然采用獨(dú)立樣本的T檢驗(yàn)方法，具體情況見(jiàn)表5所示。

分析表5數(shù)據(jù)反映的信息，可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)案例甲和丙的正確判斷，在消耗時(shí)間上A、B兩組有明顯差異(T值的相伴概率小于0.01的顯著性水平)，在保證準(zhǔn)確率的情況下B組花費(fèi)的時(shí)間比A組節(jié)約近三分之一。然而，就案例乙和丁而言，準(zhǔn)確判斷的耗時(shí)似乎不存在明顯的差異(T值的相伴概率大于0.05的顯著性水平)。尤其是案例丁，幾乎是不存在差異的(0.3214分鐘幾乎是無(wú)法感覺(jué)到的)，統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)也給予了說(shuō)明(T值=0.264的相伴概率p=0.795遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于0.05的顯著性水平)，導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因同前述分析。

因此，可以推斷假設(shè)3在被審計(jì)單位提供較為全面信息的情況下是成立的，即假設(shè)3有條件成立。

四、研究結(jié)論及局限性

通過(guò)前述實(shí)驗(yàn)研究，驗(yàn)證了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)的有效性程度，具體從審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性程度、一致性程度和高效性程度三個(gè)方面加以考察。研究發(fā)現(xiàn)，基于中國(guó)具體審計(jì)準(zhǔn)則、證券市場(chǎng)實(shí)際資料和本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)而開(kāi)發(fā)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)，無(wú)論在準(zhǔn)確性上還是在一致性上，均有效地提高了審計(jì)人員的判斷質(zhì)量。借助該系統(tǒng)，審計(jì)人員可以出具更趨于恰當(dāng)合理的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也可以增進(jìn)審計(jì)人員之間的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的彼此認(rèn)可程度，改善判斷的一致性水平。另外，在審計(jì)判斷證據(jù)和信息充分的情況下，借助持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)可以大大改善審計(jì)人員的判斷效率，節(jié)省判斷時(shí)間，進(jìn)而提高審計(jì)信息的及時(shí)性。因此，可以說(shuō)，在一定程度上，審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)對(duì)改進(jìn)審計(jì)人員的判斷質(zhì)量是有效的。

篇4

關(guān)鍵詞：　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)　規(guī)避

如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等方面出現(xiàn)一些不合理跡象，存在重大遺漏，而審計(jì)人員在審計(jì)中又未能予以充分關(guān)注，審計(jì)部門(mén)就要承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文就審計(jì)中產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的做一探討。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是指審計(jì)人員認(rèn)為是公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際是錯(cuò)誤的；二是審計(jì)人員認(rèn)為是錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上是公允的。上述定義均是就財(cái)務(wù)審計(jì)而界定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但實(shí)際也揭示了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)———審計(jì)結(jié)論與“事實(shí)”發(fā)生離異的可能性。

（一）主觀原因產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)人員素質(zhì)不高其勝任能力跟不上企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的需求。隨著的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)組織的多元化，各種創(chuàng)新工具的被廣泛運(yùn)用，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)人員傳統(tǒng)的審計(jì)方法和知識(shí)結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計(jì)人員審計(jì)的難度，而對(duì)傳統(tǒng)的滯后的審計(jì)方法和審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計(jì)人員不斷提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，包括知識(shí)結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，以不斷滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益發(fā)展的需求。

2.審計(jì)方法跟不上經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)管理部門(mén)弄虛作假時(shí)有發(fā)生，而且造假的手段越來(lái)越高明。客觀上要求審計(jì)人員必須要采取相應(yīng)的審計(jì)方法，以發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)今，國(guó)際審計(jì)在全球范圍內(nèi)普遍推行和采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一新方法。而我國(guó)審計(jì)人員仍采用傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法，審計(jì)取證依賴(lài)于賬薄、會(huì)計(jì)報(bào)表，以期發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，是一種事后審計(jì)。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法由于審計(jì)人員對(duì)此方法不熟練，而且很少使用。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，尚處于吸收理解之中，未能立即采用，從而制約了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（二）客觀原因產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.被審計(jì)單位提供會(huì)計(jì)資料不完整。一些被審計(jì)單位對(duì)收入、成本支出的會(huì)計(jì)資料提供的較為完整，執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的情況也比較好。而實(shí)際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費(fèi)等并沒(méi)有納入財(cái)務(wù)賬，而是入了私設(shè)的“小金庫(kù)”，而這些會(huì)計(jì)資料通常是不會(huì)向?qū)徲?jì)人員提供的。會(huì)計(jì)資料的不全面，留下了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。

2.被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料不真實(shí)。一些部門(mén)、單位為掩蓋經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題，在會(huì)計(jì)資料上大做文章，記假賬、報(bào)假賬的事時(shí)有發(fā)生，其中個(gè)別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實(shí)性問(wèn)題，例如使用普通收支憑證而無(wú)正式的發(fā)票、無(wú)填制單位或填制人簽章，審查起來(lái)無(wú)從下手，嚴(yán)重到審計(jì)成果的真?zhèn)危@無(wú)形中給審計(jì)部門(mén)帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）社會(huì)原因產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在我國(guó)，隨著法制不斷健全，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的社會(huì)原因也必將被審計(jì)工作者所認(rèn)識(shí)。20世紀(jì)90年代初，深圳原野公司和北京長(zhǎng)城公司惡性事件發(fā)生所帶來(lái)的對(duì)深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任的追究使人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有了認(rèn)識(shí)，而銀廣夏等一系列上市公司欺詐舞弊案件把相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師推上了被告席，使我們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)提高到一個(gè)新高度。

審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同在，忽視審計(jì)責(zé)任就會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)責(zé)任的追究就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，只要我們樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中遵循獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)道德，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以防范和降低的。

二、要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須樹(shù)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在審計(jì)過(guò)程中規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）加強(qiáng)，不斷提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平

1.提高審計(jì)人員素質(zhì)。我們處在變革，我們的業(yè)務(wù)知識(shí)，審計(jì)工作、審計(jì)范圍都受到環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。因此，每一個(gè)審計(jì)人員除具有良好的職業(yè)道德外，還要更多地學(xué)習(xí)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，包括學(xué)習(xí)審計(jì)基本準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照審計(jì)程序工作。首先要在審計(jì)程序上合法規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次要學(xué)習(xí)好專(zhuān)業(yè)知識(shí)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和，多元化經(jīng)濟(jì)成分日益增加，國(guó)家宏觀調(diào)控的、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺(tái)，我們要隨時(shí)學(xué)習(xí)和掌握這些知識(shí)，以不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平。同時(shí)要學(xué)習(xí)和掌握新的審計(jì)———風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。我們要善于將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)有機(jī)結(jié)合，強(qiáng)調(diào)、評(píng)價(jià)。對(duì)評(píng)價(jià)出的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┰敿?xì)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，合理有效地利用審計(jì)資源有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位的系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)及審計(jì)的目的等合理配置審計(jì)力量，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和技術(shù)，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。在取證時(shí)，審計(jì)人員絕不能滿足于客戶(hù)自行提供的資料，要獲取強(qiáng)有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。比如，債權(quán)的函證，一定要按照審計(jì)程序由審計(jì)人員親自函證，存貨的盤(pán)點(diǎn)必須按重要性原則進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)抽盤(pán)、監(jiān)盤(pán)，不能依賴(lài)于客戶(hù)提供的盤(pán)點(diǎn)記錄。并根據(jù)審計(jì)過(guò)程中取證結(jié)果，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作出評(píng)價(jià)，考慮審計(jì)取證是否充分，是否能滿足規(guī)避所有重大的風(fēng)險(xiǎn)，能否支撐所出具的審計(jì)報(bào)告。

（二）建立承諾制度，進(jìn)一步明確責(zé)任

審計(jì)人員在對(duì)經(jīng)營(yíng)審計(jì)時(shí)，要求被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人作出書(shū)面承諾，保證所有的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整、安全、可靠，尤其是所提供的呆賬、壞賬、資產(chǎn)盤(pán)虧、盤(pán)盈、報(bào)廢損失成本、費(fèi)用、收益等資料真實(shí)、合法。以明確被審計(jì)單位的責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，避免由于被審計(jì)單位不明白自身責(zé)任給審計(jì)人員帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，提高審計(jì)水平

1.建立系統(tǒng)的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求不斷提高；另一方面，我們審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)水平又參差不齊，為此，強(qiáng)化，提高人員素質(zhì)，提高從業(yè)“門(mén)檻”是加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的一項(xiàng)重要。在聘任審計(jì)人員時(shí)，也應(yīng)將“職業(yè)道德”作為評(píng)價(jià)應(yīng)聘人員是否合格的重要尺度。要求并督促在職審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，訓(xùn)練員工的專(zhuān)業(yè)能力，確保全體員工達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

篇5

關(guān)鍵詞： 審計(jì)獨(dú)立性；重要客戶(hù)；審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)；強(qiáng)制性審計(jì)師變更

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-6260(2008)05-0123-09

一、問(wèn)題的提出

獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)的基石，也是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者信任財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)（Mautz and Sharaf, 1961）。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)的大量上市公司審計(jì)失敗案使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到了社會(huì)公眾的普遍質(zhì)疑。審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）認(rèn)為審計(jì)師犧牲獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)與客戶(hù)的重要性有關(guān)，即與審計(jì)師從特定客戶(hù)處獲得的準(zhǔn)租占審計(jì)師能夠獲得準(zhǔn)租總額的比例有關(guān)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》也指出，“收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶(hù)”可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。

目前，學(xué)術(shù)界就“重要客戶(hù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性”進(jìn)行了大量的研究（Frankel, et al，2002； Chung and Kallapur, 2003；DeFond, et al，2002），但針對(duì)中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的相應(yīng)研究還很缺乏。同時(shí)，這些研究一般用可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目或是否出具保留審計(jì)意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害。DeFond等（2002）1250質(zhì)疑了用可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害這種方法的恰當(dāng)性，①他們認(rèn)為，審計(jì)師對(duì)客戶(hù)盈余特征（如可操控的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、達(dá)到盈利預(yù)測(cè)目標(biāo)的傾向等）的影響是間接的，并且衡量可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目存在許多計(jì)量方面的問(wèn)題。此外，本文認(rèn)為，以審計(jì)師是否出具保留審計(jì)意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)師獨(dú)立性是否受到損害的方法存在以下兩個(gè)問(wèn)題：（1）研究者并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留審計(jì)意見(jiàn)是否是恰當(dāng)?shù)?。?）沒(méi)有考慮不同的審計(jì)師具有不同的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性。因此，本文基于中國(guó)證券市場(chǎng)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否從事了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為來(lái)衡量審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)“重要客戶(hù)是否會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性”這一問(wèn)題進(jìn)行實(shí)證研究。

二、文獻(xiàn)回顧

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是以審計(jì)師收取的服務(wù)報(bào)酬來(lái)衡量客戶(hù)的重要性，研究客戶(hù)重要性與衡量審計(jì)獨(dú)立性的因變量（主要包括審計(jì)意見(jiàn)和盈余管理變量）之間是否存在顯著的關(guān)聯(lián)。

Reynolds和Francis (2001) 研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師面對(duì)大客戶(hù)時(shí)出具的審計(jì)報(bào)告更加謹(jǐn)慎，即重要客戶(hù)并沒(méi)有損害審計(jì)獨(dú)立性。Craswell 等(2002) 的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是在事務(wù)所層面還是在事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)層面，重要客戶(hù)對(duì)審計(jì)師是否發(fā)表保留意見(jiàn)都沒(méi)有顯著影響。DeFond等 (2002) 的研究結(jié)果并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)之間存在顯著相關(guān)關(guān)系。

Frankel 等 (2002)的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)收費(fèi)與盈余管理變量之間正向相關(guān)，而審計(jì)收費(fèi)與盈余管理變量之間負(fù)向相關(guān)。他們將檢驗(yàn)結(jié)果解釋為審計(jì)客戶(hù)向?qū)徲?jì)師購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性越差。但隨后一些類(lèi)似的研究卻不支持Frankel等(2002)的研究結(jié)論，如：Larcker和Richardson（2004）、 Reynolds 等（2004）、 Ashbaugh 等（2003）、Chung和Kallapur（2003）。

從國(guó)內(nèi)的研究來(lái)看，方軍雄等（2004）研究了經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告行為的影響。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，單個(gè)客戶(hù)的審計(jì)收費(fèi)所形成的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性并沒(méi)有給審計(jì)師帶來(lái)負(fù)面影響，相反，對(duì)于收入比重越大的客戶(hù)審計(jì)師越謹(jǐn)慎，越是傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

從現(xiàn)有的研究結(jié)果來(lái)看，并沒(méi)有一致和充分的證據(jù)證明重要客戶(hù)是否會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，本文對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

三、重要客戶(hù)與審計(jì)獨(dú)立性：理論分析與研究假設(shè)

（一）以重要客戶(hù)來(lái)衡量審計(jì)師犧牲獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)

一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值由兩部分組成：與某一特定客戶(hù)有關(guān)的未來(lái)準(zhǔn)租（quasi rents）的現(xiàn)值（以QRs表示）和從該特定客戶(hù)之外的其它客戶(hù)處獲取的未來(lái)準(zhǔn)租的現(xiàn)值（以QRo表示）。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值V可以表示為：V=QRs+QRo

假定審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了某一特定客戶(hù)的錯(cuò)報(bào)，他面臨著報(bào)告還是不報(bào)告這個(gè)錯(cuò)報(bào)的選擇。如果報(bào)告了這個(gè)錯(cuò)報(bào)，則該審計(jì)師有被客戶(hù)解聘的風(fēng)險(xiǎn)，而一旦被解聘，該審計(jì)師就會(huì)喪失與該特定客戶(hù)有關(guān)的所有的未來(lái)準(zhǔn)租。如果用Pf表示客戶(hù)由于審計(jì)師報(bào)告了錯(cuò)報(bào)而解聘審計(jì)師的概率，并且假定QRo保持不變，那么，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶(hù)錯(cuò)報(bào)，其期望財(cái)富將變?yōu)椋?- Pf）QRs + QRo。相反，如果不報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師會(huì)保住這個(gè)客戶(hù)以及與該客戶(hù)有關(guān)的所有的未來(lái)準(zhǔn)租。但是，審計(jì)師不報(bào)告錯(cuò)報(bào)的行為有可能在事后被監(jiān)管機(jī)構(gòu)、新聞媒體以及證券分析師發(fā)現(xiàn)。審計(jì)師喪失獨(dú)立性的行為將會(huì)使其聲譽(yù)受到損失，其它客戶(hù)由此可能解聘審計(jì)師（DeAngelo，1981）。如果用Pd表示被發(fā)現(xiàn)的概率，用L表示被發(fā)現(xiàn)后審計(jì)師從其它客戶(hù)處損失的準(zhǔn)租的比率，以財(cái)富最大化作為目標(biāo)的審計(jì)師只有在預(yù)期收益大于預(yù)期成本時(shí)，即在如下條件成立時(shí)才會(huì)犧牲其獨(dú)立性：

這個(gè)結(jié)果有兩層含義：（1）如果從某一特定客戶(hù)處獲取的準(zhǔn)租現(xiàn)值與審計(jì)師從其他來(lái)源獲取的準(zhǔn)租現(xiàn)值的比值較大時(shí)，審計(jì)師會(huì)犧牲其獨(dú)立性，即審計(jì)師犧牲獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)與客戶(hù)的重要性有關(guān)；（2）當(dāng)PdLPf足夠大時(shí)，審計(jì)師不會(huì)為任何一個(gè)特定客戶(hù)犧牲其獨(dú)立性，因此，審計(jì)師是否會(huì)犧牲其獨(dú)立性是一個(gè)實(shí)證性問(wèn)題。

（二）本文的研究方法

現(xiàn)有研究主要是用可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目或是否出具保留審計(jì)意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害。DeFond 等（2002）質(zhì)疑了用可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害這種方法的恰當(dāng)性。因此，本文不采用可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害。

本文認(rèn)為，以審計(jì)師是否出具保留意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)師獨(dú)立性是否受到損害的方法至少存在以下兩個(gè)問(wèn)題：（1）研究者并不知道審計(jì)師出具的保留審計(jì)意見(jiàn)是否是恰當(dāng)?shù)摹Ｎ覈?guó)學(xué)者的一些研究發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中存在著用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，尤其表現(xiàn)在將保留意見(jiàn)變通為無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段（孫錚、王躍堂，2000；陳關(guān)亭、高曉明，2004）。審計(jì)意見(jiàn)的變通行為本身就意味著審計(jì)師的獨(dú)立性受到一定程度的損害，因此，用是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)本文將所有審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)兩大類(lèi)型，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)指標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)以外的其他所有審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，包括無(wú)保留加說(shuō)明、保留、拒絕和否定意見(jiàn)。來(lái)衡量審計(jì)獨(dú)立性是否受到損害的方法，其恰當(dāng)性是值得懷疑的。Simnett和Trotman（2002）認(rèn)為，在評(píng)價(jià)審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)時(shí)，應(yīng)比較的是客戶(hù)應(yīng)當(dāng)收到的審計(jì)意見(jiàn)與客戶(hù)實(shí)際收到的審計(jì)意見(jiàn)，Lennox(2000)的研究結(jié)果為他們的這一論點(diǎn)提供了很好的例證。（2）這種方法的沒(méi)有考慮不同的審計(jì)師具有不同的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性，即對(duì)于不同的審計(jì)師，其出具保留意見(jiàn)的傾向并不相同。已有的研究結(jié)果表明，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有不同的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性（Krishnan，1994；Krishnan and Stephens，1995；Francis和 Krishnan，1999）。 因此，不考慮審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性上的差別，而簡(jiǎn)單地用是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)代表審計(jì)獨(dú)立性水平的研究方法是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>

本文針對(duì)上述兩個(gè)方面的缺陷，對(duì)現(xiàn)有的衡量方法作如下改進(jìn)：（1）由于在我國(guó)存在著審計(jì)師對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行變通的傾向，因此，本文將研究對(duì)象限定在研究期間內(nèi)收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司。（2）在考慮了事務(wù)所各自的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平后，考察這些收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司是否應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。（3）如果應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司實(shí)際上收到的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，本文認(rèn)為存在審計(jì)獨(dú)立性受到損害的情況，并將這種情況稱(chēng)為“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”Teoh(1992)指出，管理層影響審計(jì)師審計(jì)報(bào)告行為的方式有兩種，一是通過(guò)故意變更審計(jì)師，聘用較不可能對(duì)自己出具保留意見(jiàn)的審計(jì)師；二是通過(guò)對(duì)現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于壓力而不出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。本文中的“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”是指這里的第二種情形。。如果公司應(yīng)當(dāng)收到并且實(shí)際收到了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，本文認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性沒(méi)有受到損害，即不存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。

（三）研究假設(shè)

審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）及本文的模型均指出：審計(jì)師犧牲獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)與客戶(hù)的重要性有關(guān)。而且，從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)近年來(lái)一直將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)作為監(jiān)管的重點(diǎn)，在未受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注的情況下（例如上市公司沒(méi)有發(fā)生審計(jì)師變更行為），審計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小，從本文的模型可知，此時(shí)審計(jì)師犧牲獨(dú)立性的預(yù)期收益將大于預(yù)期成本。

據(jù)此，本文提出如下研究假設(shè)：

H1：客戶(hù)越重要，審計(jì)師從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可能性越大。

由本文的模型可知，當(dāng)喪失獨(dú)立性的行為被發(fā)現(xiàn)的概率Pd較大時(shí)，盡管重要客戶(hù)會(huì)對(duì)審計(jì)師的報(bào)告行為施加較大的壓力，審計(jì)師仍會(huì)保持較高水平的審計(jì)獨(dú)立性。在我國(guó)的證券審計(jì)市場(chǎng)中，當(dāng)受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注時(shí)（如上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所），審計(jì)師喪失獨(dú)立性以保住重要客戶(hù)的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性也較大，此時(shí)，審計(jì)師犧牲獨(dú)立的預(yù)期收益將小于預(yù)期成本。據(jù)此，本文提出如下研究假設(shè)：

H2：當(dāng)預(yù)期到其喪失獨(dú)立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大，即受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注時(shí)，審計(jì)師從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可能性較小。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）識(shí)別存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的上市公司

識(shí)別過(guò)程分為以下三個(gè)步驟：

第一步，建立一個(gè)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)模型。該預(yù)測(cè)模型可以利用上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及其它市場(chǎng)公開(kāi)信息來(lái)建立從理論上講，無(wú)論上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾?，只要?cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循了合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的選擇遵循了一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)意見(jiàn)與公司的財(cái)務(wù)狀況之間不應(yīng)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。但國(guó)外學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明，可以根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況來(lái)預(yù)測(cè)公司未來(lái)的審計(jì)意見(jiàn)；在我國(guó)，一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)也表明審計(jì)意見(jiàn)與公司財(cái)務(wù)狀況之間也存在著一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系。。

本文選取1998―2000年間第一次收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的152家中國(guó)上市公司，并隨機(jī)選取了能夠配合非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)樣本時(shí)間維度的152家收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司作為研究樣本，建立如下非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)模型：

LnP(op=1)1-P(op=1)=-4.499+5.278RECTA+2.528CYLOSS+0.385BLTI+0.019ALAG+0.19TLIST

其中，RECTA定義為：（應(yīng)收賬款+其他應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備+預(yù)付賬款）/資產(chǎn)總額；CYLOSS為虛擬變量，當(dāng)樣本公司當(dāng)年的利潤(rùn)總額為負(fù)數(shù)時(shí)，其值為1，否則為0；BLITI定義為：（當(dāng)年利潤(rùn)總額-當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤(rùn)）/當(dāng)年利潤(rùn)總額；ALAG定義為：審計(jì)報(bào)告日和財(cái)務(wù)報(bào)告期期末之間的日歷天數(shù)；TLIST定義為：（報(bào)告期期末-股票上市日期）/365。

該預(yù)測(cè)模型的χ2值等于92.611，在p

第二步，計(jì)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平。本文沿用Krishnan(1994)的思路，即用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的傾向來(lái)代表審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平。

具體的計(jì)算過(guò)程是：首先，將估計(jì)樣本中的各家公司按其主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類(lèi)；其次，確定估計(jì)樣本期間內(nèi)各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司；再次，根據(jù)已經(jīng)建立的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)預(yù)測(cè)模型計(jì)算出這些實(shí)際收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)公司應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率；最后，依據(jù)第三步計(jì)算出的概率值，以計(jì)算出的各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)概率的算術(shù)平均值來(lái)衡量審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平。

第三步，利用已經(jīng)建立的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)預(yù)測(cè)模型，計(jì)算本文研究樣本本文研究樣本為2001―2002年所有收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司，而用來(lái)計(jì)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的估計(jì)樣本則選擇的是1998―2002年期間所有收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司，這樣選擇估計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的樣本期間，是因?yàn)椋鐑H選擇2001和2002年作為估計(jì)樣本期間，則每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)意見(jiàn)的數(shù)量較少，無(wú)法保證數(shù)據(jù)的估計(jì)精確度。中收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率。如果此概率值大于該公司主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的概率值，本文認(rèn)為這家公司的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。如果此概率值小于等于該公司主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的概率值，本文認(rèn)為這家公司的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。

具體計(jì)算結(jié)果見(jiàn)本文研究樣本選擇部分。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2001―2002年間滬深兩市所有收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的A股上市公司作為初始樣本，并執(zhí)行如下篩選程序：

1.剔除金融保險(xiǎn)行業(yè)公司。這是因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量方面的衡量與非金融企業(yè)存在重大差異。

2.剔除當(dāng)年度新上市的公司。這是因?yàn)椋涸谏鲜谐跗冢x上屬于某一會(huì)計(jì)年度的審計(jì)費(fèi)用可能包含了上市之前三年和上市三期的審計(jì)或其他服務(wù)報(bào)酬，或僅僅包含了上市當(dāng)年的審計(jì)報(bào)酬。審計(jì)費(fèi)用信息披露的不充分使本文無(wú)法完全識(shí)別上述不同情況，因此，這些公司不宜納入研究樣本。

3.剔除1998―2002年間出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的份數(shù)不足5家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任主審審計(jì)師的上市公司樣本。這是為了保證估計(jì)出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的數(shù)據(jù)精確度。

4.剔除69家2001―2002年期間年度審計(jì)費(fèi)用無(wú)法確定的上市公司樣本。年度審計(jì)費(fèi)用無(wú)法確定的情形主要有：（1）公司未披露審計(jì)費(fèi)用；（2）無(wú)法確定公司披露的審計(jì)費(fèi)用的期間歸屬；（3）公司合并披露境內(nèi)、境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用數(shù)，無(wú)法確定公司境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用數(shù)。

經(jīng)過(guò)上述篩選，本文的最終研究樣本包括1297個(gè)年度觀察值。按照上述識(shí)別審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的步驟，我們識(shí)別出175家進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的樣本公司。

審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)日期數(shù)據(jù)來(lái)自于對(duì)上市公司年度報(bào)告的逐一整理。上市公司的當(dāng)年年度報(bào)告的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、上市時(shí)間數(shù)據(jù)來(lái)自于CSMAR中國(guó)股票市場(chǎng)研究數(shù)據(jù)庫(kù)。本文數(shù)據(jù)處理使用SPSS 13.0軟件。

（三）檢驗(yàn)?zāi)Ｐ秃妥兞吭O(shè)計(jì)

本文構(gòu)建如下logistic模型來(lái)檢驗(yàn)重要客戶(hù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系：

模型中各變量的含義如下：

1.因變量OS

當(dāng)存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為時(shí)，OS=1，否則為0。本文根據(jù)上述“識(shí)別存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的上市公司”的結(jié)果為因變量OS賦值，在本文的樣本中，有175家公司的OS值取1，其它1122家公司的OS值取0。

2.實(shí)驗(yàn)變量

Auditeesize定義為上市公司支付的費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)用+非審計(jì)費(fèi)用）占事務(wù)所當(dāng)年收入總和（審計(jì)費(fèi)用+非審計(jì)費(fèi)用）的比例。為了檢驗(yàn)研究假說(shuō)一，本文用變量Auditeesize來(lái)衡量客戶(hù)的重要性，DeAngelo（1981）、Stice（1991）、Lys和Watts（1994）、Chung和Kallapur（2003）也使用該指標(biāo)來(lái)衡量客戶(hù)的重要性。本文預(yù)期該變量與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)變量之間為正相關(guān)關(guān)系。

Mchange為虛擬變量，當(dāng)上市公司發(fā)生強(qiáng)制性審計(jì)師變更時(shí)，Mchange的取值為1，否則為0。為了檢驗(yàn)研究假說(shuō)二，本文用變量Mchange衡量樣本公司后任審計(jì)師預(yù)期其喪失獨(dú)立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。強(qiáng)制性審計(jì)師變更是指：當(dāng)審計(jì)服務(wù)供給方受到行政處罰而喪失了執(zhí)業(yè)行為能力時(shí)，審計(jì)服務(wù)需求方變更審計(jì)師的行為。在2001年度的中國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)中，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了嚴(yán)厲行政處罰措施。在處罰中，這8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了執(zhí)行2001年度上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)資格，致使在2001年度有173家A股上市公司因原主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的喪失而發(fā)生了強(qiáng)制性審計(jì)師變更。強(qiáng)制性審計(jì)師變更通常涉及了監(jiān)管部門(mén)對(duì)前任審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不認(rèn)可，后任審計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量因此會(huì)受到監(jiān)管部門(mén)較多的關(guān)注和重視，并成為明確的監(jiān)管重點(diǎn)。因此，后任審計(jì)師會(huì)預(yù)期到其喪失獨(dú)立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。本文預(yù)期變量Mchange與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)變量之間為負(fù)相關(guān)關(guān)系。

3.控制變量

從本文模型可知，當(dāng)喪失獨(dú)立性的行為被發(fā)現(xiàn)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)將遭到破壞，這會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所失去大量客戶(hù)或?qū)徲?jì)價(jià)格下跌（Wilson，et al,1990；Davis，et al, 1992；朱等，2004）。Ibig5和Dbig10是虛擬變量，用來(lái)控制聲譽(yù)卓著的事務(wù)所喪失獨(dú)立性的行為被發(fā)現(xiàn)后，事務(wù)所從其它客戶(hù)處損失的較大的準(zhǔn)租比率，L，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。如果負(fù)責(zé)公司當(dāng)年年度報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所是國(guó)際五大的國(guó)內(nèi)合作所，那么Ibig5取值為1，否則為0在本文的研究期間，由于安達(dá)信的解散，國(guó)際五大變?yōu)樗拇?，但為了表述方便，本文仍使用“?guó)際五大”指代最大的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于沒(méi)有足夠的數(shù)據(jù)用來(lái)估計(jì)部分國(guó)際五大合作所在1998―2002年期間審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性水平的概率均值，本文樣本中實(shí)際上只包含安達(dá)信華強(qiáng)、德勤華永和普華永道中天這三家國(guó)際五大的國(guó)內(nèi)合作所。；如果負(fù)責(zé)公司當(dāng)年年度報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所是國(guó)內(nèi)十大事務(wù)所，那么Dbig10取值為1，否則為0，我們使用事務(wù)所當(dāng)年上市公司年度報(bào)告審計(jì)的客戶(hù)總資產(chǎn)之和來(lái)確定國(guó)內(nèi)十大事務(wù)所名單本文對(duì)按事務(wù)所當(dāng)年上市公司年度報(bào)告審計(jì)的客戶(hù)家數(shù)來(lái)確定國(guó)內(nèi)十大事務(wù)所名單的方法進(jìn)行敏感性測(cè)試，研究結(jié)論不變。。

當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)具有重大的不利經(jīng)濟(jì)后果時(shí)2001年12月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定并了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》，加大了上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的不利經(jīng)濟(jì)后果。，公司的財(cái)務(wù)狀況越差，重要的客戶(hù)為了避免收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)向?qū)徲?jì)師施加的壓力也就越大。此時(shí)，審計(jì)師因報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的客戶(hù)錯(cuò)報(bào)而被解聘的概率Pf也就越大。LnTA、Leverage、OITA 和Curratio用來(lái)控制當(dāng)公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，審計(jì)師報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的客戶(hù)錯(cuò)報(bào)時(shí)被客戶(hù)解聘的概率Pd對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。LnTA為上市公司資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)；Leverage為上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率；OITA為上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與其資產(chǎn)總額的比值；Curratio為流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的比值。已有的研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與資產(chǎn)總額的比值同公司陷入財(cái)務(wù)困境的概率存在著相關(guān)關(guān)系（吳世農(nóng)、盧賢義，2001；張鳴、張艷，2003；陳曉、陳治鴻，2000）。

五、實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表1可以看出，在本文的樣本期間，約有13.5%的上市公司成功地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。上市公司支付的審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用占主審事務(wù)所當(dāng)年收取的上市公司審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用之和的平均比例為5%。樣本期間發(fā)生強(qiáng)制性審計(jì)師變更的公司約占樣本總額的8%。上市公司聘任國(guó)際五大的國(guó)內(nèi)合作所的比例為4%，聘任國(guó)內(nèi)十大事務(wù)所的比例為38%。

（二）單變量分析

表2報(bào)告了單變量分析結(jié)果。本文用t檢驗(yàn)和Wilcoxon Z檢驗(yàn)比較了Panel A中每一個(gè)變量在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組和非審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組之間平均值的差異，這兩種檢驗(yàn)的結(jié)果沒(méi)有明顯差異。除了變量Auditeesize外，Panel A中所有變量的平均值在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組和非審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組之間均存在顯著差異。審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組的公司其財(cái)務(wù)健康狀況顯著差于非審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組的公司，這表現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)組的公司的資產(chǎn)總額較小、資產(chǎn)負(fù)債率較高、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與資產(chǎn)總額的比值較小和流動(dòng)比率較低，這意味著當(dāng)報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的客戶(hù)錯(cuò)報(bào)被解聘的概率較大時(shí)，審計(jì)師更有可能從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。Panel B報(bào)告了虛擬變量的χ2檢驗(yàn)結(jié)果。變量Mchage的χ2檢驗(yàn)結(jié)果在0.10的水平上顯著，這表明當(dāng)后任審計(jì)師的客戶(hù)為當(dāng)年發(fā)生了強(qiáng)制性審計(jì)師變更的公司時(shí)，審計(jì)師較不可能從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。變量Ibig5和變量Dbig10的χ2檢驗(yàn)結(jié)果均不顯著。

（三）多變量分析

對(duì)模型中有關(guān)變量之間的Pearson相關(guān)分析發(fā)現(xiàn)（限于篇幅，未報(bào)告），變量Auditeesize與控制變量之間的相關(guān)系數(shù)最大不超過(guò)0.343，變量Mchange與控制變量之間的相關(guān)系數(shù)最大不超過(guò)-0.103。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷目刂谱兞恐g最大的相關(guān)系數(shù)不超過(guò)-0.388。本文計(jì)算出的方差膨脹因子均小于1.5，表明在模型估計(jì)時(shí)不必關(guān)注多重共線性問(wèn)題（Greene, 1999）。

表3報(bào)告了Logistic檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷幕貧w結(jié)果。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷摩?值在p

實(shí)驗(yàn)變量Auditeesize的系數(shù)為正且在0.01的水平上顯著，這表明，在控制了其他變量的影響后，當(dāng)客戶(hù)支付的審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用在審計(jì)師的收入總額中所占比例較大時(shí)，審計(jì)師更有可能從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為。這支持本文的研究假設(shè)一。

實(shí)驗(yàn)變量Mchange的系數(shù)為負(fù)且在0.01的水平上顯著。這表明，當(dāng)控制了其它變量的影響后，在上市公司發(fā)生強(qiáng)制性審計(jì)師變更的當(dāng)年，其主審審計(jì)師從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可能性較小。這支持本文的研究假設(shè)二。表3

控制變量Ibig5和Dbig10系數(shù)符號(hào)與預(yù)期符號(hào)相反，并且控制變量Ibig5與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為在0.01的水平上顯著正相關(guān)，這說(shuō)明，國(guó)際五大的國(guó)內(nèi)合作所以及國(guó)內(nèi)十大事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性可能并不比國(guó)內(nèi)其它事務(wù)所高，這與陳信元、夏立軍（2006）的研究結(jié)果類(lèi)似。這表明：從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為可能給審計(jì)師帶來(lái)的聲譽(yù)損失并沒(méi)有為審計(jì)師提供足夠的動(dòng)機(jī)去保持審計(jì)獨(dú)立性。這可能是因?yàn)椋涸谖覈?guó)證券審計(jì)市場(chǎng)中缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不能靠良好的聲譽(yù)來(lái)吸引客戶(hù)，與客戶(hù)保持良好的關(guān)系可能比維持良好的聲譽(yù)更有利于事務(wù)所保住重要的審計(jì)客戶(hù)。

控制變量LnTA、Leverage、OITA和Curratio系數(shù)符號(hào)與預(yù)期符號(hào)一致，除變量Curratio以外，其余三個(gè)變量均在0.01的水平上顯著。這表明：當(dāng)審計(jì)師報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的客戶(hù)錯(cuò)報(bào)被解聘的概率較大時(shí)，審計(jì)師會(huì)為了保住重要客戶(hù)而犧牲其審計(jì)獨(dú)立性。

（四）可靠性分析

本文還執(zhí)行了以下敏感性分析程序：（1）為了檢驗(yàn)本文的研究結(jié)論是否受客戶(hù)重要性衡量方法的影響，本文按照Craswell等(2002) 、Ashbaugh等（2003）、Fancis和Reynolds（2002）的做法，分別使用 “上市公司的審計(jì)費(fèi)用占主審事務(wù)所當(dāng)年審計(jì)費(fèi)用總和的比例”以及“客戶(hù)支付的審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)總額的自然對(duì)數(shù)” 來(lái)衡量客戶(hù)的重要性；（2）為了確定本文的研究結(jié)論是否受主審事務(wù)所是小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的觀察值的影響，本文按照Reynolds和Francis (2001)的方法，從樣本中剔除事務(wù)所的客戶(hù)家數(shù)小于10家的觀察值，并重新估計(jì)了模型。敏感性分析結(jié)果均顯示，本文的主要研究結(jié)論不變。

六、研究結(jié)論和啟示

在控制了聲譽(yù)卓著的事務(wù)所由于喪失獨(dú)立性的行為而損失的較大的準(zhǔn)租比率以及審計(jì)師被客戶(hù)解聘的概率后，本文的研究發(fā)現(xiàn)：在中國(guó)證券市場(chǎng)中，重要客戶(hù)的確對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成了損害，而當(dāng)預(yù)期到其喪失獨(dú)立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大時(shí)，審計(jì)師從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可能性較小。

上述結(jié)果表明，當(dāng)審計(jì)師的審計(jì)行為受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注時(shí)，審計(jì)師從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可能性較小，因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要客戶(hù)審計(jì)情況的監(jiān)管關(guān)注，以減輕重要客戶(hù)可能對(duì)審計(jì)獨(dú)立性所造成的損害。此外，近年來(lái)我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重點(diǎn)主要放在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的監(jiān)管上，但本文的研究表明，存在相當(dāng)一部分審計(jì)師為了保住重要客戶(hù)，以及為了躲避監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)注，可能直接為其客戶(hù)出具不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)注意加強(qiáng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的監(jiān)管。

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Do Client Importance Impair Auditor Independence：

Evidence from Chinese Stock Market

HU Benyuan

(School of Accountancy, Xinjiang University of Finance & Economics, Urumchi 830012 )

Abstract: The economic theory of auditor independence (DeAngelo 1981) suggests that auditors' incentive to compromise their independence are related to client importance. Using auditor's behavior of opinion shopping as a proxy for auditor independence, we analyze the relationship between client importance and auditor independence based on a sample of 1297 clean opinion audit reports for Chinese listed companies from 2001 to 2002. We find that client importance impairs auditor independence in China, and that auditors facing important clients are less likely to compromise independence when they expect that the risk of being detected is high.