導(dǎo)語：如何才能寫好一篇非持續(xù)經(jīng)營審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（GCO）； 審計； 自我實現(xiàn)的預(yù)言

持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，導(dǎo)致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。具體包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是財務(wù)報告使用者進行合理決策、規(guī)避風(fēng)險的重要依據(jù)。對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷和評價是注冊會計師審計時必須考慮的重要內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營審計意見日益成為資本市場令人關(guān)注的一個重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見：國內(nèi)現(xiàn)狀

從1997年我國出現(xiàn)第一份對上市公司發(fā)表GCO審計意見的審計報告以來，GCO審計意見的審計報告在數(shù)量上呈上升趨勢：從準(zhǔn)則出臺之前的零星，到1999年頒布《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，GCO審計報告占非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致這個比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1 324 號——持續(xù)經(jīng)營》正式頒布實施后，這個比例再次躍升到70%左右，個別年度甚至達到了80%。2011年，這個比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)的上市公司2011年年報審計情況快報，截至2012年4月30日，證券資格會計師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2 247份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。在所有112份非標(biāo)準(zhǔn)報告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營不確定問題的有78份，占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實施審計準(zhǔn)則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計報告，剩余17家公司，除了ST本實（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計報告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內(nèi)均收獲了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計意見同樣是標(biāo)準(zhǔn)無保留的。我國的審計人員似乎并沒有在警告社會公眾關(guān)于上市公司經(jīng)營風(fēng)險上發(fā)揮應(yīng)有的作用。是什么影響了審計人員對上市公司持續(xù)經(jīng)營判斷的質(zhì)量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營審計決策：認(rèn)知與動機

審計準(zhǔn)則要求審計人員客觀地、無偏地評價所有相關(guān)的證據(jù)。然而，大量心理學(xué)研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復(fù)雜的信息時，決策者往往無法達到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營審計過程是一個需要在短時間內(nèi)評價大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過程，因此，持續(xù)經(jīng)營審計往往因為各種心理偏差，影響了審計人員如何看待和處理審計證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導(dǎo)致審計人員產(chǎn)生審計判斷偏差的心理效應(yīng)，也引起了研究者的關(guān)注，然而這些研究關(guān)注的是審計人員客觀認(rèn)知判斷過程中的有限理性，如錨定效應(yīng)、時近效應(yīng)、框架效應(yīng)和肯定性傾向等；強調(diào)客觀因素，如證據(jù)的類別、證據(jù)的性質(zhì)、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對審計人員判斷的影響；強調(diào)即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認(rèn)知的限制，他們無法達到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計人員出具最終審計報告的，不僅僅是一個認(rèn)知問題，它同時也是一個動機問題。

事實上，在持續(xù)經(jīng)營審計決策的不同階段，影響審計判斷質(zhì)量的因素也不同（于艷，2010）。在審計過程中，審計人員首先需要識別客戶潛在的持續(xù)經(jīng)營問題，這取決于審計人員的知識、經(jīng)驗、技能、審計判斷模型及輔助工具、準(zhǔn)則可操作性等因素的影響。在此基礎(chǔ)上，審計人員需要決定是否應(yīng)為存在持續(xù)經(jīng)營問題的客戶出具一份帶GCO的審計報告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟利益、審計風(fēng)險角度加以分析，卻忽視了其深層的動機形成過程。對動機的分析，在審計研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營審計決策動機：一個基于自我實現(xiàn)預(yù)言的解釋

自我實現(xiàn)預(yù)言（Self-Fullling Prophecy）效應(yīng)，也稱為羅森塔爾效應(yīng)或皮格馬利翁效應(yīng)。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結(jié)婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個故事說明人的期待效應(yīng)。20世紀(jì)60年代末，哈佛社會心理學(xué)家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學(xué)的學(xué)生進行了所謂的“預(yù)測未來發(fā)展”的測驗（實為智力測試），而后不考慮測試成績隨機地在各班抽取20%的學(xué)生，并故意告訴教師，這些學(xué)生在學(xué)業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個月后，對全校學(xué)生的再次智力測試進行一次測驗，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W(xué)生的智力比其他學(xué)生有更大的發(fā)展。研究結(jié)果說明，教師對學(xué)生具有不同的心理預(yù)期，并且在無意識中把自己的預(yù)期傳遞給了學(xué)生，而最終結(jié)果，學(xué)生的行為與教師對他們的預(yù)期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱為“皮格馬利翁效應(yīng)”。

在持續(xù)經(jīng)營審計決策中，研究者早就證明，審計人員能夠識別陷入財務(wù)困境的公司（Kida，1980），所以審計人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財務(wù)狀況的因素，可能并非因為審計人員沒有能力識別客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，而是源于審計人員對GCO可能導(dǎo)致的經(jīng)濟后果的預(yù)期。

在持續(xù)經(jīng)營審計中，自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)表現(xiàn)為審計人員GCO可能導(dǎo)致客戶企業(yè)終止業(yè)務(wù)的可能性增加。作為獨立于上市公司和利益相關(guān)者的“第三人”而作出的審計意見，上市公司審計報告的意見類型為企業(yè)各方面的利益相關(guān)者所高度重視，并能對他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計意見，會被利益相關(guān)者視為審計人員向市場傳遞了公司財務(wù)困境方面的信息，財務(wù)報告使用者很可能對這個專業(yè)的意見作出反應(yīng)，繼而調(diào)整自己的行為來表示對這個專業(yè)意見的認(rèn)可，從而導(dǎo)致股價下降以及企業(yè)財務(wù)狀況的進一步惡化，并可能導(dǎo)致客戶公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說，審計人員的公開懷疑，加速了公司的結(jié)束。而這種自我實現(xiàn)效應(yīng)對于審計人員的效應(yīng)是：如果這種GCO自我實現(xiàn)，審計人員的未來經(jīng)濟租無法實現(xiàn)；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實現(xiàn)效應(yīng)（Tucker，et al.，2003）；或者因為出具GCO而客戶并沒有發(fā)生經(jīng)營失敗帶來的聲譽損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對于這種自我實現(xiàn)的效應(yīng)，審計人員在一定程度上可能是有預(yù)期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，審計人員就可能產(chǎn)生對客戶持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的先念偏好，使得審計人員有強烈的欲望去相信客戶將持續(xù)經(jīng)營，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營不確定這樣的預(yù)期傳達給社會公眾。這種方向性的目標(biāo)偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標(biāo)偏好來評價審計證據(jù)（Wilks，2002）。審計人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會以無偏的方式引起審計人員注意的假設(shè)，在這種情況下是無效的。審計人員可能將更多的權(quán)重分配到與其期望結(jié)果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質(zhì)疑客戶生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結(jié)果是，審計人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作出無偏判斷的能力大打了折扣。

四、結(jié)論

審計人員的審計過程是一個信息的加工處理和決策過程，審計人員的行為特征不可避免對其產(chǎn)生重要影響。審計報告的錯誤，除了審計人員有意認(rèn)可企業(yè)當(dāng)局的會計造假之外，主要原因在于審計人員認(rèn)知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計的核心內(nèi)容。

從心理學(xué)角度看，審計人員對審計證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認(rèn)知的過程），可能受到他們自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的期望驅(qū)動（動機/激勵因素）。對自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，使得審計人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計證據(jù)，從而影響其對客戶公司持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

【主要參考文獻】

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[7] 廖義剛.審計意見的決策有用性及其出具動因：研究框架與研究述評[J].審計與經(jīng)濟研究，2012，27（5）：49-56.

篇2

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求

大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強調(diào)事項段的運用。

同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.

篇3

關(guān)鍵詞：審計判斷；專家系統(tǒng)；有效性；實驗研究

中圖分類號：F239．43　文獻標(biāo)識碼：A　文章編號：1005-0892(2007)10-0113-04

近三十年來，審計判斷問題一直是審計理論、實務(wù)和監(jiān)管層關(guān)注的焦點問題之一，如何改進審計判斷質(zhì)量始終是各方努力的方向，將審計判斷與計算機專家系統(tǒng)技術(shù)進行整合是探索提高審計判斷質(zhì)量的重要途徑。國外已有學(xué)者在該領(lǐng)域的研究中取得了一定的成果，國內(nèi)也逐步開始了試探性的研究并已開發(fā)出了個別專項審計判斷專家系統(tǒng)，那么這種輔助審計軟件是否能夠幫助審計人員提高判斷質(zhì)量需要做進一步的分析?；诖?，本文從審計判斷質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的角度出發(fā)，以持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)為例，通過實驗室實驗檢驗審計判斷專家系統(tǒng)的有效性。

一、基于文獻的審計判斷質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)

準(zhǔn)確性是指通過特定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量某項判斷的精確性或者一致性。而這里所說的特定標(biāo)準(zhǔn)通常指的是一組經(jīng)驗豐富的審計人員或?qū)＜宜龀龅呐袛?，正像Wrightt和Libby所指出的，準(zhǔn)確率是將某一審計的專業(yè)判斷與一組經(jīng)驗豐富的審計人員所作的同一判斷進行比較來衡量的。當(dāng)然，準(zhǔn)確性評價最好的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是事實或者結(jié)果，但是許多審計判斷任務(wù)中并沒有一個可以用來評價質(zhì)量的恰當(dāng)結(jié)果。

此時，通常需要借助于意見一致性來判斷，而一致性則被定義為個體決策者之間彼此的認(rèn)同程度。在審計實務(wù)中，一致意見是指大多數(shù)審計師的意見。在研究一致性方面，大多數(shù)學(xué)者將注意力集中在內(nèi)部控制判斷。

審計人員進行的是有償服務(wù)，他們必須考慮在保證審計判斷準(zhǔn)確性和一致性的前提下，還應(yīng)該注意完成審計判斷任務(wù)所需要的時間。審計人員在審計判斷過程中要求得到好的判斷質(zhì)量，不但要做出恰當(dāng)合理的判斷，而且還應(yīng)該盡可能的縮短做出審計判斷所用的時間。因此，可以將審計判斷是否高效作為審計判斷質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)之一。

也有學(xué)者提出將一貫性、穩(wěn)定性、“問題識別指標(biāo)”、自我洞察力等作為審計判斷質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

二、實驗設(shè)計

1．實驗任務(wù)與研究假設(shè)

本文實驗的主要任務(wù)有兩項，第一項任務(wù)是在不提供專家系統(tǒng)的情況下，考察實驗對象持續(xù)經(jīng)營審計判斷的準(zhǔn)確性、一致性和效率程度；第二項任務(wù)是向?qū)嶒瀸ο筇峁〨CES軟件，再次考察實驗對象持續(xù)經(jīng)營審計判斷的準(zhǔn)確性、一致性和效率程度。

從國內(nèi)外已有關(guān)于計算機輔助審計效果的研究來看，大多數(shù)的研究認(rèn)為輔助審計技術(shù)可以幫助審計人員提高工作效率、改善工作質(zhì)量。如Eining和Dorr在研究專家系統(tǒng)對審計新手經(jīng)驗學(xué)習(xí)的影響時發(fā)現(xiàn)，使用專家系統(tǒng)的主體在準(zhǔn)確性和效率方面明顯優(yōu)于沒有使用的主體。Trewin研究了ExperTax對三家事務(wù)所的影響，認(rèn)為專家系統(tǒng)的使用改善了數(shù)據(jù)收集的效率、改變了工作的內(nèi)容、加強了客戶的理解，并提升了人員的相互影響。

據(jù)此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：借助專家系統(tǒng)的審計人員，其審計判斷的一致性程度高于那些沒有使用專家系統(tǒng)的審計人員的審計判斷的一致性水平；

假設(shè)2：借助專家系統(tǒng)的審計人員，其審計意見判斷的準(zhǔn)確率高于那些沒有使用專家系統(tǒng)的審計人員的審計意見判斷的準(zhǔn)確率；

假設(shè)3：借助專家系統(tǒng)的審計人員，其審計判斷效率高于那些沒有使用專家系統(tǒng)的審計人員的判斷效率。

2．實驗對象與案例選擇

實驗初步選取的對象是某重點高校會計學(xué)專業(yè)(注冊會計師專門化方向)大學(xué)四年級上學(xué)期的63名學(xué)生。之所以初步選擇這些學(xué)生作為實驗對象，主要考慮到這些學(xué)生已基本完成對會計和審計核心課程的學(xué)習(xí)，尤其是對審計專業(yè)課程的掌握較為扎實，對會計、審計具體準(zhǔn)則和規(guī)范的把握比較清楚，這一點說明這些實驗對象已具備基本的審計技能。

然而，盡管這63名學(xué)生同年級、同專業(yè)方向，接受的專業(yè)課程教育也相同，但他們之間未必具有非常相似的審計判斷能力。因此，在確定最終的實驗對象之前，首先利用五道較為簡單的持續(xù)經(jīng)營審計判斷問題對63名學(xué)生進行了篩選。保留五道題中答對三道以上的學(xué)生共46名作為最終的實驗對象，他們的判斷準(zhǔn)確率平均為4分，標(biāo)準(zhǔn)差為0.73分。將這46名學(xué)生平均分為兩組，每組為23人，A組為對照組，B組為控制組。

我們選取滬深A(yù)股市場中4家上市公司的2005年年度報告作為實驗案例，其中一家為被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司，其余三家分別為因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具帶解釋性說明段的無保留意見、保留意見和無法表示意見的公司，分別標(biāo)示為案例甲、乙、丙、丁。將案例資料中的上市公司單位名稱、股票代碼等信息和注冊會計師出具的審計報告有意識地隱去，只保留上市公司2005年度財務(wù)報告、前三年主要會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)、董監(jiān)事會報告、重要事件等持續(xù)經(jīng)營審計判斷所必需的資料。

3．變量度量、控制及實驗過程

對于兩組實驗對象，同時要求學(xué)生根據(jù)被提供的信息，說明以下事項：(1)他們認(rèn)為每家案例公司在未來十二個月內(nèi)持續(xù)經(jīng)營問題的嚴(yán)重程度，采用“非常嚴(yán)重”、“嚴(yán)重”、“可能嚴(yán)重”、“不嚴(yán)重”及“非常不嚴(yán)重”五點法表示；(2)給出他們認(rèn)為樣本公司應(yīng)該被出具的持續(xù)經(jīng)營審計意見；(3)報告完成每個案例判斷任務(wù)所耗費的時間。

環(huán)境控制的優(yōu)劣程度對于保證實驗的內(nèi)部效度至關(guān)重要。本實驗是在配備有較高性能的計算機房進行的，在23臺電腦上安裝了GCES軟件，23臺電腦沒有安裝該軟件。為了控制因為信息提供方式和順序?qū)嶒灲Y(jié)果產(chǎn)生的影響，課題組為兩組實驗對象提供的案例公司信息均以相同的順序通過電子文檔的形式發(fā)給兩個小組的每個學(xué)生。同時，要求實驗對象之間必須獨立做出判斷，禁止相互交流。

整個實驗過程主要分為這樣幾個步驟加以實現(xiàn)：(1)簡要向?qū)嶒瀸ο笳f明要求；(2)發(fā)放紙質(zhì)問卷；(3)按照甲、乙、丙、丁的順序逐次向?qū)嶒瀸ο筇峁┌咐畔ⅲ?4)實驗對象開始根據(jù)被提供的信息進行判斷；(5)收回被完成的問卷，實驗結(jié)束。

三、實驗結(jié)果分析與討論

1．持續(xù)經(jīng)營審計意見判斷的準(zhǔn)確性

如前所述實驗案例已通過認(rèn)真審核并討論，認(rèn)為被出具的審計意見是恰當(dāng)?shù)?。在此前提下，可以通過觀察實驗對象給出的審計意見是否與實際審計意見相一致來評價持續(xù)經(jīng)營審計意見判斷的準(zhǔn)確性。進一步，

通過比較兩組實驗對象判斷的準(zhǔn)確率是否有較大差異來研究GCES在幫助審計人員實施持續(xù)經(jīng)營審計意見判斷時的作用。實驗結(jié)果見表1。

分析上表中的實驗數(shù)據(jù)，顯然，B組學(xué)生所做的持續(xù)經(jīng)營審計意見判斷的準(zhǔn)確率比A組有較明顯的改善，說明專家系統(tǒng)的應(yīng)用可以幫助審計人員出具更恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。另外值得注意的是，不同類型審計意見案例的?zhǔn)確率的增幅不盡相同，甲、丁案例的增幅較小，乙、丙案例的增幅較大。造成這種現(xiàn)象的主要原因在于，A組實驗對象對乙、丙案例判斷的準(zhǔn)確率過低，致使B組的實際準(zhǔn)確率絕對數(shù)的小幅變化，也表現(xiàn)為相對數(shù)的大幅提高。進一步分析A組實驗對象對乙、丙案例判斷的準(zhǔn)確率較低的深層原因，可以發(fā)現(xiàn)在實際的審計判斷工作中，當(dāng)審計人員需要在“帶解釋性說明段的無保留意見”和“保留意見”中進行選擇時，他們面對較多困難，容易混淆而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，致使判斷的?zhǔn)確性降低。從這個角度講，應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)后對乙、丙案例判斷準(zhǔn)確率較大幅度的提高，說明該系統(tǒng)可以更好地幫助審計人員改善對易于混淆、較為困難的審計判斷的準(zhǔn)確性。

因此，假設(shè)1是成立的。

2．持續(xù)經(jīng)營問題嚴(yán)重程度判斷的一致性水平

對實驗問卷關(guān)于“持續(xù)經(jīng)營問題嚴(yán)重程度”所得的資料進行整理，“非常嚴(yán)重”、“嚴(yán)重”、“可能嚴(yán)重”、“不嚴(yán)重”及“非常不嚴(yán)重”分別用5、4、3、2、1替代，采用獨立樣本T檢驗的方法，考察對照組A和控制組B在判斷持續(xù)經(jīng)營問題嚴(yán)重程度方面是否存在顯著差異，具體情況見表2。

從表2可以看出，B組和A組在持續(xù)經(jīng)營能力不確定性嚴(yán)重程度的判斷方面存在較大差異，對四個案例判斷結(jié)果的檢驗均通過了1％水平的顯著性檢驗，說明使用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)的學(xué)生的判斷結(jié)果明顯不同于沒有使用該系統(tǒng)的學(xué)生的判斷結(jié)果。但是，是否B組學(xué)生的判斷的一致性高于A組，仍然需要進一步的分析。

如果將兩組實驗對象對四個案例的判斷結(jié)果羅列起來，便形成了兩個4×23的矩陣。計算每個矩陣中任意兩列的Pearson相關(guān)系數(shù)，分別可以得到253個相關(guān)系數(shù)。相關(guān)系數(shù)越高說明兩個實驗對象相互之間對判斷結(jié)果的認(rèn)可度越高，一致性將就越高；反之，則一致性就越低。因此，比較兩組判斷一致性的差異只需比較各組中253個相關(guān)系數(shù)的分布情況和平均值即可。利用SPSSl3．0對實驗數(shù)據(jù)加工整理并計算相關(guān)系數(shù)，具體情況見表3。

表3數(shù)據(jù)顯示，B組實驗對象兩兩之間的持續(xù)經(jīng)營審計判斷相關(guān)系數(shù)平均值0.73明顯高于A組的0.32，說明B組的判斷一致性水平高于A組。另外，B組的相關(guān)系數(shù)值大多分布在0.5-1之間，占72.73％，而A的相關(guān)系數(shù)值有一半以上分布在0-0.5之間，尤其在[0.75-1]區(qū)間，B組的相關(guān)系數(shù)個數(shù)是A組個數(shù)的兩倍多，這說明B組判斷的一致性程度較高，而A組判斷的一致性程度明顯較低。

通過對上述兩表數(shù)據(jù)分析可見，使用GCES的實驗對象的判斷一致性水平和沒有使用該系統(tǒng)的實驗對象的判斷一致性水平存在較大差異，且前者的一致性程度明顯高于后者，說明審計判斷專家系統(tǒng)的使用可以有效地提高審計判斷的一致性。

因此，假設(shè)2成立。

3．持續(xù)經(jīng)營審計判斷效率的改進程度

根據(jù)實驗對象給出的每個案例的判斷時間，對比兩組在耗費時間上是否有較大差異，同樣采用兩個獨立樣本T檢驗方法，具體情況見表4。

依據(jù)表4數(shù)據(jù)可知，兩組實驗對象在甲、乙、丙三個案例的判斷中存在非常顯著的差異(P值均小于0.01)，而對案例丁的判斷時間不存在明顯差異(p=0.124＞0.05)。如果單單以時間作為衡量判斷效率的標(biāo)準(zhǔn)，那么上述實驗數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析結(jié)果說明可以在一定程度上縮短審計判斷時間，提高判斷效率。至于案例丁(“無法表示意見”案例)的判斷時間，雖然沒有明顯改善，但也有較小幅度的縮減(1.35分鐘)。出現(xiàn)這種情況，可能是因為樣本公司本身提供的信息資料有限，而專家系統(tǒng)希望獲得較為全面的信息，此時實驗對象的大部分判斷時間花在了從案例資料中查找專家系統(tǒng)所需的信息上，以至于花費了較多的判斷時間。

從判斷時間的縮短來考察審計判斷專家系統(tǒng)是否對審計人員的判斷效率有所改進，僅是一個方面。另一方面，可以分析在保證判斷準(zhǔn)確的前提下判斷時間的節(jié)約程度，從這個角度，本文將實驗數(shù)據(jù)作進一步歸類整理，分別比較A、B兩組中出具了準(zhǔn)確的持續(xù)經(jīng)營審計意見的實驗對象所耗費的時間是否有顯著差異，仍然采用獨立樣本的T檢驗方法，具體情況見表5所示。

分析表5數(shù)據(jù)反映的信息，可以發(fā)現(xiàn)，針對案例甲和丙的正確判斷，在消耗時間上A、B兩組有明顯差異(T值的相伴概率小于0.01的顯著性水平)，在保證準(zhǔn)確率的情況下B組花費的時間比A組節(jié)約近三分之一。然而，就案例乙和丁而言，準(zhǔn)確判斷的耗時似乎不存在明顯的差異(T值的相伴概率大于0.05的顯著性水平)。尤其是案例丁，幾乎是不存在差異的(0.3214分鐘幾乎是無法感覺到的)，統(tǒng)計檢驗也給予了說明(T值=0.264的相伴概率p=0.795遠遠大于0.05的顯著性水平)，導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因同前述分析。

因此，可以推斷假設(shè)3在被審計單位提供較為全面信息的情況下是成立的，即假設(shè)3有條件成立。

四、研究結(jié)論及局限性

通過前述實驗研究，驗證了持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)的有效性程度，具體從審計判斷的準(zhǔn)確性程度、一致性程度和高效性程度三個方面加以考察。研究發(fā)現(xiàn)，基于中國具體審計準(zhǔn)則、證券市場實際資料和本土注冊會計師經(jīng)驗而開發(fā)的持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)，無論在準(zhǔn)確性上還是在一致性上，均有效地提高了審計人員的判斷質(zhì)量。借助該系統(tǒng)，審計人員可以出具更趨于恰當(dāng)合理的持續(xù)經(jīng)營審計意見，同時也可以增進審計人員之間的持續(xù)經(jīng)營審計判斷的彼此認(rèn)可程度，改善判斷的一致性水平。另外，在審計判斷證據(jù)和信息充分的情況下，借助持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)可以大大改善審計人員的判斷效率，節(jié)省判斷時間，進而提高審計信息的及時性。因此，可以說，在一定程度上，審計判斷專家系統(tǒng)對改進審計人員的判斷質(zhì)量是有效的。

篇4

關(guān)鍵詞：　審計風(fēng)險　規(guī)避

如果被審計單位在財務(wù)經(jīng)營等方面出現(xiàn)一些不合理跡象，存在重大遺漏，而審計人員在審計中又未能予以充分關(guān)注，審計部門就要承擔(dān)審計風(fēng)險。本文就審計中產(chǎn)生的經(jīng)營審計風(fēng)險的原因及規(guī)避風(fēng)險的做一探討。

一、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因

審計風(fēng)險：一是指審計人員認(rèn)為是公允的財務(wù)報表，但實際是錯誤的；二是審計人員認(rèn)為是錯誤的財務(wù)報表，但實際上是公允的。上述定義均是就財務(wù)審計而界定的審計風(fēng)險，但實際也揭示了審計風(fēng)險的本質(zhì)———審計結(jié)論與“事實”發(fā)生離異的可能性。

（一）主觀原因產(chǎn)生審計風(fēng)險

1.審計人員素質(zhì)不高其勝任能力跟不上企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的需求。隨著的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，企業(yè)經(jīng)營活動越來越復(fù)雜，各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)營結(jié)構(gòu)組織的多元化，各種創(chuàng)新工具的被廣泛運用，使得企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)報表編報和披露的復(fù)雜程度遠遠超出了審計人員傳統(tǒng)的審計方法和知識結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統(tǒng)的滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計人員不斷提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，包括知識結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗，以不斷滿足企業(yè)經(jīng)營活動日益發(fā)展的需求。

2.審計方法跟不上經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)管理部門弄虛作假時有發(fā)生，而且造假的手段越來越高明。客觀上要求審計人員必須要采取相應(yīng)的審計方法，以發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)財務(wù)報表中存在的重大錯報和漏報，有效規(guī)避審計風(fēng)險。當(dāng)今，國際審計在全球范圍內(nèi)普遍推行和采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一新方法。而我國審計人員仍采用傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計方法，審計取證依賴于賬薄、會計報表，以期發(fā)現(xiàn)錯報和漏報，是一種事后審計。制度基礎(chǔ)審計方法由于審計人員對此方法不熟練，而且很少使用。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，尚處于吸收理解之中，未能立即采用，從而制約了防范審計風(fēng)險的能力。

（二）客觀原因產(chǎn)生的審計風(fēng)險

1.被審計單位提供會計資料不完整。一些被審計單位對收入、成本支出的會計資料提供的較為完整，執(zhí)行財經(jīng)紀(jì)律的情況也比較好。而實際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費等并沒有納入財務(wù)賬，而是入了私設(shè)的“小金庫”，而這些會計資料通常是不會向?qū)徲嬋藛T提供的。會計資料的不全面，留下了審計風(fēng)險的隱患。

2.被審計單位的會計資料不真實。一些部門、單位為掩蓋經(jīng)營中存在的問題，在會計資料上大做文章，記假賬、報假賬的事時有發(fā)生，其中個別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發(fā)票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴(yán)重到審計成果的真?zhèn)?，這無形中給審計部門帶來了審計風(fēng)險。

（三）社會原因產(chǎn)生的審計風(fēng)險

在我國，隨著法制不斷健全，審計風(fēng)險產(chǎn)生的社會原因也必將被審計工作者所認(rèn)識。20世紀(jì)90年代初，深圳原野公司和北京長城公司惡性事件發(fā)生所帶來的對深圳特區(qū)會計師事務(wù)所和北京中誠會計師事務(wù)所審計責(zé)任的追究使人們對審計風(fēng)險有了認(rèn)識，而銀廣夏等一系列上市公司欺詐舞弊案件把相關(guān)聯(lián)的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)會計師推上了被告席，使我們對審計風(fēng)險的認(rèn)識提高到一個新高度。

審計責(zé)任和審計風(fēng)險同在，忽視審計責(zé)任就會導(dǎo)致嚴(yán)重的審計風(fēng)險，審計責(zé)任的追究就會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。審計風(fēng)險是客觀存在的，只要我們樹立風(fēng)險意識，在執(zhí)業(yè)過程中遵循獨立、客觀、公正的職業(yè)道德，嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，審計風(fēng)險是可以防范和降低的。

二、要防范審計風(fēng)險，必須樹立審計風(fēng)險意識，在審計過程中規(guī)避審計風(fēng)險

（一）加強，不斷提高審計人員的業(yè)務(wù)水平

1.提高審計人員素質(zhì)。我們處在變革，我們的業(yè)務(wù)知識，審計工作、審計范圍都受到環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境的。因此，每一個審計人員除具有良好的職業(yè)道德外，還要更多地學(xué)習(xí)專業(yè)知識，包括學(xué)習(xí)審計基本準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照審計程序工作。首先要在審計程序上合法規(guī)避審計風(fēng)險。其次要學(xué)習(xí)好專業(yè)知識，隨著市場經(jīng)濟的不斷完善和，多元化經(jīng)濟成分日益增加，國家宏觀調(diào)控的、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺，我們要隨時學(xué)習(xí)和掌握這些知識，以不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平。同時要學(xué)習(xí)和掌握新的審計———風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｎ覀円朴趯L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計有機結(jié)合，強調(diào)、評價。對評價出的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┰敿毜馁~項基礎(chǔ)審計，合理有效地利用審計資源有效控制審計風(fēng)險。

2.選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?。審計人員可以根據(jù)被審計單位的系統(tǒng)會計處理的特點及審計的目的等合理配置審計力量，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê图夹g(shù)，獲取充分的審計證據(jù)。在取證時，審計人員絕不能滿足于客戶自行提供的資料，要獲取強有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。比如，債權(quán)的函證，一定要按照審計程序由審計人員親自函證，存貨的盤點必須按重要性原則進行現(xiàn)場抽盤、監(jiān)盤，不能依賴于客戶提供的盤點記錄。并根據(jù)審計過程中取證結(jié)果，對審計風(fēng)險的評估作出評價，考慮審計取證是否充分，是否能滿足規(guī)避所有重大的風(fēng)險，能否支撐所出具的審計報告。

（二）建立承諾制度，進一步明確責(zé)任

審計人員在對經(jīng)營審計時，要求被審計單位負(fù)責(zé)人作出書面承諾，保證所有的會計資料真實、完整、安全、可靠，尤其是所提供的呆賬、壞賬、資產(chǎn)盤虧、盤盈、報廢損失成本、費用、收益等資料真實、合法。以明確被審計單位的責(zé)任和審計責(zé)任，避免由于被審計單位不明白自身責(zé)任給審計人員帶來的風(fēng)險。

（三）樹立風(fēng)險意識，加強內(nèi)部質(zhì)量控制，提高審計水平

1.建立系統(tǒng)的審計職業(yè)道德規(guī)范體系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對審計質(zhì)量的要求不斷提高；另一方面，我們審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)水平又參差不齊，為此，強化，提高人員素質(zhì)，提高從業(yè)“門檻”是加強審計職業(yè)道德建設(shè)的一項重要。在聘任審計人員時，也應(yīng)將“職業(yè)道德”作為評價應(yīng)聘人員是否合格的重要尺度。要求并督促在職審計人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，強化風(fēng)險意識，訓(xùn)練員工的專業(yè)能力，確保全體員工達到并保持履行其職責(zé)所需的專業(yè)勝任能力。

篇5

關(guān)鍵詞： 審計獨立性；重要客戶；審計意見購買；強制性審計師變更

中圖分類號：F239.4文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1001-6260(2008)05-0123-09

一、問題的提出

獨立性是審計職業(yè)的基石，也是財務(wù)報告的使用者信任財務(wù)報告的基礎(chǔ)（Mautz and Sharaf, 1961）。近年來，國內(nèi)外爆發(fā)的大量上市公司審計失敗案使注冊會計師的審計獨立性受到了社會公眾的普遍質(zhì)疑。審計獨立性的經(jīng)濟理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）認(rèn)為審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關(guān)，即與審計師從特定客戶處獲得的準(zhǔn)租占審計師能夠獲得準(zhǔn)租總額的比例有關(guān)?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》也指出，“收費主要來源于某一鑒證客戶”可能會損害審計的獨立性。

目前，學(xué)術(shù)界就“重要客戶是否損害審計獨立性”進行了大量的研究（Frankel, et al，2002； Chung and Kallapur, 2003；DeFond, et al，2002），但針對中國市場環(huán)境的相應(yīng)研究還很缺乏。同時，這些研究一般用可操控應(yīng)計項目或是否出具保留審計意見來衡量審計獨立性是否受到損害。DeFond等（2002）1250質(zhì)疑了用可操控應(yīng)計項目衡量審計獨立性是否受到損害這種方法的恰當(dāng)性，①他們認(rèn)為，審計師對客戶盈余特征（如可操控的應(yīng)計項目、達到盈利預(yù)測目標(biāo)的傾向等）的影響是間接的，并且衡量可操控應(yīng)計項目存在許多計量方面的問題。此外，本文認(rèn)為，以審計師是否出具保留審計意見來衡量審計師獨立性是否受到損害的方法存在以下兩個問題：（1）研究者并不知道注冊會計師出具的保留審計意見是否是恰當(dāng)?shù)?。?）沒有考慮不同的審計師具有不同的審計報告謹(jǐn)慎性。因此，本文基于中國證券市場，以注冊會計師是否從事了審計意見購買行為來衡量審計獨立性，對“重要客戶是否會損害審計獨立性”這一問題進行實證研究。

二、文獻回顧

現(xiàn)有文獻主要是以審計師收取的服務(wù)報酬來衡量客戶的重要性，研究客戶重要性與衡量審計獨立性的因變量（主要包括審計意見和盈余管理變量）之間是否存在顯著的關(guān)聯(lián)。

Reynolds和Francis (2001) 研究發(fā)現(xiàn)，審計師面對大客戶時出具的審計報告更加謹(jǐn)慎，即重要客戶并沒有損害審計獨立性。Craswell 等(2002) 的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，無論是在事務(wù)所層面還是在事務(wù)所分支機構(gòu)層面，重要客戶對審計師是否發(fā)表保留意見都沒有顯著影響。DeFond等 (2002) 的研究結(jié)果并沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)收費與持續(xù)經(jīng)營審計意見之間存在顯著相關(guān)關(guān)系。

Frankel 等 (2002)的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，非審計收費與盈余管理變量之間正向相關(guān)，而審計收費與盈余管理變量之間負(fù)向相關(guān)。他們將檢驗結(jié)果解釋為審計客戶向?qū)徲嫀熧徺I的非審計服務(wù)越多，審計獨立性越差。但隨后一些類似的研究卻不支持Frankel等(2002)的研究結(jié)論，如：Larcker和Richardson（2004）、 Reynolds 等（2004）、 Ashbaugh 等（2003）、Chung和Kallapur（2003）。

從國內(nèi)的研究來看，方軍雄等（2004）研究了經(jīng)濟依賴性對注冊會計師審計報告行為的影響。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，單個客戶的審計收費所形成的經(jīng)濟依賴性并沒有給審計師帶來負(fù)面影響，相反，對于收入比重越大的客戶審計師越謹(jǐn)慎，越是傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

從現(xiàn)有的研究結(jié)果來看，并沒有一致和充分的證據(jù)證明重要客戶是否會損害審計獨立性，本文對此問題進行進一步的研究。

三、重要客戶與審計獨立性：理論分析與研究假設(shè)

（一）以重要客戶來衡量審計師犧牲獨立性的動機

一家會計師事務(wù)所的價值由兩部分組成：與某一特定客戶有關(guān)的未來準(zhǔn)租（quasi rents）的現(xiàn)值（以QRs表示）和從該特定客戶之外的其它客戶處獲取的未來準(zhǔn)租的現(xiàn)值（以QRo表示）。即會計師事務(wù)所的價值V可以表示為：V=QRs+QRo

假定審計師發(fā)現(xiàn)了某一特定客戶的錯報，他面臨著報告還是不報告這個錯報的選擇。如果報告了這個錯報，則該審計師有被客戶解聘的風(fēng)險，而一旦被解聘，該審計師就會喪失與該特定客戶有關(guān)的所有的未來準(zhǔn)租。如果用Pf表示客戶由于審計師報告了錯報而解聘審計師的概率，并且假定QRo保持不變，那么，如果審計師報告了客戶錯報，其期望財富將變?yōu)椋?- Pf）QRs + QRo。相反，如果不報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報，審計師會保住這個客戶以及與該客戶有關(guān)的所有的未來準(zhǔn)租。但是，審計師不報告錯報的行為有可能在事后被監(jiān)管機構(gòu)、新聞媒體以及證券分析師發(fā)現(xiàn)。審計師喪失獨立性的行為將會使其聲譽受到損失，其它客戶由此可能解聘審計師（DeAngelo，1981）。如果用Pd表示被發(fā)現(xiàn)的概率，用L表示被發(fā)現(xiàn)后審計師從其它客戶處損失的準(zhǔn)租的比率，以財富最大化作為目標(biāo)的審計師只有在預(yù)期收益大于預(yù)期成本時，即在如下條件成立時才會犧牲其獨立性：

這個結(jié)果有兩層含義：（1）如果從某一特定客戶處獲取的準(zhǔn)租現(xiàn)值與審計師從其他來源獲取的準(zhǔn)租現(xiàn)值的比值較大時，審計師會犧牲其獨立性，即審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關(guān)；（2）當(dāng)PdLPf足夠大時，審計師不會為任何一個特定客戶犧牲其獨立性，因此，審計師是否會犧牲其獨立性是一個實證性問題。

（二）本文的研究方法

現(xiàn)有研究主要是用可操控應(yīng)計項目或是否出具保留審計意見來衡量審計獨立性是否受到損害。DeFond 等（2002）質(zhì)疑了用可操控應(yīng)計項目衡量審計獨立性是否受到損害這種方法的恰當(dāng)性。因此，本文不采用可操控應(yīng)計項目來衡量審計獨立性是否受到損害。

本文認(rèn)為，以審計師是否出具保留意見來衡量審計師獨立性是否受到損害的方法至少存在以下兩個問題：（1）研究者并不知道審計師出具的保留審計意見是否是恰當(dāng)?shù)?。我國學(xué)者的一些研究發(fā)現(xiàn)，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中存在著用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，尤其表現(xiàn)在將保留意見變通為無保留意見加說明段（孫錚、王躍堂，2000；陳關(guān)亭、高曉明，2004）。審計意見的變通行為本身就意味著審計師的獨立性受到一定程度的損害，因此，用是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見本文將所有審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩大類型，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以外的其他所有審計意見類型，包括無保留加說明、保留、拒絕和否定意見。來衡量審計獨立性是否受到損害的方法，其恰當(dāng)性是值得懷疑的。Simnett和Trotman（2002）認(rèn)為，在評價審計意見是否恰當(dāng)時，應(yīng)比較的是客戶應(yīng)當(dāng)收到的審計意見與客戶實際收到的審計意見，Lennox(2000)的研究結(jié)果為他們的這一論點提供了很好的例證。（2）這種方法的沒有考慮不同的審計師具有不同的審計報告謹(jǐn)慎性，即對于不同的審計師，其出具保留意見的傾向并不相同。已有的研究結(jié)果表明，不同的會計師事務(wù)所具有不同的審計報告謹(jǐn)慎性（Krishnan，1994；Krishnan and Stephens，1995；Francis和 Krishnan，1999）。 因此，不考慮審計師在審計報告謹(jǐn)慎性上的差別，而簡單地用是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見來代表審計獨立性水平的研究方法是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>

本文針對上述兩個方面的缺陷，對現(xiàn)有的衡量方法作如下改進：（1）由于在我國存在著審計師對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進行變通的傾向，因此，本文將研究對象限定在研究期間內(nèi)收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司。（2）在考慮了事務(wù)所各自的審計報告謹(jǐn)慎性水平后，考察這些收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司是否應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。（3）如果應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司實際上收到的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，本文認(rèn)為存在審計獨立性受到損害的情況，并將這種情況稱為“審計意見購買”Teoh(1992)指出，管理層影響審計師審計報告行為的方式有兩種，一是通過故意變更審計師，聘用較不可能對自己出具保留意見的審計師；二是通過對現(xiàn)任注冊會計師施壓，現(xiàn)任注冊會計師屈從于壓力而不出具保留意見的審計報告。本文中的“審計意見購買”是指這里的第二種情形。。如果公司應(yīng)當(dāng)收到并且實際收到了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，本文認(rèn)為審計獨立性沒有受到損害，即不存在審計意見購買行為。

（三）研究假設(shè)

審計獨立性的經(jīng)濟理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）及本文的模型均指出：審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關(guān)。而且，從我國審計市場的現(xiàn)狀來看，我國監(jiān)管機構(gòu)近年來一直將非標(biāo)準(zhǔn)審計意見作為監(jiān)管的重點，在未受到監(jiān)管機構(gòu)重點關(guān)注的情況下（例如上市公司沒有發(fā)生審計師變更行為），審計師出具不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)無保留意見的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小，從本文的模型可知，此時審計師犧牲獨立性的預(yù)期收益將大于預(yù)期成本。

據(jù)此，本文提出如下研究假設(shè)：

H1：客戶越重要，審計師從事審計意見購買行為的可能性越大。

由本文的模型可知，當(dāng)喪失獨立性的行為被發(fā)現(xiàn)的概率Pd較大時，盡管重要客戶會對審計師的報告行為施加較大的壓力，審計師仍會保持較高水平的審計獨立性。在我國的證券審計市場中，當(dāng)受到監(jiān)管機構(gòu)的重點關(guān)注時（如上市公司變更了會計師事務(wù)所），審計師喪失獨立性以保住重要客戶的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性也較大，此時，審計師犧牲獨立的預(yù)期收益將小于預(yù)期成本。據(jù)此，本文提出如下研究假設(shè)：

H2：當(dāng)預(yù)期到其喪失獨立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大，即受到監(jiān)管機構(gòu)的重點關(guān)注時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。

四、研究設(shè)計

（一）識別存在審計意見購買行為的上市公司

識別過程分為以下三個步驟：

第一步，建立一個非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的預(yù)測模型。該預(yù)測模型可以利用上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績以及其它市場公開信息來建立從理論上講，無論上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾?，只要財?wù)報告的編制遵循了合法性、公允性以及會計處理方法的選擇遵循了一貫性原則，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見的審計報告，審計意見與公司的財務(wù)狀況之間不應(yīng)存在對應(yīng)關(guān)系。但國外學(xué)者的實證研究結(jié)果表明，可以根據(jù)公司的財務(wù)狀況來預(yù)測公司未來的審計意見；在我國，一些經(jīng)驗證據(jù)也表明審計意見與公司財務(wù)狀況之間也存在著一定的對應(yīng)關(guān)系。。

本文選取1998―2000年間第一次收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的152家中國上市公司，并隨機選取了能夠配合非標(biāo)準(zhǔn)審計意見樣本時間維度的152家收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司作為研究樣本，建立如下非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的預(yù)測模型：

LnP(op=1)1-P(op=1)=-4.499+5.278RECTA+2.528CYLOSS+0.385BLTI+0.019ALAG+0.19TLIST

其中，RECTA定義為：（應(yīng)收賬款+其他應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備+預(yù)付賬款）/資產(chǎn)總額；CYLOSS為虛擬變量，當(dāng)樣本公司當(dāng)年的利潤總額為負(fù)數(shù)時，其值為1，否則為0；BLITI定義為：（當(dāng)年利潤總額-當(dāng)年營業(yè)利潤）/當(dāng)年利潤總額；ALAG定義為：審計報告日和財務(wù)報告期期末之間的日歷天數(shù)；TLIST定義為：（報告期期末-股票上市日期）/365。

該預(yù)測模型的χ2值等于92.611，在p

第二步，計算會計師事務(wù)所的審計報告謹(jǐn)慎性水平。本文沿用Krishnan(1994)的思路，即用會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的傾向來代表審計報告謹(jǐn)慎性水平。

具體的計算過程是：首先，將估計樣本中的各家公司按其主審會計師事務(wù)所分類；其次，確定估計樣本期間內(nèi)各家會計師事務(wù)所實際出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司；再次，根據(jù)已經(jīng)建立的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見預(yù)測模型計算出這些實際收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見公司應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率；最后，依據(jù)第三步計算出的概率值，以計算出的各家會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見概率的算術(shù)平均值來衡量審計報告謹(jǐn)慎性水平。

第三步，利用已經(jīng)建立的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見預(yù)測模型，計算本文研究樣本本文研究樣本為2001―2002年所有收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司，而用來計算會計師事務(wù)所的審計報告謹(jǐn)慎性水平的估計樣本則選擇的是1998―2002年期間所有收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司，這樣選擇估計會計師事務(wù)所的審計報告謹(jǐn)慎性水平的樣本期間，是因為，如僅選擇2001和2002年作為估計樣本期間，則每一家會計師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的數(shù)量較少，無法保證數(shù)據(jù)的估計精確度。中收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司應(yīng)當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率。如果此概率值大于該公司主審會計師事務(wù)所審計報告謹(jǐn)慎性水平的概率值，本文認(rèn)為這家公司的主審會計師事務(wù)所從事了審計意見購買行為。如果此概率值小于等于該公司主審會計師事務(wù)所審計報告謹(jǐn)慎性水平的概率值，本文認(rèn)為這家公司的主審會計師事務(wù)所沒有從事審計意見購買行為。

具體計算結(jié)果見本文研究樣本選擇部分。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取2001―2002年間滬深兩市所有收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的A股上市公司作為初始樣本，并執(zhí)行如下篩選程序：

1.剔除金融保險行業(yè)公司。這是因為金融保險行業(yè)企業(yè)在財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量方面的衡量與非金融企業(yè)存在重大差異。

2.剔除當(dāng)年度新上市的公司。這是因為：在上市初期，名義上屬于某一會計年度的審計費用可能包含了上市之前三年和上市三期的審計或其他服務(wù)報酬，或僅僅包含了上市當(dāng)年的審計報酬。審計費用信息披露的不充分使本文無法完全識別上述不同情況，因此，這些公司不宜納入研究樣本。

3.剔除1998―2002年間出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的份數(shù)不足5家的會計師事務(wù)所擔(dān)任主審審計師的上市公司樣本。這是為了保證估計出的會計師事務(wù)所審計報告謹(jǐn)慎性水平的數(shù)據(jù)精確度。

4.剔除69家2001―2002年期間年度審計費用無法確定的上市公司樣本。年度審計費用無法確定的情形主要有：（1）公司未披露審計費用；（2）無法確定公司披露的審計費用的期間歸屬；（3）公司合并披露境內(nèi)、境外會計師事務(wù)所的審計費用數(shù)，無法確定公司境內(nèi)會計師事務(wù)所審計費用數(shù)。

經(jīng)過上述篩選，本文的最終研究樣本包括1297個年度觀察值。按照上述識別審計意見購買行為的步驟，我們識別出175家進行審計意見購買的樣本公司。

審計費用數(shù)據(jù)、審計意見和審計日期數(shù)據(jù)來自于對上市公司年度報告的逐一整理。上市公司的當(dāng)年年度報告的財務(wù)數(shù)據(jù)、上市時間數(shù)據(jù)來自于CSMAR中國股票市場研究數(shù)據(jù)庫。本文數(shù)據(jù)處理使用SPSS 13.0軟件。

（三）檢驗?zāi)Ｐ秃妥兞吭O(shè)計

本文構(gòu)建如下logistic模型來檢驗重要客戶與審計獨立性之間的關(guān)系：

模型中各變量的含義如下：

1.因變量OS

當(dāng)存在審計意見購買行為時，OS=1，否則為0。本文根據(jù)上述“識別存在審計意見購買行為的上市公司”的結(jié)果為因變量OS賦值，在本文的樣本中，有175家公司的OS值取1，其它1122家公司的OS值取0。

2.實驗變量

Auditeesize定義為上市公司支付的費用（審計費用+非審計費用）占事務(wù)所當(dāng)年收入總和（審計費用+非審計費用）的比例。為了檢驗研究假說一，本文用變量Auditeesize來衡量客戶的重要性，DeAngelo（1981）、Stice（1991）、Lys和Watts（1994）、Chung和Kallapur（2003）也使用該指標(biāo)來衡量客戶的重要性。本文預(yù)期該變量與審計意見購買變量之間為正相關(guān)關(guān)系。

Mchange為虛擬變量，當(dāng)上市公司發(fā)生強制性審計師變更時，Mchange的取值為1，否則為0。為了檢驗研究假說二，本文用變量Mchange衡量樣本公司后任審計師預(yù)期其喪失獨立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。強制性審計師變更是指：當(dāng)審計服務(wù)供給方受到行政處罰而喪失了執(zhí)業(yè)行為能力時，審計服務(wù)需求方變更審計師的行為。在2001年度的中國證券審計市場中，中國證券監(jiān)督管理委員會對8家會計師事務(wù)所采取了嚴(yán)厲行政處罰措施。在處罰中，這8家會計師事務(wù)所喪失了執(zhí)行2001年度上市公司年報審計業(yè)務(wù)資格，致使在2001年度有173家A股上市公司因原主審會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的喪失而發(fā)生了強制性審計師變更。強制性審計師變更通常涉及了監(jiān)管部門對前任審計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不認(rèn)可，后任審計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量因此會受到監(jiān)管部門較多的關(guān)注和重視，并成為明確的監(jiān)管重點。因此，后任審計師會預(yù)期到其喪失獨立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。本文預(yù)期變量Mchange與審計意見購買變量之間為負(fù)相關(guān)關(guān)系。

3.控制變量

從本文模型可知，當(dāng)喪失獨立性的行為被發(fā)現(xiàn)后，會計師事務(wù)所的聲譽將遭到破壞，這會導(dǎo)致事務(wù)所失去大量客戶或?qū)徲媰r格下跌（Wilson，et al,1990；Davis，et al, 1992；朱等，2004）。Ibig5和Dbig10是虛擬變量，用來控制聲譽卓著的事務(wù)所喪失獨立性的行為被發(fā)現(xiàn)后，事務(wù)所從其它客戶處損失的較大的準(zhǔn)租比率，L，對審計獨立性的影響。如果負(fù)責(zé)公司當(dāng)年年度報告審計的事務(wù)所是國際五大的國內(nèi)合作所，那么Ibig5取值為1，否則為0在本文的研究期間，由于安達信的解散，國際五大變?yōu)樗拇螅珵榱吮硎龇奖?，本文仍使用“國際五大”指代最大的國際會計師事務(wù)所。由于沒有足夠的數(shù)據(jù)用來估計部分國際五大合作所在1998―2002年期間審計報告謹(jǐn)慎性水平的概率均值，本文樣本中實際上只包含安達信華強、德勤華永和普華永道中天這三家國際五大的國內(nèi)合作所。；如果負(fù)責(zé)公司當(dāng)年年度報告審計的事務(wù)所是國內(nèi)十大事務(wù)所，那么Dbig10取值為1，否則為0，我們使用事務(wù)所當(dāng)年上市公司年度報告審計的客戶總資產(chǎn)之和來確定國內(nèi)十大事務(wù)所名單本文對按事務(wù)所當(dāng)年上市公司年度報告審計的客戶家數(shù)來確定國內(nèi)十大事務(wù)所名單的方法進行敏感性測試，研究結(jié)論不變。。

當(dāng)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見具有重大的不利經(jīng)濟后果時2001年12月，中國證監(jiān)會制定并了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見及其涉及事項的處理》，加大了上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的不利經(jīng)濟后果。，公司的財務(wù)狀況越差，重要的客戶為了避免收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見向?qū)徲嫀熓┘拥膲毫σ簿驮酱?。此時，審計師因報告已發(fā)現(xiàn)的客戶錯報而被解聘的概率Pf也就越大。LnTA、Leverage、OITA 和Curratio用來控制當(dāng)公司陷入財務(wù)困境時，審計師報告已發(fā)現(xiàn)的客戶錯報時被客戶解聘的概率Pd對審計獨立性的影響。LnTA為上市公司資產(chǎn)總額的自然對數(shù)；Leverage為上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率；OITA為上市公司主營業(yè)務(wù)利潤與其資產(chǎn)總額的比值；Curratio為流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比值。已有的研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、主營業(yè)務(wù)利潤與資產(chǎn)總額的比值同公司陷入財務(wù)困境的概率存在著相關(guān)關(guān)系（吳世農(nóng)、盧賢義，2001；張鳴、張艷，2003；陳曉、陳治鴻，2000）。

五、實證檢驗結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計

從表1可以看出，在本文的樣本期間，約有13.5%的上市公司成功地實現(xiàn)了審計意見購買行為。上市公司支付的審計和非審計費用占主審事務(wù)所當(dāng)年收取的上市公司審計和非審計費用之和的平均比例為5%。樣本期間發(fā)生強制性審計師變更的公司約占樣本總額的8%。上市公司聘任國際五大的國內(nèi)合作所的比例為4%，聘任國內(nèi)十大事務(wù)所的比例為38%。

（二）單變量分析

表2報告了單變量分析結(jié)果。本文用t檢驗和Wilcoxon Z檢驗比較了Panel A中每一個變量在審計意見購買組和非審計意見購買組之間平均值的差異，這兩種檢驗的結(jié)果沒有明顯差異。除了變量Auditeesize外，Panel A中所有變量的平均值在審計意見購買組和非審計意見購買組之間均存在顯著差異。審計意見購買組的公司其財務(wù)健康狀況顯著差于非審計意見購買組的公司，這表現(xiàn)審計意見購買組的公司的資產(chǎn)總額較小、資產(chǎn)負(fù)債率較高、主營業(yè)務(wù)利潤與資產(chǎn)總額的比值較小和流動比率較低，這意味著當(dāng)報告已發(fā)現(xiàn)的客戶錯報被解聘的概率較大時，審計師更有可能從事審計意見購買行為。Panel B報告了虛擬變量的χ2檢驗結(jié)果。變量Mchage的χ2檢驗結(jié)果在0.10的水平上顯著，這表明當(dāng)后任審計師的客戶為當(dāng)年發(fā)生了強制性審計師變更的公司時，審計師較不可能從事審計意見購買行為。變量Ibig5和變量Dbig10的χ2檢驗結(jié)果均不顯著。

（三）多變量分析

對模型中有關(guān)變量之間的Pearson相關(guān)分析發(fā)現(xiàn)（限于篇幅，未報告），變量Auditeesize與控制變量之間的相關(guān)系數(shù)最大不超過0.343，變量Mchange與控制變量之間的相關(guān)系數(shù)最大不超過-0.103。檢驗?zāi)Ｐ偷目刂谱兞恐g最大的相關(guān)系數(shù)不超過-0.388。本文計算出的方差膨脹因子均小于1.5，表明在模型估計時不必關(guān)注多重共線性問題（Greene, 1999）。

表3報告了Logistic檢驗?zāi)Ｐ偷幕貧w結(jié)果。檢驗?zāi)Ｐ偷摩?值在p

實驗變量Auditeesize的系數(shù)為正且在0.01的水平上顯著，這表明，在控制了其他變量的影響后，當(dāng)客戶支付的審計和非審計費用在審計師的收入總額中所占比例較大時，審計師更有可能從事審計意見購買行為。這支持本文的研究假設(shè)一。

實驗變量Mchange的系數(shù)為負(fù)且在0.01的水平上顯著。這表明，當(dāng)控制了其它變量的影響后，在上市公司發(fā)生強制性審計師變更的當(dāng)年，其主審審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。這支持本文的研究假設(shè)二。表3

控制變量Ibig5和Dbig10系數(shù)符號與預(yù)期符號相反，并且控制變量Ibig5與審計意見購買行為在0.01的水平上顯著正相關(guān)，這說明，國際五大的國內(nèi)合作所以及國內(nèi)十大事務(wù)所的審計獨立性可能并不比國內(nèi)其它事務(wù)所高，這與陳信元、夏立軍（2006）的研究結(jié)果類似。這表明：從事審計意見購買行為可能給審計師帶來的聲譽損失并沒有為審計師提供足夠的動機去保持審計獨立性。這可能是因為：在我國證券審計市場中缺乏對高質(zhì)量審計的需求，會計師事務(wù)所并不能靠良好的聲譽來吸引客戶，與客戶保持良好的關(guān)系可能比維持良好的聲譽更有利于事務(wù)所保住重要的審計客戶。

控制變量LnTA、Leverage、OITA和Curratio系數(shù)符號與預(yù)期符號一致，除變量Curratio以外，其余三個變量均在0.01的水平上顯著。這表明：當(dāng)審計師報告已發(fā)現(xiàn)的客戶錯報被解聘的概率較大時，審計師會為了保住重要客戶而犧牲其審計獨立性。

（四）可靠性分析

本文還執(zhí)行了以下敏感性分析程序：（1）為了檢驗本文的研究結(jié)論是否受客戶重要性衡量方法的影響，本文按照Craswell等(2002) 、Ashbaugh等（2003）、Fancis和Reynolds（2002）的做法，分別使用 “上市公司的審計費用占主審事務(wù)所當(dāng)年審計費用總和的比例”以及“客戶支付的審計和非審計費總額的自然對數(shù)” 來衡量客戶的重要性；（2）為了確定本文的研究結(jié)論是否受主審事務(wù)所是小規(guī)模會計師事務(wù)所的觀察值的影響，本文按照Reynolds和Francis (2001)的方法，從樣本中剔除事務(wù)所的客戶家數(shù)小于10家的觀察值，并重新估計了模型。敏感性分析結(jié)果均顯示，本文的主要研究結(jié)論不變。

六、研究結(jié)論和啟示

在控制了聲譽卓著的事務(wù)所由于喪失獨立性的行為而損失的較大的準(zhǔn)租比率以及審計師被客戶解聘的概率后，本文的研究發(fā)現(xiàn)：在中國證券市場中，重要客戶的確對審計獨立性造成了損害，而當(dāng)預(yù)期到其喪失獨立性的行為在事后被發(fā)現(xiàn)的可能性較大時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。

上述結(jié)果表明，當(dāng)審計師的審計行為受到監(jiān)管機構(gòu)的重點關(guān)注時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小，因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加強對各家會計師事務(wù)所的重要客戶審計情況的監(jiān)管關(guān)注，以減輕重要客戶可能對審計獨立性所造成的損害。此外，近年來我國監(jiān)管機構(gòu)將監(jiān)管重點主要放在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的監(jiān)管上，但本文的研究表明，存在相當(dāng)一部分審計師為了保住重要客戶，以及為了躲避監(jiān)管機構(gòu)對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的關(guān)注，可能直接為其客戶出具不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)無保留意見。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)注意加強對標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的監(jiān)管。

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Do Client Importance Impair Auditor Independence：

Evidence from Chinese Stock Market

HU Benyuan

(School of Accountancy, Xinjiang University of Finance & Economics, Urumchi 830012 )

Abstract: The economic theory of auditor independence (DeAngelo 1981) suggests that auditors' incentive to compromise their independence are related to client importance. Using auditor's behavior of opinion shopping as a proxy for auditor independence, we analyze the relationship between client importance and auditor independence based on a sample of 1297 clean opinion audit reports for Chinese listed companies from 2001 to 2002. We find that client importance impairs auditor independence in China, and that auditors facing important clients are less likely to compromise independence when they expect that the risk of being detected is high.