導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計(jì)基礎(chǔ)理論論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1494年意大利學(xué)者帕奇奧利的《算數(shù)、幾何及比例概要》一書出版，標(biāo)志著真正意義上的會計(jì)理論描述的開始。時至今日，會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展已經(jīng)走過了數(shù)百年的歷程，隨著人類文明程度的不斷提高和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)也在不斷的發(fā)展和完善。在經(jīng)濟(jì)國際化程度越來越高的今天，會計(jì)尤其是財(cái)務(wù)會計(jì)已發(fā)展成為人類經(jīng)濟(jì)活動的通用商業(yè)語言，其通用程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于任何一種自然語言。我國自1978年改革開放以來，已經(jīng)整整走過了30年的歷程。30年來，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會計(jì)也迅速地向先進(jìn)的會計(jì)模式靠攏，其國際化程度越來越高。至2006年我國頒布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國會計(jì)和國際會計(jì)已基本趨同，這也是我國經(jīng)濟(jì)更大范圍的融入國際社會的需要和保證。任何一種長期存在并不斷發(fā)展完善的事物，必然有其社會發(fā)展的自然需要，其自身必然存在適應(yīng)社會需求的內(nèi)在邏輯規(guī)律。會計(jì)作為一種管理活動，一個成熟的管理學(xué)科，也必然存在適應(yīng)社會需求的內(nèi)在邏輯規(guī)律，這種內(nèi)在的邏輯規(guī)律就是會計(jì)的基礎(chǔ)理論。會計(jì)基礎(chǔ)理論是會計(jì)實(shí)務(wù)的高度抽象和規(guī)律總結(jié)，而會計(jì)基礎(chǔ)理論又是推動和促進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)不斷發(fā)展和完善的指南。本文擬對會計(jì)（主要是財(cái)務(wù)會計(jì)，下同）的基礎(chǔ)理論的邏輯關(guān)系進(jìn)行解析，也即是對企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)體會。

一、會計(jì)基礎(chǔ)理論的內(nèi)容和邏輯關(guān)系

會計(jì)基礎(chǔ)理論的內(nèi)容，主要包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)基礎(chǔ)、會計(jì)要素、會計(jì)程序、會計(jì)信息的基本質(zhì)量要求、會計(jì)過程的具體要求、會計(jì)過程的具體方法。其間的邏輯關(guān)系可如下所示：會計(jì)目標(biāo)會計(jì)基本假設(shè)會計(jì)基礎(chǔ)會計(jì)要素會計(jì)程序會計(jì)信息的基本質(zhì)量要求會計(jì)要素核算的具體要求會計(jì)過程的具體方法

二、會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)目標(biāo)就是會計(jì)作為管理活動的目的，或者說是會計(jì)所要完成的任務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。這些相關(guān)的信息的總和我們稱為財(cái)務(wù)報告，即財(cái)務(wù)報告應(yīng)該提供特定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息。會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)所有活動的原始動因。目標(biāo)（目的）不同決定了與活動相關(guān)過程的不同。會計(jì)目標(biāo)隨著經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展和社會的需求有所變化，會計(jì)活動就要根據(jù)目標(biāo)的變化進(jìn)行調(diào)整。

三、會計(jì)基本假設(shè)

一般而言，假設(shè)是對客觀事物合乎情理的推斷。假設(shè)對人們的活動是必要的，甚至是不可或缺的。例如，某投資者經(jīng)過充分的市場調(diào)查和預(yù)測，認(rèn)定投資某個項(xiàng)目會獲得可觀的投資回報，決定投資該項(xiàng)目并付諸實(shí)施。這一活動就隱含著投資者認(rèn)為投資可獲可觀回報的假設(shè)，因?yàn)檫@一投資活動是否真的能獲得預(yù)計(jì)的可觀回報，是要等到將來的事實(shí)證明。活動未來的結(jié)果只能預(yù)計(jì)而不能確定。會計(jì)假設(shè)是會計(jì)人員面對變化不定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對進(jìn)行會計(jì)工作的先決條件和必要條件所作出的推斷。會計(jì)基本假設(shè)又稱為會計(jì)核算的基本前提，就是為了達(dá)到會計(jì)目標(biāo)所要開展的會計(jì)活動必須具備的基本條件。之所以稱為基本條件，是說這些條件如不具備，完成目標(biāo)任務(wù)是不可能的。會計(jì)基本假設(shè)主要有會計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)。會計(jì)主體假設(shè)是假定會計(jì)活動都必然是為某一特定主體進(jìn)行的，該主體不僅和其他主體完全獨(dú)立，而且獨(dú)立于業(yè)主之外。這一假設(shè)明確了會計(jì)活動的空間界限，使得會計(jì)活動能在清晰的范圍之內(nèi)得以進(jìn)行。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)企業(yè)在可以預(yù)見的將來，會按目前正常狀況持續(xù)經(jīng)營下去。這一假設(shè)使企業(yè)日常的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量活動有了依據(jù)和基礎(chǔ)。會計(jì)分期假設(shè)是假設(shè)企業(yè)可以將其持續(xù)經(jīng)營的連續(xù)期間人為的劃分為一段段較短的相等期間，而按較短期間確定的收入、費(fèi)用和利潤等信息是準(zhǔn)確的。這一假設(shè)為會計(jì)分期提供報告提供了依據(jù)，進(jìn)而為確立會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制奠定了理論基礎(chǔ)。貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)定采用貨幣作為會計(jì)計(jì)量尺度是最準(zhǔn)確的和最佳的選擇。這一假設(shè)使會計(jì)活動有了統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得會計(jì)的具體對象可以相互之間互比，使得會計(jì)報告能高度概括會計(jì)信息，使得會計(jì)報告更便于理解。

四、會計(jì)基礎(chǔ)

會計(jì)基礎(chǔ)又稱為會計(jì)處理基礎(chǔ)，亦稱為會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的基礎(chǔ)。是指會計(jì)在進(jìn)行會計(jì)活動過程中用以約束和指導(dǎo)行為的基本原則或制度。會計(jì)基礎(chǔ)分為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。兩種會計(jì)基礎(chǔ)是不同性質(zhì)的會計(jì)主體在貫徹會計(jì)分期假設(shè)時所采用的不同制度。企業(yè)會計(jì)應(yīng)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)處理基礎(chǔ)對企業(yè)類會計(jì)主體在確定收入、支出和利潤時具有重要的指導(dǎo)意義，使得收入確認(rèn)和費(fèi)用支出的跨期攤配更合理。

五、會計(jì)要素

當(dāng)人們明確了會計(jì)目標(biāo)即會計(jì)任務(wù)的基本要求，解決了會計(jì)核算的基本前提條件，確定了會計(jì)處理基礎(chǔ)，進(jìn)而就要對會計(jì)信息所含的具體內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)。會計(jì)信息所應(yīng)包含的內(nèi)容即會計(jì)應(yīng)反映和監(jiān)督的內(nèi)容包含著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的方方面面，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖千差萬別，但卻可以按其基本內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類，即分成若干會計(jì)要素。會計(jì)要素是對會計(jì)內(nèi)容的高度概括。會計(jì)要素之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，邏輯關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)方式被稱為會計(jì)等式。會計(jì)要素的確定使得會計(jì)的日常處理變得有規(guī)律可循和簡單化。會計(jì)要素和會計(jì)等式直接決定了會計(jì)報告的基本內(nèi)容和基本格式。我國會計(jì)準(zhǔn)則把會計(jì)要素歸納為：

資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。其數(shù)學(xué)表達(dá)式為：

資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益

收入－費(fèi)用=利潤

資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益＋(收入－費(fèi)用)

資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益＋利潤

六、會計(jì)程序

會計(jì)程序又稱為會計(jì)核算基本規(guī)程或會計(jì)核算方法體系，是對會計(jì)過程環(huán)節(jié)的科學(xué)歸納。會計(jì)核算的方法通常被概括為：設(shè)置帳戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制報表。其相互之間的構(gòu)稽關(guān)系設(shè)置帳戶是會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算的基本起點(diǎn)，也就是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的會計(jì)要素范圍內(nèi)進(jìn)行更具體的歸類。復(fù)式記賬是把已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄到賬簿中的具體方式。復(fù)式記賬方法使得會計(jì)上的任何一筆業(yè)務(wù)都能在至少兩個賬戶里進(jìn)行登記，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈被反映得更全面。會計(jì)必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的證據(jù)作為記賬的依據(jù)，所以填制和審核憑證就成了會計(jì)核算的方法之一，也是會計(jì)核算必須要經(jīng)過的一個基本環(huán)節(jié)。賬戶的具體表現(xiàn)形式就是賬簿，賬簿是會計(jì)信息的具體載體。賬簿把反映在會計(jì)憑證中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更系統(tǒng)更規(guī)范地集中起來，所以登記賬簿也是會計(jì)核算的方法之一。成本是費(fèi)用的對象化結(jié)果，是企業(yè)會計(jì)信息的一個重要方面，所以成本計(jì)算是企業(yè)會計(jì)必須要涉及的內(nèi)容，自然是會計(jì)核算的方法之一。成本計(jì)算和填制審核憑證以及登記賬簿存在交叉往復(fù)內(nèi)容。會計(jì)信息首要的質(zhì)量要求就是真實(shí)性，所以財(cái)產(chǎn)清查就成了會計(jì)核算的必要環(huán)節(jié)和方法，財(cái)產(chǎn)清查和填制審核憑證以及登記賬簿也存在交叉往復(fù)內(nèi)容。會計(jì)的目標(biāo)是提供會計(jì)報告，會計(jì)報告最基本最主要的形式就是會計(jì)報表，會計(jì)報表的編制涉及較強(qiáng)的技術(shù)性，所以編制報表是會計(jì)核算的方法之一，也是會計(jì)一個循環(huán)過程的終點(diǎn)。

七、會計(jì)信息的基本質(zhì)量要求

會計(jì)信息是會計(jì)活動的特殊產(chǎn)品，這些產(chǎn)品必須符合會計(jì)信息使用者的要求，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的最基本的要求是檢驗(yàn)會計(jì)信息是否合格的尺度。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確定后，會計(jì)活動才有章可循，對會計(jì)人員的工作質(zhì)量才可以檢查和評價。會計(jì)信息的基本質(zhì)量要求可簡潔概括為：真實(shí)性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。真實(shí)性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在、未來的情況做出評價或者預(yù)測。清晰性要求企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了、便于財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者理解和使用?？杀刃砸笃髽I(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同期間發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計(jì)政策；不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計(jì)政策，確保會計(jì)信息口徑一致。實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。重要性要求企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。及時性要求企業(yè)對于已發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告，不得提前或者延后。上述要求所以稱為基本要求，是說這些要求是最一般的要求，這些基本要求也是社會化大生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)國際化的需要。超級秘書網(wǎng)

八、會計(jì)要素核算的具體要求

1.會計(jì)核算的具體要求就是對會計(jì)要素具體內(nèi)容核算過程中所應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，又稱為企業(yè)會計(jì)具體準(zhǔn)則。這是對會計(jì)要素的進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范，是對會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)基礎(chǔ)、會計(jì)要素、會計(jì)信息的基本質(zhì)量要求的具體貫徹。會計(jì)要素核算的具體要求使得會計(jì)活動更規(guī)范，使會計(jì)信息的質(zhì)量有了更具體的保證。這些具體要求不僅貫徹了經(jīng)濟(jì)國際化的基本要求，同時也體現(xiàn)一個國家政治、經(jīng)濟(jì)、法律、人文觀念等因素。它符合純粹市場經(jīng)濟(jì)的競爭倫理的。

2．鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)較早地適應(yīng)了商品經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)的要求，“戴著集體所有制紅帽子的能人經(jīng)濟(jì)”是對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)普遍經(jīng)營形態(tài)的生動寫照。其產(chǎn)權(quán)形態(tài)是鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體所有、企業(yè)經(jīng)營管理者在滿足鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府及領(lǐng)導(dǎo)公或私的要求的前提下控制其經(jīng)營管理權(quán)。因而，它兼有“能人主導(dǎo)下的成本理念”與“政治權(quán)力主導(dǎo)下的政績理念”，這兩種理念的混合狀態(tài)取決于“能人們”與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府博弈的狀況。

3．全民所有制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度隨著改革的深入逐步變遷，其理念也在發(fā)生漸進(jìn)的演變。在擴(kuò)權(quán)讓利階段，首先是為調(diào)動企業(yè)與職工的積極性，國家、企業(yè)與職工共同參與企業(yè)的剩余分配；利改稅后企業(yè)全面轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，逐漸擺脫了國家計(jì)劃的桎梏，成為經(jīng)授權(quán)擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的決策主體與行為主體，其稱號也由“國營企業(yè)”改為了“國有企業(yè)”，此時企業(yè)已經(jīng)大大放松了“政治權(quán)力主導(dǎo)下的政績理念”。再后是建立現(xiàn)代企業(yè)制度階段，大多數(shù)大中型國有企業(yè)向現(xiàn)代公司制改革，初步形成了投資主體多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，并初步建構(gòu)起以股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理班子為基本框架的公司治理結(jié)構(gòu)。但是，由于國有股或國有法人股仍然處于絕對地控制公司的地位，而對中小投資者的保護(hù)制度、合理的經(jīng)營管理層激勵與約束制度、職工持股制度、獨(dú)立董事制度等產(chǎn)權(quán)制度安排還很不完善，運(yùn)作還很不協(xié)調(diào)，因此，“相關(guān)者共同治理下的人本理念”并未真正確立，仍然可以頻繁地看到一種變異了的“政績理念”的影子，比如不少公司巨額投資于足球俱樂部等迎合上級政治或社會目標(biāo)的項(xiàng)目。但是，我國已經(jīng)加入了WTO，我國的改革開放進(jìn)程已經(jīng)進(jìn)入了更加深化的階段。我國國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性調(diào)整將進(jìn)一步優(yōu)化國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及相關(guān)安排；“行政許可法”的實(shí)施將大幅度地限制政府對個人、企業(yè)等微觀主觀進(jìn)行干預(yù)的空間與力度，將更清晰地界定公共權(quán)力與私有權(quán)利的邊界；科學(xué)發(fā)展觀的樹立，也利于增強(qiáng)政府對環(huán)境保護(hù)、社會福利等公眾利益予以關(guān)注與保護(hù)的意識；世界經(jīng)濟(jì)的一體化及世界性的各種交往，將使我國的社會倫理包括人權(quán)觀念、政治文明等方面發(fā)生深刻的變化；知識經(jīng)濟(jì)的到來，以及我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展必然使企業(yè)進(jìn)清晰地認(rèn)識到人力資本的重要性；買方市場的形成，已經(jīng)使眾多企業(yè)認(rèn)識到“顧客是上帝”不是虛言，等等。所有這些，都使我們有足夠的理由相信，我國的社會，包括現(xiàn)代企業(yè)將逐漸地確立起真正的“人本理念”。

[參考文獻(xiàn)]

[1]羅伯特•L•海爾布倫納.經(jīng)濟(jì)社會的形成[M].1962.

篇2

關(guān)鍵詞：實(shí)施；新會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)制度

Abstract:inFebruary,2006,MinistryofFinancehadissued1itemofbasicaccountingstandardsand38itemofconcreteaccountingstandards,symbolizeadaptsourcountrymarketeconomydevelopmentrequest,hastenswiththeinternationalconventionwithbusinessaccountingthecriterionsystemofficialestablishment.Ourcountrysooncarriesoutwhetherthenewaccountingstandardssystemdoesmeanbusinessaccountingthesystemsooncompletesthehistoricalmission?Thisarticlewillanalyzeourcountrynewaccountingstandardssystemfromseveralaspectsthequestionwhichpossiblymeetsintheimplementationprocessandproposedthatsolvesthequestionmentality.

keyword:Implementation;Newaccountingstandards;Accountingstandards;Accountingsystem

一、我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系出臺的背景介紹

90年代初，財(cái)政部提出了建立中國會計(jì)準(zhǔn)則體系這一會計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。2005年，我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會，了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，同時也意味著我國會計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實(shí)現(xiàn)。

然而，我國一直是會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則兩個會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度的看法。實(shí)際上，兩種會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計(jì)制度則主要提供會計(jì)記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計(jì)量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合在一起，揚(yáng)長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實(shí)際中存在的問題，切實(shí)地解決好它們。

二、實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則體系將給會計(jì)工作帶來的問題

我國財(cái)政部2000年12月的《企業(yè)會計(jì)制度》，不僅對會計(jì)核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會計(jì)要素和一些特殊會計(jì)領(lǐng)域的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。而財(cái)政部本次的會計(jì)準(zhǔn)則，大多是針對《企業(yè)會計(jì)制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺是否意味著企業(yè)會計(jì)制度即將完成歷史使命？新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給會計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進(jìn)行分析：

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低

財(cái)政部在會上稱新會計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則外，對于新會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會計(jì)制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報與披露等數(shù)項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。

（二）新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會計(jì)的監(jiān)管成本提高

不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會計(jì)準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會計(jì)工作的難點(diǎn)。目前我國在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業(yè)做一些違反會計(jì)準(zhǔn)則的處理。由于新會計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會計(jì)空間”，提高會計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會增加。此外，中國證監(jiān)會宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，測算實(shí)施企業(yè)會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系可能對資本市場產(chǎn)生的影響，研究制定切實(shí)可行的銜接辦法。因此，會計(jì)準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來無疑會進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。

（三）新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對會計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)

由于社會發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計(jì)人員，目前全國有1000萬會計(jì)人員。新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計(jì)信息質(zhì)量的提高和會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪?？每個企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計(jì)準(zhǔn)則能否提高會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。

因此，會計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。因?yàn)闀?jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計(jì)量、會計(jì)信息是否披露等問題都需要會計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。

（四）會計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會計(jì)教育的浪費(fèi)與不足并存

我國會計(jì)準(zhǔn)則自90年布以來，已經(jīng)成為會計(jì)專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費(fèi)大量的時間精力學(xué)習(xí)，會計(jì)的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實(shí)際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會計(jì)人員占了絕大多數(shù)。目前，我國中小企業(yè)的數(shù)量已占全國企業(yè)總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國成長型中小企業(yè)發(fā)展報告，國家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）由于新會計(jì)準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會計(jì)制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時間之后，所學(xué)知識大多被遺忘，造成會計(jì)教育的浪費(fèi)；另一方面，現(xiàn)有的會計(jì)人員在實(shí)際工作中缺乏后續(xù)教育，對于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會計(jì)人員來說，如果無法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會計(jì)準(zhǔn)則，很難提升他們的會計(jì)專業(yè)水平，也無法適應(yīng)未來自身職業(yè)發(fā)展的需要。

綜上所述，我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系雖已出臺，但在實(shí)施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業(yè)會計(jì)制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會計(jì)制度仍將在一定時期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。

三、有效執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的對策思考

一個制定得再完美的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)配套和完善工作。

（一）完善新會計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套

1、準(zhǔn)則與制度的配套

據(jù)介紹，新會計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是足夠的會計(jì)準(zhǔn)則，還必須對準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計(jì)制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實(shí)施會計(jì)制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計(jì)制度》、和《小企業(yè)會計(jì)制度》，使之部分內(nèi)容與會計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。

2、法律配套

我國當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會計(jì)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計(jì)準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會計(jì)政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的會計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。

（二）完善會計(jì)專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育

1、會計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)技能教育

會計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對上市公司、本文來自范文中國網(wǎng)。股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。

2、會計(jì)人員的職業(yè)道德教育

盡管專業(yè)技能教育是對會計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低，導(dǎo)致會計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時開展。

總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會計(jì)改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計(jì)準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國會計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計(jì)信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實(shí)理解新會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會計(jì)職業(yè)界的整體實(shí)務(wù)水平，增強(qiáng)會計(jì)信息的透明度和公信力。

（三）加快建設(shè)運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境

1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制

從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。

2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管

企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實(shí)，都給會計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。

參考文獻(xiàn)

[1]陳毓圭.論財(cái)務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅法諸關(guān)系[J].會計(jì)研究，1999，（2）

[2]陳毓圭.原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向—關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則制定方法的思考[J].中國注冊會計(jì)師，2005，（6）

[3]聶興凱，高永國.對執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則若干問題的探討[J].財(cái)會月刊（A會計(jì)），2004，（12）

[4]王君彩，余應(yīng)敏.會計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)研究[J].財(cái)會月刊（A會計(jì)），2004，（6）

篇3

一、美國對權(quán)益性證券投資的會計(jì)處理

美國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公司在進(jìn)行證券投資時按照下列程序進(jìn)行決策,以確定投資所使用的核算方法(假定甲公司購入乙公司的股票):第一,甲公司購入乙公司證券是否為了對其實(shí)施重大影響?如果是,則采用權(quán)益法核算;如果否,則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎?第二,如果沒有確定的公允價值,則采用成本法核算;如果有確定的公允價值,則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券?第三,如果能夠劃分,則采用公允價值法;如果不能劃分,則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法:

例:甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股,每股5元,占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元,乙公司2002年凈收益40萬元,2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元(每股1.2元)。2002年——2003年累計(jì)凈收益150萬元。

1、公允價值法

(1)若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券,則使用公允價值法。一般說來,證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值,因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券,收到現(xiàn)金60萬元。則賬務(wù)處理如下:

①2002年1月5日,取得投資時,借記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:現(xiàn)金500000.

②2002年12月31日,收到股利時,借記:現(xiàn)金120000,貸記:股利收入120000.

③2002年12月31日,記錄公允價值變化,公允價值的變化額為100000×(8-5)=300000元。賬務(wù)處理為:借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實(shí)現(xiàn)的持有利得300000.

④2002年12月31日記錄公允價值變化,公允價值的變化額為100000×(8-6)=200000元。借記:未實(shí)現(xiàn)的持有損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.

每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶,其余額反映在損益表中。

⑤2004年1月20日出售證券時:借記:現(xiàn)金600000,貸記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:證券銷售已實(shí)現(xiàn)利得100000.

(2)若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券,則甲公司使用公允價值法

取得投資時會計(jì)分錄同①2002年12月31日,取得股利時會計(jì)分錄同②。

⑥2002年12月31日記錄公允價值變化,借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失300000.

⑦2003年12月31日記錄公允價值變化,借記:未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.

每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失,在資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的累計(jì)其他綜合收益中反映。

⑧2003年1月20日出售證券時,借記:現(xiàn)金600000,借記:未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失100000,貸記:普通股票投資—乙公司借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失300000.

⑦2003年12月31日記錄公允價值變化,借記:未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.

每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失,在資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的累計(jì)其他綜合收益中反映。

⑧2003年1月20日出售證券時,借記:現(xiàn)金600000,借記:未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失100000,貸記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:證券銷售已實(shí)現(xiàn)利得200000.

(3)若美國公司購買證券后未進(jìn)行分類,SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券,則損益表中已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整,只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。

⑨記錄變更當(dāng)年公允價值變化時,借記:未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.

⑩若可供銷售證券劃為交易性證券,則在變更年度應(yīng)將已記錄在其他綜合收益中的未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中,并記錄公允價值變化。借記:未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失300000,貸記:重新劃分權(quán)益性證券已實(shí)現(xiàn)利得300000.

2、若美國公司運(yùn)用成本法,則對投資的核算如下:

2002年1月5日,取得投資時會計(jì)分錄同①

2002年12月31日,取得股利時,因?yàn)?001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司應(yīng)確認(rèn)的股利收入為400000×20%=80000元,借記:現(xiàn)金120000,貸記:股利收入80000,貸記:普通股票投資—乙公司40000.

2003年乙公司未分配股利,甲公司不做帳務(wù)處理。

3、若美國公司選用權(quán)益法,則進(jìn)行如下的投資核算:

2002年1月5日取得投資時會計(jì)分錄同①

2002年12月31日實(shí)現(xiàn)投資收益,借記:普通股票投資—乙公司80000,貸記:投資收益80000.

2002年12月31日取得股利時,借記:現(xiàn)金20000,貸記:普通股票投資—乙公司120000.

期末,由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額,應(yīng)將此差額(50萬-200萬×20%=10萬)分配給資產(chǎn)及商譽(yù)。假定8萬分配給未記錄商譽(yù),攤銷期限20年;2萬元分配給低估的固定資產(chǎn),攤銷期限5年,會計(jì)分錄為:借記:投資收益8000,貸記:普通股票投資—乙公司8000.

2003年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益為(1500000-400000)×20%=220000,賬務(wù)處理為

借記:普通股票投資—乙公司220000,貸記:投資收益220000.

二、中國上市公司對權(quán)益性證券投資的會計(jì)處理

我國上市公司對購入的權(quán)益性證券,按照下列投資決策選擇投資核算方法:第一,投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式,不以控制被投資單位為目的?如果是,則按短期投資核算,取得時按成本計(jì)價,期末按成本與市價孰低法計(jì)價;如果否,則考慮投資是否是為了對被投資單位實(shí)施控制、共同控制或有重大影響?第二,如果是為了實(shí)施控制、共同控制或重大影響,則采用權(quán)益法;如果不是為了實(shí)施控制、共同控制或重大影響,則采用成本法核算。

1、購入的證券作為短期投資時,初始價值按成本計(jì)價,每期末對短期投資按成本與市價孰低法計(jì)價。

①2002年1月5日取得投資時,借記:短期投資500000,貸記:現(xiàn)金500000.

②2001年12月31日收到股利時,借記:現(xiàn)金120000,貸記:短期投資120000.2002年12月31日成本(每股5元)低于市價(每股8元),不計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備。

2003年12月31日成本(每股5元)低于市價(每股6元),不計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備。

③2004年處置此投資時借記:現(xiàn)金600000,貸記:短期投資380000,貸記:投資收益220000.

2、若選用成本法,則進(jìn)行下列核算:

2002年1月5日取得投資時,借:長期股權(quán)投資—乙公司500000,貸記:現(xiàn)金500000.

2002年12月31日,因?yàn)?002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為400000×20%=80000元,收到的股利小于確認(rèn)的投資收益的差額(120000-80000=40000)沖減甲公司的初始投資成本。賬務(wù)處理為:借記:現(xiàn)金120000,貸記:投資收益80000,貸記:長期股權(quán)投資—乙公司40000.

3、若選用權(quán)益法,則長期股權(quán)投資的會計(jì)處理如下:

①2002年1月5日取得投資時借記:長期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)500000,貸記:現(xiàn)金500000.

②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時,借記:長期股權(quán)投資—乙公司(股權(quán)投資差額)100000,貸記:長期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)100000.

③2002年12月31日確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的投資收益,借記:長期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整)80000貸記:投資收益80000.

④2002年12月31日,股權(quán)投資差額按10年攤銷,每年攤銷100000/10=10000元,借記:投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000,貸記:長期股權(quán)投資—乙公司(股權(quán)投資差額)10000.

⑤2003年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益為(1500000-400000)×20%=220000,賬務(wù)處理為:借記:長期股權(quán)投資—乙公司220000,貸記:投資收益220000.

三、中美對權(quán)益性證券會計(jì)處理的異同

從以上實(shí)例分析中可得出:除了所使用的賬戶名稱不同外,美國和中國運(yùn)用成本法和權(quán)益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計(jì)處理相同,并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理也相同。下面比較兩國對權(quán)益性證券投資的差異:

1、美國和中國對權(quán)益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權(quán)投資。短期投資取得時按成本計(jì)價,期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響,長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算;若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響,長期股權(quán)投資采用成本法核算。美國未進(jìn)行長短期投資分類,而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響,采用權(quán)益法;若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定,采用成本法;若不存在重大影響且公允價值容易確定,采用公允價值法。

2、權(quán)益性投資在會計(jì)報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中,短期投資跌價損失列入利潤表中;長期股權(quán)投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn),未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示;若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn),則將其列入流動資產(chǎn),否則列入非流動資產(chǎn),可供銷售證券未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中列示。

3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理不同。對長期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權(quán)投資,我國會計(jì)制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進(jìn)行重新分類,可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反,并規(guī)定了相應(yīng)會計(jì)處理。

4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時,我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計(jì)的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額,采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽(yù)或都分配商譽(yù)中。

5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資,其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應(yīng)收賬款換入長期股權(quán)投資以及以非貨幣易換入長期股權(quán)投資,長期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價值作為計(jì)價基礎(chǔ)。而美國對非現(xiàn)金補(bǔ)償方式取得投資,投資成本的計(jì)量基礎(chǔ)是公允價值。

篇4

在縣級電力企業(yè)會計(jì)管理工作中，依然存在著諸多問題導(dǎo)致管理工作困難重重，因而必須采取切實(shí)有效的方法解決這些難題，必須在工作過程中，嚴(yán)格遵照并落實(shí)相關(guān)工作規(guī)范，以加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范化管理。同時促使企業(yè)管理者與工作人員在思想上達(dá)到同一，提高他們對會計(jì)基礎(chǔ)工作的認(rèn)識與重視程度，從而使得會計(jì)基礎(chǔ)工作能夠盡可能的發(fā)揮效用。為此，可以采取以下措施：

（一）做好宣傳以及員工培訓(xùn)工作

依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對于會計(jì)基礎(chǔ)工作的相關(guān)要求，可以得知在實(shí)際工作過程中，包括企業(yè)管理者和工作人員，要盡可能提高自身對會計(jì)基礎(chǔ)工作的認(rèn)識，摒棄傳統(tǒng)觀念，樹立正確意識，同時，企業(yè)要抓住時機(jī)，加大員工培訓(xùn)工作，提高員工綜合素質(zhì)。除此之外，企業(yè)可以開展定期培訓(xùn)活動，持續(xù)不斷的提高員工對會計(jì)基礎(chǔ)工作的認(rèn)識以及財(cái)會工作的重要性。企業(yè)監(jiān)督部門要加大監(jiān)察力度，通過對企業(yè)經(jīng)營活動的監(jiān)督核算，可以促進(jìn)企業(yè)財(cái)會工作的開展，推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促使企業(yè)會計(jì)工作合理有效開展。通過企業(yè)不斷加強(qiáng)財(cái)會工作方面的宣傳，不斷加強(qiáng)員工的培訓(xùn)工作，不僅可以促使企業(yè)員工更好的了解國家在此方面的法律規(guī)范與規(guī)章制度，而且更好的掌握行業(yè)專業(yè)知識，能更好的把握各種工作規(guī)范，以保證會計(jì)基礎(chǔ)的各項(xiàng)工作都符合法律規(guī)范。另外，工作人員也要盡可能的掌握會計(jì)基礎(chǔ)的工作環(huán)節(jié)與工作方法。由以上分析可知，通過對會計(jì)基礎(chǔ)工作的大力宣傳以及不斷加強(qiáng)員工培訓(xùn)，可以保障企業(yè)的各項(xiàng)工作都是在規(guī)章制度的要求下進(jìn)行。

（二）完善縣級電力企業(yè)規(guī)章制度

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高，離不開各項(xiàng)工作的順利開展，因而，完善企業(yè)會計(jì)工作的規(guī)章制度，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的有力保障。但是值得注意的是，在制定企業(yè)工作規(guī)范以及規(guī)章制度的時候，要從企業(yè)自身的會計(jì)基礎(chǔ)狀況出發(fā)，依據(jù)實(shí)際情況，制定出符合縣級電力企業(yè)實(shí)情的規(guī)范，以此為根據(jù)，做好企業(yè)監(jiān)督檢查以及分析工作，找出影響企業(yè)效益的弊端，從而建立起符合企業(yè)的健全的規(guī)章制度。只有企業(yè)的規(guī)范制度能夠很好的適用于各個部門，才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，使其滿足當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。作為企業(yè)管理人員，一定要把握好企業(yè)管理的關(guān)鍵點(diǎn)，以此為根據(jù)加強(qiáng)控制，尤其是那些較為容易出狀況的工作一定要重點(diǎn)關(guān)注；企業(yè)管理人員要時刻關(guān)注企業(yè)工作效率低下且違法違規(guī)較為嚴(yán)重的部門，要把會計(jì)基礎(chǔ)工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到這些部門上來，以提高企業(yè)形象與經(jīng)濟(jì)效益。除此之外，企業(yè)要在保證發(fā)展長遠(yuǎn)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)闹贫ǘ唐谀繕?biāo)，并制定出相關(guān)監(jiān)管目標(biāo)，另外，還要把企業(yè)管理的重點(diǎn)以及管理方法以制度的形式明確制定出來。

（三）加強(qiáng)監(jiān)督管理力度

企業(yè)的會計(jì)基礎(chǔ)工作人員要具備專業(yè)知識，其管理需要專門人員負(fù)責(zé)，企業(yè)監(jiān)督監(jiān)察部門也要認(rèn)真履行職責(zé)。只有做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，會計(jì)信息的準(zhǔn)確性才能得到有效保障，管理人員以及監(jiān)督部門一定要做好會計(jì)基礎(chǔ)信息的可靠性工作。通過對會計(jì)基礎(chǔ)工作開展規(guī)范化管理與檢查，可以盡快發(fā)現(xiàn)會計(jì)工作中的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而提出有效解決措施，促使會計(jì)基礎(chǔ)工作更加規(guī)范。企業(yè)管理人員要做到：第一，加大檢查力度，確保會計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范化，對其進(jìn)行常規(guī)化檢查，促使企業(yè)制度的完善建設(shè)；第二，加大責(zé)任監(jiān)管力度以及責(zé)任追究力度，對于違法違規(guī)想像要適度加大懲罰力度，以保證會計(jì)基礎(chǔ)工作的作用發(fā)揮。

二、結(jié)語

篇5

關(guān)鍵詞：汽輪機(jī) 砂漿墊塊 常見問題 處理辦法

中圖分類號：TU198 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-098X（2015）10（c）-0073-02

1 砂漿墊塊常見的問題及處理辦法

1.1 氣泡

氣泡是砂漿墊塊制作最常見的問題也是最難解決的問題，氣泡的產(chǎn)生會導(dǎo)致砂漿墊塊表面產(chǎn)生孔洞或者蜂眼，直接影響砂漿墊塊制作的質(zhì)量。下面闡述一下如何減少氣泡的產(chǎn)生以及發(fā)現(xiàn)砂漿墊塊表面有氣孔后如何去處理。

（1）減少氣泡產(chǎn)生的方法。

控制好灌漿料和水的比例。每個批次的灌漿料廠家都會給一個說明書，里面會有灌漿料和水的比值，但是這是一個通用的或者一個大范圍溫度和環(huán)境條件下的比值，因此需要尋找一個最適合施工現(xiàn)場的比值。這就需要在現(xiàn)場灌漿之前制作模擬試塊，先按照廠家說明書給的比值進(jìn)行攪拌，觀察灌漿料表面的氣泡以及灌漿料的流動性，在不影響灌漿料流動性的情況下，逐漸減少用水量來減少氣泡的產(chǎn)生。減少用水量的底線是灌漿料的流動性能滿足將模盒灌實(shí)、灌滿。例如：SiKaGrout TP灌漿料配比（表1）。

①攪拌的過程。在灌漿料和水?dāng)嚢璧倪^程中，必須保證攪拌頭全沒入灌漿料里，且在攪拌結(jié)束后靜置1～2 min，將灌漿料里的氣泡釋放出來，在靜置的過程中可用鐵皮將表面的氣泡刮去。②澆灌的過程。直接從注入口用桶往里倒灌漿料，無法將灌漿料里的氣泡消除，因此，我們特制了如圖1所示的帶消泡擋條的滑槽進(jìn)行澆灌，這樣灌漿料里的氣泡在通過滑槽時就能得到很好的消除。

（2）氣泡的產(chǎn)生通常會出現(xiàn)3種情況：氣泡坑，蜂眼，泡沫眼，遇到這些情況的時候我們可以通過以下方式進(jìn)行處理。

①氣泡坑。這種氣泡坑直徑一般在10 mm以上，而且出現(xiàn)的個數(shù)比較少，這種情況，我們可以在揭開臺板發(fā)現(xiàn)以后用灌漿料進(jìn)行修補(bǔ)，并在修補(bǔ)完達(dá)到強(qiáng)度以后對表面進(jìn)行研磨（僅限于氣泡坑比較少的情況，如果太多就只能將墊塊砸掉）。

②蜂眼。蜂眼的直徑一般在5 mm以下，且一般比較多，但是蜂眼區(qū)別于泡沫眼在于蜂眼之間的邊緣比較實(shí)，能在承受比較大的重量之后不塌，這種蜂眼可以進(jìn)行研磨掉，如果實(shí)在研磨不了，可以在保證跟臺板接觸及滿足強(qiáng)度的情況下跟業(yè)主及監(jiān)理協(xié)商。

③泡沫眼。泡沫眼外觀跟蜂眼差不多，只不過泡沫眼不實(shí)，一旦承受重量就塌掉，這種是不允許的，出現(xiàn)這種情況，一般只能砸掉重做。

1.2 裂紋

裂紋的產(chǎn)生率沒有氣泡那么高，但是卻比氣泡更棘手，一旦出現(xiàn)裂紋，處理的方法就是將砂漿墊塊砸掉，重新制作。而且熟悉砂漿墊塊制作的應(yīng)該都知道，砂漿墊塊制作的時間越長，產(chǎn)生裂紋的幾率就越大，也就是說將砸掉的墊塊重新制作好以后，別的墊塊可能又裂了。因此這就需要我們盡可能一次性地將砂漿墊塊制作成功，盡快將砂漿墊塊制作完。下面敘述一下減少裂紋產(chǎn)生的方法。

（1）溫度。溫度是最能影響砂漿墊塊裂紋產(chǎn)生的因素。廠家要求的砂漿墊塊制作環(huán)境溫度為15 ℃～30 ℃，灌漿料溫度為10 ℃～30 ℃，但是不是所有的施工現(xiàn)場都能滿足這個條件，這就需要我們做措施來滿足這個條件。在天冷的時候，通?？梢酝ㄟ^在砂漿墊塊四周搭建帆布棚且在里面安裝取暖器的方法來達(dá)到溫度要求;如果溫度太高，可以在水里添加冰塊來降低水溫。

（2）養(yǎng)護(hù)。養(yǎng)護(hù)不好也非常容易造成砂漿墊塊開裂。為了達(dá)到最好的養(yǎng)護(hù)效果，最好使用海綿澆水進(jìn)行養(yǎng)護(hù)。海綿具有非常好的吸水、儲水效果，且海綿較厚，能保證里面的水溫在變化不大。養(yǎng)護(hù)期間勤澆水，最好每隔3 h一次，充分保證墊塊能得到最好的養(yǎng)護(hù)。砂漿墊塊的養(yǎng)護(hù)期一般為15 d。

（3）砂漿墊塊的尺寸。砂漿墊塊如果尺寸太大，比如說軸承箱下邊的砂漿墊塊一般都比較大，這種墊塊比較容易裂，為了防止其開裂，可以在里面加裝支筋，使其得到很好的附著及穩(wěn)固。支筋一般選用6～8 mm的鋼筋，且不易加太多，因?yàn)殇摻钐只蛘咧Ы钐埽瑫绊懮皾{的流動性，會導(dǎo)致無法將模盒灌滿。

（4）時間。時間太長也會導(dǎo)致砂漿墊塊產(chǎn)生裂紋，通常在砂漿墊塊制作40 d以后，砂漿墊塊就會逐漸產(chǎn)生裂紋，因此盡快的制作能很好的預(yù)防砂漿墊塊裂紋的產(chǎn)生。

1.3 空鼓

空鼓相對于前兩個問題顯得比較隱蔽，必須在砂漿墊塊硬度達(dá)到一定程度后用鐵棒敲擊之后才能發(fā)現(xiàn)，因此空鼓的發(fā)現(xiàn)一般比較滯后。下面敘述一下如何預(yù)防空鼓的產(chǎn)生。

（1）模盒制作。模盒的制作直接影響是否產(chǎn)生空鼓。模盒制作時必須確保里面除了支筋以外沒有別的影響砂漿流動性的障礙物（支筋太密也不行）。

（2）澆灌。必須確保將模盒澆灌滿。一般低壓缸兩側(cè)的砂漿墊塊都容易觀察是否將其灌滿，但是軸承座下面的砂漿墊塊就不太容易觀測了。為了解決這個問題，可以在模盒的溢出口用小刀切一個溢出槽，灌漿的時候通過觀察灌漿料從溢出槽溢出的多少就能判斷是否將其灌滿，通常砂漿溢出100～200 ml后，停止?jié)补唷?/p>

2 效果綜述

鄒平六電由黑龍江火電第三工程公司承建，在施工過程中嚴(yán)格注意以上問題的防范，并針對以上問題采取針對性的措施，有效地預(yù)防了裂紋和空鼓的發(fā)生，保證了砂漿墊塊制作一次性成功，獲得了業(yè)主的一致好評。

參考文獻(xiàn)

[1] SikaGrout TP灌漿料廠家說明書[Z].

篇6

一、投資性房地產(chǎn)的歸屬問題

本稿“第七條：企業(yè)采用成本模式計(jì)量的，對于固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則××號———固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理；對于無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則××號———無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理?！睂Υ藯l規(guī)定，筆者認(rèn)為似有不妥。

1、投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。首先，投資性房地產(chǎn)不完全符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則明確指出，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。而投資性房地產(chǎn)，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地所有權(quán)及房屋建筑物；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品（在此，我們僅以非房地產(chǎn)企業(yè)作為研究對象）。由此可見，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產(chǎn)可以劃入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產(chǎn)，則不屬于“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”的范疇。其次，雖然投資性房地產(chǎn)與原來意義上的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，如果將他們進(jìn)行統(tǒng)一的核算，明顯不符合會計(jì)的“明晰性”原則，同時也會引起“折舊、攤銷”等方面出現(xiàn)的問題。同時，從企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)中，絕大部分是以增值為目的。由此可見，投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為“固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”核算。

2、投資性房地產(chǎn)應(yīng)該作“類投資”業(yè)務(wù)處理。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵看，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)與企業(yè)的“投資”業(yè)務(wù)并無質(zhì)的區(qū)別，兩者都是游離于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所指“投資”僅指對外投資（將資產(chǎn)讓渡給其他單位），主要形式為股權(quán)投資和債權(quán)投資。而投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)既不屬于股權(quán)投資，也不屬于債權(quán)投資，不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內(nèi)投資業(yè)務(wù)。因此它也不完全符合會計(jì)準(zhǔn)則中的“投資”內(nèi)涵。如果將其納入“長期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的這一特點(diǎn)我們將其定義為類投資業(yè)務(wù)，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對其進(jìn)行處理。所以，在核算上擬采取類似長期投資的核算方法，即借鑒“長期投資”核算原理，設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶進(jìn)行專項(xiàng)核算。

二、投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理方法

（一）“投資性房地產(chǎn)”賬戶

為了核算投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，需增設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，借方記錄投資性房地產(chǎn)的取得成本、后續(xù)支出及因采用“公允價值計(jì)量”而產(chǎn)生的增值。貸方記錄因出售、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)自用及報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時沖減的賬面價值。期末余額在借方，表示企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價值。該賬戶按投資性房地產(chǎn)的種類設(shè)置明細(xì)賬戶。

（二）“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”的類投資性質(zhì)，擬將其列為“資產(chǎn)負(fù)債表”左邊的第三大項(xiàng)，即介于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”之間。

（三）投資性房地產(chǎn)持有期間增值收益的會計(jì)處理

企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，在持有期間可能會因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量（按公允價值進(jìn)行計(jì)量）而產(chǎn)生增值，獲得相應(yīng)的增值收益。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的“類投資”特性，該部分所以應(yīng)該全部作為“投資收益”處理。相應(yīng)的，若產(chǎn)生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。

（四）投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理方法

1、企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的核算

（1）以貨幣資金購入投資性房地產(chǎn)時，按實(shí)際取得成本借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶。

（2）原自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值或公允價值借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“累計(jì)折舊”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”賬戶或按無形資產(chǎn)的賬面攤余價值貸記“無形資產(chǎn)”賬戶。若記錄結(jié)果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶。

例1．某企業(yè)擬將一自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其賬面原值為1000萬元，已提折舊300萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元，經(jīng)評估其公允價值為600萬元。則會計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)――xx房產(chǎn)600萬元

累計(jì)折舊300萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元

投資收益50萬元

貸：固定資產(chǎn)1000萬元

例2．若上例中房產(chǎn)的公允價值為1200萬元。則會計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)――xx房產(chǎn)1200萬元

累計(jì)折舊300萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元

貸：固定資產(chǎn)1000萬元

投資收益550萬元

2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的核算。

企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)期間可能會發(fā)生一些相關(guān)的支出，如維護(hù)費(fèi)用等。對于這部分支出應(yīng)該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產(chǎn)成本，以期將來得到補(bǔ)償。

3、投資性房地產(chǎn)租金收入的核算。

企業(yè)以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn)，按期取得的租金應(yīng)作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶。

4、企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)的核算。

(1)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時，按實(shí)際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶或其他相應(yīng)賬戶，按賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（2）企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要將原投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（3）投資性房地產(chǎn)毀損。企業(yè)投資性房地產(chǎn)因不可抗力因素毀損，應(yīng)按其凈損失借記“營業(yè)外支出”賬戶，按應(yīng)獲得的保險賠款借記“其他應(yīng)收款”賬戶，按資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。

5.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。

如果有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，企業(yè)應(yīng)改用公允價值模式，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即期末企業(yè)應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。按資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值的差額借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，同時貸記“投資收益”賬戶。

三、投資性房地產(chǎn)“增值收益”的所得稅問題

篇7

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價款為1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，乙公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法到期兌付該票據(jù)本息，甲公司將票據(jù)按到期價值轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不再計(jì)提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議如下：

（1）免除積欠利息

（2）將債務(wù)減至800萬元并將償還期限延至2000年12月31日，并從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無盈利就維持3%的利率水平。

（3）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司于每年年末支付利息。

按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理：

甲公司重組債權(quán)的賬面價值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4

將來應(yīng)收金額=800*（1+3%）=824萬元

債務(wù)重組損失=1193.4-824=369.4萬元

債權(quán)人甲公司的會計(jì)分錄：

（1）債務(wù)重組日

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組824

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失369.4

貸：應(yīng)收賬款1193.4

（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息

借：銀行存款832

貸：應(yīng)收賬款824

營業(yè)外收入—利息收入8

（3）如果2000年乙公司無盈利，甲公司按3%收取利息

借：銀行存款824

貸：應(yīng)收賬款824

對此，筆者有幾點(diǎn)異議：

（1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中。這顯然符合會計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則；但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》同時還規(guī)定，債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益——這是會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組會計(jì)處理所明確的首要原則，這就與后面提到的，或有收益收到時作為當(dāng)期收益處理前后相矛盾。

（2）如果2000年乙公司有盈利時將8萬元的或有收益計(jì)入營業(yè)外收入與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益”相悖。

筆者認(rèn)為，在甲公司在1999年12月進(jìn)行債務(wù)重組時已將債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出，則如果2000年乙公司有盈利時，甲公司應(yīng)將取得的或有收益沖減當(dāng)期的營業(yè)外支出：

借：銀行存款832

貸：應(yīng)收賬款824

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失8

如果金額較大嚴(yán)重影響當(dāng)期收益時也可進(jìn)行追溯調(diào)整，將取得的或有收益計(jì)入以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務(wù)重組：

借：銀行存款832

貸：應(yīng)收賬款824

以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務(wù)重組8

例2：2005年1月29日甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，開出的增值稅發(fā)票上注明的銷售價款為1000萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為170萬元，款項(xiàng)尚未收到。2005年6月5日乙公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司在8月9日支付1145萬元，余額不再償還。甲公司對應(yīng)收賬款已經(jīng)計(jì)提了58.5萬元的壞帳準(zhǔn)備。

甲公司2003年3月2日對這一事項(xiàng)會計(jì)處理過程如下:

應(yīng)收債權(quán)的賬面價值=(1000+170)-58.5=1111.5萬元

債務(wù)重組損失=1111.5-1145=-33.5萬元

甲公司按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組1145

壞帳準(zhǔn)備58.5

貸：應(yīng)收賬款1170

營業(yè)外收入33.5

對此，筆者有幾點(diǎn)異議：

（1）不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的原則：債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。

（2）壞帳準(zhǔn)備58.5萬元是甲公司在上年末根據(jù)應(yīng)收賬款余額所計(jì)提的，已計(jì)入了甲公司上年的管理費(fèi)用，沖減了上年的利潤總額。如果按此處理方法，甲公司用上年減少的利潤來增加今年的會計(jì)收益，從而對企業(yè)利潤總額及凈利潤產(chǎn)生一定的影響。同時又不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的配比性原則即：企業(yè)在會計(jì)核算時，收入費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，同一會計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。

（3）此種做法有利于上市公司的利潤操縱。假設(shè)甲公司2004年發(fā)生巨額虧損，甲公司為避免2006年被ST就極有可能在2005年提足壞賬準(zhǔn)備一虧到底，再采取此債務(wù)重組的方法使2006取得收益。

因此，筆者認(rèn)為甲公司應(yīng)將取得的債務(wù)重組損失-33.5萬元沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組1145

壞帳準(zhǔn)備58.5

貸：應(yīng)收賬款1170

管理費(fèi)用33.5

如果金額較大嚴(yán)重影響當(dāng)期收益時也可進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)入以前年度損益調(diào)整：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組1145

壞帳準(zhǔn)備58.5

篇8

（一）銅加工企業(yè)套期保值運(yùn)用套期會計(jì)處理方法的條件并非所有的套期保值都可以運(yùn)用套期保值準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計(jì)處理方法，套期保值準(zhǔn)則第十七條明確規(guī)定了套期關(guān)系的指定、套期預(yù)期有效性、現(xiàn)金流量套期涉及的預(yù)期交易發(fā)生的概率、套期有效性的可靠計(jì)量、套期的持續(xù)有效性等五方面的條件。只有同時滿足上述五方面的條件，才可以運(yùn)用套期保值準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計(jì)處理方法。

（二）符合條件的銅加工企業(yè)套期保值的具體會計(jì)處理方法對符合條件的公允價值套期的主要會計(jì)處理方法：套期衍生工具的公允價值變動形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失也計(jì)入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價值。被套期項(xiàng)目為尚未確認(rèn)的確定承諾的，該確定承諾因被套期風(fēng)險引起的公允價值變動累計(jì)額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具的公允價值變動亦計(jì)入當(dāng)期損益。公允價值套期在套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使、不再符合套期會計(jì)方法的使用條件、或者撤銷了對套期關(guān)系的指定時，終止運(yùn)用公允價值套期會計(jì)方法。對符合條件的現(xiàn)金流量套期的主要會計(jì)處理方法：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，屬于無效套期的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。如果被套期交易影響當(dāng)期損益的，當(dāng)被套期的預(yù)期交易發(fā)生時，則原先在所有者權(quán)益中確認(rèn)的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。如果預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會發(fā)生，則以前計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具累計(jì)利得或損失也應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。如果套期工具已到期、被出售、合同終止、已行使或撤銷了對套期關(guān)系的指定，則以前計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不轉(zhuǎn)出，直至預(yù)期交易影響當(dāng)期損益。

二、中小型銅加工企業(yè)套期保值簡化會計(jì)處理方法探討

（一）不改變套期及被套期項(xiàng)目會計(jì)處理的方法不改變套期及被套期項(xiàng)目會計(jì)處理的方法，即套期項(xiàng)目和被套期項(xiàng)目分別按照各自的業(yè)務(wù)類型采用相應(yīng)的會計(jì)處理方法。由于套期項(xiàng)目基本上是衍生金融工具，通常劃分為交易性金融資產(chǎn)并進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理，其公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。而對于被套期項(xiàng)目，則按照通常的原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)及銷售進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。這種會計(jì)處理方法簡單易行，可以為多數(shù)中小型銅加工企業(yè)采用。但這種方法也存在兩個主要弊端：（1）對套期項(xiàng)目和被套期項(xiàng)目完全割裂開來進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理，使得不同項(xiàng)目因價格波動對企業(yè)利潤的影響不會同步反映，套期項(xiàng)目的利得或損失會計(jì)入當(dāng)期損益，但被套期項(xiàng)目的損益需要等到產(chǎn)品銷售時才能計(jì)入銷售當(dāng)期損益。若企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期短、產(chǎn)銷平衡、套期保值業(yè)務(wù)量平穩(wěn)且銅價波動幅度較小，則對報告期的業(yè)績影響較小，反之，則有可能使企業(yè)報表無法準(zhǔn)確反映套期保值的有效性，為企業(yè)報表使用者提供錯誤信息。（2）由于套期項(xiàng)目和被套期項(xiàng)目分開進(jìn)行會計(jì)處理，且計(jì)入損益的時間無法同步，導(dǎo)致難以準(zhǔn)確計(jì)算套期損益，套期保值業(yè)務(wù)的有效性無法在財(cái)務(wù)上直接體現(xiàn)。

（二）改變套期項(xiàng)目會計(jì)處理的方法該方法對于被套期項(xiàng)目的會計(jì)處理仍然按照通常的原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)及銷售進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理，對于套期項(xiàng)目則將其作為一種純粹的風(fēng)險規(guī)避工具來處理：因?yàn)槠谪浗灰撞捎帽ＷC金交易方式，所以在買入相應(yīng)合約時計(jì)入“其他應(yīng)收款—保證金”，各月末將合約持倉、平倉盈虧及相關(guān)手續(xù)費(fèi)一并計(jì)入原材料成本，并最終在產(chǎn)品銷售時與被套期項(xiàng)目一并在銷售當(dāng)期損益反映。相比第一種簡化會計(jì)處理方法，第二種方法雖然也無法在財(cái)務(wù)上直接體現(xiàn)套期保值的有效性，但可以使套期項(xiàng)目和被套期項(xiàng)目產(chǎn)生的損益反映在同一會計(jì)期間，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。綜上所述，雖然兩種套期保值業(yè)務(wù)的簡化會計(jì)處理方法存在一定的弊端，但簡化會計(jì)處理方法符合重要性原則，可以分別適用于具有不同業(yè)務(wù)特征的中小型銅加工企業(yè)。

三、套期保值簡化會計(jì)處理方法的風(fēng)險及防范對策

篇9

論文摘要：企業(yè)并購中產(chǎn)生的商譽(yù)，對并購企業(yè)中的商譽(yù)如何確認(rèn)及后續(xù)的會計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，也會對并購企業(yè)以后期間的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。文章通過對商譽(yù)的認(rèn)定過程及后期的減值測試方法進(jìn)行探討，試圖學(xué)會企業(yè)并購商譽(yù)的處理過程。

論文關(guān)鍵詞：商譽(yù)公允價值會計(jì)處理企業(yè)并購

企業(yè)并購是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個重要方面，是對財(cái)務(wù)會計(jì)的影響。從美國企業(yè)并購歷程可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)形成是相伴而生的。而當(dāng)我國企業(yè)并購面臨發(fā)展的新階段時，財(cái)政部于2006年頒布了新制定38項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，使我國企業(yè)的財(cái)務(wù)處理方法在很大程度上與國際接軌，新準(zhǔn)則的實(shí)施也必然會對我國企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價值評價、財(cái)務(wù)報告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務(wù)籌劃等方面造成重大影響，也進(jìn)而影響到我國企業(yè)的并購動機(jī)、風(fēng)險、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財(cái)務(wù)處理。本文專門針對在企業(yè)并購中對產(chǎn)生商譽(yù)的會計(jì)處理展開討論。

一、商譽(yù)描述

根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。購買產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購買方預(yù)期取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟(jì)利益可能由于購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時，并不符合在財(cái)務(wù)報表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購買方在購買時卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出?！泵绹镀髽I(yè)合并和無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定：“收購成本大于被收購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這項(xiàng)資產(chǎn)通常稱為商譽(yù)?！?/p>

商譽(yù)是企業(yè)在并購時，支出成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，是企業(yè)擁有的在未來能為企業(yè)帶來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于企業(yè)組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效率高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來超過行業(yè)一般盈利水平的超額利潤。它的價值只有把企業(yè)作為一個整體時才體現(xiàn)，按總額來核算，平時這種價值是不計(jì)入企業(yè)賬務(wù)中，只有企業(yè)發(fā)生并購時才計(jì)算確認(rèn)這種價值。

二、商譽(yù)計(jì)量與減值確定

(一)確定商譽(yù)內(nèi)含公允價值

盡管商譽(yù)不能獨(dú)立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價值，需要確定商譽(yù)的內(nèi)含公允價值，首先要確定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組的公允價值；其次要將商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價值分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；最后，商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價值與分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價值的差額，即為商譽(yù)內(nèi)含公允價值。

《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫{SFAS142})有明確的規(guī)定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的當(dāng)前交易中，買人或賣出報告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計(jì)量公允價值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價格、其他估價技術(shù)做出的結(jié)果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價值的最佳方法，可以用來估計(jì)諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價值。

在計(jì)算確定商譽(yù)所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽(yù)所屬報告單元的公允價值分?jǐn)偟綀蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，從而才能確定商譽(yù)內(nèi)含公允價值。為此，~SFAS142}指出，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，如果同時滿足以上條件，下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽(yù)所屬報告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營活動中使用，該負(fù)債與報告單元的經(jīng)營活動相關(guān)；(2)確定報告單元的公允價值時，將會考慮資產(chǎn)或負(fù)債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽(yù)內(nèi)含公允價值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽(yù)金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買企業(yè)支付的購買價格超過企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額，即為商譽(yù)的價值；在商譽(yù)減值測試中，報告單元的公允超過分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債的價值差額，即為商譽(yù)的內(nèi)含公允價值。值得注意的是，在這一分?jǐn)傔^程中，只是企業(yè)為了測試商譽(yù)減值目的而實(shí)施的，企業(yè)不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^程而增記或減記已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，也不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。

考慮到商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)分兩步計(jì)量商譽(yù)減值損失的做法充分反映了商譽(yù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)均以商譽(yù)賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失。

(二)商譽(yù)減值損失確定

由于商譽(yù)與企業(yè)整體有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開出售等特點(diǎn)。為便于判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。

在計(jì)量商譽(yù)公允價值之前要確認(rèn)商譽(yù)減值損失隋況，首先需要認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值。如果商譽(yù)沒有發(fā)生減值，則不需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失；如果商譽(yù)發(fā)生減值損失，則需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失。而認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，需要認(rèn)定是否存在商譽(yù)可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財(cái)務(wù)報表時對每項(xiàng)資產(chǎn)都進(jìn)行減值測試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時才進(jìn)行減值測試，即認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。

商譽(yù)由于自身的特殊性，不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽(yù)減值損失的測試，通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上進(jìn)行。為便于具體認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，而應(yīng)在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。通常應(yīng)在會計(jì)年度基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進(jìn)行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進(jìn)行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動、未預(yù)見到的競爭等。

此外，由于商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽(yù)發(fā)生減值損失后，其后商譽(yù)價值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽(yù)價值增加的結(jié)果，還是影響商譽(yù)發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽(yù)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>

(三)商譽(yù)減值損失的計(jì)量

計(jì)量商譽(yù)減值損失，需要解決的是初始人賬問題。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)，都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊痢獋€或多個資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進(jìn)行減值測試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽(yù)減值損失的計(jì)量，通常分為兩步進(jìn)行。第一步，比較商譽(yù)所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽(yù)及其所屬報告單元沒有發(fā)生減值，不需要實(shí)施減值損失計(jì)量的第二步。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則應(yīng)實(shí)施商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步。如果商譽(yù)發(fā)生減值，則應(yīng)計(jì)量并確認(rèn)商譽(yù)減值損失。第二步，比較商譽(yù)內(nèi)含公允價值與其賬面價值。如果商譽(yù)賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失等于商譽(yù)賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額。

如果在財(cái)務(wù)報表公布之前，商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步尚未結(jié)束，同時商譽(yù)減值損失余額能夠合理估計(jì)，則商譽(yù)減值損失的最佳估計(jì)金額應(yīng)在財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)。隨后，由于結(jié)束商譽(yù)減值損失計(jì)量而對該估計(jì)損失金額所做的任何調(diào)整，都應(yīng)在進(jìn)行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時對商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試，企業(yè)應(yīng)在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應(yīng)在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前予以確認(rèn)。

因此，基于以上考慮，合并商譽(yù)作為未來收益的預(yù)期和現(xiàn)值估計(jì)，理應(yīng)對其進(jìn)行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來超額盈利能力。

三、商譽(yù)的會計(jì)處理

合并商譽(yù)確認(rèn)后的會計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，將對合并企業(yè)以后期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試作比較，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

由于按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒有在合并財(cái)務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。

如發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法測算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價值及其減值損失都不在合并財(cái)務(wù)報表中反映，合并財(cái)務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司商譽(yù)減值損失。

篇10

一、問題的提出

2000年12月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會正式了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些國家、地區(qū)的好評和積極響應(yīng)。借鑒IAS41，并結(jié)合我國實(shí)際情況，規(guī)范與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)業(yè)企業(yè)社會性收支的會計(jì)核算辦法近日即將由財(cái)政部正式。但是，對于同樣與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地（已列為固定資產(chǎn)）、灘涂等稀缺自然資源的會計(jì)處理，由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對其作出規(guī)范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農(nóng)業(yè)活動不可或缺的，是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)國土資源部、農(nóng)業(yè)部關(guān)于依法保護(hù)國有農(nóng)場土地合法權(quán)益意見的通知》（[2001]8號）強(qiáng)調(diào)指出，國有農(nóng)場的土地是國有農(nóng)場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本生產(chǎn)資料，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。

1992年12月制定的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn)，但囿于當(dāng)時的歷史條件，對其會計(jì)處理、列報和披露，均未能作出規(guī)定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價值觀的影響，因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然，時至今日，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度對土地等資源性資產(chǎn)的處理，已不適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和黨的十六大強(qiáng)調(diào)的實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此，在我國不同所有制的農(nóng)業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)專業(yè)核算辦法之后，借鑒國內(nèi)外資源資產(chǎn)理論研究成果，按照我國有關(guān)法規(guī)的要求，盡快制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法—資源性資產(chǎn)（探討）》（以下簡稱探討辦法），采取資產(chǎn)化方式來經(jīng)營和管理自然資源，使自然資源從實(shí)物管理過渡到價值管理；對土地等資源性資產(chǎn)的會計(jì)處理、列報和披露作出規(guī)范，從會計(jì)核算制度的層面上防止土地等國有資源資產(chǎn)的流失，就顯得十分迫切。可以說，這也是首先在農(nóng)口將資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產(chǎn)理論和會計(jì)技術(shù)問題，也涉及相關(guān)的法規(guī)問題，尤其是現(xiàn)行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國各地農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，更具有合規(guī)性和可操作性。

二、資源性資產(chǎn)的定義

要制定好一項(xiàng)會計(jì)核算辦法，首先要對辦法所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、準(zhǔn)確而明晰的定義，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)的角度給以界定。探討辦法應(yīng)該遵循《企業(yè)會計(jì)制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規(guī)定，需要作出補(bǔ)充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為：指農(nóng)業(yè)活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)自然生成物，包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。

這里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為：“農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物或植物?！倍百Y源性資產(chǎn)”，則是指“農(nóng)業(yè)活動所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產(chǎn)”概念一樣，首先，抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征，是人類勞動參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經(jīng)過開墾才能成為農(nóng)用地。其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)的角度，將其限定在農(nóng)業(yè)活動范圍內(nèi)，即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農(nóng)業(yè)活動適用的資源性資產(chǎn)排除在外；也將不須對其進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化管理（指人為提供營養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強(qiáng)轉(zhuǎn)化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農(nóng)業(yè)活動范圍內(nèi)的森林資源（包括林區(qū)內(nèi)的森林、林內(nèi)動植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時，也為“森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產(chǎn)，這樣定義也就把通過國家出讓、補(bǔ)地價方式取得或通過市場交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權(quán)排除在資源性資產(chǎn)之外。

再看這一定義對“自然生成物”的兩個限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產(chǎn)；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。其次，“不可移動性”將農(nóng)業(yè)活動不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外，因?yàn)樗Y源具有流動性。

總之，我們設(shè)想這樣定義，既能揭示農(nóng)業(yè)活動所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。

但是，這一定義是否與《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定存在交叉甚至重復(fù)的情況呢？不錯，《企業(yè)會計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定都涉及到土地，但上述制度和準(zhǔn)則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規(guī)定：按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計(jì)提折舊。《企業(yè)會計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地價值入賬?？梢?，《企業(yè)會計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地；而探討辦法所要對其會計(jì)處理作出規(guī)范的土地，是指按現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地即農(nóng)用地，包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此，我們可以得出結(jié)論，探討辦法所要對其會計(jì)處理作出規(guī)范的土地資源資產(chǎn)，在我國現(xiàn)行的會計(jì)核算制度體系中，與《企業(yè)會計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，并不存在交叉或重復(fù)的情況。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定，向當(dāng)?shù)赝恋匦姓鞴懿块T申請，并完成了土地確權(quán)與登記、發(fā)證工作的農(nóng)用地。

按照擬定的資源性資產(chǎn)的定義，資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等；至于濕地，從實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其生態(tài)價值與環(huán)境價值，不宜將其開發(fā)列為其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)。對于國有農(nóng)場目前賬外的防護(hù)林等人工林資產(chǎn)，有的同志主張也應(yīng)作為資源性資產(chǎn)入賬，但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義，故應(yīng)適用于生物資產(chǎn)辦法。此外，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，涉農(nóng)企業(yè)向國有農(nóng)場或農(nóng)民以經(jīng)營租賃方式租入的農(nóng)用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農(nóng)業(yè)企業(yè)建設(shè)的機(jī)井、水泥曬場、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產(chǎn)的定義，可按照《企業(yè)會計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或社會性收支辦法的有關(guān)規(guī)定處理。

三、資源性資產(chǎn)的會計(jì)處理

資源性資產(chǎn)的會計(jì)處理擬分別從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會計(jì)科目等方面予以表述。

1.資源性資產(chǎn)的確認(rèn)

資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時滿足以下條件時，才能予以確認(rèn)：因過去事項(xiàng)而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價格能夠可靠地計(jì)量。

確認(rèn)的第一個條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項(xiàng)資源的所有權(quán)，但國家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國的資源產(chǎn)權(quán)采用國家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定，我國“實(shí)行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國有農(nóng)場，對土地的實(shí)際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的《編報財(cái)務(wù)報表的框架》（以下簡稱《框架》）指出：在確定資產(chǎn)的存在時，所有權(quán)不是必不可少的，……如果企業(yè)控制了得自不動產(chǎn)的利益，則該項(xiàng)不動產(chǎn)就是一項(xiàng)資產(chǎn)。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時，也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時，明確必須“由企業(yè)控制”，對于自然資源來說，強(qiáng)調(diào)對其產(chǎn)生利益的控制，也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因?yàn)?，資源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)。

資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個條件，是與一般會計(jì)學(xué)上所說的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件，不需贅述。至于第三個條件，由于國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，通常都是通過行政劃撥方式依法無償取得的，因而其入賬價格如何可靠地計(jì)量，既是資源轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討辦法會計(jì)處理的難點(diǎn)，以下將在初始計(jì)量部分進(jìn)行探討。

2.資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量

作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計(jì)量，與一般會計(jì)學(xué)上所說的資產(chǎn)的計(jì)量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計(jì)量有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估，或構(gòu)建邊際機(jī)會成本模型和模糊數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)模型的方法對其價值計(jì)量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價格，理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法，即：土地價格=地租÷利息率。但是，上述理論評估、計(jì)量方法，大部分還只局限于學(xué)術(shù)交流階段，認(rèn)知程度較低，距離可實(shí)用性還有相當(dāng)?shù)牟罹?，這也正是將資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算體系的困難所在。

我們認(rèn)為，對于資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量，既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規(guī)。如對于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國土地管理的法規(guī)，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易，因而土地使用權(quán)存在市場價格；而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土地不存在市場價格。那么，應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得農(nóng)用地初始計(jì)量的入賬價格呢？由于土地資源資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示，因此，在確定土地資源資產(chǎn)的入賬價格時，就應(yīng)該考慮到因國家建設(shè)（如國家修建高速公路）的需要，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地經(jīng)批準(zhǔn)可能會被“征用”（即指國家收回土地使用權(quán)；對于國有農(nóng)場歷史上場隊(duì)合并或以場帶社并進(jìn)來或帶進(jìn)來原屬于集體所有的土地，“征用”則是指土地由集體所有轉(zhuǎn)化為國家所有），此時須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。顯然，土地資源資產(chǎn)的初始計(jì)量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對土地（使用權(quán)）的評估價入賬，也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計(jì)量的結(jié)果作為初始計(jì)量的入賬價格。但是，我們注意到，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時，可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi)。如《廣東省實(shí)施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)使用國有農(nóng)、林、牧、漁場的土地，……應(yīng)當(dāng)根據(jù)原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的同類土地補(bǔ)償費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)給以適當(dāng)補(bǔ)償。依照上述法規(guī)，我們設(shè)想，土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量的入賬價格可以參照《土地管理法》和各省、市（自治區(qū)）實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土地時應(yīng)給以補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定。我們認(rèn)為，對于土地資源資產(chǎn)，采用征地時的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計(jì)量的入賬價格，既具有可實(shí)用性、可操作性，又具有充分的法規(guī)依據(jù)；而且，在理論界，這也是得到認(rèn)同的。

至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設(shè)過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出，如水庫建設(shè)的支出，灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計(jì)量的入賬成本；其所占用的農(nóng)田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量，這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度相銜接，1993年以前建設(shè)的水庫、水渠，因其實(shí)際成本難以可靠地計(jì)量，宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。

3.資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出

與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高，或者因水庫的擴(kuò)建增大庫容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng)田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化，在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

這里之所以未采用國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對IAS16改進(jìn)后對初始成本和后續(xù)支出運(yùn)用單一確認(rèn)原則的做法，主要是考慮到遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)提法，同時這樣規(guī)定也更適應(yīng)資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點(diǎn)。

4.資源性資產(chǎn)的處置

資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損，或由于國家建設(shè)需要被征用時，應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入（在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項(xiàng)的期間）扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益；同時，將與劃出土地資源資產(chǎn)對應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。

后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時，其資本化價值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。

5.資源性資產(chǎn)的折舊

理論界對資源性資產(chǎn)的價值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)?！八^資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”（姜文來等，2003）。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來看，雖然具有質(zhì)量的可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當(dāng)，可以使其“資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定”；從有關(guān)法律規(guī)定看，國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計(jì)提折舊。

土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計(jì)量的入賬價值是按其建設(shè)過程的實(shí)際成本，因此應(yīng)當(dāng)對其計(jì)提折舊，折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折舊方法。

6.資源性資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備問題

考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于“國家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定，資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備；其他資源性資產(chǎn)，由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計(jì)量，也擬不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

7.資源性資產(chǎn)核算的會計(jì)科目及賬務(wù)處理

為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會計(jì)核算，擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”，“資源性資產(chǎn)折舊”“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。同時，在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目，分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價；在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級科目，專項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權(quán)益，以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量入賬時借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來源仍然在原有的所有者權(quán)益科目核算。

四、資源性資產(chǎn)的列報和披露

農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和會計(jì)報表附注中列示和披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。