導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇融資租入固定資產(chǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】融資租賃 承租人 租賃開(kāi)始日 租賃期開(kāi)始日

2001年,我國(guó)財(cái)政部頒布了《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;2006年? 隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布,財(cái)政部又出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》。2008年,財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)出版了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》。(以下簡(jiǎn)稱新講解)。新準(zhǔn)則和新講解的出臺(tái)一方面彌補(bǔ)了2001年《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的不足,明確了融資租賃會(huì)計(jì)處理的基本思路是將租賃資本化?給出了融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)一步完善和規(guī)范了融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理以及披露,另一方面仍有一些值得思考的問(wèn)題。據(jù)此?本文擬就新講解中承租人對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行闡釋?并就需要思考的問(wèn)題提出建議?為進(jìn)一步完善新講解達(dá)到拋磚引玉的作用。

承租人對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí),主要涉及兩個(gè)問(wèn)題:一是折舊政策,二是折舊期間?在新講解第120頁(yè)的例題22-3中,筆者認(rèn)為,對(duì)于表22-2:融資租入固定資產(chǎn)折舊 計(jì)算 表的處理有所不妥。

筆者的分析如下:

在講解08第177頁(yè)“(例22—1)20×5年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同,向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)。合同主要條款如下:

(1)租賃標(biāo)的物:塑鋼機(jī)。

(2)起租日:20×6年1月1日。

(3)租賃期:20×6年1月1日—20×8年12月31日,共36個(gè)月。

(4)租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。

…

(9)該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年,已使用3年,期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。

(10)租賃期屆滿時(shí),甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán),購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元…”[2]

《 企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》規(guī)定,對(duì)于融資租入資產(chǎn),承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊,計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí),承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。由此規(guī)定可知,在例題22-1中,承租人對(duì)于融資租入的塑鋼機(jī)應(yīng)按照年限平均法來(lái)計(jì)提折舊。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》規(guī)定,如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,且無(wú)法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

在例題22-1中,承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保。但根據(jù)題目所示,由于租賃期屆滿時(shí),甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán),購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元,這說(shuō)明在租賃開(kāi)始日(20×5年12月31日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產(chǎn)的所有權(quán)。因此應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》規(guī)定,確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命。

在例題22-1中,甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)權(quán),可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產(chǎn)的所有權(quán),顧應(yīng)以租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的尚可使用壽命5年(估計(jì)使用年限8年減去已使用年限3年)來(lái)作為折舊期間。由于本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值,應(yīng)全額計(jì)提折舊,則每年折舊額為701000÷5=140200。

對(duì)于承租人而言,該租入的塑鋼機(jī)應(yīng)該在租賃期開(kāi)始日確認(rèn)為新增固定資產(chǎn)。租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開(kāi)始日。合同規(guī)定,租賃期是20×6年1月1日—20×8年12月31日,租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。因此20×6年1月1日可以確定為租賃期開(kāi)始日。

在新講解第122頁(yè)的表22-2中,20×6年承租人提取了一年的折舊額。根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊,從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月要提折舊,從下月起不提折舊”這一規(guī)定,在20×6年的折舊不應(yīng)該計(jì)提全年的折舊,而應(yīng)該提取11個(gè)月的折舊。同理在20×1年,盡管租賃期結(jié)束,承租人仍應(yīng)該對(duì)融資租入的塑鋼機(jī)計(jì)提一個(gè)月的折舊額。修改后的融資租入固定資產(chǎn)折舊表如表1所示:

參考 文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》.人民出版社.2007年4月第一版.

篇2

《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定，納稅人通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以像通過(guò)采購(gòu)、接受捐贈(zèng)、接受投資、自制等方式取得的固定資產(chǎn)一樣按規(guī)定進(jìn)行抵扣，但前提條件是出租方必須已按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]514號(hào)）的規(guī)定繳納了增值稅。按國(guó)稅函[2000]514號(hào)文和后來(lái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2000]909號(hào)）的規(guī)定，對(duì)經(jīng)過(guò)原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)，和經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。除此之外，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，如果租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給了承租方，則征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；如果承租的貨物的所有權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)讓給承租方，則征收營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。

從以上規(guī)定可以看出，納稅人通過(guò)融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，只有在其所有權(quán)由出租方轉(zhuǎn)讓給承租方時(shí)，才會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，才會(huì)產(chǎn)生增值稅轉(zhuǎn)型中納稅人通過(guò)融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。所以，本文只討論租賃期滿，固定資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況。筆者認(rèn)為，增值稅轉(zhuǎn)型中納稅人通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)可以通過(guò)如下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果納稅人融資租入固定資產(chǎn)的總額大于納稅人資產(chǎn)總額的30％，在租賃開(kāi)始日，納稅人應(yīng)按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記”未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目；如果納稅人融資租入固定資產(chǎn)的總額等于或小于納稅人資產(chǎn)總額的30％（含30％），在租賃開(kāi)始日，納稅人可按最低租賃付款額，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。

在租賃過(guò)程中，納稅人按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等，貸記“累計(jì)折舊”；按租賃合約規(guī)定的付款期限付款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”；按合理方法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。租賃期滿，在納稅人留購(gòu)租賃的固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”的賬戶余額及留購(gòu)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目余額。

其中，“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”=（“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”的賬戶余額+留購(gòu)款）×增值稅率。

例：2004年7月9日，A公司融資租入B公司生產(chǎn)線一條，不需要安裝，該生產(chǎn)線的尚可使用年限為4年，原賬面價(jià)值550000元。租賃期從2004年7月9日到2007年7月9日，共三年，租金每半年支付一次，一次支付100000元，租賃合同規(guī)定的年利率為8％，租賃期滿，A公司以50000元購(gòu)買(mǎi)了該生產(chǎn)線。

1.假設(shè)A公司融資租入的固定資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的20％。

會(huì)計(jì)處理：

租賃開(kāi)始日：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)600000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600000

每月計(jì)提折舊（直線法）：

借：制造費(fèi)用16666.67

貸：累計(jì)折舊16666.67

每半年支付一次租賃款：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購(gòu)生產(chǎn)線時(shí)：

借：固定資產(chǎn)650000

應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅

（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）110500

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)600000

銀行存款160500

2.假設(shè)A公司融資租入的固定資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％。

首先確定租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保余值

=100000×6+0

=600000（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=100000×（P/A，4％，6）

=100000×5.2421

=524210（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值524210元＜租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值550000元，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)，值為524210元。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=550000-524210=25790（元）

會(huì)計(jì)處理：

租賃開(kāi)始日：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)524210

未確認(rèn)融資費(fèi)用25790

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款550000

每月計(jì)提折舊（直線法）：

借：制造費(fèi)用14561.39

貸：累計(jì)折舊14561.39

每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（直線法）：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用716.39

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用716..39

每半年支付一次租賃款：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購(gòu)生產(chǎn)線時(shí)：

借：固定資產(chǎn)574210

應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅

（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）97615.70

篇3

一、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊范圍方面不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1.依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)包括所有固定資產(chǎn)。但是以下固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊：①提足折舊固定資產(chǎn)。②單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。③提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)。

2.企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，按照稅法規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)予扣除；但是以下固定資產(chǎn)不得計(jì)算扣除折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

稅法上規(guī)定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”不得計(jì)算扣除折舊，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻規(guī)定對(duì)所有的固定資產(chǎn)，包括符合固定資產(chǎn)條件但未使用的固定資產(chǎn)都必須計(jì)提折舊；因而對(duì)于企業(yè)未使用的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，在計(jì)提折舊上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法上仍然是存在差異的；因此應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)折舊差異做納稅調(diào)整。

二、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)成本確認(rèn)上不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1. 采用分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異。在會(huì)計(jì)核算上，固定資產(chǎn)取得的成本包括企業(yè)為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理的、必要的支出。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。

但是對(duì)分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件的情況下，該類購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，在會(huì)計(jì)核算上以各期付款額的現(xiàn)值之和確定；實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法對(duì)外購(gòu)的固定資產(chǎn)，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在信用期間也不存在利息攤銷(xiāo)問(wèn)題。發(fā)生的折舊差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

例1：甲企業(yè)2012 年12 月份采用分期付款方式購(gòu)入一套需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備價(jià)款合計(jì)900 萬(wàn)，合同約定從2013 年到2017 年5 年內(nèi)每半年支付價(jià)款90萬(wàn)元。假定貼現(xiàn)率10%，購(gòu)買(mǎi)設(shè)備價(jià)款現(xiàn)值9000000×（P/A,10%,10）=5530140, 攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用（資本化）519860，假如不考慮安裝費(fèi)和運(yùn)費(fèi)，會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)入賬成本6050000；按稅法規(guī)定確認(rèn)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)9000000；假如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限10 年，預(yù)計(jì)殘值率4%，每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊68.08萬(wàn)（605 萬(wàn)×9.6%），每年稅前扣除折舊86.4 萬(wàn)（900 萬(wàn)×9.6%），固定資產(chǎn)折舊調(diào)增金額18.32萬(wàn)，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得18.32萬(wàn)元。

2.融資租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入固定資產(chǎn)價(jià)值，并按照融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)提折舊。

企業(yè)所得稅法對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)是以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。由此可見(jiàn)，融資租入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與融資租賃固定資產(chǎn)的入賬成本存在一定差異。稅法是按照融資租賃固定資產(chǎn)所支付租賃費(fèi)全額作為固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并在未來(lái)使用期間內(nèi)分期計(jì)算扣除折舊；由此導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)折舊上產(chǎn)生一定差異。

例2：甲公司2012 年6 月從乙公司融資租入一套生產(chǎn)設(shè)備，合同約定租賃期限為10 年，最低租賃付款額合計(jì)為1000 萬(wàn)元，最低付款額現(xiàn)值為800 萬(wàn)元。該生產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值為900 萬(wàn)元?？蓺w屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用為5萬(wàn)。該生產(chǎn)設(shè)備會(huì)計(jì)入賬價(jià)值為805（800+5）萬(wàn)元，假如計(jì)提折舊年限10 年，殘值率為4%，每年折舊為38.64萬(wàn)（805÷（1-4%）/120×6）元。

按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為1005 萬(wàn)元，2012 年可稅前扣除的折舊為48.24（1005×（1-5%）/120×6）萬(wàn)元，會(huì)計(jì)計(jì)提折舊38.64 萬(wàn)，固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整金額9.6 萬(wàn)，即減少應(yīng)納稅所得額9.6萬(wàn)元。

三、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

對(duì)計(jì)提折舊方法的選擇，在會(huì)計(jì)核算上并沒(méi)有限制性條件，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇計(jì)提折舊方法；但是按照稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法（年限法）計(jì)算的折舊準(zhǔn)予扣除；對(duì)采用加速折舊法計(jì)提折舊，只限于以下固定資產(chǎn)：1.由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。

2.常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。對(duì)不符合條件的固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊，應(yīng)按稅法規(guī)定的直線法計(jì)算扣除；企業(yè)采用加速折舊法計(jì)提的折舊與直線法計(jì)算扣除折舊差異，在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)做納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。

例3：乙企業(yè)2010 年12 月購(gòu)置電子設(shè)備200萬(wàn)，預(yù)計(jì)使用年限3年，預(yù)計(jì)殘值率4%，該電子設(shè)備不符合加速折舊條件，企業(yè)每年采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，計(jì)算所得稅時(shí)按按直線法計(jì)算扣除折舊，每年計(jì)提折舊與扣除折舊如下表：

2011 年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-345600，即調(diào)增應(yīng)稅所得345600 元，2012 年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-25600, 2013年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額294400，即調(diào)減應(yīng)稅所得額294400元。

以上分析了稅法與會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)折舊范圍、固定資產(chǎn)成本以及折舊方法的選擇等方面不一致而產(chǎn)生的折舊差異；企業(yè)在計(jì)算年度應(yīng)納所得稅時(shí),應(yīng)對(duì)這些折舊差異進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。

參考文獻(xiàn)：

篇4

關(guān)鍵詞：融資租賃；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

導(dǎo)言

融資租賃是指實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。該風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移是通過(guò)租賃合同的約定，而不是通過(guò)資產(chǎn)所有權(quán)的讓渡實(shí)現(xiàn)的。因此，在租賃期滿后，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移給承租人，也可能不轉(zhuǎn)移。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)其初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量的規(guī)定有所不同，因而按照所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，上述差異會(huì)形成納稅調(diào)整事項(xiàng)，影響各期所得稅費(fèi)用?；诖?，本文簡(jiǎn)要分析了融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

一、租賃期開(kāi)始日承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

(一)租賃期開(kāi)始日承租人的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入租人資產(chǎn)價(jià)值。承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)采用租賃合同約定的利率作為折現(xiàn)率；承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

例：假定2009年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備融資租賃合同(租賃期開(kāi)始日為2009年1月1日)。該設(shè)備原值為600 000元，公允價(jià)值為580 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，租賃期為8年，合同約定折現(xiàn)率為8％(無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率)，資產(chǎn)殘值率為5％，每年年末支付租金100 000元，租賃期滿后設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司。優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)為30 000元。A公司在租賃談判和簽訂合同過(guò)程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用共計(jì)60 000元。該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊。

2009年1月1日，A公司對(duì)該租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租賃付款額現(xiàn)值590 869元大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值580 000元，所以租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)640 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用

250 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款830 000

銀行存款　60 000

由此可見(jiàn)，融資租入固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值由租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上租賃合同簽訂過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成。

(二)租賃期開(kāi)始目的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的。以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，也不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。

承前例，2009年1月1日，按稅法規(guī)定，A公司融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

二、租賃期間承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

(一)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。

(1)會(huì)計(jì)處理。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)。130

承上例，各期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)計(jì)算過(guò)程如下：

首先，確定租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日．使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法計(jì)算確定未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿?.5％。采用實(shí)際利率法，我們得到：

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)和第五十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價(jià)值允許承租人以計(jì)提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分也應(yīng)提取折舊，分期扣除。所以，稅法上將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用直接計(jì)人固定資產(chǎn)原值，然后采用直線法分期計(jì)提折舊，不再單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。

(二)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

(1)會(huì)計(jì)處理。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提折舊，能夠合理確定租賃期滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；無(wú)法合理確定租賃期滿時(shí)能否取得資產(chǎn)所有權(quán)的。在租賃期與租賃資產(chǎn)可使用年限兩者較短的期限內(nèi)計(jì)提折舊。

按照上述規(guī)定，由于租賃期滿后，A公司以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該租賃資產(chǎn)，所以應(yīng)以10年為租賃資產(chǎn)折舊計(jì)提年限，各期應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租賃款時(shí)，A公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理(以后各年相同)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款　100 000

貸：銀行存款　100 000

2009年12月31日攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　49 300

貸：銀行存款　49 300

同時(shí)，計(jì)提折舊費(fèi)用(以后各年相同)：

借：制造費(fèi)用　60 800

貸：累計(jì)折舊　60 800

2010年12月31日攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　44 991

貸：銀行存款　44 991

其他各年的會(huì)計(jì)分錄以此類推。

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條和第五十八條規(guī)定，以融資租賃方式租人的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價(jià)值允許承租人以計(jì)提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價(jià)值的部分

也應(yīng)提取折舊，分期扣除。但對(duì)于固定資產(chǎn)分期扣除的年限，稅法并沒(méi)有明確規(guī)定是采用租賃期還是固定資產(chǎn)可使用年限。由于以優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)由融資租人固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)仍需計(jì)提折舊，所以我們認(rèn)為對(duì)于租賃期滿后以優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的折舊年限也應(yīng)為租賃資產(chǎn)的可使用年限。建議稅法規(guī)定中，對(duì)折舊計(jì)提的年限予以明確。由此可見(jiàn)，在租賃期內(nèi)，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理都要求對(duì)融資租人固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是由于在初始價(jià)值的確認(rèn)上會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理有差異，使得各期的會(huì)計(jì)折舊與稅法允許扣除的折舊金額有所不同。

承前例，A公司在計(jì)算租賃期內(nèi)各年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，該租賃資產(chǎn)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊額=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。稅法規(guī)定的折舊額與會(huì)計(jì)折舊額相差23 750元

三、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異的所得稅影響

由于融資租人固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在一定差異，所以會(huì)影響租賃期間承租方各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按債務(wù)法確認(rèn)該差異的所得稅影響，調(diào)整各期的所得稅費(fèi)用。承前例，A公司融資租人的設(shè)備對(duì)2009～2018年各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響如下表：

A公司融資租入設(shè)備對(duì)2009～2018年

由上表可知：(1)由于稅法上以租賃合同約定的付款總額利承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接作為融資租人固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值。然后采用直線法分期計(jì)提折舊，不再單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用；而會(huì)計(jì)處理在考慮貼現(xiàn)率的前提下，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用與折舊額分開(kāi)攤銷(xiāo)，所以融資租入的設(shè)備對(duì)租賃期間各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響存在差異。(2)在租賃期間，融資租人的固定資產(chǎn)對(duì)整個(gè)租賃期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響總額與其對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響總額相同。因此，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異只是影響租賃期內(nèi)各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額，但在整個(gè)租賃期間，該差異不存在。所以，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用了相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

篇5

借：管理費(fèi)用；

貸：累計(jì)折舊。

固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。使用壽命是指固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)壽命，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

計(jì)提折舊的固定資產(chǎn) ：

1、房屋建筑物；

2、在用的機(jī)器設(shè)備、食品儀表、運(yùn)輸車(chē)輛、工具器具；

3、季節(jié)性停用及修理停用的設(shè)備；

4、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以融資租賃式租入的固定資產(chǎn)。

不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)：

1、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

2、以前年度已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入賬的土地；

3、提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)；

篇6

2010年9月8日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了2010年第13號(hào)公告，就融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為的有關(guān)稅收問(wèn)題予以了明確。為便于納稅人更好地理解該項(xiàng)稅務(wù)政策并處理好實(shí)際工作中的融資性售后回租業(yè)務(wù)，本文將結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》，從承租方(賣(mài)方)角度解析融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)政策和會(huì)計(jì)處理以期為工作提供指導(dǎo)。

一、融資性售后回租的涵義

售后回租是指將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)租回。融資性售后回租是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。如何判斷售后回租是融資性而不是經(jīng)營(yíng)性?國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告對(duì)此沒(méi)有明確界定。筆者查閱眾多資料，認(rèn)為目前比較權(quán)威的解釋是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》中的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》，售后回租只要滿足以下條件之一，即可認(rèn)定融資性售后回租：

(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開(kāi)始日就可以合理判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75％以上(含75％)。

(4)承租人租賃開(kāi)始目的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90％以上(含90％)。

(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資性售后回租業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理

為清晰地分析融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)政策和會(huì)計(jì)處理，筆者結(jié)合管理實(shí)際，將融資性售后回租業(yè)務(wù)分為4個(gè)環(huán)節(jié)：資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)、資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)、資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)和資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)。

(一)資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)

1.會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》，在融資性售后回租業(yè)務(wù)的資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，無(wú)論賣(mài)方(承租人)出售資產(chǎn)的售價(jià)是高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后回租損益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。之所以有這樣的會(huì)計(jì)處理，是因?yàn)槭酆蠡刈饨灰椎淖饨鹋c資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)交易，因此，資產(chǎn)出售時(shí)賣(mài)方(承租人)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，從而不能確認(rèn)為收入。

例1：假設(shè)2010年1月1日，甲公司將其作為固定資產(chǎn)管理的一臺(tái)設(shè)備A按900000元的價(jià)格銷(xiāo)售給乙公司。A設(shè)備的公允價(jià)值為900000元，賬而原價(jià)為2000000元，已提折舊1000000元。該設(shè)備估計(jì)使用年限為20年，已使10年，期滿無(wú)殘值。承租人(賣(mài)方)一直采用年限平均法計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將該設(shè)備租回，租賃期為10年。

(1)2010年1月1日，甲公司結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本

借：固定資產(chǎn)清理　1000000

累計(jì)折舊　1000000

貸：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn)(A設(shè)備)

2000000

(2)2010年1月1日，甲公司向乙公司出售該設(shè)備

借：銀行存款　900000

遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后回租損益

100000

貸：固定資產(chǎn)清理　1000000

2.稅務(wù)政策

(1)流轉(zhuǎn)稅

國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。”該公告改變了過(guò)去從形式看待融資性售后回租的行為，不再將其看成“資產(chǎn)出售”和“售后回租”兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，而是將其視為同一項(xiàng)交易，因此，稅務(wù)處理上不再將融資性售后回租業(yè)務(wù)分解為“出售”和“租賃”兩筆業(yè)務(wù)。從而，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，不再有“資產(chǎn)出售”業(yè)務(wù)，賣(mài)方(承租人)也不再需要繳納增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

(2)企業(yè)所得稅

國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。”該公告改變了以前將賣(mài)方(承租人)出售資產(chǎn)視同為資產(chǎn)銷(xiāo)售的稅務(wù)處理，賣(mài)方(承租人)不再需要按照售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。因此，在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)中，賣(mài)方(承租人)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

(二)資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)

1.會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》，在融資性售后回租業(yè)務(wù)的資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)，承租人(賣(mài)方)應(yīng)在租賃期開(kāi)始日，將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。之所以將其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，是因?yàn)槿谫Y性售后回租業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是融資業(yè)務(wù)，是承租人(賣(mài)方)融通資金發(fā)生的費(fèi)用，是需要后期分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的。另外，如果承租人(賣(mài)方)發(fā)生初始直接費(fèi)用(通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入融資租人資產(chǎn)的資產(chǎn)價(jià)值。

例2：承上例。甲公司與乙公司簽訂的融資租賃協(xié)議規(guī)定：租賃標(biāo)的物為A設(shè)備，起租日為2010年1月1日，租賃期為2010年1月1日－2019年12月31R,租金總額為1200000元，分10年于每年年末支付。2010年，甲公司按A設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入3％向乙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為1000元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為9000元。該租賃合同規(guī)定的年利率為5％。甲公司發(fā)生初始直接費(fèi)用為1000元。

(1)計(jì)算租賃期開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值

最低租賃付款額一各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額

＝1200000+1000

＝1201000

最低租賃付款額現(xiàn)值120000x(P／A，5％,10)+1000x(P／F,5％,10)

=927218＞900000

(2)2010年1月1日，甲公司確認(rèn)資產(chǎn)租人業(yè)務(wù)

借：固定資產(chǎn)――融資租人固定資產(chǎn)(A設(shè)備)　901000

未確認(rèn)融資費(fèi)用　301000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　1201000

銀行存款　1000

2.稅務(wù)政策

盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)的印花稅問(wèn)題沒(méi)有予以明確，但該公告承認(rèn)了“資產(chǎn)出售”和“售后回租”其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，即融資業(yè)務(wù)。因

此，可以推定對(duì)承租人(賣(mài)方)而言，融資性售后回租合同既不需要按照“購(gòu)銷(xiāo)合同”計(jì)算繳納資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)的印花稅，也不需要按照“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)算繳納資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)的印花稅，而應(yīng)按照“借款合同”計(jì)算繳納印花稅。事實(shí)上，《印花稅暫行條例施行細(xì)則》(財(cái)稅[1988]255號(hào))、《關(guān)于對(duì)借款合同貼花問(wèn)題的具體規(guī)定》(國(guó)稅地字[1988]第030號(hào))雖沒(méi)有直接規(guī)定融資性售后回租合同的印花稅計(jì)算繳納問(wèn)題，但卻明確規(guī)定了融資租賃合同的印花稅計(jì)算繳納問(wèn)題，即對(duì)于銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載租金總額，按“借款合同”計(jì)稅，即按萬(wàn)分之零點(diǎn)五計(jì)算繳納資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)的印花稅。因此，筆者認(rèn)為，融資性售后回租合同應(yīng)比照融資租賃合同計(jì)算繳納印花稅。

例3：承例1、例2。甲公司與乙公司簽訂的融資性售后回租合同中租金總額為1200000元，比照融資租賃合同計(jì)算繳納印花稅，即按萬(wàn)分之零點(diǎn)五計(jì)算繳納印花稅。

印花稅一融資租賃合同租金總額×借款合同印花稅率

＝－1200000×0.00005

=60

(三)資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)

1.會(huì)計(jì)處理

(1)支付租金

承租人(賣(mài)方)應(yīng)按融資性售后回租合同約定的時(shí)間向出租人(買(mǎi)方)支付租金，一方面減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面減少銀行存款等。

(2)分?jǐn)偛⒋_認(rèn)融資費(fèi)用

對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用，承租人(賣(mài)方)應(yīng)按照實(shí)際利率法逐期分?jǐn)偂Ｖ园磳?shí)際利率發(fā)逐期分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，是因?yàn)槿谫Y性售后回租業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)。

(3)計(jì)提融資租入資產(chǎn)折舊

承租人(賣(mài)方)應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊政策應(yīng)與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣蜍擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，且無(wú)法合理確定租賃期滿后承租人(賣(mài)方)是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。通常，折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期作為折舊期間。同時(shí)，應(yīng)考慮資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)售后回租損益的分?jǐn)倖?wèn)題。

(4)發(fā)生履約成本

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)贊等。承租人(賣(mài)方)發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(5)發(fā)生或有租金

或有租金是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷(xiāo)售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嘶蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

例4：承例1、例2、例3。甲公司租入A設(shè)備后，繼續(xù)按照年限平均法計(jì)提折舊。A設(shè)備每年的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司承擔(dān)，估計(jì)每年約3000元。2010年，甲公司用A設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為100000元，按照約定向乙公司支付分享收入3000元。

(1)2010年12月31日,支付第一期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　120000

貸：銀行存款　120000

(2J2010年12月3日,分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值是公允價(jià)值，需要重新計(jì)算確定未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。?jì)算方法如下：

120000x(P／A,5％,10)+1000x(P／F,5％，10)=900000

在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算出未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿?.63％。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　50670

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　50670

(3)2010年12月31日,租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用　90100

貸：累計(jì)折舊　90100

同時(shí)，甲公司應(yīng)按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)傎Y產(chǎn)出售環(huán)節(jié)的遞延收益。

借：制造費(fèi)用　10000

貸：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后回租損益

10000

(4)2010年，甲公司發(fā)生履約成本

借：管理費(fèi)用　3000

貸：銀行存款　3000

(5)2010年，甲公司發(fā)生或有租金

借：銷(xiāo)售費(fèi)用　3000

貸：銀行存款　3000

甲公司從2011年開(kāi)始至2019年，每年的會(huì)計(jì)分錄基本同上，只有每年確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不同。另外，從2011年開(kāi)始甲公司不再發(fā)生或有租金。以下是甲公司2011年

2019年期間發(fā)生的各項(xiàng)支出和成本費(fèi)用(見(jiàn)表1)：

2.稅務(wù)政策

國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告規(guī)定：“在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對(duì)融資性租人的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期問(wèn)，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除?！痹摴娴谝淮蚊鞔_了融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，并與現(xiàn)行融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策相區(qū)別。

對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))中的第四十七條第(二)項(xiàng)和第五十八條第(三)項(xiàng)都有涉及。即融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，并作為固定資產(chǎn)折舊分期扣除。這說(shuō)明了融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)租賃合同v約定的付款總額而定的。同時(shí)，為了防止有些租賃合同對(duì)付款總額沒(méi)有約定，造成實(shí)際操作困難，可以該資產(chǎn)的公允價(jià)值為依據(jù)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。然而，對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，其企業(yè)所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)與租賃合同約定的付款總額無(wú)關(guān)，只與承租人(賣(mài)方)出售前原賬面價(jià)值有關(guān)。也就是說(shuō)，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，稅務(wù)方面是不承認(rèn)“資產(chǎn)出售”和“售后回租”兩項(xiàng)交易的，而是直接將其視為融資業(yè)務(wù)，一方面按照資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，另一方面允許稅前扣除屬于融資費(fèi)用。由于國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告沒(méi)有明確規(guī)定允許稅前扣除的融資費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，因此，筆者認(rèn)為稅務(wù)上允許扣除的融資費(fèi)用就是會(huì)計(jì)上每年分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

例5：承例1、例2、例3、例4。

2010年-2019年，稅務(wù)上的折舊費(fèi)用=(固定資產(chǎn)原賬面凈殘值)／折舊年限

=(2000000-0)／20

＝100000

2010年－2019年，稅務(wù)上的融資費(fèi)用與會(huì)計(jì)上的融資費(fèi)用相同。

為準(zhǔn)確區(qū)分稅務(wù)與會(huì)計(jì)的差別，筆者將用列表方式注明甲公司2010年－2019年期間

發(fā)生的折舊金額和融資費(fèi)用(見(jiàn)表2)。

可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告造成承租人(賣(mài)方)在融資性售后回租業(yè)務(wù)中出現(xiàn)永久性所得稅差異：

(1)承租人(賣(mài)方)在資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，會(huì)計(jì)上通過(guò)計(jì)提折舊的方式予以回收，而稅務(wù)不予以扣除。這個(gè)結(jié)論直接可以從例5得出。

(2)承租人(賣(mài)方)在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損益，稅務(wù)上沒(méi)有區(qū)分“轉(zhuǎn)讓損益”和“融資費(fèi)用”。這個(gè)結(jié)論不能直接從例5得出。為說(shuō)明筆者觀點(diǎn)，筆者將另行舉例說(shuō)明。

例6：2010年1月1日，丙公司發(fā)生一筆融資性售后回租業(yè)務(wù)，即將一臺(tái)機(jī)器出售給丁公司，又將其租回，租賃期為10年，租金總額為800000元，分10年于年來(lái)支付。該機(jī)器賬面原值為1000000元，已計(jì)提折115500000元，公允價(jià)值為600000元，使用壽命為20年，已使用10年，凈殘值為0，‘直采用年限平均法計(jì)提折舊。假設(shè)丙公司在租入資產(chǎn)時(shí)，均按公允價(jià)值確認(rèn)該機(jī)器的入賬價(jià)值。

第一種情況：丙公司按公允價(jià)值即600000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=60000－(1000000 500000)=100000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額=600000

各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額=800000－600000＝200000

會(huì)計(jì)上認(rèn)定的扣除總額一資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

=－100000+600000＋200000

=700000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額一出售前原賬面價(jià)值+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

=500000+200000

=700000

這種情況與例5一致，如果不考慮資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與會(huì)計(jì)上一致，毫無(wú)差異。

第二種情況：丙公司按高于公允價(jià)值即620000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=620000(100000 500000)=120000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額一600000

各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額－800000-600000-200000

會(huì)計(jì)上認(rèn)定的扣除總額資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額＋各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

-120000+600000+200000

=680000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額出售前原賬面價(jià)值}各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

500000+200000

=700000

可以看出，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與第一種情況一致，而會(huì)計(jì)上認(rèn)定的扣除總額卻減少了20000。這說(shuō)明了之所以丙公司能夠按照高于公允價(jià)值的價(jià)格將機(jī)器轉(zhuǎn)讓丁公司，是因?yàn)槭酆蠡刈猸h(huán)節(jié)中丙公司將要比市場(chǎng)公平交易多支付租金總額，高于公允價(jià)值的20000是丙公司事先得到的回報(bào)。因此，可以認(rèn)定資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益中只有100000是屬于“轉(zhuǎn)讓損益”，另20000是屬于“融資費(fèi)用”的一部分。

第三種情況：丙公司按低于公允價(jià)值即580000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=580000(1000000-500000)=80000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額600000

各期分?jǐn)偟拿状_認(rèn)融資費(fèi)用總額=800000-600000-200000

會(huì)計(jì)上認(rèn)定的扣除總額=資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

=80000+600000+200000

=720000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額出售前原賬而價(jià)值+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用總額

500000+200000

-700000

可以看出，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與第一種情況一致，而會(huì)計(jì)上認(rèn)定的扣除總額卻增加了20000。這說(shuō)明了之所以丙公司按照低于公允價(jià)值的價(jià)格將機(jī)器轉(zhuǎn)讓丁公司，是因?yàn)槭酆笸姝h(huán)節(jié)中丙公司將要比市場(chǎng)公平交易少支付租金總額，低于公允價(jià)值的20000是丙公司事先支付的代價(jià)。因此，可以認(rèn)定資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益中只有100000是屬于“轉(zhuǎn)讓損益”，另20000是屬于“融資費(fèi)用”的一部分。

因此，從上述三種情況可以看出國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告對(duì)融資費(fèi)用的不完全認(rèn)定，會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)少征或多征企業(yè)所得稅的情況，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資性售后回租交易。

(四)資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)

1.會(huì)計(jì)處理

租賃期屆滿時(shí)，承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。

(1)返還

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“累計(jì)折舊”利，目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。

(2)優(yōu)惠續(xù)租

承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貨記“銀行存款”等科目。

(3)留購(gòu)

在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租人固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

2.稅務(wù)政策

無(wú)論是返還、優(yōu)惠續(xù)租還是留購(gòu)，由于承租人(賣(mài)方)所得稅前可扣除的金額只與原資產(chǎn)賬面價(jià)值、融資費(fèi)用有關(guān)，因此，承租人(賣(mài)方)行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)留購(gòu)資產(chǎn)時(shí)，不涉及稅務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，承租人(賣(mài)療)支付的違約金，允許據(jù)實(shí)扣除。

例7：承例1、例2、例3、例4、例5。2009年12月31口，甲公司行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)權(quán)，向乙公司支付1000元。

(1)2019年12月31日，甲公司行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)權(quán)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　1000

貸：銀行存款　1000

(2)2019年12月31日，甲公司改變固定資產(chǎn)明細(xì)科目

借：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn)(A設(shè)備)

篇7

【關(guān)鍵詞】 高校;融資租賃;發(fā)展;租賃模式;會(huì)計(jì)處理

一、高校融資租賃籌資的發(fā)展與規(guī)范其會(huì)計(jì)處理的必要性

(一)高校融資租賃籌資的發(fā)展

我國(guó)的融資租賃業(yè)始于1981年,起步甚晚,其步入高校更晚,敦促其在高校迅速發(fā)展的直接原因是高等教育過(guò)急的大眾化給高校帶來(lái)的高負(fù)債率和央行金融政策從嚴(yán)的調(diào)整。據(jù)中科院的《2006:中國(guó)社會(huì)形勢(shì)分析與預(yù)測(cè)》顯示,2005年以前我國(guó)公辦高校向銀行貸款總額達(dá)到1 500億元～2 000億元。但是,央行從2004年開(kāi)始連續(xù)調(diào)高存款準(zhǔn)備金利率,并且從建設(shè)項(xiàng)目和貸款總量上加大對(duì)高校放款的限制。向銀行貸款的舉步維艱迫使高校開(kāi)拓新的融資渠道,融資租賃業(yè)務(wù)因此跨進(jìn)了高校的大門(mén)。融資租賃在高校已經(jīng)走過(guò)和繼續(xù)走著以下幾個(gè)歷程:

第一階段,單純?yōu)榻虒W(xué)科研設(shè)備購(gòu)置或更新而進(jìn)行的融資租賃業(yè)務(wù)。20世紀(jì)90年代,我國(guó)高等教育的發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新的歷史時(shí)期,1994年“211”工程的實(shí)施對(duì)高校的教學(xué)科研設(shè)備提出了新的要求?！?11工程”所需建設(shè)資金采取國(guó)家、部門(mén)、地方和高等學(xué)校共同籌集的方式解決。為此,一些高校利用融資租賃籌資引進(jìn)設(shè)備,迅速獲得其使用權(quán)。同時(shí),高教產(chǎn)業(yè)自身的盈利性使高校能定期支付租金,最終取得設(shè)備所有權(quán)。

第二階段,在21世紀(jì)初的高校擴(kuò)招、擴(kuò)建過(guò)程中,被多數(shù)高校視作新籌資渠道的融資租賃業(yè)務(wù)。即高校對(duì)擴(kuò)招中新建或擴(kuò)建的教學(xué)樓、圖書(shū)館、學(xué)生公寓以及食堂、超市等建設(shè)項(xiàng)目,采用由租賃公司出資公開(kāi)招聘建筑商為其代建,出租給學(xué)校使用,出租人按合同規(guī)定收取租金,期滿取得所有權(quán)。

第三階段,作為高校未來(lái)實(shí)現(xiàn)科研成果產(chǎn)業(yè)化過(guò)程中籌資渠道的融資租賃。作為一個(gè)國(guó)家文化領(lǐng)域的先導(dǎo)和新科研成果的產(chǎn)地,高?？蛇x擇具備產(chǎn)業(yè)化條件的科研成果,由投資公司通過(guò)生產(chǎn)要素租賃的方式為高校融資。高校為租賃物出具擔(dān)保,并定期交納租金。待承租期滿后,由學(xué)校留購(gòu)、續(xù)租租賃物,或無(wú)償歸高校所有。

(二)規(guī)范高校融資租賃會(huì)計(jì)處理的必要性

融資租賃步入高校,意味著由其產(chǎn)生的負(fù)債以及形成的資產(chǎn)必然成為高校會(huì)計(jì)核算的范疇,但不容樂(lè)觀的是,至今為止,多數(shù)高校仍一直根據(jù)財(cái)預(yù)字(1998)105號(hào)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)的規(guī)定》(以下稱《規(guī)定》)進(jìn)行融資租賃會(huì)計(jì)處理,其不合理性表現(xiàn)在:

1.會(huì)計(jì)要素的計(jì)量與確認(rèn)已失真。按照《規(guī)定》,高校融資租入的固定資產(chǎn)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等支出記賬;按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)付及暫存款”科目。支付租金時(shí),按租金支付額沖減“應(yīng)付及暫存款”,同時(shí)記入各類支出以及固定基金科目。其對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定已違背了2006年第21號(hào)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(租賃)對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值給予的新的界定,其造成與租賃相關(guān)的固定資產(chǎn)、固定基金會(huì)計(jì)要素以及設(shè)備購(gòu)置費(fèi)和利息費(fèi)用等明細(xì)支出的計(jì)量與確認(rèn)的失真。

2.會(huì)計(jì)核算與具體的租賃模式脫節(jié)。租賃是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃,是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。融資租賃有直接租賃、杠桿租賃和回租租賃等常見(jiàn)類型。從高校融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展歷程來(lái)看,不同的階段融資租賃籌資的服務(wù)對(duì)象不同,進(jìn)而形成不同的租賃類型和模式。為此,高校只有結(jié)合不同階段租賃的特點(diǎn),從分析高校融資租賃的主要的模式入手,規(guī)范融資租賃會(huì)計(jì)處理,才能準(zhǔn)確確認(rèn)融資租賃的費(fèi)用支出,準(zhǔn)確計(jì)量、記錄固定資產(chǎn)價(jià)值。

二、高校融資租賃籌資的主要模式

按照高校的融資租賃業(yè)務(wù)涉及的合同關(guān)系人以及最終的承租人來(lái)分析,其已形成了以下常見(jiàn)的過(guò)程模式:

(一)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

這種模式的過(guò)程是:租賃公司從供應(yīng)商手中購(gòu)買(mǎi)設(shè)備(建筑物或科研產(chǎn)品轉(zhuǎn)化所需的生產(chǎn)要素)出租給高校――高校按期支付租金――期滿產(chǎn)權(quán)移交高校。該模式體現(xiàn)出融資租賃籌資速度快、限制條件少,分期還本付息周期長(zhǎng),風(fēng)險(xiǎn)低的共性優(yōu)勢(shì)。并且高校購(gòu)置的設(shè)備具有昂貴和專用性特點(diǎn),非常適合采用融資租賃方式融資。

例1,2008年某高校購(gòu)置圖書(shū)館電子閱覽網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng),已對(duì)開(kāi)發(fā)商資歷,閱覽系統(tǒng)類型、功能、價(jià)格及售后服務(wù)項(xiàng)目提出要求。5月與某租賃公司達(dá)成協(xié)議:租賃公司根據(jù)要求購(gòu)買(mǎi)網(wǎng)絡(luò)工程,買(mǎi)價(jià)500萬(wàn)元,并由供應(yīng)商負(fù)責(zé)安裝、調(diào)試;租期三年,租金600萬(wàn)元,高校于每半年期初支付100萬(wàn)元。銀行當(dāng)年三年期貸款利率為7.47%;6月租賃公司付款,開(kāi)發(fā)商將網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安裝、調(diào)試成功,租賃公司出租給高校;高校按期支付租金,期滿付款完畢,租賃公司轉(zhuǎn)讓所有權(quán)(見(jiàn)圖1)。

(二)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為受托人和承租人的融資租賃

該模式的過(guò)程是:租賃公司出資委托高校購(gòu)買(mǎi)設(shè)備、已完工的建筑物等――高校按期付租金――期滿資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)移交高校。其優(yōu)越性在于:高校既可采用分期付款的方式,又可延期支付一定的質(zhì)保金(一般為工程款的5%～10%),以保證工程質(zhì)量。

例2,某高校(同例1)購(gòu)置圖書(shū)館電子閱覽整體網(wǎng)絡(luò)工程。不同之處在于租賃公司不直接與開(kāi)發(fā)商見(jiàn)面,而是出資500萬(wàn)元,委托高校選擇網(wǎng)絡(luò)工程開(kāi)發(fā)商購(gòu)買(mǎi)并安裝網(wǎng)絡(luò)工程,商品的使用價(jià)值直接流向高校(見(jiàn)圖2)。

(三)涉及高校、建筑商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

該模式下由租賃公司出資開(kāi)發(fā)建設(shè)物――高校按期付租金――到期移交資產(chǎn)所有權(quán)。高校新校區(qū)教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)樓、圖書(shū)館等基建項(xiàng)目的籌建,多采取公開(kāi)招標(biāo)確定建設(shè)商,由租賃公司提供資金(租賃公司可一次性、分期付款,同時(shí)延期支付工程質(zhì)保金)的模式。其優(yōu)越性在于:通過(guò)公開(kāi)招標(biāo),學(xué)?？蛇x擇資金實(shí)力強(qiáng)、技術(shù)先進(jìn)和工程中標(biāo)價(jià)較低的施工單位,由基建部門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)督工程的施工進(jìn)度及完工情況。

例3,某高校在2005年建筑新圖書(shū)館時(shí),6月份與某融資公司簽訂合同,由租賃公司一次性向建筑商支付工程款6 000萬(wàn)元;2006年底工程峻工,次年初交付使用;高校于2005年7月按工程款的30%首付租金1 800萬(wàn)元(不計(jì)息),從2006年開(kāi)始4年內(nèi)分8次于期末支付租金共5 712萬(wàn)元,銀行當(dāng)年四年期貸款利率為5.85%,期滿付款完畢租賃公司出讓其所有權(quán)。

與圖1相比,該模式一是將網(wǎng)絡(luò)開(kāi)發(fā)商換成了建筑商,二是商品的使用價(jià)值直接流向高校。

(四)涉及高校、建筑商、租賃公司和經(jīng)營(yíng)承租者四方,以經(jīng)營(yíng)者作為承租人的融資租賃

該模式在籌資與建造環(huán)節(jié)與模式三相同,在資產(chǎn)使用和租金支付環(huán)節(jié),高校與另外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體(以下稱經(jīng)營(yíng)承租方)簽訂協(xié)議,允許經(jīng)營(yíng)承租方享有建筑物一定年限的使用權(quán),并承擔(dān)租金支付義務(wù),期滿學(xué)校收回資產(chǎn)及其所有權(quán)。其可行性在于:一方面為高校解決了大型基建項(xiàng)目(如學(xué)生公寓、食堂等)籌資以及資金償付問(wèn)題;另一方面由經(jīng)營(yíng)商替代高校后勤公司經(jīng)營(yíng)管理學(xué)生公寓、食堂等,節(jié)省了高校后勤公司必要的費(fèi)用開(kāi)支。該模式中建筑商與經(jīng)營(yíng)商?？捎赏环ㄈ顺袛?。目前該模式又有了新的發(fā)展:租賃方、建筑商和經(jīng)營(yíng)承租方三者合一,形成了BOT經(jīng)營(yíng)模式,“其內(nèi)容主要指公共項(xiàng)目‘建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交’(Build-Operate-Transfer)運(yùn)營(yíng)模式的簡(jiǎn)稱?！?/p>

例4,假如例3中的建筑物為大學(xué)生公寓,造價(jià)6 000萬(wàn)元,期望報(bào)酬率為15%,通過(guò)融資租賃籌資,由租賃公司向中標(biāo)的開(kāi)發(fā)商提供資金。同時(shí)該校又與該開(kāi)發(fā)商簽訂協(xié)議,允許其自公寓交付使用日(2006年底)起擁有該公寓8年的經(jīng)營(yíng)權(quán),并代償租賃合同中的所有租金。學(xué)校在公寓交付使用日首付住宿費(fèi)1 000萬(wàn)元,在其后8年,每年分兩次給付代收的學(xué)生住宿費(fèi)896萬(wàn)元(見(jiàn)圖3)。

三、高校融資租賃籌資的會(huì)計(jì)處理

2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》第十一條對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值給予了新的界定,“在租賃期開(kāi)始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！蓖瑫r(shí),第十二條又規(guī)定:“承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的,應(yīng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>

為此,筆者認(rèn)為,高校在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)舊會(huì)計(jì)制度做出相關(guān)的修訂,在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”二級(jí)科目;由于高校尚設(shè)立待攤費(fèi)用類的會(huì)計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,因此,可在“應(yīng)收及暫付款”科目下增設(shè)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”二級(jí)科目,并“在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂?。具體處理如下:

(一)例1會(huì)計(jì)處理(分錄均以萬(wàn)元作單位)

1.租入該系統(tǒng)時(shí),最低租賃付款額現(xiàn)值為548萬(wàn)元①,高于其公允價(jià)值500萬(wàn)元,應(yīng)按500萬(wàn)元入賬:

借:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 500

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用 100

貸:應(yīng)付及暫存款600

2.每半年付租金100萬(wàn)元時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款100

貸:銀行存款 100

同時(shí),

借:教育事業(yè)支出――利息費(fèi)用 16.67②

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用16.67

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 83.33③)

貸:固定基金83.34

3.租期期滿,認(rèn)證資產(chǎn)所有權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)――專用設(shè)備500

貸:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500

(二)例2會(huì)計(jì)處理

由于涉及質(zhì)保金核算,應(yīng)在“應(yīng)付及暫存款”一級(jí)科目下設(shè)明細(xì)科目。

1.收到租賃公司給付500萬(wàn)元工程款時(shí):

借:銀行存款500

貸:應(yīng)付及暫存款――①代購(gòu)網(wǎng)絡(luò)工程款 500

2.支付開(kāi)發(fā)商工程款500萬(wàn)元,并按5%扣留工程質(zhì)保金,待試運(yùn)行正常(一年)后支付:

借:應(yīng)付及暫存款――①代購(gòu)網(wǎng)絡(luò)工程款500

貸:應(yīng)付及暫存款――②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金 25

銀行存款 475

3.開(kāi)發(fā)商按時(shí)交貨,并安裝、調(diào)試成功時(shí):

借:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用100

貸:應(yīng)付及暫存款――③應(yīng)付融資租賃款600

4.以后3年內(nèi)每半年支付租金時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款――③應(yīng)付融資租賃款 100

貸:銀行存款 100

(利息費(fèi)用攤銷(xiāo)及購(gòu)置費(fèi)確認(rèn)同上分錄2)

5.租期屆滿認(rèn)證所有權(quán)時(shí),同例1分錄3。

6.系統(tǒng)工作正常,第二年退付開(kāi)發(fā)商質(zhì)保金:

借:應(yīng)付及暫存款――②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金25

貸:銀行存款 25

(三)例3會(huì)計(jì)處理

與例1相比,不同之處在于增加了在建工程價(jià)值計(jì)量與確認(rèn)。

1.2005年租賃公司一次支付開(kāi)發(fā)商6 000萬(wàn)元工程款時(shí),高校不做會(huì)計(jì)處理。

2.2005年7月租賃開(kāi)始日,最低租賃付款額現(xiàn)值為6 830萬(wàn)元④,高于資產(chǎn)的公允價(jià)值6 000萬(wàn)元,按6 000萬(wàn)元確認(rèn)在建工程價(jià)值。

借:固定資產(chǎn)――在建融資租入房屋及建筑物6 000

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用1 512

貸:應(yīng)付及暫存款 7 512

3.2005年7月首付租金時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款 1 800

貸:銀行存款1 800

同時(shí),借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購(gòu)置費(fèi)1 800

貸:固定基金1 800

4.剩余租金5 712萬(wàn)元從2006年初到2009年末,每半年末付租金714萬(wàn)元:

借:應(yīng)付及暫存款 714

貸:銀行存款714

同時(shí),借:教育事業(yè)支出――利息費(fèi)用 189⑤

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用189

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 525⑥

貸:固定基金 525

5.2006年末工程完工時(shí):

借:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物6 000

貸:固定資產(chǎn)――在建融資租入房屋及建筑物6 000

6.期滿確認(rèn)所有權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)――房屋及建筑物 6 000

貸:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物6 000

(四)例4會(huì)計(jì)處理

該例中高校雖未充當(dāng)融資租賃承租人,但并不是無(wú)償?shù)?因?yàn)樗艞壛撕贤?guī)定期內(nèi)對(duì)新資產(chǎn)的使用權(quán)及其收益權(quán),因此會(huì)計(jì)處理中應(yīng)以此權(quán)利的損失計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值以及相關(guān)的費(fèi)用。

1.2005年租賃公司支付開(kāi)發(fā)商6 000萬(wàn)元工程款,以及承租商按合同約定向租賃公司分期支付租金時(shí),高校不做會(huì)計(jì)處理。

2.2006年末公寓投入使用日,最低租賃付款額現(xiàn)值為5 106萬(wàn)元⑦,低于資產(chǎn)的公允價(jià)值6 000萬(wàn)元,高校按5 106萬(wàn)元入賬。

借:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物 5 106

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用3 062

貸:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費(fèi)8 168

3.高校首付開(kāi)發(fā)商住宿費(fèi)時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費(fèi) 1 000

貸:銀行存款 1 000

同時(shí),借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 1 000

貸:固定基金1 000

4.從2007年開(kāi)始,在以后8年內(nèi)每半年高校給付開(kāi)發(fā)商住宿費(fèi)時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費(fèi)448

貸:銀行存款 448

同時(shí),借:教育事業(yè)支出――利息費(fèi)用191.38⑧

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費(fèi)用191.38

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 256.62⑨

貸:固定基金 256.62

5.2014年末收回所有權(quán)及使用權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)――房屋及建筑物 5 106

貸:固定基金――融資租入房屋及建筑物 5 106

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 黃潔.中國(guó)高校貸款規(guī)模逾4000億破產(chǎn)隱患凸顯[N].中國(guó)青年報(bào),2007-03-09.

[2] 內(nèi)蒙古大學(xué)黨委宣傳部.“211工程”簡(jiǎn)介[DB/OL].內(nèi)蒙古大學(xué).ndnews.imu.省略/xxgl/211gongch.htm.

[3] 吳冬才,王美燕. 高校運(yùn)用融資租賃籌集資金的探討[J].事業(yè)財(cái)會(huì),2005(5).

[4] 財(cái)政部.2006新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃[M].2006.

篇8

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；融資租賃；會(huì)計(jì)核算；抵銷(xiāo)處理

一、“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

融資租賃業(yè)實(shí)施營(yíng)改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問(wèn)題已凸顯出來(lái)。隨著融資租賃業(yè)營(yíng)改增會(huì)計(jì)核算的變化，集團(tuán)內(nèi)屬于合并范圍的公司間融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)問(wèn)題也有待研究。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)—租賃》規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益，增值稅是價(jià)外稅，損益中不應(yīng)含有增值稅；據(jù)此，筆者認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益金額應(yīng)按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應(yīng)單獨(dú)核算，由于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”是流動(dòng)負(fù)債賬戶，遞延增值稅是長(zhǎng)期的資產(chǎn)或負(fù)債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）”的規(guī)定，承租方增設(shè)“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設(shè)“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報(bào)表時(shí)，如果兩個(gè)賬戶的余額較大應(yīng)單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項(xiàng)目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。最低租賃收、付款額是出租方應(yīng)付、承租方應(yīng)收的全部款項(xiàng)，應(yīng)是價(jià)稅合計(jì)金額，但在計(jì)算其現(xiàn)值、確定租入資產(chǎn)的價(jià)值和內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)，應(yīng)換算成不含稅金額計(jì)算。融資租賃當(dāng)期出租方應(yīng)借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“遞延待繳增值稅”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等；承租方應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等。

二、“營(yíng)改增”后集團(tuán)內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，屬于合并范圍內(nèi)的公司應(yīng)由母公司編制合并報(bào)表，抵銷(xiāo)母公司與子公司，子公司之間的內(nèi)部交易。營(yíng)改增后集團(tuán)內(nèi)發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)在上述會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上予以抵銷(xiāo)（有關(guān)或有租金等的抵銷(xiāo)同集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)相同，本文不再重述）。

（一）“營(yíng)改增”后融資租賃當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理

（1）固定資產(chǎn)原價(jià)、收入及費(fèi)用的抵銷(xiāo)處理。從集團(tuán)整體分析，融資租賃的資產(chǎn)從出租方轉(zhuǎn)移到承租方資產(chǎn)的價(jià)值并沒(méi)有發(fā)生變化，但由于租賃雙方的會(huì)計(jì)核算，使集團(tuán)整體的固定資產(chǎn)、收入和費(fèi)用增加或減少，予以抵銷(xiāo)時(shí)，按出租方本期攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用金額貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于出租方賬面價(jià)值時(shí)，按其差額借記“營(yíng)業(yè)外收入”；反之，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”；當(dāng)出租方資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其初始直接費(fèi)用之和小于承租方租賃資產(chǎn)入賬的最低付款額現(xiàn)值或公允價(jià)值時(shí)，按二者的差額貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價(jià)”；按借、貸方差額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理。隨“固定資產(chǎn)原價(jià)”的抵銷(xiāo)，按其計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊也應(yīng)抵銷(xiāo)。如果承租方租入的固定資產(chǎn)用于管理部門(mén)時(shí)，折舊的抵銷(xiāo)與購(gòu)入固定資產(chǎn)的折舊抵銷(xiāo)相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產(chǎn)是生產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)折舊計(jì)入了“制造費(fèi)用”賬戶，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，作為存貨項(xiàng)目填列，則編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷(xiāo)存貨。當(dāng)前述抵銷(xiāo)分錄貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”時(shí)，按固定資產(chǎn)原價(jià)與折舊率的乘積借記“累計(jì)折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷(xiāo)分錄。如果承租方在租賃當(dāng)期計(jì)提了“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，還應(yīng)按抵銷(xiāo)存貨所計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產(chǎn)減值損失”。（3）往來(lái)款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備、遞延增值稅的抵銷(xiāo)處理。融資租賃雙方的會(huì)計(jì)核算會(huì)形成“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等往來(lái)款項(xiàng)，在個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表中，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”是按其賬戶余額與“未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用”賬戶余額之差填列；所以，應(yīng)按此差抵銷(xiāo)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；如果出租方當(dāng)年計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)按計(jì)提的金額借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷(xiāo)，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。（4）抵銷(xiāo)因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。隨著前述長(zhǎng)期應(yīng)收款及其壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)，在合并報(bào)表中長(zhǎng)期應(yīng)收款已經(jīng)不存在，出租方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備使長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異也不存在，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以抵銷(xiāo)，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（金額為出租方當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計(jì)提壞賬準(zhǔn)備類似，隨著前述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的補(bǔ)提或沖銷(xiāo)，使存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異增加或減少，應(yīng)增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)，按承租方當(dāng)年補(bǔ)提或沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費(fèi)用”，貸或借記“遞所得稅資產(chǎn)”。（5）確認(rèn)因編制合并報(bào)表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在不考慮資產(chǎn)減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是承租方該固定資產(chǎn)原值減去按該原值計(jì)提的累計(jì)折舊，不存在暫時(shí)性差異；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為出租方該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其初始直接費(fèi)用之和減去按此金額計(jì)算累計(jì)折舊的余額，計(jì)稅基礎(chǔ)為承租方的計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；可抵扣暫時(shí)性差異，借記“遞所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。（6）確認(rèn)因編制合并報(bào)表抵銷(xiāo)存貨導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊計(jì)入“制造費(fèi)用”，從而計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目，該存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是承租方固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊，不存在暫時(shí)性差異；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該存貨的賬面價(jià)值為出租方按該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其初始直接費(fèi)用之和計(jì)算的累計(jì)折舊金額，計(jì)稅基礎(chǔ)為承租方的計(jì)稅基礎(chǔ)，存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理同前所述。［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項(xiàng)租賃合同，甲公司將一套設(shè)備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設(shè)備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬(wàn)元，合同規(guī)定的利率為10%，租期結(jié)束該套設(shè)備歸乙公司所有，采用平均年限法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，假設(shè)乙公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額占存貨余額的5%；該套設(shè)備在甲公司的賬面價(jià)值為240萬(wàn)元，公允價(jià)值為252萬(wàn)元，甲公司內(nèi)含報(bào)酬率為9.98%，按長(zhǎng)期應(yīng)收款的3%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，設(shè)備無(wú)未擔(dān)保余值，普通年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理：（1）固定資產(chǎn)原價(jià)、收入及費(fèi)用的抵銷(xiāo)處理未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）=513100；本攤銷(xiāo)金額=2486900×10%=248690?！伴L(zhǎng)期應(yīng)收款”在出租方資產(chǎn)負(fù)債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實(shí)現(xiàn)融資收益總額）-251496（第一年攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準(zhǔn)備）=2041296（元）。融資租賃當(dāng)期抵銷(xiāo)的金額=35906+2075590-70200=2041296（元），與資產(chǎn)負(fù)債表中的金額全部抵銷(xiāo)；可以用同樣的方法驗(yàn)證“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。

（二）營(yíng)改增后連續(xù)編制合并報(bào)表融資租賃的抵銷(xiāo)處理

首先，抵銷(xiāo)期初未分配利潤(rùn)；當(dāng)融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，按租賃當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”金額和“租賃收入”累計(jì)金額之和與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”累計(jì)金額之差借記“期初未分配利潤(rùn)”，按租賃當(dāng)期的金額貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“未擔(dān)保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價(jià)”，按租賃當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”金額和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”累計(jì)金額之和與“租賃收入”累計(jì)金額之差貸記“期初未分配利潤(rùn)”、“未擔(dān)保余值”，借或貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。按出租方計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；按承租方計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，借或貸記“期初未分配利潤(rùn)”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷(xiāo)本期的租賃收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用；按出租方本期攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；按借、貸方差額借或貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；連續(xù)編制合并報(bào)表有關(guān)“壞賬準(zhǔn)備”、所得稅會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)處理與融資租賃當(dāng)期相同。融資租賃固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的抵銷(xiāo)分錄同集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)報(bào)廢的抵銷(xiāo)處理，這里不再重述。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，財(cái)稅［2016］36號(hào)。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)。

篇9

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;實(shí)際利率法;應(yīng)用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號(hào)] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實(shí)際利率法的概念與要求

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條的規(guī)定，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。就理論而言，實(shí)際利率法是與直線法相對(duì)應(yīng)的一種利息計(jì)算方法，其產(chǎn)生的原因主要是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際發(fā)行價(jià)格與其本身的賬面價(jià)格(名義價(jià)格、票面價(jià)格)不同所導(dǎo)致的利息調(diào)整額的攤銷(xiāo)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)運(yùn)用實(shí)際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學(xué)合理地確定相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各會(huì)計(jì)期末的攤余成本以及各會(huì)計(jì)期間的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。實(shí)際利率法的關(guān)鍵在于合理確定實(shí)際利率，只有明確了實(shí)際利率，才能據(jù)以計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各期的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，進(jìn)而再與當(dāng)期的應(yīng)計(jì)利息比較確定當(dāng)期利息調(diào)整額的攤銷(xiāo)額，最后確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本。

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。對(duì)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，也應(yīng)當(dāng)予以考慮。如果金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)，則應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

二、實(shí)際利率法在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用實(shí)例

現(xiàn)以2008年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材為依據(jù)，將實(shí)際利率法在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用加以概括，見(jiàn)表1。

以下選取其中典型的內(nèi)容闡述實(shí)際利率法的應(yīng)用:

1企業(yè)延期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)且超過(guò)正常信用條件

(1)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)

借:固定資產(chǎn) (需延期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費(fèi))

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (需延期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款與其現(xiàn)值之差)

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 (需延期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款)

銀行存款 (運(yùn)輸費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi))

注意:“長(zhǎng)期應(yīng)付款”扣減“未確認(rèn)融資費(fèi)用”后的金額相當(dāng)于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價(jià)款時(shí)

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 (本期支付的價(jià)款)

貸:銀行存款 (本期支付的價(jià)款)

同時(shí)，

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程 (按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 (按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

注意:每期支付的價(jià)款實(shí)際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對(duì)價(jià)款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用也在逐漸減少。各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用等于期初尚未歸還的本金乘以實(shí)際利率。本例中各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以省略。

2融資租入固定資產(chǎn)

(1)租賃開(kāi)始日取得融資租入固定資產(chǎn)時(shí)

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(成本=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者+初始直接費(fèi)用)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (倒計(jì)的平衡數(shù))

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費(fèi)用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

(2)各期末支付租金時(shí)

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時(shí)，

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用(同貸方金額)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用(按照實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

注意:實(shí)際利率法(分?jǐn)偮?要具體區(qū)分4種情況加以確定。即:分?jǐn)偮士梢允恰白赓U內(nèi)含利率”、“合同規(guī)定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計(jì)算的分?jǐn)偮?能夠使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率)”中的一種，但具體是哪種利率，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。本例中各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以省略，但應(yīng)注意融資租入固定資產(chǎn)折舊年限的確定需區(qū)分兩種情況。

3特殊行業(yè)購(gòu)買(mǎi)存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

(1)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)

借:固定資產(chǎn) (實(shí)際支付的價(jià)款+ 棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

貸:銀行存款 (實(shí)際支付的價(jià)款)

預(yù)計(jì)負(fù)債(棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

注意:棄置費(fèi)用不等于清理費(fèi)用，區(qū)別至少有兩點(diǎn):一是棄置費(fèi)用與成本確定有關(guān)，清理費(fèi)用與成本確定無(wú)關(guān);二是計(jì)算折舊時(shí)不從原價(jià)中扣減棄置費(fèi)用，但要在原價(jià)基礎(chǔ)上加清理費(fèi)用。帶棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)仍可以有清理費(fèi)用。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值相當(dāng)于借款本金，棄置費(fèi)用總額相當(dāng)于本利和。

(2)各期采用實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 (本期計(jì)提額=預(yù)計(jì)負(fù)債期初攤余成本×實(shí)際利率)

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 (同借方金額)

注意:針對(duì)棄置費(fèi)用每期計(jì)提的利息并不支付，因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。下期計(jì)提利息時(shí)需要將原來(lái)已計(jì)提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于“利滾利”，因而各期計(jì)提的利息在逐漸增加，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費(fèi)用總額。本例中各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以省略。

(3)使用期滿，實(shí)際支付棄置費(fèi)用時(shí)

借:預(yù)計(jì)負(fù)債 (棄置費(fèi)用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應(yīng)收利息(按票面利率計(jì)算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息(按票面利率計(jì)算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)

篇10

關(guān)鍵詞：折舊固定資產(chǎn)；提?。环秶?/p>

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）10-0-01

一、固定資產(chǎn)的定義及其分類

固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過(guò)1年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。

從增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的角度講，固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具，以及其他與生產(chǎn)有關(guān)的設(shè)備、固定資產(chǎn)工具、器具；使用年限超過(guò)2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。（07年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定價(jià)值限制取消，只要公司認(rèn)為可以的且使用壽命大于一個(gè)會(huì)計(jì)年度的均可認(rèn)定為固定資產(chǎn)，按照一定折舊方法計(jì)提折舊。）這里的規(guī)定比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中的規(guī)定范圍要小，主要不包括房屋、建筑等不動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)殇N(xiāo)售房屋、建筑物繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳增值稅。

根據(jù)重要原則，一個(gè)企業(yè)把勞動(dòng)資料按照使用年限和原始價(jià)值劃分固定資產(chǎn)和低值易耗品。對(duì)于原始價(jià)值較大、使用年限較長(zhǎng)的勞動(dòng)資料，按照固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算；而對(duì)于原始價(jià)值較小、使用年限較短的勞動(dòng)資料，按照低值易耗品來(lái)進(jìn)行核算。

固定資產(chǎn)按使用與否可以分為兩類，一類是在用固定資產(chǎn)；一類是未用固定資產(chǎn)。未用固定資產(chǎn)中，又可以分為兩種：一種是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)根本不需要的固定資產(chǎn)；另一種是雖然生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要但由于質(zhì)量、性能等不符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要求而未被實(shí)際使用的固定資產(chǎn)。

二、固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

一項(xiàng)資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，同時(shí)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

1.與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)，需要判斷與該項(xiàng)固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。實(shí)務(wù)中，主要是通過(guò)判斷與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來(lái)確定。通常情況下，取得固定資產(chǎn)所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，無(wú)論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒(méi)有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。但是所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移不是判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在有些情況下，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項(xiàng)固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)予以確認(rèn)。例如，融資租賃方式下租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)（承租人）雖然不擁有該項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但企業(yè)能夠控制與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)，因此，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的第一個(gè)條件。

2.該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。要確認(rèn)固定資產(chǎn)，企業(yè)取得該固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出必須能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，有時(shí)需要根據(jù)所獲得的最新資料，對(duì)固定資產(chǎn)的成本進(jìn)行合理的估計(jì)。如果企業(yè)能夠合理地估計(jì)出固定資產(chǎn)的成本，則視同固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

三、提取折舊固定資產(chǎn)范圍的界定

1.不可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。這實(shí)際是從反面對(duì)不可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍進(jìn)行了列舉，反之對(duì)其余固定資產(chǎn)則均可。具體可以理解為：房屋、建筑物以外的已經(jīng)投入使用的固定資產(chǎn)是可以計(jì)提折舊的；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)由于該固定資產(chǎn)已由出租者計(jì)提折舊，那么根據(jù)一種費(fèi)用不重復(fù)扣除的原則，承租者就不能重復(fù)計(jì)提折舊并在稅前扣除；與經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)，實(shí)際上是根據(jù)費(fèi)用的相關(guān)性原則，凡是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)，都不應(yīng)該計(jì)提折舊，即便計(jì)提了折舊也不能在稅前進(jìn)行扣除；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地，雖然在形式是與相關(guān)固定資產(chǎn)不可分割的，但價(jià)值形態(tài)上土地是獨(dú)立的無(wú)形資產(chǎn)，故不可計(jì)提折舊，而應(yīng)該按無(wú)形資產(chǎn)計(jì)算攤銷(xiāo)；固定資產(chǎn)在更新改造期間不應(yīng)計(jì)提折舊，是因?yàn)樵诖似陂g該固定資產(chǎn)已經(jīng)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入到在建工程科目。

2.提取折舊固定資產(chǎn)范圍。提取折舊固定資產(chǎn)范圍是指可以提取折舊的固定資產(chǎn)的具體界限。固定資產(chǎn)能不能提取折舊，取決于很多條件，例如是否對(duì)固定資產(chǎn)擁有所有權(quán)（或準(zhǔn)所有權(quán)，如融資租入固定資產(chǎn)），是否已經(jīng)提足折舊，是否準(zhǔn)備報(bào)廢等等。而現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得提取折舊值得討論。筆者認(rèn)為，房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)按使用與否來(lái)決定是否提取折舊，不但不符合穩(wěn)健原則，不利于企業(yè)折舊資金的積累，影響固定資產(chǎn)的更新，同時(shí)也為企業(yè)操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了一條合法途徑。此外，固定資產(chǎn)按使用與否來(lái)決定是否提取折舊，是忽視了科技進(jìn)步必然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上有所反映的客觀事實(shí)，因?yàn)樵诤芏嗲闆r下，固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е碌臒o(wú)形損耗比由于實(shí)際使用而產(chǎn)生的有形損耗更大。因此，筆者認(rèn)為，只要固定資產(chǎn)沒(méi)有報(bào)廢（報(bào)廢的話，應(yīng)當(dāng)按報(bào)廢固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理），不管是否使用，只要存在損耗，不管是有形損耗引起，還是無(wú)形損耗引起；不管是內(nèi)部原因造成，還是外部原因造成，均應(yīng)當(dāng)提取折舊。除此以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。