所得稅范文
時(shí)間:2023-03-14 19:39:20
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篇1
【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則;所得稅;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀;利潤表觀
2006年2月的中國會計(jì)準(zhǔn)則,在所得稅準(zhǔn)則的核算理念上發(fā)生了巨大的變動(dòng),要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,這一變化引起了各方會計(jì)界人士的關(guān)注,普遍認(rèn)為有一定的難度,其基本思路就是通過資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)揭示兩者之間的暫時(shí)性差異,從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,以此確認(rèn)所得稅費(fèi)用并將相關(guān)要素在報(bào)表中予以列示。筆者在已有的相關(guān)理論領(lǐng)會分析的基礎(chǔ)上,對所得稅的變化有一些變通的思考,以求對所得稅準(zhǔn)則的進(jìn)一步認(rèn)識,以便與原準(zhǔn)則基本思路的融會貫通。
一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀
國際會計(jì)準(zhǔn)則體系倡導(dǎo)全面的資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同,在2006年2月的基本準(zhǔn)則及諸多具體會計(jì)準(zhǔn)則中基本上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀之理念,而所得稅會計(jì)準(zhǔn)則是這一理念的充分體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀是相對于利潤表觀而言的,它是以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)全面收益,是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀,強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià),一般通過對期末資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量來求得一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)的凈增量,并以此作為當(dāng)期收益。以這種理念為指導(dǎo),要求根據(jù)未來期間經(jīng)濟(jì)利益流入流出企業(yè)情況對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。利潤表觀是以利潤表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)當(dāng)期收益,是會計(jì)學(xué)上的收益觀,直觀地體現(xiàn)為收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額(夏鵬,2006)。以這種觀念為指導(dǎo),以會計(jì)利潤為核心,通過當(dāng)期確認(rèn)的收入和費(fèi)用對比求得。這種方式盡管簡單,易于理解,但是利潤表觀具有一定的局限性,一方面對暫時(shí)性差異揭示得不夠充分,也就是對我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的許多非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異沒有較全面地加以考慮;另一方面對于遞延稅款不能全面地分門別類地進(jìn)行揭示和披露。對于會計(jì)信息的相關(guān)性及資產(chǎn)、負(fù)債真實(shí)公允都具有一定的影響?,F(xiàn)已開始執(zhí)行的所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo),旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額,真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量,既符合會計(jì)要素的確認(rèn)條件,又科學(xué)合理。
二、兩種核算觀的融合分析
所得稅準(zhǔn)則所采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,是資產(chǎn)負(fù)債表觀的典型體現(xiàn),一方面說明企業(yè)履行納稅義務(wù)不應(yīng)單純關(guān)注利潤,而是要關(guān)注凈資產(chǎn),在真實(shí)價(jià)值基礎(chǔ)上凈資產(chǎn)的增加,才能表明企業(yè)財(cái)富的增加,企業(yè)財(cái)富的增加也就有義務(wù)向國家繳稅(劉玉廷,2006)。從這一層面上說明了國家作為要求企業(yè)交稅的債權(quán)人來說,對企業(yè)的凈資產(chǎn)具有要求納稅的權(quán)利。更符合權(quán)益與資產(chǎn)相對應(yīng)的觀念。另一方面,所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是通過會計(jì)要素的轉(zhuǎn)化,將利潤表要素與資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行統(tǒng)一和協(xié)調(diào),通過會計(jì)上所確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與按照稅法上的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),來確定兩者之間的差異。從稅法角度考慮,實(shí)際上就是揭示了資產(chǎn)(或負(fù)債)應(yīng)轉(zhuǎn)化為多少費(fèi)用,以便明確利潤的多少,從而明確未來期間是否履行納稅的義務(wù)。以此確認(rèn)需要遞延的資產(chǎn)或負(fù)債,體現(xiàn)了利潤表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀的相融之處,說明這兩種觀念是不容完全割裂的。
無論是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還是利潤表債務(wù)法,從會計(jì)角度分析,其會計(jì)核算的程序是相通的,也就是說這兩種理念從記錄程序上考慮,最終都是為了確認(rèn)出所得稅費(fèi)用的金額。利潤表債務(wù)法是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ),根據(jù)利潤總額依據(jù)稅法要求調(diào)整的項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額,然后計(jì)算影響納稅的金額,最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,即先確定應(yīng)納稅所得額,然后根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,結(jié)合稅法規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算暫時(shí)性差異,其關(guān)鍵點(diǎn)是確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用(包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用)??梢姡浜怂愠绦虻乃伎寄J骄哂邢嗤ㄐ?,對于所得稅核算理念的變化采取這種相互結(jié)合的領(lǐng)會是非常有必要的。
所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不僅體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求,也充分說明了這種方法更為科學(xué)和合理,也就是在確認(rèn)所得稅費(fèi)用之前,通過揭示較為全面的暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債并在報(bào)表中加以列示,信息披露更為明晰,更有利于企業(yè)的正確決策。
三、所得稅核算方法的利潤表觀的理解
所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,其核心就是在每個(gè)會計(jì)期末確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。就資產(chǎn)而言,無論是賬面價(jià)值還是計(jì)稅基礎(chǔ),都體現(xiàn)著對資產(chǎn)消耗部分的扣減問題,資產(chǎn)的消耗部分或者說需要補(bǔ)償?shù)牟糠?,是資產(chǎn)的資本化向費(fèi)用化轉(zhuǎn)化的部分。轉(zhuǎn)化的部分越小,說明當(dāng)期抵減的費(fèi)用少,利潤就多。因此當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,其賬面價(jià)值中轉(zhuǎn)化的費(fèi)用數(shù)額少于計(jì)稅基礎(chǔ),說明了當(dāng)期上繳國家的利潤基數(shù)大,必然導(dǎo)致未來期間應(yīng)上繳國家的所得稅金額的增加(反之,就減少),反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出的增加,就構(gòu)成遞延所得稅負(fù)債;對于負(fù)債而言,只有因自費(fèi)用中提取的負(fù)債才能影響利潤,也必然影響所得稅。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),形成可抵扣的暫時(shí)性差異,說明賬面價(jià)值中計(jì)入費(fèi)用的金額多,利潤就少,必然導(dǎo)致未來應(yīng)上繳國家的所得稅金額的減少(反之,就增加),反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出減少,也就構(gòu)成了遞延所得稅資產(chǎn)。如:一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)為1000萬,本期計(jì)提折舊200萬,計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬。賬面價(jià)值為:1000-200-100
篇2
【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)改革暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、我國所得稅會計(jì)改革過程
我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則,有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條,允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白,我國于2005年了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿,此征求意見稿借鑒最新的國際慣例,把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法,盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑,會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件,并建議保留應(yīng)付稅款法,但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法,這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào),必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用;另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本,加大了理解的難度,對我國廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求,本文將對我國這次所得稅會計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析,以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。
二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的表象
從字面上看,本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入,它取代了原來的“時(shí)間性差異”,看似簡單,但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解,“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢?
(一)暫時(shí)性差異的概念理解
新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象,理解起來也相對困難,筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述:假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳,分別按照會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng),則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ);同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時(shí)性差異。
【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元,預(yù)計(jì)殘值為0,會計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊,但會計(jì)折舊年限為5年,稅法折舊年限為4年,適用企業(yè)所得稅稅率為30%?,F(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳,各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示:
年份賬面價(jià)值暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬
01000010000000
180007500500(應(yīng)納稅)150(負(fù)債)150(負(fù)債)
2600050001000(應(yīng)納稅)300(負(fù)債)150(負(fù)債)
3400025001500(應(yīng)納稅)450(負(fù)債)150(負(fù)債)
4200002000(應(yīng)納稅)600(負(fù)債)150(負(fù)債)
50000600(轉(zhuǎn)回負(fù)債)
注:其中年份0表示第1年年初,其余表示各年年末,以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”,兩者的差異就是暫時(shí)性差異。
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會計(jì)和稅法的雙軌核算制,這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義,而且對一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。
(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時(shí)性差異”,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較,分析它們之間存在何種關(guān)系,在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”,它是從損益表的角度出發(fā)來定義的,而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。
1.時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異
稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異,也就是說時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,損益表項(xiàng)目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊,一方面在損益表上反映為稅法和會計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同,在第一年年末,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為2500元,而計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)折舊費(fèi)用為2000元,從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異500元;另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元,產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。
2.暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的,有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目,某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目,如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷,也可能是暫時(shí)性差異。因此,暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異,這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并,合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來分配,即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值,但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定,資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異,從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,但這并不會引起當(dāng)期會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同,也就是說不會產(chǎn)生時(shí)間性差異。
由以上分析可見時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異,時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回,而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容;時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異,而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異.
參照修訂后IAS12引言的說明,結(jié)合我國的實(shí)際情況,非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生:
(1)子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。(2)資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。(3)企業(yè)購并的成本按購入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?,但?jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。(4)構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。(5)初始確認(rèn)時(shí),一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分析:
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面價(jià)值差異原因
會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳
子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值投資原賬面
價(jià)值收到被投資方分回的利潤時(shí)才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅
資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價(jià)值資產(chǎn)原賬面
價(jià)值價(jià)值變動(dòng)部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí),不計(jì)入企業(yè)損益,也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
購買法下的企業(yè)
合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定
初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異初始賬面價(jià)值稅法認(rèn)定價(jià)值根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別,例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值
三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的根源
從20世紀(jì)80年代起,決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo),資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中,從國際會計(jì)領(lǐng)域看,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會計(jì)發(fā)展的趨勢,美國在其1987年12月頒布的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計(jì)處理》(SFAS96,1992年為SFAS109取代)中率先提出了暫時(shí)性差異的概念;1996年10月,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(以下簡稱IASB)修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來取代了時(shí)間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢,采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞,根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀,是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。
曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響,如實(shí)反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是,損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會計(jì)處理,秉承的是收入費(fèi)用觀,從一開始資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)(負(fù)債)的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量??梢哉f損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則,其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則,也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
與損益表債務(wù)法相比,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異,全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,將每一會計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益,強(qiáng)調(diào)全面收益概念,旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額,是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會計(jì)處理方法。
四、所得稅會計(jì)改革對我國的影響
自1994年《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會字[1994]25號)以來,中國的所得稅會計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)并存的格局。就目前實(shí)際情況看,絕大多數(shù)企業(yè)(包括上市公司)對所得稅會計(jì)均采用應(yīng)付稅款法,納稅影響會計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中,在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用,但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計(jì)信息,提高決策相關(guān)性,但是我們不得不充分考慮所得稅會計(jì)改革可能帶來的影響并著力解決,保證所得稅會計(jì)改革的順利實(shí)施。
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求
會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)人員要求相當(dāng)高,尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)(甚至包括上市公司)目前都在采用應(yīng)付稅款法,原因就在于簡單易行,新會計(jì)處理方法的推行要求會計(jì)人員對以前比較熟悉的一套會計(jì)處理從會計(jì)重心到計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識,他們在較短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計(jì)人員比例較低,加大會計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措,同時(shí)筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。
新會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施,范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí),可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn),采用雙軌制過渡,即設(shè)計(jì)兩種所得稅會計(jì)處理方法,分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè),由于其是稅法導(dǎo)向的會計(jì)處理,可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法;對于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同,處理卻是一致的,為了降低會計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度,可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離,會計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn),經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后,待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異,可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義,尤其在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,相對以前單一的歷史成本計(jì)量而言,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜,技術(shù)性更強(qiáng),未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定,有賴于資本市場的完善,這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn),從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
主要參考文獻(xiàn):
1.夏文賢.新會計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會計(jì)改革.財(cái)會通訊(綜合版).2006(5).
篇3
一、我國實(shí)施新所得稅準(zhǔn)則的必要性
1、增強(qiáng)會計(jì)信息可比性的需要
依據(jù)原所得稅會計(jì)處理的規(guī)定,企業(yè)對所得稅的會計(jì)處理可以采用應(yīng)付稅款法,也可采用納稅影響會計(jì)法,納稅影響會計(jì)法又包括遞延法和債務(wù)法(損益表債務(wù)法),企業(yè)可以根據(jù)自身的情況自由選擇其中一種方法核算所得稅,使得不同企業(yè)之間的會計(jì)信息缺乏橫向可比性;若同一企業(yè)在不同會計(jì)期間根據(jù)需要改變了所得稅會計(jì)處理方法,又會造成同一企業(yè)不同會計(jì)期間的會計(jì)信息缺乏縱向可比性。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,統(tǒng)一了所得稅的會計(jì)處理方法,提高了會計(jì)信息的可比性。
2、會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,公司經(jīng)營國際化的趨勢越來越明顯,企業(yè)兼并、重組、資產(chǎn)評估等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的發(fā)生越來越頻繁,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷涌現(xiàn),這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在所得稅核算時(shí)不僅會引起時(shí)間性差異,還越來越多地引起非時(shí)間性的暫時(shí)性差異,使得原來注重時(shí)間性差異的所得稅會計(jì)處理方法越來越不適應(yīng)會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展需要,這是我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
3、與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會早在1992年2月的第109號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則——《所得稅的會計(jì)處理》即規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是企業(yè)唯一可以采用的所得稅跨期攤配方法,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在1996年修訂后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅(IncomeTaxes)》中也禁止使用遞延法,要求以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代損益表債務(wù)法,所以我國新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也順應(yīng)了會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要。
二、所得稅的會計(jì)處理
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)于會計(jì)期末根據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損、前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等計(jì)算的可抵扣未來期間所得稅金額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在稅率變動(dòng)時(shí)應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整,確定的遞延所得稅資產(chǎn)要求企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對其賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,若企業(yè)未來期間不能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣,應(yīng)減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅費(fèi)用分為當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用,分別根據(jù)應(yīng)交稅金和遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的金額確定。
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額*當(dāng)期使用稅率
遞延所得稅費(fèi)用=(遞延所得稅負(fù)債的增加+遞延所得稅資產(chǎn)的減少)—(遞延所得稅資產(chǎn)的增加+遞延所得稅負(fù)債的減少)
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅費(fèi)用會計(jì)核算分三個(gè)步驟:
1.計(jì)算應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額*當(dāng)期所得稅稅率。
2.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末余額。遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵
扣暫時(shí)性差異期末余額*適用所得稅稅率;遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額*適用所得稅稅率。
3.計(jì)算所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債)—(期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn))。
例1、乙公司2007年年末利潤總額800萬元,其中國債利息收入50萬元,罰款30萬元,職工薪酬超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)80萬元,收入或支出已全部現(xiàn)金收支完畢。年末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額70萬元,年初20萬元,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備年末余額50萬元,年初余額90萬元,預(yù)計(jì)負(fù)債年末余額30萬元,年初余額0,年初尚有110萬元未彌補(bǔ)虧損,假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),所得稅稅率33%
2007年應(yīng)交所得稅=(800-50+30+80+50-40+30-110)*33%=260.7萬元
2007年年末遞延所得稅資產(chǎn)=(70+50+30)*33%=49.5萬元
2007年年初遞延所得稅資產(chǎn)=(20+90+110)*33%=72.6萬元
2007年所得稅費(fèi)用=260.7-(49.5-72.6)=283.8萬元
借:所得稅費(fèi)用283.8
篇4
[關(guān)鍵詞]所得稅;所得稅核算方法;存在的問題;完善措施
[中圖分類號]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432(2011)5-0071-02
1 企業(yè)所得稅核算的基本處理方法
(1)應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法是指將本期稅前賬面收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益的會計(jì)方法。按照這種方法,無論是對永久性差異還是對時(shí)間性差異均完全按照稅法規(guī)定處理,有因所得稅費(fèi)用是稅法意義上的費(fèi)用,而非會計(jì)意義上的費(fèi)用,這種方法簡單明了,但違背了財(cái)務(wù)會計(jì)的基本原則――權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,容易造成企業(yè)各期凈利潤劇烈波動(dòng)。目前,這種方法在國際上已逐漸被淘汰,隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)正逐步趨于完善。
(2)遞延法。遞延法是指在稅率變動(dòng)的情況下,運(yùn)用納稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。它確認(rèn)時(shí)間性差異,比應(yīng)付稅款法有了進(jìn)步,但當(dāng)稅法或稅率變動(dòng)后,本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算,以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響所得稅的金額按原有稅率計(jì)算,另外遞延法有著本身的不科學(xué)性和不合理性。
(3)損益表債務(wù)法。損益表債務(wù)法是指在稅率變動(dòng)的情況下運(yùn)用納稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。遞延稅款余額反映的是按現(xiàn)行稅率計(jì)算的由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的未轉(zhuǎn)銷影響納稅金額。損益表債務(wù)法是以損益表為導(dǎo)向,注重時(shí)間性差異,而非暫時(shí)性差異,所以,它提供的會計(jì)信息和揭示的差異范圍窄小。此外,損益表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)和預(yù)測企業(yè)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流。
(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。①計(jì)算資產(chǎn)的賬面價(jià)值、負(fù)債的賬面價(jià)值。這實(shí)際上就是會計(jì)上各科目的期末凈值,核算比較簡單。②計(jì)算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。這實(shí)際上就是按稅法法規(guī)計(jì)算的各科目可以抵扣的金額。③比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。④計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。應(yīng)繳所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用稅率,應(yīng)納稅所得額=利潤總額±永久性差異±時(shí)間性差異。⑤倒擠出所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)繳所得稅+遞延所得稅。
2 嚴(yán)格企業(yè)所得稅會計(jì)核算的重要性
(1)確保企業(yè)會計(jì)工作與會計(jì)信息質(zhì)量。會計(jì)工作的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)各方面提供經(jīng)濟(jì)決策所需要的信息。會計(jì)質(zhì)量高低是評價(jià)會計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。評價(jià)會計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)主要有客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性,這些會計(jì)信息質(zhì)量的特征無不要求會計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、有用性;真實(shí)性、合法性、有用性的會計(jì)資料則依賴于健全、高效的會計(jì)控制活動(dòng)和嚴(yán)格的會計(jì)處理方法。
(2)保證所得稅及時(shí)足額入庫,促進(jìn)商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收是國家財(cái)政收入的主要來源,是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一,是改善民生的有效手段。因此所得稅的及時(shí)入庫對經(jīng)濟(jì)增長有直接影響。從另外一個(gè)方面講,經(jīng)濟(jì)又決定稅收,稅收影響經(jīng)濟(jì),在經(jīng)濟(jì)增長過程中,消費(fèi)、投資等要素對經(jīng)濟(jì)增長最直接。個(gè)人所得稅直接影響消費(fèi)需求,既而間接影響投資需求。企業(yè)所得稅的稅后可支配的收入高低,直接影響企業(yè)稅后可支配的收入高低,影響企業(yè)的投資回報(bào)率,進(jìn)而影響投資。
3 目前我國企業(yè)所得稅核算存在的問題
(1)目前我國沒有獨(dú)立的所得稅會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)與財(cái)務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重點(diǎn)改觀,如在企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)法規(guī)中,關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定,業(yè)務(wù)招待的開支標(biāo)準(zhǔn),利潤分配程序中的“被沒收的財(cái)產(chǎn)損失、支付各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款”等,其實(shí)不是會計(jì)問題,而是稅法應(yīng)規(guī)范的問題。
(2)戶籍管理漏洞較大。從現(xiàn)實(shí)情況來看,在企業(yè)所得稅的管理上,漏征漏管的問題是客觀存在的,主要的原因在于稅務(wù)、工商信息交流渠道不夠暢通,國稅、地稅協(xié)作機(jī)制不夠健全。
(3)納稅核算比較混亂。由于納稅人對所得稅政策了解不夠全面、掌握不夠準(zhǔn)確,尤其對企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的基本規(guī)定、扣除依據(jù)、扣除比率等掌握不夠全面、準(zhǔn)確,導(dǎo)致企業(yè)所得稅的核算比較混亂。在對納稅申報(bào)的審核方面,缺乏科學(xué)、有效的稽核手段和稽核方法,沒有建立起能夠和增值稅管理相提并論的稽核機(jī)制。
(4)企業(yè)所得稅賬務(wù)核算的監(jiān)管有待加強(qiáng)。企業(yè)所得稅分享改革政策實(shí)行后,新辦企業(yè)所得稅征管工作由國稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。該政策實(shí)施后,不少企業(yè)特別是中小私營企業(yè)的所得稅核算紊亂,存在收入核算不規(guī)范,存貨的核算隨意性較大,虛列費(fèi)用增加成本,設(shè)賬外賬等現(xiàn)象,這些現(xiàn)象造成所得稅流失特別嚴(yán)重,所以所得稅賬務(wù)核算的監(jiān)管有待加強(qiáng)。
4 完善企業(yè)所得稅核算的舉措
(1)廣泛進(jìn)行所得稅會計(jì)核算理論與方法研究。在我國,對于所得稅會計(jì)的研究雖然正逐漸加深,但是總體來說還顯得不夠,研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會計(jì)處理,對于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計(jì)的宣傳力度,通過研討會、報(bào)紙雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng),進(jìn)一步研討與國際會計(jì)慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計(jì)發(fā)展思路。鼓勵(lì)會計(jì)部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計(jì)的發(fā)展方向,使其符合國情,易于操作。
(2)分類管理。重點(diǎn)行業(yè)實(shí)行專業(yè)化管理,掌握行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)等相關(guān)信息,分析企業(yè)所得稅管理可能出現(xiàn)漏洞的環(huán)節(jié),制定分行業(yè)的企業(yè)所得稅管理制度辦法,建立行業(yè)納稅評估指標(biāo)體系并設(shè)定峰值。
(3)加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng),配備專職稅務(wù)會計(jì)人員。企業(yè)會計(jì)利潤與納稅利潤不一致表現(xiàn)在許多方面,如折舊費(fèi)用、工資及三項(xiàng)費(fèi)用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈(zèng)支出、國撥補(bǔ)貼、虧損彌補(bǔ)、減免稅收入等,核算起來工作量很大。由于現(xiàn)在部分企業(yè)沒有配備專職或兼職稅務(wù)會計(jì)人員,稅務(wù)專管員的時(shí)間和精力有限,加上部分企業(yè)的納稅利潤不真實(shí),導(dǎo)致國家稅源流失。因此,國家有必要明確規(guī)定,企業(yè)必須配備專職或兼職稅務(wù)會計(jì)人員,在財(cái)務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)上,另賬反映企業(yè)稅款的實(shí)現(xiàn)和上繳情況。這樣,既有利于國家加強(qiáng)稅收征管,減少稅源流失,也有利于企業(yè)重視對稅務(wù)策劃的研究,加強(qiáng)納稅核算與管理。
(4)強(qiáng)化所得稅稽查力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)制度執(zhí)行情況的檢查,重點(diǎn)審查企業(yè)賬簿、憑證及其他有關(guān)稅務(wù)資料是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法。堅(jiān)決打擊各種偷稅行為,督促企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行國家財(cái)務(wù)會計(jì)制度。
總之,企業(yè)所得稅的管理本身是一項(xiàng)量大、面廣、情況復(fù)雜的工作,新企業(yè)所得稅法的實(shí)施為企業(yè)所得稅管理帶來了新的挑戰(zhàn),也帶來了新的機(jī)遇,我們必須實(shí)事求是地對待當(dāng)前企業(yè)所得稅管理中存在的一些問題,把執(zhí)行新的企業(yè)所得稅法作為貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的重大舉措,結(jié)合實(shí)際采取有力措施全面加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理,努力提升企業(yè)所得稅管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平。
參考文獻(xiàn):
篇5
關(guān)鍵字:所得稅會計(jì);財(cái)務(wù)會計(jì);資產(chǎn)負(fù)債表
所得稅會計(jì)是研究和處理會計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的一種會計(jì)理論和方法,是會計(jì)學(xué)科的一個(gè)重要分支。所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別,所得稅會計(jì)主要是研究企業(yè)經(jīng)營過程中所需納稅的問題,財(cái)務(wù)會計(jì)是研究企業(yè)在經(jīng)營過程中資金的收支以及對資產(chǎn)的管理。我國財(cái)政部自2006年正式公布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》,(簡稱“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則與原有的《所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》在管理目標(biāo)、核算方法上有了很大的改變,新準(zhǔn)則的提出是我國所得稅會計(jì)研究和應(yīng)用的一大重要變革,隨著市場的變化以及在實(shí)施過程中出現(xiàn)的諸多問題,所以有必要對所得稅會計(jì)理論進(jìn)行深入的研究。
一、所得稅會計(jì)研究內(nèi)涵
(一)所得稅會計(jì)概念
所得稅會計(jì)可以理解為:是研究如何對以會計(jì)制度計(jì)算為前提的稅前會計(jì)利潤(虧損)與以稅法計(jì)算為前提的應(yīng)稅所得(虧損)之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理的理論和方法。
所得稅會計(jì)產(chǎn)生的根本原因在于會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在差異。會計(jì)收益是指按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法計(jì)算出一定時(shí)期內(nèi)的總收益或總虧損,一般的財(cái)務(wù)報(bào)告中的稅前利潤總額就是會計(jì)收益;而應(yīng)稅收益是指按照稅法以及其他相關(guān)法律規(guī)定計(jì)算出來的一定時(shí)期的應(yīng)稅所得。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在規(guī)范對象、適用范圍以及方法上存在的差異性決定了以這兩種理論為計(jì)算基礎(chǔ)的會計(jì)收益與應(yīng)稅收益也存在不同,所得稅會計(jì)正是對兩者之間的差異和不同進(jìn)行處理的理論。
(二)所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別
所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)存在著很大的區(qū)別,準(zhǔn)確的理解兩者的區(qū)別有利于對所得稅會計(jì)進(jìn)行深入的了解。
第一,目的上的差異
財(cái)務(wù)會計(jì)的目的是真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營過程中的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以及現(xiàn)金流量,并且通過會計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)報(bào)表為企業(yè)的利益相關(guān)者提供有利于其決策的數(shù)據(jù)和信息。所得稅會計(jì)是以保障稅收為目的的,根據(jù)公平、效率原則以及社會政策而確定的應(yīng)納稅所得額。
第二,行為主體的差異
會計(jì)主體是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍。有獨(dú)立的資金、能獨(dú)立核算收支并自負(fù)盈虧的就是會計(jì)主體。法律主體是在法律上可以承擔(dān)法律責(zé)任的個(gè)體和團(tuán)體,成為法人。法律主體一般都是會計(jì)主體,但是會計(jì)主體不一定是法律主體。有些會計(jì)主體不能獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任,如:車間、分公司等。
第三,會計(jì)計(jì)量的差異
財(cái)務(wù)會計(jì)主要采用歷史成本的計(jì)量屬性,而稅法規(guī)定各交易應(yīng)該采用公允價(jià)值來確定應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過程中可能會發(fā)生增值和減值的可能性,會計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)損益,而稅法規(guī)定除國務(wù)院財(cái)政和稅務(wù)部門規(guī)定的可以確認(rèn)損益的情況外,不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
二、新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別
(一)相關(guān)概念
資產(chǎn)負(fù)債表是新準(zhǔn)則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負(fù)債表觀指的是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)去確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收益。這是新準(zhǔn)則中整個(gè)所得稅會計(jì)研究體系的基礎(chǔ),以此出發(fā)的相關(guān)概念有暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債等概念。
第一,暫時(shí)性差異代替時(shí)間性差異
時(shí)間性差異主要強(qiáng)調(diào)差異發(fā)生的形式以及差異的轉(zhuǎn)回是應(yīng)稅收益與會計(jì)收益的差額,這種差異是在一個(gè)期間內(nèi)形成并在一個(gè)或者多個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異主要指的是某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差異,他強(qiáng)調(diào)的是差異產(chǎn)生的原因和內(nèi)容。舊準(zhǔn)則中規(guī)定采用時(shí)間性差異,而新準(zhǔn)則中主張采用暫時(shí)性差異。前者是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù),后者是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則對暫時(shí)性差異的使用也就決定了其選擇資產(chǎn)負(fù)債分析法。
第二,遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債代替遞延所得稅
舊準(zhǔn)則把對時(shí)間性差異對所得稅的影響額的會計(jì)處理,作為遞延稅款。由此可見,遞延稅款是一個(gè)混合性賬戶,即可確認(rèn)為貸方,又可確認(rèn)為借方。新準(zhǔn)則中采用遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,這兩個(gè)概念和暫時(shí)性差異相適應(yīng)的,可遞減暫時(shí)性差異是能夠用作抵稅的部分,是可以收回來的資產(chǎn),對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來需要交納的稅金,是要清償?shù)呢?fù)債,對應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債的分別列示具有很大的實(shí)踐意義。一方面能夠更加清晰的記錄與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的每筆所得稅資產(chǎn)和負(fù)債;另一方面充分體現(xiàn)出新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表觀。
(二)會計(jì)處理方法
暫時(shí)性差異的會計(jì)處理方法。舊準(zhǔn)則中可以使用應(yīng)付稅款和納稅影響會計(jì)法處理時(shí)間性差異引起的會計(jì)處理。納稅影響會計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。新準(zhǔn)則采用債務(wù)法,債務(wù)法又分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整,而資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法則是以暫時(shí)性差異的角度出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及差異的內(nèi)容。新準(zhǔn)則中更側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。這種方法不僅能夠提供全面的會計(jì)信息,為決策者做決策提供有利的數(shù)據(jù)支持。也符合會計(jì)的可比性原則,全面貫徹費(fèi)用管在所得稅會計(jì)中的應(yīng)用,使企業(yè)能夠看清稅后凈利潤才是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。
資產(chǎn)負(fù)債表是最可能向企業(yè)利益相關(guān)者提供對決策有用信息的報(bào)表,用“資產(chǎn)/負(fù)債”定義收益,并且提出了“全面收益”的概念,要求收益的確認(rèn)和計(jì)量都要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)概念的要求。資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面金額與其稅基間的差異直接形成了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額,而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。損益表負(fù)債法強(qiáng)調(diào)“收入/費(fèi)用”來確定收益,并計(jì)算會計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對所得稅的影響;遞延所得稅則是會計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法規(guī)定的應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果。
(三)列報(bào)
新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示出來,所得稅費(fèi)用在損益表中列出來,并且應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與所得稅有關(guān)的事宜。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則加強(qiáng)了對財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的明細(xì)度以及會計(jì)信息透明度的要求。這適應(yīng)了市場對企業(yè)的要求,因?yàn)槠髽I(yè)在公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的詳細(xì)度直接關(guān)系到內(nèi)外部利益相關(guān)者能否掌握有效、真實(shí)地信息來做決策,并且直接決定了社會以及公眾能否有效對企業(yè)日常經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督。
三、完善所得稅會計(jì)理論的措施
在新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施過程中,我國的所得稅會計(jì)研究逐步得到了發(fā)展和完善,改變了以前的不規(guī)范、不科學(xué)的特點(diǎn),逐步發(fā)展成為較為成熟的理論,并且對企業(yè)界會計(jì)的規(guī)范起到了很好的指導(dǎo)作用。盡管取得了很大的成就,但是在發(fā)展過程中難免會發(fā)生其他問題,如:會計(jì)處理不是十分規(guī)范、缺乏獨(dú)立的所得稅會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)法律法規(guī)不是很健全等,為了進(jìn)一步解決這些問題,研究如何完善所得稅會計(jì)研究是十分有必要的課題和工作,根據(jù)筆者多年的工作經(jīng)驗(yàn)和對相關(guān)制度和法規(guī)的研究,提出了以下幾點(diǎn)措施:
第一,進(jìn)行所得稅會計(jì)理論與方法的研究
所得稅會計(jì)研究在我國起步比較晚,盡管通過引進(jìn)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)以及根據(jù)我國的具體國情逐步確定了一套適合我國發(fā)展的所得稅會計(jì)研究體系,但是由于相關(guān)基礎(chǔ)理論較為薄弱,在發(fā)展的過程中對于業(yè)務(wù)的處理以及法律等處理的還不盡完善,所以國家應(yīng)該鼓勵(lì)學(xué)者和企業(yè)界對所得稅會計(jì)方面的理論研究,使其能夠科學(xué)的指導(dǎo)實(shí)踐過程。
第二,逐步規(guī)范所得稅會計(jì)的相關(guān)法律
在建立健全法律制度的過程中主要解決以下問題:首先,確定企業(yè)所得稅會計(jì)工作的法律地位。也就是把企業(yè)實(shí)行所得稅會計(jì)作為一項(xiàng)法律義務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定,在相關(guān)法律規(guī)定中要重視對企業(yè)所得稅會計(jì)工作的規(guī)定。其次,規(guī)定計(jì)稅所得額的稅基。按所得稅稅基的原則嚴(yán)格界定成本費(fèi)用的列支范圍、稅前扣除項(xiàng)目以及所得稅會計(jì)核算程序和模式。
第三,配備具有專業(yè)素質(zhì)的稅務(wù)人員
企業(yè)的會計(jì)利潤與納稅利潤存在很多不一致的方面,如:折舊費(fèi)用、投資收益、虧損彌補(bǔ)以及減免稅收等,這對稅務(wù)人員的專業(yè)水平要求較高,所以有必要優(yōu)化稅務(wù)人員的整體素質(zhì)。一方面在選擇稅務(wù)人員的過程中加強(qiáng)所得稅會計(jì)知識的考核,另一方面在工作的過程中組織相關(guān)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)。
第四,建立企業(yè)所得稅核算程序
核算程序直接決定了企業(yè)所得稅會計(jì)計(jì)算的準(zhǔn)確與否,直接關(guān)系到企業(yè)的總利潤,所以對核算程序的規(guī)范是十分必要的。目前我國的會計(jì)核算水平還不允許所得稅會計(jì)自成體系,獨(dú)立核算,但是必須采取一定的過渡形式和方法,使所得稅會計(jì)在研究的過程中減少對財(cái)務(wù)會計(jì)的依賴。逐步建立“財(cái)務(wù)會計(jì)所得額與差異額之和構(gòu)成了計(jì)稅所得額”,在這種核算模式下規(guī)定所得稅核算的具體步驟和各個(gè)環(huán)節(jié)中應(yīng)該注意的細(xì)節(jié)。
第五,協(xié)調(diào)所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的法律規(guī)范
所得稅會計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法,財(cái)務(wù)會計(jì)的理論基礎(chǔ)是會計(jì)制度,在某些細(xì)節(jié)上稅法和會計(jì)制度對企業(yè)的要求是不同的,兩者之間的不一致導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過程中缺乏有力的依據(jù),同時(shí)也為一些投機(jī)行為提供了機(jī)會。由于所得稅暫行條例已經(jīng)較為完善,并且所得稅會計(jì)已經(jīng)建立,有必要取消單行的財(cái)務(wù)法規(guī)。這樣既可以減少國家法律法規(guī)之間的矛盾沖突,也有利于指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)施過程。
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關(guān)鍵詞:納稅籌劃;個(gè)人所得稅
一、納稅籌劃的含義
納稅籌劃,又稱稅務(wù)籌劃,是納稅人在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi),通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和策劃,以期達(dá)到合理減少稅收支出、降低經(jīng)營成本、獲取稅收利益的目的。簡單的說,如果將個(gè)人或企業(yè)增加收入、利潤等稱為“開源”,那么納稅籌劃就是進(jìn)行“節(jié)流”。由于納稅籌劃所取得的是合法權(quán)益,受法律保護(hù),所以它是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。
二、個(gè)人所得稅的納稅籌劃
作為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人,公司在經(jīng)營中通常只涉及到員工的工資、薪金個(gè)人所得稅。雖然個(gè)人所得稅是由公司代扣代繳的,表面上看與企業(yè)的經(jīng)營無關(guān),與公司的利潤額無關(guān),但是也應(yīng)將其納入公司整體納稅籌劃的范圍。原因如下:對于工資、薪金來說,從員工的角度來看,員工并不關(guān)心個(gè)人稅前工資的多少,不關(guān)心自己繳納了多少個(gè)人所得稅,他們關(guān)心的是自己每月能從公司得到的實(shí)際可支配收入,只有這些實(shí)際可支配收入的增加才會對員工產(chǎn)生有效的激勵(lì)作用,如果通過個(gè)人所得稅的納稅籌劃增加員工可支配收入,必將大大提高員工的工作積極性,增加公司團(tuán)隊(duì)的相對穩(wěn)定性,間接的減少公司的人力資源投入成本,對公司的整體經(jīng)營產(chǎn)生有利的作用,另外,由于企業(yè)員工個(gè)人所得稅是從企業(yè)付員工的工資中扣除并繳納的,歸根結(jié)底也是由公司負(fù)擔(dān)的,所以,企業(yè)應(yīng)該對員工的個(gè)人所得稅積極地進(jìn)行納稅籌劃。
三、個(gè)人所得稅籌劃設(shè)計(jì)
1.工資、薪金費(fèi)用化。提高員工每月從公司得到的實(shí)際可支配收入有兩種方法。一種方法是提高企業(yè)員工的工資,這樣他們稅后收入就會比提高工資前的稅后收入高;另一種方法是保持員工工資不變,甚至降低員工資,但大幅提高員工可支配費(fèi)用的額度,從而使員工總體的可支配收入增加。第一種方法由于要提高員工的實(shí)際工資,公司負(fù)擔(dān)的工資費(fèi)用為(實(shí)際稅后工資+個(gè)人所得稅),二者互動(dòng),同方向變化,在聯(lián)合作用下會使公司費(fèi)用增加的幅度,大大超過員工實(shí)際工資增長的幅度,不是明智的做法。第二種方法則不會影響個(gè)人所得稅,僅僅是增加了公司的管理費(fèi)用,故可以保持員工實(shí)際可支配收入增加額同公司費(fèi)用的增加額相等,對公司來說是比較有利的。工資、薪金所得適用九級超額累進(jìn)稅率,其最低稅率為5%、最高稅率為45%,當(dāng)收入達(dá)到某一檔次時(shí),就按該檔次的適用稅率計(jì)算納稅。但是,工資、薪金所得稅是按個(gè)人月實(shí)際收入來計(jì)稅的,這就為稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了條件。增加薪金能增加個(gè)人的收入滿足其消費(fèi)的需求,但由于工資、薪金個(gè)人所得稅的稅率是超額累進(jìn)稅率,當(dāng)累進(jìn)到一定程度,新增薪金帶給個(gè)人的可支配現(xiàn)金將會逐步減少。把個(gè)人現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為符合公司費(fèi)用支付條件的福利待遇,照樣可以達(dá)到其消費(fèi)需求,卻可少繳個(gè)人所得稅。
(1)允許員工將自己工資總額的一定比例(3%—5%甚至更多),以辦公費(fèi)、招待費(fèi)等的形式,憑發(fā)票報(bào)銷,這是減少交納個(gè)人所得稅的有效辦法。即員工的一些日常消費(fèi)由公司承擔(dān),公司少發(fā)給員工相應(yīng)數(shù)額的工資,但是員工可支配的實(shí)際收入并未減少,而同時(shí)又增加了企業(yè)的可抵減項(xiàng)目,減少了企業(yè)的所得稅,一舉兩得。
(2)企業(yè)提供假期(旅游)差旅費(fèi)津貼。即由企業(yè)支付員工(旅游)差旅費(fèi),然后降低員工的薪金。企業(yè)員工利用假期到外地旅游,將發(fā)生的費(fèi)用單據(jù),以公務(wù)出差的名義帶回來企業(yè)報(bào)銷,企業(yè)則根據(jù)員工報(bào)銷額度降低其工資。這樣,對企業(yè)來講,并沒多增加支出,而對個(gè)人來講則是增加了收入。
(3)由企業(yè)給員工提供上下班班車服務(wù),可減少職工的交通費(fèi)用,同時(shí)車輛的汽油、維修費(fèi)可以轉(zhuǎn)為企業(yè)費(fèi)用,減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。
(4)為職工提供培訓(xùn)。員工除了薪金要求外,對自己的職業(yè)發(fā)展也很重視,提供員工所需的培訓(xùn),可以提升員工自身價(jià)值,同時(shí)也提高了工作效率,能給企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值,增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。
2.平均分?jǐn)偣べY、獎(jiǎng)金法。由于工資、薪金適用的九級超額累進(jìn)稅率,其特性是收入越高,邊際稅率就越高,稅金支出增加的幅度就越大。如果企業(yè)員工的收入在不同的期限由于一次性收入而出現(xiàn)較大的波動(dòng),有的月份收入過高,有的月份收入過低,這就意味著員工在收入高的月份被課以較高稅率的個(gè)人所得稅。對于一次性較高的收入,企業(yè)可以將其有計(jì)劃地分配到若干個(gè)月份,這樣員工就不會因?yàn)橐淮涡允杖脒^高而繳納較高的個(gè)人所得稅。對于員工取得的全年一次性獎(jiǎng)金,可單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅即將員工當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金,除以十二個(gè)月,按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi),對每一個(gè)納稅人,該計(jì)稅辦法只允許采用一次。
四、在實(shí)際工作中,進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要注意以下兩點(diǎn):
1.相對于自然科學(xué)或財(cái)務(wù)管理技術(shù)來說,我國稅收政策法規(guī)的變化是比較頻繁的,這就要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)學(xué)習(xí)新的稅收法規(guī)政策,采用相應(yīng)的納稅籌劃方案,使納稅籌劃與稅收法規(guī)的變化保持一致,保證所做納稅籌劃的合法性。
2.納稅籌劃是有成本的,籌劃人員在工作中要遵循“經(jīng)濟(jì)性”的原則,只有在納稅籌劃的收益大于為此已經(jīng)付出或?qū)⒁冻龅某杀緯r(shí),納稅籌劃才是有效的,否則得不償失,是沒有意義的工作。
總而言之,無論是理論上還是現(xiàn)實(shí)的案例都可以說明,合理地對個(gè)人所得稅進(jìn)行納稅籌劃不管對員工個(gè)人還是企業(yè)都是非常有利的。它能夠極大地調(diào)動(dòng)員工的積極性和創(chuàng)造性,為企業(yè)創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。對國家來說,雖然暫時(shí)的稅收減少了,但從長遠(yuǎn)看,企業(yè)得以發(fā)展壯大后,能為國家?guī)砀嗟亩愂帐杖搿倪@個(gè)意義上講,納稅籌劃對個(gè)人、企業(yè)、國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是有利的。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室.會計(jì).北京.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.
篇7
關(guān)鍵詞:所得稅;暫時(shí)性差異;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;所得稅費(fèi)用
財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念,采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算,新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)理念完全不同?,F(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問題進(jìn)行分析,以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則,準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。
一、關(guān)于所得稅核算
財(cái)務(wù)會計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)會計(jì)核算必須遵循一般會計(jì)原則,其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的,根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則,確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮,主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得,以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此,按照財(cái)務(wù)會計(jì)方法計(jì)算的利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。
二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前,所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是,本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用,或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額,在會計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會計(jì)法,是將本期時(shí)間性差異的所得影響金額,遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計(jì)法,所得稅被視為一項(xiàng)費(fèi)用,并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi),以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下,所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)(-轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異產(chǎn)生的借項(xiàng))。在稅率變動(dòng)情況下,如果采用遞延法,所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)金額-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項(xiàng)金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)金額。采用債務(wù)法,所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。
三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報(bào)表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下,資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,但在后續(xù)計(jì)量過程中因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益,也不會影響其應(yīng)納稅所得額,計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值,但是,某些情況下,負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時(shí)性差異。有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的可能主要有以下幾種情況:一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債,公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項(xiàng)所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等,在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同。
暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí),會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異,在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外,未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目也可產(chǎn)生暫時(shí)性差異(如:籌建費(fèi)用)和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在確認(rèn)了暫時(shí)性差異后,就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤表的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
其中:當(dāng)期所得稅=[會計(jì)利潤+(-)納稅調(diào)整]×適用的稅率;遞延所得稅=(期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn));遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用的稅率;遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×適用的稅率。
四、綜合舉例
公司2009年1月設(shè)立,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用,適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元,當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng),會計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目
(1)2009年12月31日,公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元,計(jì)提了200萬元壞賬準(zhǔn)備,稅法規(guī)定,企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
(2)公司承諾銷售的a產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷售a產(chǎn)品預(yù)計(jì)售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬元,已計(jì)入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定,實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除,當(dāng)年沒有發(fā)生。
(3)2009年12月31日,公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元,計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500萬元,計(jì)入當(dāng)期損益,稅法規(guī)定,發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。
(4)2009年以1 000萬元取得國債投資,作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬元,計(jì)入持有至到期投資,該投資在持有期間未發(fā)生減值,稅法規(guī)定,國債利息收入免稅。
(5)2009年7月,購入基金。作為交易性金融資產(chǎn),成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價(jià)值1 600萬元,公允價(jià)值相對賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益,持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定,該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(6)甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款,金額600萬元,因不符合收人確認(rèn)條件,作為預(yù)收賬款核算,按照稅法規(guī)定,該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計(jì)算交納所得稅。
假定預(yù)計(jì)未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅,遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計(jì)算結(jié)果
2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5(萬元)
應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(萬元)
遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100(萬元);所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480(萬元)
借:所得稅費(fèi)用 1 480
遞延所得稅資產(chǎn) 396.88
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88
遞延所得稅負(fù)債100
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篇8
一、資本流動(dòng)稅收政策種類:中性與非中性
資本流動(dòng)分為資本輸入與資本輸出兩種形式。境外所得稅收政策是針對資本輸出的所得而制定的稅收政策,它既受制于輸出國政府對本國資本輸出的政策傾向,也受到國際稅收政策的影響。這兩者共同影響所形成的稅收政策有中性與非中性之分。
資本流動(dòng)中性分為資本輸出中性與資本輸入中性。資本輸出中性要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出,使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率;資本輸入中性則要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率,稅收協(xié)定中的資本無差別要求,實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性的體現(xiàn)。
但是一國在對待資本輸出中性與資本輸入中性方面,在內(nèi)容上存在著明顯的矛盾。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性,就可能偏離資本輸入中性;反過來,一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性,則又可能偏離資本輸出中性。比如資本輸出中性要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅,并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免;而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此,資本輸出中性與資本輸入中性在理論上有著天然的矛盾,無法解決。因而,一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性,屬于一個(gè)兩難的問題。這一理論空隙為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以資本跨國流動(dòng)中的稅收中性原則實(shí)際上不可能得到嚴(yán)格執(zhí)行。
在經(jīng)濟(jì)全球化背景下,資本的社會屬性已經(jīng)不是人們關(guān)注的重點(diǎn),而資本運(yùn)動(dòng)所帶來的對本國社會經(jīng)濟(jì)的影響則是各國政府必須關(guān)注的現(xiàn)實(shí)。各國政府根據(jù)本國資本的存量,都可能分別采取鼓勵(lì)或限制資本輸入、資本輸出的稅收政策。
一般而言,對資本流動(dòng)稅收政策的選擇,首先,取決于該國資本的存量以及本國經(jīng)濟(jì)對資本的容量。在本國資本不充足的時(shí)候,政府顯然更多地考慮吸收外資,即實(shí)行有利于資本輸入的稅收政策。其次,則是資本收益率的比較。只有當(dāng)資本的流動(dòng)能帶來更多的經(jīng)濟(jì)收益和社會福利時(shí),才會在稅收政策上更加鼓勵(lì)大規(guī)模的跨國資本流動(dòng)。第三,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的擴(kuò)大,要求經(jīng)濟(jì)關(guān)系得以延伸,這既對資本流動(dòng)的規(guī)模、速度等提出了要求,也對相關(guān)稅收政策提出了挑戰(zhàn)。
二、各國在資本流動(dòng)中的稅收政策實(shí)踐:中性與非中性并存
綜觀各國的稅收實(shí)踐,資本輸出中性往往不可能是首要標(biāo)準(zhǔn),而資本輸入中性更難以堅(jiān)持。對大多數(shù)發(fā)展中國家而言,吸收外資是非常重要的政策目標(biāo),所以,在資本輸入時(shí),采取稅收優(yōu)惠措施也就成為必然的選擇。對于資本流動(dòng)沒有特定的輸入或輸出目標(biāo)的國家,如一些發(fā)達(dá)國家,則有條件執(zhí)行更趨向于中性的稅收政策。比如,美國作為擁有眾多跨國公司的全球最大的資本輸出國,他的做法代表了發(fā)達(dá)國家的普遍做法,也對發(fā)達(dá)國家的稅制乃至全球的稅制起著一定的導(dǎo)向作用。通過研究美國對資本輸出的稅收政策可以發(fā)現(xiàn),美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策,對外資沒有稅收優(yōu)惠,實(shí)行資本輸入中性,對海外投資,一般也不實(shí)行稅收饒讓制度,堅(jiān)持資本輸出中性。作為稅收中性可謂執(zhí)行的最好的美國,在稅收政策實(shí)踐中確實(shí)體現(xiàn)了中性稅收政策思想,但也還有著非中性的大量稅收政策條款。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身存在著內(nèi)在矛盾,稅收中性成為稅收政策制定的基本目標(biāo)也已經(jīng)毫無疑問,如國際稅收中避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一重要目標(biāo),就體現(xiàn)了稅收的中性原則。但各國的稅收實(shí)踐中更多的是偏離稅收中性的做法?;诒疚牡难芯恐黝},下文主要就其資本輸出的相關(guān)政策進(jìn)行討論。
資本輸出的重要后果之一是所得稅的外流。為了維護(hù)本國的稅收利益,各國必須制定相應(yīng)的稅收政策,防止稅收收入的外流。由此,各國都希望本國的所得稅稅率處于一個(gè)較低的水平上。但是,這就可能帶來兩種后果:一是導(dǎo)致國家間的所得稅競爭。其短期后果是使資本流向低稅國,可能降低資源配置效率;其長期效應(yīng)則是使各國的所得稅水平過低,造成政府財(cái)力的不足或稅制結(jié)構(gòu)的扭曲。
盡管這些后果是可以預(yù)期的,也無法阻擋各國從自身利益出發(fā)做出所得稅政策的選擇。20世紀(jì)80年代中期開始的世界性稅制改革正是這樣的一次實(shí)踐。在這次稅制改革中,各國紛紛降低了本國的公司所得稅稅率和個(gè)人所得稅稅率,其原因之一,就是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于或接近其他國家的稅率,以便在資本所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中處于有利地位。這種稅收政策實(shí)施的后果是既沒有直接限制資本輸出,又保證了資本輸出帶來的利潤回流,從而保障所得稅稅基,也毫無疑問地影響著資本流動(dòng)。
從各國對資本輸出采用的稅收政策看,其非中性清晰可見。如為了鼓勵(lì)本國資本的對外投資,許多國家的稅收立法都給予一定程度的國內(nèi)稅收減免。如荷蘭,作為世界上著名的境外投資中轉(zhuǎn)站,許多公司在此注冊,利用荷蘭優(yōu)惠的稅收政策,再從荷蘭往外投資,荷蘭對境外投資的稅收政策較具典型意義。英國、德國、法國都有對境外投資的優(yōu)惠政策。為了解決國際雙重征稅的問題,不少投資來源國都采取了稅收抵免、稅收豁免或延期納稅的辦法,還有一些國家實(shí)行了國際投資儲備金制度,比如日本、法國、德國等國家就采取這一有利于對外投資者的制度。
一些典型國家的境外所得稅收政策提供了以下幾點(diǎn)啟示:
一是跨國資本流動(dòng),帶來了稅收政策的新變動(dòng)。在發(fā)展中國家,對輸入資本的爭奪,是稅收政策關(guān)注的重點(diǎn);而對發(fā)達(dá)國家來講,所得稅稅基的爭奪更是稅收政策調(diào)整的目標(biāo)。正是這種稅收競爭機(jī)制,世界各國的公司所得稅稅率才紛紛下降,在一個(gè)較低的稅率水平上實(shí)現(xiàn)基本趨同。
二是政府通常需要從自身的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要情況出發(fā),來選擇稅收政策。比如發(fā)達(dá)國家,一般而言,作為資本輸出國,如何爭奪所得稅稅基,是其稅收政策關(guān)注的重點(diǎn)。而發(fā)展中國家,在資本輸出的初期,可能會更多地關(guān)注如何鼓勵(lì)資本輸出。所以,各國應(yīng)該審時(shí)度勢,認(rèn)清本國的資本流動(dòng)格局,制定出與資本流動(dòng)現(xiàn)狀相適應(yīng)的稅收政策,這不僅具有重要的經(jīng)濟(jì)意義也具有不可忽視的政治意義。
三是稅收中性盡管是稅收政策應(yīng)有的目標(biāo),但在一定的社會經(jīng)濟(jì)條件下,稅收政策的中性都只能是相對的,在具備相關(guān)條件(如較高的市場化程度)時(shí),才能更好地實(shí)現(xiàn)。所以,在稅收政策制定中,既要盡量減少稅收政策對資源配置的影響,同時(shí),也要考慮在市場作用有局限的時(shí)候,保證政府稅收政策發(fā)揮應(yīng)有的積極作用,片面強(qiáng)調(diào)稅收政策的中性其結(jié)果將適得其反。
三、我國的對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系戰(zhàn)略與相關(guān)的稅收政策
(一)我國的“走出去”戰(zhàn)略及其意義
經(jīng)過20多年的改革開放,我國吸收了大量外資,成為全球主要資本輸入國之一。在此過程中,我國經(jīng)濟(jì)也積聚了一定的實(shí)力,在1998年制定了“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略,即鼓勵(lì)和支持有比較優(yōu)勢的企業(yè)進(jìn)行對外投資和跨國經(jīng)營,主動(dòng)參與多種形式的國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流,優(yōu)化資源配置,拓展國際市場,加快結(jié)構(gòu)調(diào)整,培育跨國公司,增強(qiáng)國際競爭力,為經(jīng)濟(jì)發(fā)展開辟新的空間。這一戰(zhàn)略的主要意義在于:一是有利于國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。對解決石油、天然氣以及許多重要礦產(chǎn)資源、森林資源、漁業(yè)資源等蘊(yùn)藏量的不足,具有長遠(yuǎn)意義。二是有利于開拓國際市場。通過企業(yè)“走出去”,帶動(dòng)貨物、技術(shù)和服務(wù)出口,提高國際市場占有率,在國際分工與合作中占有有利地位。三是有利于我國在經(jīng)濟(jì)全球化中實(shí)現(xiàn)自己的利益,分享經(jīng)濟(jì)全球化的好處。四是有利于企業(yè)的做大做強(qiáng)。通過“走出去”,培養(yǎng)跨國公司,在國際競爭中提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平,為企業(yè)在全球化中求生存、謀發(fā)展打造實(shí)力。
(二)我國對境外投資的稅收政策
為了鼓勵(lì)我國的境外投資,我國在相關(guān)政策的選擇上也注意了與這一發(fā)展戰(zhàn)略的適應(yīng)性,制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策,簽訂了許多避免國際雙重征稅的協(xié)定,在稅收協(xié)定中也貫徹了稅收饒讓的原則。從我國現(xiàn)行所得稅規(guī)定看,對居民境外所得已經(jīng)形成了基本的稅收政策框架體系。這一體系包括以下主要內(nèi)容:(1)明確了對居民全球所得的稅收管轄權(quán);(2)分別確定了企業(yè)和個(gè)人居民的范圍和標(biāo)準(zhǔn);(3)確立了劃分所得來源地的機(jī)制以及判斷幾類主要所得來源地的標(biāo)準(zhǔn);(4)遵循資本輸出中性原則,采用抵免法消除國際重復(fù)征稅;(5)鑒于目前我國大部分對外投資的主體為國有企業(yè),針對國有企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的特點(diǎn),對國有企業(yè)境外所得稅收管理采取了一些簡化措施和優(yōu)惠政策;(6)與90余個(gè)國家或地區(qū)談簽了避免國際雙重征稅的協(xié)議,參與形成了國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò),該網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)能夠覆蓋我國居民的對外投資。有些稅收協(xié)定還采用稅收饒讓措施。
盡管對居民境外所得已經(jīng)形成了上述稅收政策框架體系,但是,我國目前對“走出去”的稅收促進(jìn)和稅收保護(hù)政策過于零散,沒有形成一個(gè)較為完整的體系。即使有了一些制度規(guī)定,其操作性也不強(qiáng),主要表現(xiàn)在以下方面:一是上述政策框架形成于我國改革開放初期,許多概念是出于促進(jìn)資本輸入目的設(shè)定的,不能適應(yīng)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的需要;二是居民境外所得稅收政策散見于個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅三個(gè)稅種中。而這三個(gè)稅種又分別立法,協(xié)調(diào)和調(diào)整相關(guān)規(guī)定的難度比較大;三是由于我國長期實(shí)行嚴(yán)格的資本流動(dòng)管制,對外投資規(guī)模不大,實(shí)際運(yùn)用有關(guān)政策規(guī)定的經(jīng)驗(yàn)不多,僅有原則性的政策規(guī)定,難以設(shè)計(jì)出較完美的配套征管操作措施。
所以,對境外居民的所得稅收政策,既要解決政策導(dǎo)向問題,還要注意政策內(nèi)容與稅收制度銜接設(shè)計(jì)問題。尋找解決這兩方面問題的答案,需要立足中國國情,適當(dāng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn),走出一條既符合當(dāng)前實(shí)際,又有利于中長期發(fā)展的新路子。
四、我國境外所得稅收政策選擇
分析世界各國的相關(guān)經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國的稅收政策環(huán)境,我國當(dāng)前的境外所得稅收政策選擇應(yīng)該體現(xiàn)以下思路:
(一)堅(jiān)持資本輸出中性原則
考慮到增強(qiáng)稅制的公平性、防止資本外流和保障國家稅收權(quán)益的需要,對居民境外所得,在總體上宜繼續(xù)堅(jiān)持資本輸出中性的政策基調(diào)。即對居民(特別是個(gè)人居民)的全球所得實(shí)施稅收管轄;采用抵免法消除國際重復(fù)征稅。
(二)當(dāng)前稅收政策目標(biāo)的選擇應(yīng)該與政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)
我國還處于資本輸出的初期,采取鼓勵(lì)性稅收政策既是各國的慣例,也是我國的必然選擇。這些鼓勵(lì)性稅收政策包括在現(xiàn)行資本輸出中性政策規(guī)定的基礎(chǔ)上各種更加有利于減輕居民境外所得稅收負(fù)擔(dān)的措施。如切實(shí)增強(qiáng)資本輸出中性的國際稅收原則,有條件地引入間接抵免制度,進(jìn)一步減少國際重復(fù)征稅:對一些存在激烈國際競爭的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品采用資本輸入中性原則,確保我國居民的國際競爭力不受本國稅收的影響;為提高企業(yè)應(yīng)對境外投資風(fēng)險(xiǎn)的能力,支持企業(yè)提取海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等。
抵免法、免稅法、扣除法是迄今為止各國境外所得稅收政策的主要類別。在稅制設(shè)計(jì)時(shí),基于避免國際雙重征稅的考慮,需要對抵免法、免稅法、扣除法等手段進(jìn)行全面比較分析,選擇符合我國當(dāng)前宏觀政策傾向的方法。這三種方法相比,抵免法對境外所得體現(xiàn)了比較“中性”的政策精神,對消除國際雙重征稅具有較好的作用。免稅法則體現(xiàn)了對境外所得的政策鼓勵(lì),反映了稅收政策對本國資本輸出的保護(hù)和鼓勵(lì)。扣除法則屬于一種不徹底的避免國際雙重征稅的方法,其作用在于對境外所得充分實(shí)施國內(nèi)的所得稅制度,減少所得來源國稅制對本國稅收的影響。從上述分析可以看出,搭配使用抵免法和免稅法,并在國內(nèi)法中適當(dāng)引入間接抵免稅制,與我國政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)。當(dāng)然,在鼓勵(lì)“走出去”的同時(shí),還有必要防止稅收政策的過度松懈。
上述方法通常被運(yùn)用于企業(yè)居民的境外所得稅收政策,在對個(gè)人居民的境外所得稅收政策中,同樣要注意貫徹稅收公平的原則,保證對納稅人相同的收入征收相同的稅收,不同的收入則征收不同的稅收。
(三)把有效行使居民稅收管轄權(quán)作為稅收政策的重要目標(biāo)
重新檢驗(yàn)和設(shè)計(jì)主要出于行使來源地管轄需要而形成的國際稅收基本理念。來源地稅收管轄和居民稅收管轄本是國際稅收的兩個(gè)輪子,兩者之間相互依存、相互促進(jìn)。如所得來源地確定規(guī)則除直接用于非居民的納稅義務(wù)外,還會用于居民確定其境外所得,并計(jì)算外國稅收抵免限額;居民定義的寬窄不僅直接影響居民稅收管轄的范圍,而且因有些所得的來源地與納稅人身份相關(guān)而影響來源地稅收管轄的行使。但由于世界科技進(jìn)步和商務(wù)運(yùn)作方式的變化,傳統(tǒng)的來源地稅收管轄面臨越來越大的挑戰(zhàn),國際稅收利益分配格局不斷向居民稅收管轄傾斜。面對這種形勢,各國在稅收政策中更加重視居民的稅收管轄權(quán),普遍加強(qiáng)了居民稅收管轄的相關(guān)制度建設(shè)。為此,從維護(hù)我國稅收正當(dāng)權(quán)益出發(fā),避免我國稅收管轄權(quán)的旁落,需要改變只偏重于來源地管轄的政策思路。
(四)充分關(guān)注國際稅收政策的調(diào)整走向,加大反偷、逃、避稅的政策力度,更好地維護(hù)我國的稅收權(quán)益
避免國際重復(fù)征稅和防止國際偷、逃、避稅是國際稅收的兩大主題。從追求稅收公平的目標(biāo)出發(fā),避免國際重復(fù)征稅的問題在過去已受到足夠的重視,但是,在新形勢下不斷出現(xiàn)的花樣翻新的國際偷、逃、避稅行為還需要加強(qiáng)防范。
為爭奪有限的國際資本和發(fā)展機(jī)會,世界各國均采取了程度和形式不同的稅收優(yōu)惠,其中不乏有害的稅收實(shí)踐。這種國家間的稅收競爭和差異,在推動(dòng)國際資本流動(dòng)的同時(shí),也誘發(fā)了全球范圍內(nèi)的國際偷、逃、避稅活動(dòng)。這引起了各國政府和國際社會越來越多的關(guān)注。一些國家紛紛采取了應(yīng)對措施;國際社會也加強(qiáng)了國際協(xié)調(diào)。隨著我國對跨境資本流動(dòng)不斷放松管制,以偷、逃、避稅為目的的資本外流也在我國呈蔓延之勢,為防范于未然,有必要引入國際上行之有效的反避稅措施(如受控外國公司稅制),增強(qiáng)我國稅收政策抵御別國有害稅收實(shí)踐的能力。
篇9
新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異,對永久性差異沒有定義。此概念比收入費(fèi)用觀下的時(shí)間性差異范圍更寬,為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計(jì)核算方法奠定了理論基礎(chǔ),這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變,也實(shí)現(xiàn)了我國所得稅會計(jì)基本理論與國際會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。
三、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對所得稅的會計(jì)核算方法
我國原制度規(guī)定所得稅會計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。納稅影響會計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額,不論采用哪一種方法,均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用,但對時(shí)間性差異的處理則各異。
所得稅會計(jì)準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法,規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法),此規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時(shí)性差異,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ),就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額,稅前會計(jì)利潤就會大干應(yīng)稅所得,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ),就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額,稅前會計(jì)利潤就會小于應(yīng)稅所得,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下,一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系:
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時(shí)性差異,強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異,能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額,直接反映其對未來的影響,可處理所有的暫時(shí)性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時(shí)間性差異,強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回,揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異,可計(jì)算當(dāng)期的影響,不能直接反映對未來的影響,無法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。兩種方法比較而言,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額,真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量,更科學(xué)更合理,更適合我國國情。
因?yàn)槲覈?dāng)前正致力于國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生,資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多,必將對所得稅產(chǎn)生重大影響,時(shí)間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時(shí)性差異概念并在所得稅會計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,保證了會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。但是,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足,一些暫時(shí)性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異,很難分清差異的屬性,由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。
四、對完善我國所得稅會計(jì)的建議
(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
首先,相對于其他三種方法而言,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn),遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn)),從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。其次,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢明顯,采用這一方法能提高會計(jì)信息的可比性,促進(jìn)我國會計(jì)制度的國際化進(jìn)程。
(二)增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度,提高會計(jì)信息的有用性
與美國及國際會計(jì)準(zhǔn)則相比,我國對遞延稅款及所得稅費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求相對較低,披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計(jì)信息的透明度,提高其決策有用性,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù),并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項(xiàng)目的各類暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用的主要構(gòu)成項(xiàng)目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r,以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和掌握。
(三)應(yīng)將營業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時(shí)性差異記為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對暫時(shí)性差異的定義非常明確,而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減,明顯符合相關(guān)定義,理應(yīng)按暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。因此,只要有充分證據(jù)表明,企業(yè)將來有足夠的經(jīng)營利潤能抵扣這部分暫時(shí)性差異,就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。
篇10
在權(quán)益理論的業(yè)理論下,繳納所得稅是導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出,其性質(zhì)為費(fèi)用。因此,所得稅費(fèi)用與其他收益要素一樣,要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制并按期間配比的原則進(jìn)行跨期分配。盡管稅務(wù)會計(jì)也遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制,但是其應(yīng)稅收益是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算得出的,所以當(dāng)一個(gè)國家財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)相分離時(shí),就會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)稅前收益與稅務(wù)會計(jì)應(yīng)稅收益之間的差異,即所得稅差異。無論利潤觀還是資產(chǎn)負(fù)債觀,都需要?jiǎng)澐炙枚惒町惖念愋?,因?yàn)椴⒎撬械牟町惗歼m合跨期分配。對此,目前研究基本達(dá)成以下共識:所得稅差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異,其中暫時(shí)性差異又可進(jìn)一步分為時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異(葛家澍,林志軍,2006年)。在利潤觀下,對時(shí)間性差異進(jìn)行跨期分配處理;在資產(chǎn)負(fù)債觀下,則對整個(gè)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分配處理。然而,現(xiàn)有文獻(xiàn)顯示,各類型所得稅差異的概念并無統(tǒng)一的描述和定論,并且層出不窮的新型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷松動(dòng)現(xiàn)有所得稅差異的概念體系。這些均為筆者對所得稅差異的理解提供了更多可探討的空間。
(一)永久性差異并非通用于利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的概念 關(guān)于永久性差異的界定有兩種基本觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為永久性差異是由于稅法等法規(guī)作出的不同于財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)惠或限制性規(guī)定而導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得與會計(jì)利潤之間的差異(葛家澍,林志軍,2006年)。筆者認(rèn)為這種提法比較含混。其實(shí)從某個(gè)角度來講,所有稅法不同于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定相對于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身而言,都是一種限定或優(yōu)惠,在實(shí)務(wù)中很難根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)來判定某所得稅差異是否為永久性差異。如,稅法為鼓勵(lì)企業(yè)積極更新設(shè)備,規(guī)定可以采用加速折舊法計(jì)提設(shè)備折舊,而財(cái)務(wù)會計(jì)采用的是平均年限法,顯然,由此產(chǎn)生的所得稅差異為暫時(shí)性差異(且為時(shí)間性差異)。雖然不能不承認(rèn)這確實(shí)是稅法作出的不同于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一項(xiàng)優(yōu)惠規(guī)定,但是卻不能依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該差異為永久性差異。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為永久性差異是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法在計(jì)算收益時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)不同、口徑不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得與會計(jì)利潤之間的差異(蓋地,2010年)。標(biāo)準(zhǔn)不同的提法類似于第一種觀點(diǎn),不夠清晰。口徑不同的提法其實(shí)離不開對所得稅差異進(jìn)行跨期分配出發(fā)點(diǎn)的選擇:是從損益表出發(fā)的利潤觀,還是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的資產(chǎn)負(fù)債觀。離開既定的出發(fā)點(diǎn),口徑不同就不能成為準(zhǔn)確判斷差異類型的標(biāo)準(zhǔn)。如,稅法規(guī)定企業(yè)實(shí)際用于新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。顯然,在利潤觀下,僅從收入和費(fèi)用計(jì)算的角度去考慮,這是稅法和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對該無形資產(chǎn)未來攤銷費(fèi)用的計(jì)算口徑不同,形成的所得稅差異應(yīng)為永久性差異;而在資產(chǎn)負(fù)債觀下,這項(xiàng)規(guī)定會導(dǎo)致該無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值,其差異應(yīng)為暫時(shí)性差異。
可見,永久性差異在利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀下分別有著不同的涵義。在不強(qiáng)調(diào)跨期分配出發(fā)點(diǎn)的情況下,試圖對永久性差異的概念形成一個(gè)統(tǒng)一、通用的表述是很困難的。換句話說,在這里需要定義的是利潤觀永久性差異和資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異兩個(gè)概念。
(二)暫時(shí)性差異的定義應(yīng)該體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的本質(zhì)特征 關(guān)于暫時(shí)性差異的界定亦有兩種不同的表述。第一種表述為:暫時(shí)性差異是在下期或未來期間將會逆轉(zhuǎn)的所得稅差異,包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異(葛家澍,林志軍,2006年)。從下文對時(shí)間性差異定義的分析不難看出,這種表述與時(shí)間性差異的定義幾乎無異,并沒有完全揭示出暫時(shí)性差異的本質(zhì)特征。第二種表述為現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的定義:暫時(shí)性差異為資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。這是一種比較精準(zhǔn)的公式化表述,更多的是從可操作層面考慮。由于該表述中出現(xiàn)了具有資產(chǎn)負(fù)債觀色彩的會計(jì)專業(yè)術(shù)語“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”,并且將暫時(shí)性差異的本質(zhì)特征隱含于公式所表達(dá)的二者相減的關(guān)系中,因此人們從它的字面意義中無法直觀地理解暫時(shí)性差異。
上述兩種暫時(shí)性差異定義的區(qū)別在于表述的角度不同,一個(gè)是理論闡釋層面的解釋性定義,一個(gè)是實(shí)務(wù)操作層面的指導(dǎo)性定義。筆者認(rèn)為,暫時(shí)性差異是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)概念,是不能脫離資產(chǎn)負(fù)債觀而獨(dú)立加以表述的;對暫時(shí)性差異的定義必須圍繞資產(chǎn)負(fù)債觀這一出發(fā)點(diǎn)展開,才能詮釋其本質(zhì)特征。因此,暫時(shí)性差異應(yīng)該是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的,可以在未來期間轉(zhuǎn)回的財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的差異。它是基于資產(chǎn)負(fù)債觀,在一定期間內(nèi)暫時(shí)存在的所得稅差異。暫時(shí)性差異的“暫時(shí)存在”是一個(gè)累積數(shù)的概念,它可能一次性發(fā)生或逐期累加到一定程度(數(shù)額上可正可負(fù)),然后再一次性轉(zhuǎn)回或逐期累減(數(shù)額上與累加數(shù)的正負(fù)相反),直至累積差異為零。例如,20×1年末, A企業(yè)作為購買方吸收合并非同一控制下的B企業(yè)。B企業(yè)凈資產(chǎn)幾乎為零,按稅法相關(guān)規(guī)定,此合并為非應(yīng)稅合并,須以B企業(yè)原賬面凈值確定合并資產(chǎn)成本,合并取得的某固定資產(chǎn)原賬面凈值為100萬元;財(cái)務(wù)會計(jì)則采用購買法按公允價(jià)值確認(rèn)合并資產(chǎn)的入賬價(jià)值,該固定資產(chǎn)購買日公允價(jià)值為80萬元。設(shè)會計(jì)和稅法均對該固定資產(chǎn)按5年平均年限法計(jì)提折舊,且均無預(yù)計(jì)凈殘值。本例固定資產(chǎn)在合并當(dāng)期一次性發(fā)生暫時(shí)性差異20(100-80)萬元并作為20×1年年末數(shù),20×2年末計(jì)提折舊后的暫時(shí)性差異累積數(shù)為16(80-64)萬元,比上年末數(shù)減少,說明差異開始轉(zhuǎn)回,以后每年末累積數(shù)減少4萬元,直到20×6年末差異累積數(shù)歸零??梢?,在持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)下,暫時(shí)性差異從有到無,只是一個(gè)來去匆匆的過客,并沒有實(shí)際存在過。因此,在資產(chǎn)負(fù)債觀下,對這部分暫時(shí)性的所得稅差異要進(jìn)行跨期遞延分配處理,否則這部分并非真實(shí)存在的“過客”就會扭曲相應(yīng)會計(jì)期間的所得稅費(fèi)用乃至相關(guān)所有者權(quán)益項(xiàng)目。
筆者認(rèn)為,與暫時(shí)性差異相對應(yīng),資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異應(yīng)該是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同,而產(chǎn)生的不能在未來期間轉(zhuǎn)回的財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的差異。即在資產(chǎn)負(fù)債觀下,永久性差異是除暫時(shí)性差異之外的其他所得稅差異,不能在未來轉(zhuǎn)回,因而其納稅影響應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
(三)時(shí)間性差異的定義能夠體現(xiàn)利潤觀的本質(zhì)特征 關(guān)于時(shí)間性差異的界定亦有兩種不同的表述。第一種表述為:時(shí)間性差異是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入與費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異(葛家澍,林志軍,2006年)。第二種表述為:時(shí)間性差異是由于收益或費(fèi)用被分別包含于不同期間的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得而產(chǎn)生的(蓋地,2010年)。二者基本上是一個(gè)意思,即時(shí)間性差異是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定不同,而產(chǎn)生的可以在未來期間轉(zhuǎn)回的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異。筆者認(rèn)為,時(shí)間性差異是基于利潤觀的一個(gè)定義,也是不能脫離利潤觀而獨(dú)立表述的。由于上述定義明確提出了財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)在收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間上的差異,暗含了從利潤表出發(fā)的利潤觀,所以它能夠完整地表述時(shí)間性差異的本質(zhì)特征,即時(shí)間性差異是基于利潤觀,在一定期間內(nèi)先后存在的所得稅差異。時(shí)間性差異的“先后存在”是一個(gè)期間數(shù)的概念,它先是在一個(gè)或數(shù)個(gè)會計(jì)期間內(nèi)一次或數(shù)次發(fā)生正差異(數(shù)額上可正可負(fù)),然后從后來的某一個(gè)會計(jì)期間開始,在一個(gè)或數(shù)個(gè)會計(jì)期間內(nèi)一次或數(shù)次發(fā)生負(fù)差異(數(shù)額上與正差異的正負(fù)相反),直至將之前的正差異全部轉(zhuǎn)回為止。差異期滿時(shí),財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)確認(rèn)的收入或費(fèi)用總額相等,也就是說從長遠(yuǎn)來看,時(shí)間性差異并未造成會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的真正差異。例如,一項(xiàng)固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的入賬成本均為100萬元,財(cái)務(wù)會計(jì)按10年平均提折舊,稅務(wù)會計(jì)按5年平均提折舊。那么在前5年里,每年會計(jì)折舊費(fèi)用均小于稅務(wù)折舊費(fèi)用10萬元,從而發(fā)生會計(jì)利潤大于應(yīng)納稅所得10萬元的差異,視為正差異;在后5年里,每年會計(jì)折舊費(fèi)用均大于稅務(wù)折舊費(fèi)用10萬元,發(fā)生會計(jì)利潤小于應(yīng)納稅所得10萬元的差異,視為負(fù)差異,即正差異的轉(zhuǎn)回;10年期滿,所有正差異全部轉(zhuǎn)回,財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)計(jì)提的折舊費(fèi)用總額相等,均為100萬元??梢?,雖然時(shí)間性差異作為期間數(shù)是各自獨(dú)立存在的,但是在總量上正負(fù)相抵,也是暫時(shí)性的。因此,與資產(chǎn)負(fù)債觀暫時(shí)性差異相同,利潤觀下對時(shí)間性差異也要采取跨期遞延分配處理。
值得注意的是,由于時(shí)間性差異“先正發(fā)生,后負(fù)轉(zhuǎn)回”的特征,當(dāng)差異期內(nèi)稅率發(fā)生變化時(shí),就要面對選擇按舊稅率遞延處理,還是按新稅率調(diào)整處理的問題,這在實(shí)務(wù)中分別對應(yīng)遞延法和損益表債務(wù)法。而資產(chǎn)負(fù)債觀暫時(shí)性差異是基于期末現(xiàn)行稅率計(jì)算的累積數(shù)概念,因而不存在遞延處理的問題,實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;在稅率變化當(dāng)期期末,累積遞延所得稅直接按新稅率計(jì)算反映,代表將于未來實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出,因而比利潤觀遞延法下的遞延所得稅更加符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。
總之,時(shí)間性差異的定義必須圍繞利潤觀這一出發(fā)點(diǎn)展開,才能詮釋其本質(zhì)特征。筆者認(rèn)為,與時(shí)間性差異相對應(yīng),利潤觀永久性差異是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同,而產(chǎn)生的不會在未來期間轉(zhuǎn)回的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的差異。即在利潤觀下,永久性差異是除時(shí)間性差異之外的其他所得稅差異,不能在未來轉(zhuǎn)回,其納稅影響應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
(四)計(jì)價(jià)差異歸屬于暫時(shí)性差異在范圍上超出時(shí)間性差異的部分 計(jì)價(jià)差異一般被表述為由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量方法的不同規(guī)定而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異(葛家澍,林志軍,2006年);也有人稱它為除時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異(蓋地,2010年)。后一種提法直接示意出暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異,目前這是一種普遍的看法。
對于資產(chǎn)而言,當(dāng)計(jì)價(jià)差異發(fā)生時(shí),從資產(chǎn)負(fù)債觀來看,這會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)價(jià)值的差異,意味著暫時(shí)性差異的發(fā)生;但在利潤觀下,計(jì)價(jià)差異的發(fā)生未引起納稅調(diào)整,相當(dāng)于未發(fā)生正差異。當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)差異在未來引起攤銷費(fèi)用或處置成本的差異時(shí),資產(chǎn)負(fù)債觀下表現(xiàn)為相關(guān)暫時(shí)性差異減少或累減直至清零,相當(dāng)于差異的轉(zhuǎn)回;利潤觀下,這些差異不能在未發(fā)生正差異的前提下作為轉(zhuǎn)回的負(fù)差異,相當(dāng)于單獨(dú)發(fā)生的永久性差異。對于負(fù)債而言,資產(chǎn)負(fù)債觀下,發(fā)生計(jì)價(jià)差異會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)負(fù)債價(jià)值的差異,意味著暫時(shí)性差異的發(fā)生,而當(dāng)負(fù)債的計(jì)價(jià)差異在未來引起債務(wù)清償?shù)牟町悤r(shí),相關(guān)暫時(shí)性差異減少或累減直至清零,相當(dāng)于暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回;利潤觀下,通常在發(fā)生計(jì)價(jià)差異的當(dāng)期會涉及損益并進(jìn)行了納稅調(diào)整,但是未來清償負(fù)債時(shí)不會涉及損益和納稅調(diào)整,相當(dāng)于差異不能轉(zhuǎn)回,只能按永久性差異處理。
可見,計(jì)價(jià)差異也是資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念,是理論上對比暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異時(shí),從暫時(shí)性差異中分離出來的。由于資產(chǎn)負(fù)債觀下對暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分配處理,實(shí)務(wù)中并不需要對計(jì)價(jià)差異進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)算和處理,所以其定義不會出現(xiàn)于實(shí)務(wù)操作層面。計(jì)價(jià)差異的存在,使暫時(shí)性差異的范圍超出了時(shí)間性差異的范圍。
二、所得稅差異新類型分析
現(xiàn)有所得稅差異理論得出暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異的結(jié)論。然而,筆者認(rèn)為,這種提法在理論上和實(shí)務(wù)上均存在著進(jìn)一步探討的余地。眾所周知,在不考慮資本變動(dòng)的情況下,會計(jì)恒等式可具體為:
期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+當(dāng)期資本公積變動(dòng)+(當(dāng)期收入與利得-當(dāng)期費(fèi)用與損失-當(dāng)期所得稅費(fèi)用) (1)
根據(jù)等式⑴及各會計(jì)要素的定義,在產(chǎn)生所得稅差異時(shí),從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),各要素之間相互變動(dòng)的情況有三種:
情況一:資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素對應(yīng)變動(dòng)。從資產(chǎn)和負(fù)債出發(fā)考察的所得稅差異為資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異,從收入和費(fèi)用出發(fā)考察的所得稅差異為利潤觀所得稅差異。顯然,當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí),所涉及的所得稅差異為資產(chǎn)負(fù)債觀與利潤觀的共同差異,此時(shí)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的范圍相同,因而兩種觀點(diǎn)的永久性差異范圍也是相同的,實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)差異都屬于這種情況。
情況二:資產(chǎn)或負(fù)債要素自身計(jì)量基礎(chǔ)與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。即前述計(jì)價(jià)差異,它對資產(chǎn)負(fù)債觀與利潤觀的所得稅差異有不同的影響,參見前文。
情況三:資產(chǎn)或負(fù)債要素、收入或費(fèi)用要素分別與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)。
當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素、收入或費(fèi)用要素分別與所有者權(quán)要素(通常為資本公積)對應(yīng)變動(dòng)(不考慮資本變動(dòng))并涉及所得稅差異時(shí),由于打破了資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素之間的對應(yīng)關(guān)系,就會使暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異范圍出現(xiàn)互相交錯(cuò)的情況。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,不斷涌現(xiàn)新型的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),這種情況伴隨著新準(zhǔn)則的出臺在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了,筆者以下就此展開更多探討。
(一)收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)――權(quán)益差異定義的提出 利潤觀是從利潤表出發(fā),圍繞著當(dāng)期損益來計(jì)算所得稅差異。其計(jì)算公式為:
利潤觀下的所得稅差異=(財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期收入與利得-稅務(wù)會計(jì)當(dāng)期收入)-(財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期費(fèi)用與損失-稅務(wù)會計(jì)當(dāng)期準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目) (2)
資產(chǎn)負(fù)債觀是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),將收益的范圍擴(kuò)大到包括整個(gè)凈資產(chǎn)在內(nèi)的全面收益,圍繞著當(dāng)期除資本變動(dòng)外的凈資產(chǎn)的變動(dòng)來確定所得稅差異。由于資產(chǎn)負(fù)債表反映的是資產(chǎn)、負(fù)債的期末累積數(shù),所以其計(jì)算公式為:
資產(chǎn)負(fù)債觀下的期末所得稅差異=(期末財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)-期末稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn))-(期末財(cái)務(wù)會計(jì)負(fù)債-期末稅務(wù)會計(jì)負(fù)債) ⑶
需要說明的是:由于實(shí)務(wù)中企業(yè)只能按會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立唯一的財(cái)務(wù)會計(jì)賬戶體系,不能為稅務(wù)會計(jì)另設(shè)賬戶體系,所以公式⑶只是理論公式,不具有可操作性。實(shí)務(wù)中只考慮暫時(shí)性差異,引入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,對公式⑶進(jìn)行調(diào)整,并在此基礎(chǔ)上計(jì)算遞延所得稅。
根據(jù)公式⑵和⑶分別計(jì)算的利潤觀所得稅差異與資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異,由于計(jì)算依據(jù)不同,二者之間是有區(qū)別的,但是稅務(wù)實(shí)務(wù)中進(jìn)行納稅調(diào)整的所得稅差異卻是既定的,那么這個(gè)矛盾在實(shí)務(wù)中是如何協(xié)調(diào)的呢?由于所得稅按年計(jì)征、具有期間費(fèi)用的性質(zhì),所以稅務(wù)實(shí)務(wù)是以會計(jì)利潤為起點(diǎn),通過對比財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的收入項(xiàng)目、費(fèi)用扣除項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得,這與利潤觀思路一致,所以根據(jù)理論公式⑵得出的利潤觀所得稅差異與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相同。但是當(dāng)收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)并涉及納稅調(diào)整時(shí),由于不涉及資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,僅就此情況而言,根據(jù)理論公式⑶計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異就會少于實(shí)際納稅調(diào)整的差異。例如,以權(quán)益結(jié)算的股份支付,會計(jì)要求按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積;稅法雖未明確述及,但從所得稅原理來看,權(quán)益結(jié)算的股份支付屬于增加資本公積,一般不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用扣除。由此產(chǎn)生的所得稅差異在利潤觀下可直接作為永久性差異調(diào)整當(dāng)期費(fèi)用,而資產(chǎn)負(fù)債觀下卻無法通過理論公式⑶計(jì)算得出該差異。筆者認(rèn)為,對于這些超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異范圍的部分,應(yīng)從利潤觀出發(fā)予以定義為權(quán)益差異。權(quán)益差異就是指當(dāng)收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí),由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入或費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同,而產(chǎn)生的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的差異。資產(chǎn)負(fù)債觀下,由于權(quán)益差異不涉及資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng),所以實(shí)務(wù)中只能通過當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的確認(rèn)將其倒擠入所得稅費(fèi)用,從而與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相協(xié)調(diào),相當(dāng)于把權(quán)益差異按資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異處理??梢姡m然資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅差異的計(jì)算原理與稅務(wù)會計(jì)不同,但是這并不會影響它與實(shí)際納稅調(diào)整所得稅差異的協(xié)調(diào)。然而,這種協(xié)調(diào)掩蓋了權(quán)益差異的存在,權(quán)益差異本來是利潤觀所得稅差異超出資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異的部分。
進(jìn)一步地,權(quán)益差異作為利潤觀下的概念,如果它不能在未來期間轉(zhuǎn)回,應(yīng)定義為永久性權(quán)益差異(如前例之以權(quán)益結(jié)算的股份支付),并歸屬于利潤觀永久性差異;如果它能夠在未來期間轉(zhuǎn)回,則應(yīng)定義為時(shí)間性權(quán)益差異(假如稅法規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付在以后期間可以稅前扣除)。那么,在時(shí)間性權(quán)益差異發(fā)生、轉(zhuǎn)回時(shí),資產(chǎn)負(fù)債觀下均是通過倒擠將其計(jì)入所得稅費(fèi)用,相當(dāng)于按其永久性差異處理,并非暫時(shí)性差異。如此,雖然實(shí)務(wù)中目前尚無與此對應(yīng)的案例,但是時(shí)間性差異的范圍在理論上確實(shí)存在著超出暫時(shí)性差異的部分,即時(shí)間性權(quán)益差異。當(dāng)然,提出權(quán)益差異的定義對于利潤觀來說沒有太多意義,但是有助于更好地理解資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅差異的概念,也可以在日后出現(xiàn)與之相應(yīng)的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí),為正確的會計(jì)職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。
(二)資產(chǎn)或負(fù)債要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)――確認(rèn)差異定義的提出 資產(chǎn)負(fù)債觀是從資產(chǎn)和負(fù)債入手,圍繞著當(dāng)期除資本變動(dòng)外的凈資產(chǎn)的變動(dòng)來確定所得稅差異。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)并涉及所得稅差異時(shí),由于不涉及收入、費(fèi)用項(xiàng)目,根據(jù)理論公式⑵計(jì)算的利潤觀所得稅差異范圍就會小于資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅差異范圍。例如,可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),會計(jì)要求調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)直接將其計(jì)入資本公積,稅法要求在處置資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債觀下,由此產(chǎn)生的所得稅差異能夠在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)回,因而為暫時(shí)性差異,按遞延所得稅相應(yīng)地調(diào)整資本公積;利潤觀下在發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)直接計(jì)入資本公積,不涉及損益項(xiàng)目,也不涉及納稅調(diào)整,因而無法通過損益確認(rèn)正差異的發(fā)生,視為未發(fā)生差異,之后處置資產(chǎn)時(shí)只能按永久性差異處理(處置資產(chǎn)時(shí)將差異由資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的,則不產(chǎn)生所得稅差異)??梢?,從比較暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的角度來看,這種暫時(shí)性差異與計(jì)價(jià)差異的影響一致,都是在發(fā)生或轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異時(shí)因不涉及損益而無法判斷為時(shí)間性差異,但是它又不同于計(jì)價(jià)差異,顯然這使暫時(shí)性差異除計(jì)價(jià)差異外,還具有其他超出時(shí)間性差異的部分。資產(chǎn)或負(fù)債要素與權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí),所涉及的所得稅差異具有以下特征:是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅法將資產(chǎn)或負(fù)債分別確認(rèn)為權(quán)益和損益的規(guī)定不同而產(chǎn)生的所得稅差異,筆者姑且稱之為確認(rèn)差異。它是資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念,當(dāng)確認(rèn)差異可以在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí),為暫時(shí)性確認(rèn)差異,否則為永久性確認(rèn)差異,上例中的差異即為暫時(shí)性確認(rèn)差異;而利潤觀下,確認(rèn)差異只能作為其永久性差異。
需要注意的是,當(dāng)發(fā)生永久性確認(rèn)差異時(shí),財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分別將資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)入權(quán)益和損益,二者的資產(chǎn)或負(fù)債相同,顯然通過理論公式⑶無法計(jì)算得出該差異,所以,資產(chǎn)負(fù)債觀下的永久性確認(rèn)差異也是通過倒擠計(jì)入所得稅費(fèi)用,從而與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相協(xié)調(diào)。當(dāng)然,目前上述情況在實(shí)務(wù)中還未見與之相符的案例,只限于理論探討。
三、結(jié)論
筆者通過對各類型所得稅差異定義的分析,將它們之間的關(guān)系梳理如表1所示。此表為理論上的探討,其中有少數(shù)情況在目前實(shí)務(wù)中尚無對應(yīng)案例。表1中理論上的資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異是指可以通過公式⑶從資產(chǎn)、負(fù)債出發(fā)計(jì)算得出的永久性差異,在實(shí)務(wù)中它們是通過倒擠的方式計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的。
綜上所述,本文的主要觀點(diǎn)和分析要點(diǎn)總結(jié)如下:
(1)定義各類型所得稅差異要以既定的收益跨期分配出發(fā)點(diǎn)為前提。暫時(shí)性差異為資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念,時(shí)間性差異為利潤觀下的概念。永久性差異在利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀下分別有著不同的涵義,不是統(tǒng)一通用的定義。
(2)從會計(jì)恒等式出發(fā),全面分析資產(chǎn)負(fù)債觀下產(chǎn)生所得稅差異的各種情況,提出權(quán)益差異與確認(rèn)差異的概念。權(quán)益差異是基于利潤觀提出概念,是利潤觀所得稅差異超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀差異的部分。確認(rèn)差異是基于資產(chǎn)負(fù)債觀提出的概念,永久性確認(rèn)差異也是利潤觀差異超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀差異的部分,而暫時(shí)性確認(rèn)差異是資產(chǎn)負(fù)債觀差異超出利潤觀差異的部分。
(3)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的計(jì)算基礎(chǔ)和存在形態(tài)完全不同,從性質(zhì)來看不能將二者混為一談。二者均源于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅法的對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)定不同,所以從產(chǎn)生差異的事項(xiàng)范圍的角度,可以比較分析暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的范圍,并得出結(jié)論:二者的范圍相互交錯(cuò)。暫時(shí)性差異包括計(jì)價(jià)差異、暫時(shí)性確認(rèn)差異和除時(shí)間性權(quán)益差異外的其他時(shí)間性差異。計(jì)價(jià)差異和暫時(shí)性確認(rèn)差異是暫時(shí)性差異超出時(shí)間性差異的部分,而時(shí)間性權(quán)益差異是時(shí)間性差異超出暫時(shí)性差異的部分。
(4)根據(jù)理論公式計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異與利潤觀所得稅差異是交錯(cuò)的,但是兩種觀點(diǎn)下實(shí)際進(jìn)行納稅調(diào)整的所得稅差異范圍是既定的,并無分別。實(shí)務(wù)中利潤觀所得稅差異與納稅調(diào)整所得稅差異一致,資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異可以通過倒擠所得稅費(fèi)用的方式涵蓋整個(gè)利潤觀差異和其超出利潤觀差異的部分,因而比利潤觀反映的差異更為全面。
[本文系吉林省理論研究和建設(shè)工程專項(xiàng)課題“吉林省中小企業(yè)融資風(fēng)險(xiǎn)及其成本控制研究”(編號: 2013M1)階段性研究成果]
參考文獻(xiàn):