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篇1

【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀；利潤表觀

2006年2月的中國會計(jì)準(zhǔn)則，在所得稅準(zhǔn)則的核算理念上發(fā)生了巨大的變動(dòng)，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這一變化引起了各方會計(jì)界人士的關(guān)注，普遍認(rèn)為有一定的難度，其基本思路就是通過資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)揭示兩者之間的暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，以此確認(rèn)所得稅費(fèi)用并將相關(guān)要素在報(bào)表中予以列示。筆者在已有的相關(guān)理論領(lǐng)會分析的基礎(chǔ)上，對所得稅的變化有一些變通的思考，以求對所得稅準(zhǔn)則的進(jìn)一步認(rèn)識，以便與原準(zhǔn)則基本思路的融會貫通。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀

國際會計(jì)準(zhǔn)則體系倡導(dǎo)全面的資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在2006年2月的基本準(zhǔn)則及諸多具體會計(jì)準(zhǔn)則中基本上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀之理念，而所得稅會計(jì)準(zhǔn)則是這一理念的充分體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀是相對于利潤表觀而言的，它是以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)全面收益，是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀，強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般通過對期末資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量來求得一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種理念為指導(dǎo)，要求根據(jù)未來期間經(jīng)濟(jì)利益流入流出企業(yè)情況對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。利潤表觀是以利潤表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)當(dāng)期收益，是會計(jì)學(xué)上的收益觀，直觀地體現(xiàn)為收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額（夏鵬，2006）。以這種觀念為指導(dǎo)，以會計(jì)利潤為核心，通過當(dāng)期確認(rèn)的收入和費(fèi)用對比求得。這種方式盡管簡單，易于理解，但是利潤表觀具有一定的局限性，一方面對暫時(shí)性差異揭示得不夠充分，也就是對我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的許多非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異沒有較全面地加以考慮；另一方面對于遞延稅款不能全面地分門別類地進(jìn)行揭示和披露。對于會計(jì)信息的相關(guān)性及資產(chǎn)、負(fù)債真實(shí)公允都具有一定的影響?，F(xiàn)已開始執(zhí)行的所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)（或負(fù)債）未來可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量，既符合會計(jì)要素的確認(rèn)條件，又科學(xué)合理。

二、兩種核算觀的融合分析

所得稅準(zhǔn)則所采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是資產(chǎn)負(fù)債表觀的典型體現(xiàn)，一方面說明企業(yè)履行納稅義務(wù)不應(yīng)單純關(guān)注利潤，而是要關(guān)注凈資產(chǎn)，在真實(shí)價(jià)值基礎(chǔ)上凈資產(chǎn)的增加，才能表明企業(yè)財(cái)富的增加，企業(yè)財(cái)富的增加也就有義務(wù)向國家繳稅（劉玉廷，2006）。從這一層面上說明了國家作為要求企業(yè)交稅的債權(quán)人來說，對企業(yè)的凈資產(chǎn)具有要求納稅的權(quán)利。更符合權(quán)益與資產(chǎn)相對應(yīng)的觀念。另一方面，所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是通過會計(jì)要素的轉(zhuǎn)化，將利潤表要素與資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，通過會計(jì)上所確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與按照稅法上的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，來確定兩者之間的差異。從稅法角度考慮，實(shí)際上就是揭示了資產(chǎn)（或負(fù)債）應(yīng)轉(zhuǎn)化為多少費(fèi)用，以便明確利潤的多少，從而明確未來期間是否履行納稅的義務(wù)。以此確認(rèn)需要遞延的資產(chǎn)或負(fù)債，體現(xiàn)了利潤表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀的相融之處，說明這兩種觀念是不容完全割裂的。

無論是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還是利潤表債務(wù)法，從會計(jì)角度分析，其會計(jì)核算的程序是相通的，也就是說這兩種理念從記錄程序上考慮，最終都是為了確認(rèn)出所得稅費(fèi)用的金額。利潤表債務(wù)法是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ)，根據(jù)利潤總額依據(jù)稅法要求調(diào)整的項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額，然后計(jì)算影響納稅的金額，最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，即先確定應(yīng)納稅所得額，然后根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，結(jié)合稅法規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算暫時(shí)性差異，其關(guān)鍵點(diǎn)是確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用（包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用）?？梢姡浜怂愠绦虻乃伎寄Ｊ骄哂邢嗤ㄐ?，對于所得稅核算理念的變化采取這種相互結(jié)合的領(lǐng)會是非常有必要的。

所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，也充分說明了這種方法更為科學(xué)和合理，也就是在確認(rèn)所得稅費(fèi)用之前，通過揭示較為全面的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債并在報(bào)表中加以列示，信息披露更為明晰，更有利于企業(yè)的正確決策。

三、所得稅核算方法的利潤表觀的理解

所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其核心就是在每個(gè)會計(jì)期末確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。就資產(chǎn)而言，無論是賬面價(jià)值還是計(jì)稅基礎(chǔ)，都體現(xiàn)著對資產(chǎn)消耗部分的扣減問題，資產(chǎn)的消耗部分或者說需要補(bǔ)償?shù)牟糠?，是資產(chǎn)的資本化向費(fèi)用化轉(zhuǎn)化的部分。轉(zhuǎn)化的部分越小，說明當(dāng)期抵減的費(fèi)用少，利潤就多。因此當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其賬面價(jià)值中轉(zhuǎn)化的費(fèi)用數(shù)額少于計(jì)稅基礎(chǔ)，說明了當(dāng)期上繳國家的利潤基數(shù)大，必然導(dǎo)致未來期間應(yīng)上繳國家的所得稅金額的增加（反之，就減少），反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出的增加，就構(gòu)成遞延所得稅負(fù)債；對于負(fù)債而言，只有因自費(fèi)用中提取的負(fù)債才能影響利潤，也必然影響所得稅。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，說明賬面價(jià)值中計(jì)入費(fèi)用的金額多，利潤就少，必然導(dǎo)致未來應(yīng)上繳國家的所得稅金額的減少（反之，就增加），反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出減少，也就構(gòu)成了遞延所得稅資產(chǎn)。如：一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)為1000萬，本期計(jì)提折舊200萬，計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬。賬面價(jià)值為：1000-200-100

篇2

【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)改革暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、我國所得稅會計(jì)改革過程

我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國于2005年了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對我國廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。

二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的表象

從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來的“時(shí)間性差異”，看似簡單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？

（一）暫時(shí)性差異的概念理解

新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳，分別按照會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時(shí)性差異。

【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%?，F(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示：

年份賬面價(jià)值暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬

01000010000000

180007500500（應(yīng)納稅）150（負(fù)債）150（負(fù)債）

2600050001000（應(yīng)納稅）300（負(fù)債）150（負(fù)債）

3400025001500（應(yīng)納稅）450（負(fù)債）150（負(fù)債）

4200002000（應(yīng)納稅）600（負(fù)債）150（負(fù)債）

50000600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。

事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。

（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系

要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。

1．時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異

稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

2．暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異

資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會引起當(dāng)期會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時(shí)間性差異。

由以上分析可見時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異.

參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：

（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分析：

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面價(jià)值差異原因

會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳

子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值投資原賬面

價(jià)值收到被投資方分回的利潤時(shí)才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅

資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價(jià)值資產(chǎn)原賬面

價(jià)值價(jià)值變動(dòng)部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不計(jì)入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

購買法下的企業(yè)

合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定

初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異初始賬面價(jià)值稅法認(rèn)定價(jià)值根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的根源

從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國際會計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會計(jì)發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計(jì)處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來取代了時(shí)間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。

曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量?？梢哉f損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。

與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會計(jì)處理方法。

四、所得稅會計(jì)改革對我國的影響

自1994年《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計(jì)改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計(jì)改革的順利實(shí)施。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求

會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計(jì)處理方法的推行要求會計(jì)人員對以前比較熟悉的一套會計(jì)處理從會計(jì)重心到計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，他們在較短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計(jì)人員比例較低，加大會計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。

新會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離，會計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)：

1．夏文賢．新會計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會計(jì)改革．財(cái)會通訊（綜合版）．2006(5)．

篇3

一、我國實(shí)施新所得稅準(zhǔn)則的必要性

1、增強(qiáng)會計(jì)信息可比性的需要

依據(jù)原所得稅會計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)對所得稅的會計(jì)處理可以采用應(yīng)付稅款法，也可采用納稅影響會計(jì)法，納稅影響會計(jì)法又包括遞延法和債務(wù)法（損益表債務(wù)法），企業(yè)可以根據(jù)自身的情況自由選擇其中一種方法核算所得稅，使得不同企業(yè)之間的會計(jì)信息缺乏橫向可比性；若同一企業(yè)在不同會計(jì)期間根據(jù)需要改變了所得稅會計(jì)處理方法，又會造成同一企業(yè)不同會計(jì)期間的會計(jì)信息缺乏縱向可比性。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，統(tǒng)一了所得稅的會計(jì)處理方法，提高了會計(jì)信息的可比性。

2、會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司經(jīng)營國際化的趨勢越來越明顯，企業(yè)兼并、重組、資產(chǎn)評估等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的發(fā)生越來越頻繁，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在所得稅核算時(shí)不僅會引起時(shí)間性差異，還越來越多地引起非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，使得原來注重時(shí)間性差異的所得稅會計(jì)處理方法越來越不適應(yīng)會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展需要，這是我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

3、與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會早在1992年2月的第109號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則——《所得稅的會計(jì)處理》即規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是企業(yè)唯一可以采用的所得稅跨期攤配方法，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在1996年修訂后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅（IncomeTaxes）》中也禁止使用遞延法，要求以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代損益表債務(wù)法，所以我國新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也順應(yīng)了會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要。

二、所得稅的會計(jì)處理

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)于會計(jì)期末根據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損、前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等計(jì)算的可抵扣未來期間所得稅金額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在稅率變動(dòng)時(shí)應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，確定的遞延所得稅資產(chǎn)要求企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對其賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，若企業(yè)未來期間不能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用分為當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，分別根據(jù)應(yīng)交稅金和遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的金額確定。

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額*當(dāng)期使用稅率

遞延所得稅費(fèi)用=（遞延所得稅負(fù)債的增加+遞延所得稅資產(chǎn)的減少）—（遞延所得稅資產(chǎn)的增加+遞延所得稅負(fù)債的減少）

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用會計(jì)核算分三個(gè)步驟：

1.計(jì)算應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額*當(dāng)期所得稅稅率。

2.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末余額。遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵

扣暫時(shí)性差異期末余額*適用所得稅稅率；遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額*適用所得稅稅率。

3．計(jì)算所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

例1、乙公司2007年年末利潤總額800萬元，其中國債利息收入50萬元，罰款30萬元，職工薪酬超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)80萬元，收入或支出已全部現(xiàn)金收支完畢。年末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額70萬元，年初20萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備年末余額50萬元，年初余額90萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債年末余額30萬元，年初余額0，年初尚有110萬元未彌補(bǔ)虧損，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率33%

2007年應(yīng)交所得稅=（800-50+30+80+50-40+30-110）*33%=260.7萬元

2007年年末遞延所得稅資產(chǎn)=(70+50+30)*33%=49.5萬元

2007年年初遞延所得稅資產(chǎn)=(20+90+110)*33%=72.6萬元

2007年所得稅費(fèi)用=260.7-(49.5-72.6)=283.8萬元

借：所得稅費(fèi)用283.8

篇4

［關(guān)鍵詞］所得稅；所得稅核算方法；存在的問題；完善措施

［中圖分類號］F832 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）5-0071-02

1 企業(yè)所得稅核算的基本處理方法

(1)應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法是指將本期稅前賬面收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益的會計(jì)方法。按照這種方法,無論是對永久性差異還是對時(shí)間性差異均完全按照稅法規(guī)定處理,有因所得稅費(fèi)用是稅法意義上的費(fèi)用,而非會計(jì)意義上的費(fèi)用,這種方法簡單明了,但違背了財(cái)務(wù)會計(jì)的基本原則――權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,容易造成企業(yè)各期凈利潤劇烈波動(dòng)。目前,這種方法在國際上已逐漸被淘汰,隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)正逐步趨于完善。

(2)遞延法。遞延法是指在稅率變動(dòng)的情況下,運(yùn)用納稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。它確認(rèn)時(shí)間性差異,比應(yīng)付稅款法有了進(jìn)步,但當(dāng)稅法或稅率變動(dòng)后,本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算,以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響所得稅的金額按原有稅率計(jì)算,另外遞延法有著本身的不科學(xué)性和不合理性。

(3)損益表債務(wù)法。損益表債務(wù)法是指在稅率變動(dòng)的情況下運(yùn)用納稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。遞延稅款余額反映的是按現(xiàn)行稅率計(jì)算的由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的未轉(zhuǎn)銷影響納稅金額。損益表債務(wù)法是以損益表為導(dǎo)向,注重時(shí)間性差異,而非暫時(shí)性差異,所以,它提供的會計(jì)信息和揭示的差異范圍窄小。此外,損益表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)和預(yù)測企業(yè)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流。

(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。①計(jì)算資產(chǎn)的賬面價(jià)值、負(fù)債的賬面價(jià)值。這實(shí)際上就是會計(jì)上各科目的期末凈值,核算比較簡單。②計(jì)算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。這實(shí)際上就是按稅法法規(guī)計(jì)算的各科目可以抵扣的金額。③比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。④計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。應(yīng)繳所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用稅率,應(yīng)納稅所得額=利潤總額±永久性差異±時(shí)間性差異。⑤倒擠出所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＋遞延所得稅。

2 嚴(yán)格企業(yè)所得稅會計(jì)核算的重要性

(1)確保企業(yè)會計(jì)工作與會計(jì)信息質(zhì)量。會計(jì)工作的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)各方面提供經(jīng)濟(jì)決策所需要的信息。會計(jì)質(zhì)量高低是評價(jià)會計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。評價(jià)會計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)主要有客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性,這些會計(jì)信息質(zhì)量的特征無不要求會計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、有用性；真實(shí)性、合法性、有用性的會計(jì)資料則依賴于健全、高效的會計(jì)控制活動(dòng)和嚴(yán)格的會計(jì)處理方法。

(2)保證所得稅及時(shí)足額入庫,促進(jìn)商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收是國家財(cái)政收入的主要來源,是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一,是改善民生的有效手段。因此所得稅的及時(shí)入庫對經(jīng)濟(jì)增長有直接影響。從另外一個(gè)方面講,經(jīng)濟(jì)又決定稅收,稅收影響經(jīng)濟(jì),在經(jīng)濟(jì)增長過程中,消費(fèi)、投資等要素對經(jīng)濟(jì)增長最直接。個(gè)人所得稅直接影響消費(fèi)需求,既而間接影響投資需求。企業(yè)所得稅的稅后可支配的收入高低,直接影響企業(yè)稅后可支配的收入高低,影響企業(yè)的投資回報(bào)率,進(jìn)而影響投資。

3 目前我國企業(yè)所得稅核算存在的問題

(1)目前我國沒有獨(dú)立的所得稅會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)與財(cái)務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重點(diǎn)改觀,如在企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)法規(guī)中,關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定,業(yè)務(wù)招待的開支標(biāo)準(zhǔn),利潤分配程序中的“被沒收的財(cái)產(chǎn)損失、支付各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款”等,其實(shí)不是會計(jì)問題,而是稅法應(yīng)規(guī)范的問題。

(2)戶籍管理漏洞較大。從現(xiàn)實(shí)情況來看,在企業(yè)所得稅的管理上,漏征漏管的問題是客觀存在的,主要的原因在于稅務(wù)、工商信息交流渠道不夠暢通,國稅、地稅協(xié)作機(jī)制不夠健全。

(3)納稅核算比較混亂。由于納稅人對所得稅政策了解不夠全面、掌握不夠準(zhǔn)確,尤其對企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的基本規(guī)定、扣除依據(jù)、扣除比率等掌握不夠全面、準(zhǔn)確,導(dǎo)致企業(yè)所得稅的核算比較混亂。在對納稅申報(bào)的審核方面,缺乏科學(xué)、有效的稽核手段和稽核方法,沒有建立起能夠和增值稅管理相提并論的稽核機(jī)制。

(4)企業(yè)所得稅賬務(wù)核算的監(jiān)管有待加強(qiáng)。企業(yè)所得稅分享改革政策實(shí)行后,新辦企業(yè)所得稅征管工作由國稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。該政策實(shí)施后,不少企業(yè)特別是中小私營企業(yè)的所得稅核算紊亂,存在收入核算不規(guī)范,存貨的核算隨意性較大,虛列費(fèi)用增加成本,設(shè)賬外賬等現(xiàn)象,這些現(xiàn)象造成所得稅流失特別嚴(yán)重,所以所得稅賬務(wù)核算的監(jiān)管有待加強(qiáng)。

4 完善企業(yè)所得稅核算的舉措

(1)廣泛進(jìn)行所得稅會計(jì)核算理論與方法研究。在我國,對于所得稅會計(jì)的研究雖然正逐漸加深,但是總體來說還顯得不夠,研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會計(jì)處理,對于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計(jì)的宣傳力度,通過研討會、報(bào)紙雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng),進(jìn)一步研討與國際會計(jì)慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計(jì)發(fā)展思路。鼓勵(lì)會計(jì)部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計(jì)的發(fā)展方向,使其符合國情,易于操作。

(2)分類管理。重點(diǎn)行業(yè)實(shí)行專業(yè)化管理,掌握行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)等相關(guān)信息,分析企業(yè)所得稅管理可能出現(xiàn)漏洞的環(huán)節(jié),制定分行業(yè)的企業(yè)所得稅管理制度辦法,建立行業(yè)納稅評估指標(biāo)體系并設(shè)定峰值。

(3)加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng),配備專職稅務(wù)會計(jì)人員。企業(yè)會計(jì)利潤與納稅利潤不一致表現(xiàn)在許多方面,如折舊費(fèi)用、工資及三項(xiàng)費(fèi)用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈(zèng)支出、國撥補(bǔ)貼、虧損彌補(bǔ)、減免稅收入等,核算起來工作量很大。由于現(xiàn)在部分企業(yè)沒有配備專職或兼職稅務(wù)會計(jì)人員,稅務(wù)專管員的時(shí)間和精力有限,加上部分企業(yè)的納稅利潤不真實(shí),導(dǎo)致國家稅源流失。因此,國家有必要明確規(guī)定,企業(yè)必須配備專職或兼職稅務(wù)會計(jì)人員,在財(cái)務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)上,另賬反映企業(yè)稅款的實(shí)現(xiàn)和上繳情況。這樣,既有利于國家加強(qiáng)稅收征管,減少稅源流失,也有利于企業(yè)重視對稅務(wù)策劃的研究,加強(qiáng)納稅核算與管理。

(4)強(qiáng)化所得稅稽查力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)制度執(zhí)行情況的檢查,重點(diǎn)審查企業(yè)賬簿、憑證及其他有關(guān)稅務(wù)資料是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法。堅(jiān)決打擊各種偷稅行為,督促企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行國家財(cái)務(wù)會計(jì)制度。

總之,企業(yè)所得稅的管理本身是一項(xiàng)量大、面廣、情況復(fù)雜的工作,新企業(yè)所得稅法的實(shí)施為企業(yè)所得稅管理帶來了新的挑戰(zhàn),也帶來了新的機(jī)遇,我們必須實(shí)事求是地對待當(dāng)前企業(yè)所得稅管理中存在的一些問題,把執(zhí)行新的企業(yè)所得稅法作為貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的重大舉措,結(jié)合實(shí)際采取有力措施全面加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理,努力提升企業(yè)所得稅管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平。

參考文獻(xiàn)：

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    關(guān)鍵字:所得稅會計(jì);財(cái)務(wù)會計(jì);資產(chǎn)負(fù)債表

    所得稅會計(jì)是研究和處理會計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的一種會計(jì)理論和方法,是會計(jì)學(xué)科的一個(gè)重要分支。所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別,所得稅會計(jì)主要是研究企業(yè)經(jīng)營過程中所需納稅的問題,財(cái)務(wù)會計(jì)是研究企業(yè)在經(jīng)營過程中資金的收支以及對資產(chǎn)的管理。我國財(cái)政部自2006年正式公布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》,(簡稱“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則與原有的《所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》在管理目標(biāo)、核算方法上有了很大的改變,新準(zhǔn)則的提出是我國所得稅會計(jì)研究和應(yīng)用的一大重要變革,隨著市場的變化以及在實(shí)施過程中出現(xiàn)的諸多問題,所以有必要對所得稅會計(jì)理論進(jìn)行深入的研究。

    一、所得稅會計(jì)研究內(nèi)涵

    (一)所得稅會計(jì)概念

    所得稅會計(jì)可以理解為:是研究如何對以會計(jì)制度計(jì)算為前提的稅前會計(jì)利潤(虧損)與以稅法計(jì)算為前提的應(yīng)稅所得(虧損)之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理的理論和方法。

    所得稅會計(jì)產(chǎn)生的根本原因在于會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在差異。會計(jì)收益是指按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法計(jì)算出一定時(shí)期內(nèi)的總收益或總虧損,一般的財(cái)務(wù)報(bào)告中的稅前利潤總額就是會計(jì)收益;而應(yīng)稅收益是指按照稅法以及其他相關(guān)法律規(guī)定計(jì)算出來的一定時(shí)期的應(yīng)稅所得。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在規(guī)范對象、適用范圍以及方法上存在的差異性決定了以這兩種理論為計(jì)算基礎(chǔ)的會計(jì)收益與應(yīng)稅收益也存在不同,所得稅會計(jì)正是對兩者之間的差異和不同進(jìn)行處理的理論。

    (二)所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別

    所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)存在著很大的區(qū)別,準(zhǔn)確的理解兩者的區(qū)別有利于對所得稅會計(jì)進(jìn)行深入的了解。

    第一,目的上的差異

    財(cái)務(wù)會計(jì)的目的是真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營過程中的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以及現(xiàn)金流量,并且通過會計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)報(bào)表為企業(yè)的利益相關(guān)者提供有利于其決策的數(shù)據(jù)和信息。所得稅會計(jì)是以保障稅收為目的的,根據(jù)公平、效率原則以及社會政策而確定的應(yīng)納稅所得額。

    第二,行為主體的差異

    會計(jì)主體是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍。有獨(dú)立的資金、能獨(dú)立核算收支并自負(fù)盈虧的就是會計(jì)主體。法律主體是在法律上可以承擔(dān)法律責(zé)任的個(gè)體和團(tuán)體,成為法人。法律主體一般都是會計(jì)主體,但是會計(jì)主體不一定是法律主體。有些會計(jì)主體不能獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任,如:車間、分公司等。

    第三,會計(jì)計(jì)量的差異

    財(cái)務(wù)會計(jì)主要采用歷史成本的計(jì)量屬性,而稅法規(guī)定各交易應(yīng)該采用公允價(jià)值來確定應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過程中可能會發(fā)生增值和減值的可能性,會計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)損益,而稅法規(guī)定除國務(wù)院財(cái)政和稅務(wù)部門規(guī)定的可以確認(rèn)損益的情況外,不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

    二、新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

    (一)相關(guān)概念

    資產(chǎn)負(fù)債表是新準(zhǔn)則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負(fù)債表觀指的是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)去確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收益。這是新準(zhǔn)則中整個(gè)所得稅會計(jì)研究體系的基礎(chǔ),以此出發(fā)的相關(guān)概念有暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債等概念。

    第一,暫時(shí)性差異代替時(shí)間性差異

    時(shí)間性差異主要強(qiáng)調(diào)差異發(fā)生的形式以及差異的轉(zhuǎn)回是應(yīng)稅收益與會計(jì)收益的差額,這種差異是在一個(gè)期間內(nèi)形成并在一個(gè)或者多個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異主要指的是某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差異,他強(qiáng)調(diào)的是差異產(chǎn)生的原因和內(nèi)容。舊準(zhǔn)則中規(guī)定采用時(shí)間性差異,而新準(zhǔn)則中主張采用暫時(shí)性差異。前者是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù),后者是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則對暫時(shí)性差異的使用也就決定了其選擇資產(chǎn)負(fù)債分析法。

    第二,遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債代替遞延所得稅

    舊準(zhǔn)則把對時(shí)間性差異對所得稅的影響額的會計(jì)處理,作為遞延稅款。由此可見,遞延稅款是一個(gè)混合性賬戶,即可確認(rèn)為貸方,又可確認(rèn)為借方。新準(zhǔn)則中采用遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,這兩個(gè)概念和暫時(shí)性差異相適應(yīng)的,可遞減暫時(shí)性差異是能夠用作抵稅的部分,是可以收回來的資產(chǎn),對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來需要交納的稅金,是要清償?shù)呢?fù)債,對應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債的分別列示具有很大的實(shí)踐意義。一方面能夠更加清晰的記錄與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的每筆所得稅資產(chǎn)和負(fù)債;另一方面充分體現(xiàn)出新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表觀。

    (二)會計(jì)處理方法

    暫時(shí)性差異的會計(jì)處理方法。舊準(zhǔn)則中可以使用應(yīng)付稅款和納稅影響會計(jì)法處理時(shí)間性差異引起的會計(jì)處理。納稅影響會計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。新準(zhǔn)則采用債務(wù)法,債務(wù)法又分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整,而資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法則是以暫時(shí)性差異的角度出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及差異的內(nèi)容。新準(zhǔn)則中更側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。這種方法不僅能夠提供全面的會計(jì)信息,為決策者做決策提供有利的數(shù)據(jù)支持。也符合會計(jì)的可比性原則,全面貫徹費(fèi)用管在所得稅會計(jì)中的應(yīng)用,使企業(yè)能夠看清稅后凈利潤才是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。

    資產(chǎn)負(fù)債表是最可能向企業(yè)利益相關(guān)者提供對決策有用信息的報(bào)表,用“資產(chǎn)/負(fù)債”定義收益,并且提出了“全面收益”的概念,要求收益的確認(rèn)和計(jì)量都要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)概念的要求。資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面金額與其稅基間的差異直接形成了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額,而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。損益表負(fù)債法強(qiáng)調(diào)“收入/費(fèi)用”來確定收益,并計(jì)算會計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對所得稅的影響;遞延所得稅則是會計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法規(guī)定的應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果。

    (三)列報(bào)

    新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示出來,所得稅費(fèi)用在損益表中列出來,并且應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與所得稅有關(guān)的事宜。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則加強(qiáng)了對財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的明細(xì)度以及會計(jì)信息透明度的要求。這適應(yīng)了市場對企業(yè)的要求,因?yàn)槠髽I(yè)在公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的詳細(xì)度直接關(guān)系到內(nèi)外部利益相關(guān)者能否掌握有效、真實(shí)地信息來做決策,并且直接決定了社會以及公眾能否有效對企業(yè)日常經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督。

    三、完善所得稅會計(jì)理論的措施

    在新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施過程中,我國的所得稅會計(jì)研究逐步得到了發(fā)展和完善,改變了以前的不規(guī)范、不科學(xué)的特點(diǎn),逐步發(fā)展成為較為成熟的理論,并且對企業(yè)界會計(jì)的規(guī)范起到了很好的指導(dǎo)作用。盡管取得了很大的成就,但是在發(fā)展過程中難免會發(fā)生其他問題,如:會計(jì)處理不是十分規(guī)范、缺乏獨(dú)立的所得稅會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)法律法規(guī)不是很健全等,為了進(jìn)一步解決這些問題,研究如何完善所得稅會計(jì)研究是十分有必要的課題和工作,根據(jù)筆者多年的工作經(jīng)驗(yàn)和對相關(guān)制度和法規(guī)的研究,提出了以下幾點(diǎn)措施:

    第一,進(jìn)行所得稅會計(jì)理論與方法的研究

    所得稅會計(jì)研究在我國起步比較晚,盡管通過引進(jìn)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)以及根據(jù)我國的具體國情逐步確定了一套適合我國發(fā)展的所得稅會計(jì)研究體系,但是由于相關(guān)基礎(chǔ)理論較為薄弱,在發(fā)展的過程中對于業(yè)務(wù)的處理以及法律等處理的還不盡完善,所以國家應(yīng)該鼓勵(lì)學(xué)者和企業(yè)界對所得稅會計(jì)方面的理論研究,使其能夠科學(xué)的指導(dǎo)實(shí)踐過程。

    第二,逐步規(guī)范所得稅會計(jì)的相關(guān)法律

    在建立健全法律制度的過程中主要解決以下問題:首先,確定企業(yè)所得稅會計(jì)工作的法律地位。也就是把企業(yè)實(shí)行所得稅會計(jì)作為一項(xiàng)法律義務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定,在相關(guān)法律規(guī)定中要重視對企業(yè)所得稅會計(jì)工作的規(guī)定。其次,規(guī)定計(jì)稅所得額的稅基。按所得稅稅基的原則嚴(yán)格界定成本費(fèi)用的列支范圍、稅前扣除項(xiàng)目以及所得稅會計(jì)核算程序和模式。

    第三,配備具有專業(yè)素質(zhì)的稅務(wù)人員

    企業(yè)的會計(jì)利潤與納稅利潤存在很多不一致的方面,如:折舊費(fèi)用、投資收益、虧損彌補(bǔ)以及減免稅收等,這對稅務(wù)人員的專業(yè)水平要求較高,所以有必要優(yōu)化稅務(wù)人員的整體素質(zhì)。一方面在選擇稅務(wù)人員的過程中加強(qiáng)所得稅會計(jì)知識的考核,另一方面在工作的過程中組織相關(guān)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)。

    第四,建立企業(yè)所得稅核算程序

    核算程序直接決定了企業(yè)所得稅會計(jì)計(jì)算的準(zhǔn)確與否,直接關(guān)系到企業(yè)的總利潤,所以對核算程序的規(guī)范是十分必要的。目前我國的會計(jì)核算水平還不允許所得稅會計(jì)自成體系,獨(dú)立核算,但是必須采取一定的過渡形式和方法,使所得稅會計(jì)在研究的過程中減少對財(cái)務(wù)會計(jì)的依賴。逐步建立“財(cái)務(wù)會計(jì)所得額與差異額之和構(gòu)成了計(jì)稅所得額”,在這種核算模式下規(guī)定所得稅核算的具體步驟和各個(gè)環(huán)節(jié)中應(yīng)該注意的細(xì)節(jié)。

    第五,協(xié)調(diào)所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的法律規(guī)范

    所得稅會計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法,財(cái)務(wù)會計(jì)的理論基礎(chǔ)是會計(jì)制度,在某些細(xì)節(jié)上稅法和會計(jì)制度對企業(yè)的要求是不同的,兩者之間的不一致導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過程中缺乏有力的依據(jù),同時(shí)也為一些投機(jī)行為提供了機(jī)會。由于所得稅暫行條例已經(jīng)較為完善,并且所得稅會計(jì)已經(jīng)建立,有必要取消單行的財(cái)務(wù)法規(guī)。這樣既可以減少國家法律法規(guī)之間的矛盾沖突,也有利于指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)施過程。

篇6

關(guān)鍵詞:納稅籌劃;個(gè)人所得稅

一、納稅籌劃的含義

納稅籌劃，又稱稅務(wù)籌劃，是納稅人在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和策劃，以期達(dá)到合理減少稅收支出、降低經(jīng)營成本、獲取稅收利益的目的。簡單的說，如果將個(gè)人或企業(yè)增加收入、利潤等稱為“開源”，那么納稅籌劃就是進(jìn)行“節(jié)流”。由于納稅籌劃所取得的是合法權(quán)益，受法律保護(hù)，所以它是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。

二、個(gè)人所得稅的納稅籌劃

作為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，公司在經(jīng)營中通常只涉及到員工的工資、薪金個(gè)人所得稅。雖然個(gè)人所得稅是由公司代扣代繳的，表面上看與企業(yè)的經(jīng)營無關(guān)，與公司的利潤額無關(guān)，但是也應(yīng)將其納入公司整體納稅籌劃的范圍。原因如下：對于工資、薪金來說，從員工的角度來看，員工并不關(guān)心個(gè)人稅前工資的多少，不關(guān)心自己繳納了多少個(gè)人所得稅，他們關(guān)心的是自己每月能從公司得到的實(shí)際可支配收入，只有這些實(shí)際可支配收入的增加才會對員工產(chǎn)生有效的激勵(lì)作用，如果通過個(gè)人所得稅的納稅籌劃增加員工可支配收入，必將大大提高員工的工作積極性，增加公司團(tuán)隊(duì)的相對穩(wěn)定性，間接的減少公司的人力資源投入成本，對公司的整體經(jīng)營產(chǎn)生有利的作用，另外，由于企業(yè)員工個(gè)人所得稅是從企業(yè)付員工的工資中扣除并繳納的，歸根結(jié)底也是由公司負(fù)擔(dān)的，所以，企業(yè)應(yīng)該對員工的個(gè)人所得稅積極地進(jìn)行納稅籌劃。

三、個(gè)人所得稅籌劃設(shè)計(jì)

1.工資、薪金費(fèi)用化。提高員工每月從公司得到的實(shí)際可支配收入有兩種方法。一種方法是提高企業(yè)員工的工資，這樣他們稅后收入就會比提高工資前的稅后收入高;另一種方法是保持員工工資不變，甚至降低員工資，但大幅提高員工可支配費(fèi)用的額度，從而使員工總體的可支配收入增加。第一種方法由于要提高員工的實(shí)際工資，公司負(fù)擔(dān)的工資費(fèi)用為(實(shí)際稅后工資+個(gè)人所得稅)，二者互動(dòng)，同方向變化，在聯(lián)合作用下會使公司費(fèi)用增加的幅度，大大超過員工實(shí)際工資增長的幅度，不是明智的做法。第二種方法則不會影響個(gè)人所得稅，僅僅是增加了公司的管理費(fèi)用，故可以保持員工實(shí)際可支配收入增加額同公司費(fèi)用的增加額相等，對公司來說是比較有利的。工資、薪金所得適用九級超額累進(jìn)稅率，其最低稅率為5%、最高稅率為45%，當(dāng)收入達(dá)到某一檔次時(shí)，就按該檔次的適用稅率計(jì)算納稅。但是，工資、薪金所得稅是按個(gè)人月實(shí)際收入來計(jì)稅的，這就為稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了條件。增加薪金能增加個(gè)人的收入滿足其消費(fèi)的需求，但由于工資、薪金個(gè)人所得稅的稅率是超額累進(jìn)稅率，當(dāng)累進(jìn)到一定程度，新增薪金帶給個(gè)人的可支配現(xiàn)金將會逐步減少。把個(gè)人現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為符合公司費(fèi)用支付條件的福利待遇，照樣可以達(dá)到其消費(fèi)需求，卻可少繳個(gè)人所得稅。

（1）允許員工將自己工資總額的一定比例（3%—5%甚至更多），以辦公費(fèi)、招待費(fèi)等的形式，憑發(fā)票報(bào)銷，這是減少交納個(gè)人所得稅的有效辦法。即員工的一些日常消費(fèi)由公司承擔(dān)，公司少發(fā)給員工相應(yīng)數(shù)額的工資，但是員工可支配的實(shí)際收入并未減少，而同時(shí)又增加了企業(yè)的可抵減項(xiàng)目，減少了企業(yè)的所得稅，一舉兩得。

（2）企業(yè)提供假期（旅游）差旅費(fèi)津貼。即由企業(yè)支付員工（旅游）差旅費(fèi)，然后降低員工的薪金。企業(yè)員工利用假期到外地旅游，將發(fā)生的費(fèi)用單據(jù)，以公務(wù)出差的名義帶回來企業(yè)報(bào)銷，企業(yè)則根據(jù)員工報(bào)銷額度降低其工資。這樣，對企業(yè)來講，并沒多增加支出，而對個(gè)人來講則是增加了收入。

（3）由企業(yè)給員工提供上下班班車服務(wù)，可減少職工的交通費(fèi)用，同時(shí)車輛的汽油、維修費(fèi)可以轉(zhuǎn)為企業(yè)費(fèi)用，減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。

（4）為職工提供培訓(xùn)。員工除了薪金要求外，對自己的職業(yè)發(fā)展也很重視，提供員工所需的培訓(xùn)，可以提升員工自身價(jià)值，同時(shí)也提高了工作效率，能給企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

2.平均分?jǐn)偣べY、獎(jiǎng)金法。由于工資、薪金適用的九級超額累進(jìn)稅率，其特性是收入越高，邊際稅率就越高，稅金支出增加的幅度就越大。如果企業(yè)員工的收入在不同的期限由于一次性收入而出現(xiàn)較大的波動(dòng)，有的月份收入過高，有的月份收入過低，這就意味著員工在收入高的月份被課以較高稅率的個(gè)人所得稅。對于一次性較高的收入，企業(yè)可以將其有計(jì)劃地分配到若干個(gè)月份，這樣員工就不會因?yàn)橐淮涡允杖脒^高而繳納較高的個(gè)人所得稅。對于員工取得的全年一次性獎(jiǎng)金，可單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅即將員工當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以十二個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

四、在實(shí)際工作中，進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要注意以下兩點(diǎn):

1.相對于自然科學(xué)或財(cái)務(wù)管理技術(shù)來說，我國稅收政策法規(guī)的變化是比較頻繁的，這就要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)學(xué)習(xí)新的稅收法規(guī)政策，采用相應(yīng)的納稅籌劃方案，使納稅籌劃與稅收法規(guī)的變化保持一致，保證所做納稅籌劃的合法性。

2.納稅籌劃是有成本的，籌劃人員在工作中要遵循“經(jīng)濟(jì)性”的原則，只有在納稅籌劃的收益大于為此已經(jīng)付出或?qū)⒁冻龅某杀緯r(shí)，納稅籌劃才是有效的，否則得不償失，是沒有意義的工作。

總而言之，無論是理論上還是現(xiàn)實(shí)的案例都可以說明，合理地對個(gè)人所得稅進(jìn)行納稅籌劃不管對員工個(gè)人還是企業(yè)都是非常有利的。它能夠極大地調(diào)動(dòng)員工的積極性和創(chuàng)造性，為企業(yè)創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。對國家來說，雖然暫時(shí)的稅收減少了，但從長遠(yuǎn)看，企業(yè)得以發(fā)展壯大后，能為國家?guī)砀嗟亩愂帐杖搿倪@個(gè)意義上講，納稅籌劃對個(gè)人、企業(yè)、國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是有利的。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室.會計(jì).北京.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

篇7

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用

財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)理念完全不同?，F(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。

一、關(guān)于所得稅核算

財(cái)務(wù)會計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)會計(jì)核算必須遵循一般會計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財(cái)務(wù)會計(jì)方法計(jì)算的利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會計(jì)法，是將本期時(shí)間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計(jì)法，所得稅被視為一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)（-轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異產(chǎn)生的借項(xiàng)）。在稅率變動(dòng)情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)金額-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項(xiàng)金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報(bào)表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計(jì)量過程中因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時(shí)性差異。有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項(xiàng)所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同。

暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目也可產(chǎn)生暫時(shí)性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在確認(rèn)了暫時(shí)性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

其中：當(dāng)期所得稅=［會計(jì)利潤+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng)，會計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元，計(jì)提了200萬元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

（2）公司承諾銷售的a產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷售a產(chǎn)品預(yù)計(jì)售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬元，已計(jì)入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，當(dāng)年沒有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500萬元，計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬元，計(jì)入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價(jià)值1 600萬元，公允價(jià)值相對賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計(jì)算交納所得稅。

假定預(yù)計(jì)未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計(jì)算結(jié)果

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬元）

遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負(fù)債100

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財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[m].北京：人民出版社，2006.

中華人民共和國企業(yè)所得稅法[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

篇8

一、資本流動(dòng)稅收政策種類：中性與非中性

資本流動(dòng)分為資本輸入與資本輸出兩種形式。境外所得稅收政策是針對資本輸出的所得而制定的稅收政策，它既受制于輸出國政府對本國資本輸出的政策傾向，也受到國際稅收政策的影響。這兩者共同影響所形成的稅收政策有中性與非中性之分。

資本流動(dòng)中性分為資本輸出中性與資本輸入中性。資本輸出中性要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性則要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率，稅收協(xié)定中的資本無差別要求，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性的體現(xiàn)。

但是一國在對待資本輸出中性與資本輸入中性方面，在內(nèi)容上存在著明顯的矛盾。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。比如資本輸出中性要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免；而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上有著天然的矛盾，無法解決。因而，一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，屬于一個(gè)兩難的問題。這一理論空隙為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以資本跨國流動(dòng)中的稅收中性原則實(shí)際上不可能得到嚴(yán)格執(zhí)行。

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，資本的社會屬性已經(jīng)不是人們關(guān)注的重點(diǎn)，而資本運(yùn)動(dòng)所帶來的對本國社會經(jīng)濟(jì)的影響則是各國政府必須關(guān)注的現(xiàn)實(shí)。各國政府根據(jù)本國資本的存量，都可能分別采取鼓勵(lì)或限制資本輸入、資本輸出的稅收政策。

一般而言，對資本流動(dòng)稅收政策的選擇，首先，取決于該國資本的存量以及本國經(jīng)濟(jì)對資本的容量。在本國資本不充足的時(shí)候，政府顯然更多地考慮吸收外資，即實(shí)行有利于資本輸入的稅收政策。其次，則是資本收益率的比較。只有當(dāng)資本的流動(dòng)能帶來更多的經(jīng)濟(jì)收益和社會福利時(shí)，才會在稅收政策上更加鼓勵(lì)大規(guī)模的跨國資本流動(dòng)。第三，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的擴(kuò)大，要求經(jīng)濟(jì)關(guān)系得以延伸，這既對資本流動(dòng)的規(guī)模、速度等提出了要求，也對相關(guān)稅收政策提出了挑戰(zhàn)。

二、各國在資本流動(dòng)中的稅收政策實(shí)踐：中性與非中性并存

綜觀各國的稅收實(shí)踐，資本輸出中性往往不可能是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性更難以堅(jiān)持。對大多數(shù)發(fā)展中國家而言，吸收外資是非常重要的政策目標(biāo)，所以，在資本輸入時(shí)，采取稅收優(yōu)惠措施也就成為必然的選擇。對于資本流動(dòng)沒有特定的輸入或輸出目標(biāo)的國家，如一些發(fā)達(dá)國家，則有條件執(zhí)行更趨向于中性的稅收政策。比如，美國作為擁有眾多跨國公司的全球最大的資本輸出國，他的做法代表了發(fā)達(dá)國家的普遍做法，也對發(fā)達(dá)國家的稅制乃至全球的稅制起著一定的導(dǎo)向作用。通過研究美國對資本輸出的稅收政策可以發(fā)現(xiàn)，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性，對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。作為稅收中性可謂執(zhí)行的最好的美國，在稅收政策實(shí)踐中確實(shí)體現(xiàn)了中性稅收政策思想，但也還有著非中性的大量稅收政策條款。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身存在著內(nèi)在矛盾，稅收中性成為稅收政策制定的基本目標(biāo)也已經(jīng)毫無疑問，如國際稅收中避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一重要目標(biāo)，就體現(xiàn)了稅收的中性原則。但各國的稅收實(shí)踐中更多的是偏離稅收中性的做法?；诒疚牡难芯恐黝}，下文主要就其資本輸出的相關(guān)政策進(jìn)行討論。

資本輸出的重要后果之一是所得稅的外流。為了維護(hù)本國的稅收利益，各國必須制定相應(yīng)的稅收政策，防止稅收收入的外流。由此，各國都希望本國的所得稅稅率處于一個(gè)較低的水平上。但是，這就可能帶來兩種后果：一是導(dǎo)致國家間的所得稅競爭。其短期后果是使資本流向低稅國，可能降低資源配置效率；其長期效應(yīng)則是使各國的所得稅水平過低，造成政府財(cái)力的不足或稅制結(jié)構(gòu)的扭曲。

盡管這些后果是可以預(yù)期的，也無法阻擋各國從自身利益出發(fā)做出所得稅政策的選擇。20世紀(jì)80年代中期開始的世界性稅制改革正是這樣的一次實(shí)踐。在這次稅制改革中，各國紛紛降低了本國的公司所得稅稅率和個(gè)人所得稅稅率，其原因之一，就是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于或接近其他國家的稅率，以便在資本所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中處于有利地位。這種稅收政策實(shí)施的后果是既沒有直接限制資本輸出，又保證了資本輸出帶來的利潤回流，從而保障所得稅稅基，也毫無疑問地影響著資本流動(dòng)。

從各國對資本輸出采用的稅收政策看，其非中性清晰可見。如為了鼓勵(lì)本國資本的對外投資，許多國家的稅收立法都給予一定程度的國內(nèi)稅收減免。如荷蘭，作為世界上著名的境外投資中轉(zhuǎn)站，許多公司在此注冊，利用荷蘭優(yōu)惠的稅收政策，再從荷蘭往外投資，荷蘭對境外投資的稅收政策較具典型意義。英國、德國、法國都有對境外投資的優(yōu)惠政策。為了解決國際雙重征稅的問題，不少投資來源國都采取了稅收抵免、稅收豁免或延期納稅的辦法，還有一些國家實(shí)行了國際投資儲備金制度，比如日本、法國、德國等國家就采取這一有利于對外投資者的制度。

一些典型國家的境外所得稅收政策提供了以下幾點(diǎn)啟示：

一是跨國資本流動(dòng)，帶來了稅收政策的新變動(dòng)。在發(fā)展中國家，對輸入資本的爭奪，是稅收政策關(guān)注的重點(diǎn)；而對發(fā)達(dá)國家來講，所得稅稅基的爭奪更是稅收政策調(diào)整的目標(biāo)。正是這種稅收競爭機(jī)制，世界各國的公司所得稅稅率才紛紛下降，在一個(gè)較低的稅率水平上實(shí)現(xiàn)基本趨同。

二是政府通常需要從自身的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要情況出發(fā)，來選擇稅收政策。比如發(fā)達(dá)國家，一般而言，作為資本輸出國，如何爭奪所得稅稅基，是其稅收政策關(guān)注的重點(diǎn)。而發(fā)展中國家，在資本輸出的初期，可能會更多地關(guān)注如何鼓勵(lì)資本輸出。所以，各國應(yīng)該審時(shí)度勢，認(rèn)清本國的資本流動(dòng)格局，制定出與資本流動(dòng)現(xiàn)狀相適應(yīng)的稅收政策，這不僅具有重要的經(jīng)濟(jì)意義也具有不可忽視的政治意義。

三是稅收中性盡管是稅收政策應(yīng)有的目標(biāo)，但在一定的社會經(jīng)濟(jì)條件下，稅收政策的中性都只能是相對的，在具備相關(guān)條件（如較高的市場化程度）時(shí)，才能更好地實(shí)現(xiàn)。所以，在稅收政策制定中，既要盡量減少稅收政策對資源配置的影響，同時(shí)，也要考慮在市場作用有局限的時(shí)候，保證政府稅收政策發(fā)揮應(yīng)有的積極作用，片面強(qiáng)調(diào)稅收政策的中性其結(jié)果將適得其反。

三、我國的對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系戰(zhàn)略與相關(guān)的稅收政策

（一）我國的“走出去”戰(zhàn)略及其意義

經(jīng)過20多年的改革開放，我國吸收了大量外資，成為全球主要資本輸入國之一。在此過程中，我國經(jīng)濟(jì)也積聚了一定的實(shí)力，在1998年制定了“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，即鼓勵(lì)和支持有比較優(yōu)勢的企業(yè)進(jìn)行對外投資和跨國經(jīng)營，主動(dòng)參與多種形式的國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流，優(yōu)化資源配置，拓展國際市場，加快結(jié)構(gòu)調(diào)整，培育跨國公司，增強(qiáng)國際競爭力，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展開辟新的空間。這一戰(zhàn)略的主要意義在于：一是有利于國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。對解決石油、天然氣以及許多重要礦產(chǎn)資源、森林資源、漁業(yè)資源等蘊(yùn)藏量的不足，具有長遠(yuǎn)意義。二是有利于開拓國際市場。通過企業(yè)“走出去”，帶動(dòng)貨物、技術(shù)和服務(wù)出口，提高國際市場占有率，在國際分工與合作中占有有利地位。三是有利于我國在經(jīng)濟(jì)全球化中實(shí)現(xiàn)自己的利益，分享經(jīng)濟(jì)全球化的好處。四是有利于企業(yè)的做大做強(qiáng)。通過“走出去”，培養(yǎng)跨國公司，在國際競爭中提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，為企業(yè)在全球化中求生存、謀發(fā)展打造實(shí)力。

（二）我國對境外投資的稅收政策

為了鼓勵(lì)我國的境外投資，我國在相關(guān)政策的選擇上也注意了與這一發(fā)展戰(zhàn)略的適應(yīng)性，制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，簽訂了許多避免國際雙重征稅的協(xié)定，在稅收協(xié)定中也貫徹了稅收饒讓的原則。從我國現(xiàn)行所得稅規(guī)定看，對居民境外所得已經(jīng)形成了基本的稅收政策框架體系。這一體系包括以下主要內(nèi)容：（1）明確了對居民全球所得的稅收管轄權(quán)；（2）分別確定了企業(yè)和個(gè)人居民的范圍和標(biāo)準(zhǔn)；（3）確立了劃分所得來源地的機(jī)制以及判斷幾類主要所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)；（4）遵循資本輸出中性原則，采用抵免法消除國際重復(fù)征稅；（5）鑒于目前我國大部分對外投資的主體為國有企業(yè)，針對國有企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的特點(diǎn)，對國有企業(yè)境外所得稅收管理采取了一些簡化措施和優(yōu)惠政策；（6）與90余個(gè)國家或地區(qū)談簽了避免國際雙重征稅的協(xié)議，參與形成了國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，該網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)能夠覆蓋我國居民的對外投資。有些稅收協(xié)定還采用稅收饒讓措施。

盡管對居民境外所得已經(jīng)形成了上述稅收政策框架體系，但是，我國目前對“走出去”的稅收促進(jìn)和稅收保護(hù)政策過于零散，沒有形成一個(gè)較為完整的體系。即使有了一些制度規(guī)定，其操作性也不強(qiáng)，主要表現(xiàn)在以下方面：一是上述政策框架形成于我國改革開放初期，許多概念是出于促進(jìn)資本輸入目的設(shè)定的，不能適應(yīng)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的需要；二是居民境外所得稅收政策散見于個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅三個(gè)稅種中。而這三個(gè)稅種又分別立法，協(xié)調(diào)和調(diào)整相關(guān)規(guī)定的難度比較大；三是由于我國長期實(shí)行嚴(yán)格的資本流動(dòng)管制，對外投資規(guī)模不大，實(shí)際運(yùn)用有關(guān)政策規(guī)定的經(jīng)驗(yàn)不多，僅有原則性的政策規(guī)定，難以設(shè)計(jì)出較完美的配套征管操作措施。

所以，對境外居民的所得稅收政策，既要解決政策導(dǎo)向問題，還要注意政策內(nèi)容與稅收制度銜接設(shè)計(jì)問題。尋找解決這兩方面問題的答案，需要立足中國國情，適當(dāng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，走出一條既符合當(dāng)前實(shí)際，又有利于中長期發(fā)展的新路子。

四、我國境外所得稅收政策選擇

分析世界各國的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的稅收政策環(huán)境，我國當(dāng)前的境外所得稅收政策選擇應(yīng)該體現(xiàn)以下思路：

（一）堅(jiān)持資本輸出中性原則

考慮到增強(qiáng)稅制的公平性、防止資本外流和保障國家稅收權(quán)益的需要，對居民境外所得，在總體上宜繼續(xù)堅(jiān)持資本輸出中性的政策基調(diào)。即對居民（特別是個(gè)人居民）的全球所得實(shí)施稅收管轄；采用抵免法消除國際重復(fù)征稅。

（二）當(dāng)前稅收政策目標(biāo)的選擇應(yīng)該與政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)

我國還處于資本輸出的初期，采取鼓勵(lì)性稅收政策既是各國的慣例，也是我國的必然選擇。這些鼓勵(lì)性稅收政策包括在現(xiàn)行資本輸出中性政策規(guī)定的基礎(chǔ)上各種更加有利于減輕居民境外所得稅收負(fù)擔(dān)的措施。如切實(shí)增強(qiáng)資本輸出中性的國際稅收原則，有條件地引入間接抵免制度，進(jìn)一步減少國際重復(fù)征稅：對一些存在激烈國際競爭的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品采用資本輸入中性原則，確保我國居民的國際競爭力不受本國稅收的影響；為提高企業(yè)應(yīng)對境外投資風(fēng)險(xiǎn)的能力，支持企業(yè)提取海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等。

抵免法、免稅法、扣除法是迄今為止各國境外所得稅收政策的主要類別。在稅制設(shè)計(jì)時(shí)，基于避免國際雙重征稅的考慮，需要對抵免法、免稅法、扣除法等手段進(jìn)行全面比較分析，選擇符合我國當(dāng)前宏觀政策傾向的方法。這三種方法相比，抵免法對境外所得體現(xiàn)了比較“中性”的政策精神，對消除國際雙重征稅具有較好的作用。免稅法則體現(xiàn)了對境外所得的政策鼓勵(lì)，反映了稅收政策對本國資本輸出的保護(hù)和鼓勵(lì)。扣除法則屬于一種不徹底的避免國際雙重征稅的方法，其作用在于對境外所得充分實(shí)施國內(nèi)的所得稅制度，減少所得來源國稅制對本國稅收的影響。從上述分析可以看出，搭配使用抵免法和免稅法，并在國內(nèi)法中適當(dāng)引入間接抵免稅制，與我國政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)。當(dāng)然，在鼓勵(lì)“走出去”的同時(shí)，還有必要防止稅收政策的過度松懈。

上述方法通常被運(yùn)用于企業(yè)居民的境外所得稅收政策，在對個(gè)人居民的境外所得稅收政策中，同樣要注意貫徹稅收公平的原則，保證對納稅人相同的收入征收相同的稅收，不同的收入則征收不同的稅收。

（三）把有效行使居民稅收管轄權(quán)作為稅收政策的重要目標(biāo)

重新檢驗(yàn)和設(shè)計(jì)主要出于行使來源地管轄需要而形成的國際稅收基本理念。來源地稅收管轄和居民稅收管轄本是國際稅收的兩個(gè)輪子，兩者之間相互依存、相互促進(jìn)。如所得來源地確定規(guī)則除直接用于非居民的納稅義務(wù)外，還會用于居民確定其境外所得，并計(jì)算外國稅收抵免限額；居民定義的寬窄不僅直接影響居民稅收管轄的范圍，而且因有些所得的來源地與納稅人身份相關(guān)而影響來源地稅收管轄的行使。但由于世界科技進(jìn)步和商務(wù)運(yùn)作方式的變化，傳統(tǒng)的來源地稅收管轄面臨越來越大的挑戰(zhàn)，國際稅收利益分配格局不斷向居民稅收管轄傾斜。面對這種形勢，各國在稅收政策中更加重視居民的稅收管轄權(quán)，普遍加強(qiáng)了居民稅收管轄的相關(guān)制度建設(shè)。為此，從維護(hù)我國稅收正當(dāng)權(quán)益出發(fā)，避免我國稅收管轄權(quán)的旁落，需要改變只偏重于來源地管轄的政策思路。

（四）充分關(guān)注國際稅收政策的調(diào)整走向，加大反偷、逃、避稅的政策力度，更好地維護(hù)我國的稅收權(quán)益

避免國際重復(fù)征稅和防止國際偷、逃、避稅是國際稅收的兩大主題。從追求稅收公平的目標(biāo)出發(fā)，避免國際重復(fù)征稅的問題在過去已受到足夠的重視，但是，在新形勢下不斷出現(xiàn)的花樣翻新的國際偷、逃、避稅行為還需要加強(qiáng)防范。

為爭奪有限的國際資本和發(fā)展機(jī)會，世界各國均采取了程度和形式不同的稅收優(yōu)惠，其中不乏有害的稅收實(shí)踐。這種國家間的稅收競爭和差異，在推動(dòng)國際資本流動(dòng)的同時(shí)，也誘發(fā)了全球范圍內(nèi)的國際偷、逃、避稅活動(dòng)。這引起了各國政府和國際社會越來越多的關(guān)注。一些國家紛紛采取了應(yīng)對措施；國際社會也加強(qiáng)了國際協(xié)調(diào)。隨著我國對跨境資本流動(dòng)不斷放松管制，以偷、逃、避稅為目的的資本外流也在我國呈蔓延之勢，為防范于未然，有必要引入國際上行之有效的反避稅措施（如受控外國公司稅制），增強(qiáng)我國稅收政策抵御別國有害稅收實(shí)踐的能力。

篇9

新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費(fèi)用觀下的時(shí)間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計(jì)核算方法奠定了理論基礎(chǔ)，這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實(shí)現(xiàn)了我國所得稅會計(jì)基本理論與國際會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。

三、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對所得稅的會計(jì)核算方法

我國原制度規(guī)定所得稅會計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。納稅影響會計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，但對時(shí)間性差異的處理則各異。

所得稅會計(jì)準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法)，此規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計(jì)利潤就會大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計(jì)利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：

本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時(shí)性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。

因?yàn)槲覈?dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時(shí)間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時(shí)性差異概念并在所得稅會計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時(shí)性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。

四、對完善我國所得稅會計(jì)的建議

(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

首先，相對于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計(jì)信息的可比性，促進(jìn)我國會計(jì)制度的國際化進(jìn)程。

(二)增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度，提高會計(jì)信息的有用性

與美國及國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，我國對遞延稅款及所得稅費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計(jì)信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項(xiàng)目的各類暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用的主要構(gòu)成項(xiàng)目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和掌握。

(三)應(yīng)將營業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時(shí)性差異記為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對暫時(shí)性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來有足夠的經(jīng)營利潤能抵扣這部分暫時(shí)性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

篇10

在權(quán)益理論的業(yè)理論下，繳納所得稅是導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出，其性質(zhì)為費(fèi)用。因此，所得稅費(fèi)用與其他收益要素一樣，要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制并按期間配比的原則進(jìn)行跨期分配。盡管稅務(wù)會計(jì)也遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是其應(yīng)稅收益是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算得出的，所以當(dāng)一個(gè)國家財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)相分離時(shí)，就會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)稅前收益與稅務(wù)會計(jì)應(yīng)稅收益之間的差異，即所得稅差異。無論利潤觀還是資產(chǎn)負(fù)債觀，都需要?jiǎng)澐炙枚惒町惖念愋?，因?yàn)椴⒎撬械牟町惗歼m合跨期分配。對此，目前研究基本達(dá)成以下共識：所得稅差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異，其中暫時(shí)性差異又可進(jìn)一步分為時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異（葛家澍，林志軍，2006年）。在利潤觀下，對時(shí)間性差異進(jìn)行跨期分配處理；在資產(chǎn)負(fù)債觀下，則對整個(gè)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分配處理。然而，現(xiàn)有文獻(xiàn)顯示，各類型所得稅差異的概念并無統(tǒng)一的描述和定論，并且層出不窮的新型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷松動(dòng)現(xiàn)有所得稅差異的概念體系。這些均為筆者對所得稅差異的理解提供了更多可探討的空間。

（一）永久性差異并非通用于利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的概念 關(guān)于永久性差異的界定有兩種基本觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為永久性差異是由于稅法等法規(guī)作出的不同于財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)惠或限制性規(guī)定而導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得與會計(jì)利潤之間的差異（葛家澍，林志軍，2006年）。筆者認(rèn)為這種提法比較含混。其實(shí)從某個(gè)角度來講，所有稅法不同于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定相對于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身而言，都是一種限定或優(yōu)惠，在實(shí)務(wù)中很難根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)來判定某所得稅差異是否為永久性差異。如，稅法為鼓勵(lì)企業(yè)積極更新設(shè)備，規(guī)定可以采用加速折舊法計(jì)提設(shè)備折舊，而財(cái)務(wù)會計(jì)采用的是平均年限法，顯然，由此產(chǎn)生的所得稅差異為暫時(shí)性差異（且為時(shí)間性差異）。雖然不能不承認(rèn)這確實(shí)是稅法作出的不同于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一項(xiàng)優(yōu)惠規(guī)定，但是卻不能依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該差異為永久性差異。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為永久性差異是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法在計(jì)算收益時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)不同、口徑不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得與會計(jì)利潤之間的差異（蓋地，2010年）。標(biāo)準(zhǔn)不同的提法類似于第一種觀點(diǎn)，不夠清晰。口徑不同的提法其實(shí)離不開對所得稅差異進(jìn)行跨期分配出發(fā)點(diǎn)的選擇：是從損益表出發(fā)的利潤觀，還是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的資產(chǎn)負(fù)債觀。離開既定的出發(fā)點(diǎn)，口徑不同就不能成為準(zhǔn)確判斷差異類型的標(biāo)準(zhǔn)。如，稅法規(guī)定企業(yè)實(shí)際用于新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。顯然，在利潤觀下，僅從收入和費(fèi)用計(jì)算的角度去考慮，這是稅法和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對該無形資產(chǎn)未來攤銷費(fèi)用的計(jì)算口徑不同，形成的所得稅差異應(yīng)為永久性差異；而在資產(chǎn)負(fù)債觀下，這項(xiàng)規(guī)定會導(dǎo)致該無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，其差異應(yīng)為暫時(shí)性差異。

可見，永久性差異在利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀下分別有著不同的涵義。在不強(qiáng)調(diào)跨期分配出發(fā)點(diǎn)的情況下，試圖對永久性差異的概念形成一個(gè)統(tǒng)一、通用的表述是很困難的。換句話說，在這里需要定義的是利潤觀永久性差異和資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異兩個(gè)概念。

（二）暫時(shí)性差異的定義應(yīng)該體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的本質(zhì)特征 關(guān)于暫時(shí)性差異的界定亦有兩種不同的表述。第一種表述為：暫時(shí)性差異是在下期或未來期間將會逆轉(zhuǎn)的所得稅差異，包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異（葛家澍，林志軍，2006年）。從下文對時(shí)間性差異定義的分析不難看出，這種表述與時(shí)間性差異的定義幾乎無異，并沒有完全揭示出暫時(shí)性差異的本質(zhì)特征。第二種表述為現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的定義：暫時(shí)性差異為資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。這是一種比較精準(zhǔn)的公式化表述，更多的是從可操作層面考慮。由于該表述中出現(xiàn)了具有資產(chǎn)負(fù)債觀色彩的會計(jì)專業(yè)術(shù)語“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”，并且將暫時(shí)性差異的本質(zhì)特征隱含于公式所表達(dá)的二者相減的關(guān)系中，因此人們從它的字面意義中無法直觀地理解暫時(shí)性差異。

上述兩種暫時(shí)性差異定義的區(qū)別在于表述的角度不同，一個(gè)是理論闡釋層面的解釋性定義，一個(gè)是實(shí)務(wù)操作層面的指導(dǎo)性定義。筆者認(rèn)為，暫時(shí)性差異是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)概念，是不能脫離資產(chǎn)負(fù)債觀而獨(dú)立加以表述的；對暫時(shí)性差異的定義必須圍繞資產(chǎn)負(fù)債觀這一出發(fā)點(diǎn)展開，才能詮釋其本質(zhì)特征。因此，暫時(shí)性差異應(yīng)該是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的，可以在未來期間轉(zhuǎn)回的財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的差異。它是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，在一定期間內(nèi)暫時(shí)存在的所得稅差異。暫時(shí)性差異的“暫時(shí)存在”是一個(gè)累積數(shù)的概念，它可能一次性發(fā)生或逐期累加到一定程度（數(shù)額上可正可負(fù)），然后再一次性轉(zhuǎn)回或逐期累減（數(shù)額上與累加數(shù)的正負(fù)相反），直至累積差異為零。例如，20×1年末， A企業(yè)作為購買方吸收合并非同一控制下的B企業(yè)。B企業(yè)凈資產(chǎn)幾乎為零，按稅法相關(guān)規(guī)定，此合并為非應(yīng)稅合并，須以B企業(yè)原賬面凈值確定合并資產(chǎn)成本，合并取得的某固定資產(chǎn)原賬面凈值為100萬元；財(cái)務(wù)會計(jì)則采用購買法按公允價(jià)值確認(rèn)合并資產(chǎn)的入賬價(jià)值，該固定資產(chǎn)購買日公允價(jià)值為80萬元。設(shè)會計(jì)和稅法均對該固定資產(chǎn)按5年平均年限法計(jì)提折舊，且均無預(yù)計(jì)凈殘值。本例固定資產(chǎn)在合并當(dāng)期一次性發(fā)生暫時(shí)性差異20（100-80）萬元并作為20×1年年末數(shù)，20×2年末計(jì)提折舊后的暫時(shí)性差異累積數(shù)為16（80-64）萬元，比上年末數(shù)減少，說明差異開始轉(zhuǎn)回，以后每年末累積數(shù)減少4萬元，直到20×6年末差異累積數(shù)歸零?？梢?，在持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)下，暫時(shí)性差異從有到無，只是一個(gè)來去匆匆的過客，并沒有實(shí)際存在過。因此，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對這部分暫時(shí)性的所得稅差異要進(jìn)行跨期遞延分配處理，否則這部分并非真實(shí)存在的“過客”就會扭曲相應(yīng)會計(jì)期間的所得稅費(fèi)用乃至相關(guān)所有者權(quán)益項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為，與暫時(shí)性差異相對應(yīng)，資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異應(yīng)該是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同，而產(chǎn)生的不能在未來期間轉(zhuǎn)回的財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的差異。即在資產(chǎn)負(fù)債觀下，永久性差異是除暫時(shí)性差異之外的其他所得稅差異，不能在未來轉(zhuǎn)回，因而其納稅影響應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

（三）時(shí)間性差異的定義能夠體現(xiàn)利潤觀的本質(zhì)特征 關(guān)于時(shí)間性差異的界定亦有兩種不同的表述。第一種表述為：時(shí)間性差異是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入與費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（葛家澍，林志軍，2006年）。第二種表述為：時(shí)間性差異是由于收益或費(fèi)用被分別包含于不同期間的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得而產(chǎn)生的（蓋地，2010年）。二者基本上是一個(gè)意思，即時(shí)間性差異是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定不同，而產(chǎn)生的可以在未來期間轉(zhuǎn)回的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異。筆者認(rèn)為，時(shí)間性差異是基于利潤觀的一個(gè)定義，也是不能脫離利潤觀而獨(dú)立表述的。由于上述定義明確提出了財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)在收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間上的差異，暗含了從利潤表出發(fā)的利潤觀，所以它能夠完整地表述時(shí)間性差異的本質(zhì)特征，即時(shí)間性差異是基于利潤觀，在一定期間內(nèi)先后存在的所得稅差異。時(shí)間性差異的“先后存在”是一個(gè)期間數(shù)的概念，它先是在一個(gè)或數(shù)個(gè)會計(jì)期間內(nèi)一次或數(shù)次發(fā)生正差異（數(shù)額上可正可負(fù)），然后從后來的某一個(gè)會計(jì)期間開始，在一個(gè)或數(shù)個(gè)會計(jì)期間內(nèi)一次或數(shù)次發(fā)生負(fù)差異（數(shù)額上與正差異的正負(fù)相反），直至將之前的正差異全部轉(zhuǎn)回為止。差異期滿時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)確認(rèn)的收入或費(fèi)用總額相等，也就是說從長遠(yuǎn)來看，時(shí)間性差異并未造成會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的真正差異。例如，一項(xiàng)固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的入賬成本均為100萬元，財(cái)務(wù)會計(jì)按10年平均提折舊，稅務(wù)會計(jì)按5年平均提折舊。那么在前5年里，每年會計(jì)折舊費(fèi)用均小于稅務(wù)折舊費(fèi)用10萬元，從而發(fā)生會計(jì)利潤大于應(yīng)納稅所得10萬元的差異，視為正差異；在后5年里，每年會計(jì)折舊費(fèi)用均大于稅務(wù)折舊費(fèi)用10萬元，發(fā)生會計(jì)利潤小于應(yīng)納稅所得10萬元的差異，視為負(fù)差異，即正差異的轉(zhuǎn)回；10年期滿，所有正差異全部轉(zhuǎn)回，財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)計(jì)提的折舊費(fèi)用總額相等，均為100萬元?？梢?，雖然時(shí)間性差異作為期間數(shù)是各自獨(dú)立存在的，但是在總量上正負(fù)相抵，也是暫時(shí)性的。因此，與資產(chǎn)負(fù)債觀暫時(shí)性差異相同，利潤觀下對時(shí)間性差異也要采取跨期遞延分配處理。

值得注意的是，由于時(shí)間性差異“先正發(fā)生，后負(fù)轉(zhuǎn)回”的特征，當(dāng)差異期內(nèi)稅率發(fā)生變化時(shí)，就要面對選擇按舊稅率遞延處理，還是按新稅率調(diào)整處理的問題，這在實(shí)務(wù)中分別對應(yīng)遞延法和損益表債務(wù)法。而資產(chǎn)負(fù)債觀暫時(shí)性差異是基于期末現(xiàn)行稅率計(jì)算的累積數(shù)概念，因而不存在遞延處理的問題，實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；在稅率變化當(dāng)期期末，累積遞延所得稅直接按新稅率計(jì)算反映，代表將于未來實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，因而比利潤觀遞延法下的遞延所得稅更加符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。

總之，時(shí)間性差異的定義必須圍繞利潤觀這一出發(fā)點(diǎn)展開，才能詮釋其本質(zhì)特征。筆者認(rèn)為，與時(shí)間性差異相對應(yīng)，利潤觀永久性差異是指由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同，而產(chǎn)生的不會在未來期間轉(zhuǎn)回的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的差異。即在利潤觀下，永久性差異是除時(shí)間性差異之外的其他所得稅差異，不能在未來轉(zhuǎn)回，其納稅影響應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

（四）計(jì)價(jià)差異歸屬于暫時(shí)性差異在范圍上超出時(shí)間性差異的部分 計(jì)價(jià)差異一般被表述為由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量方法的不同規(guī)定而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（葛家澍，林志軍，2006年）；也有人稱它為除時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異（蓋地，2010年）。后一種提法直接示意出暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異，目前這是一種普遍的看法。

對于資產(chǎn)而言，當(dāng)計(jì)價(jià)差異發(fā)生時(shí)，從資產(chǎn)負(fù)債觀來看，這會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)價(jià)值的差異，意味著暫時(shí)性差異的發(fā)生；但在利潤觀下，計(jì)價(jià)差異的發(fā)生未引起納稅調(diào)整，相當(dāng)于未發(fā)生正差異。當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)差異在未來引起攤銷費(fèi)用或處置成本的差異時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀下表現(xiàn)為相關(guān)暫時(shí)性差異減少或累減直至清零，相當(dāng)于差異的轉(zhuǎn)回；利潤觀下，這些差異不能在未發(fā)生正差異的前提下作為轉(zhuǎn)回的負(fù)差異，相當(dāng)于單獨(dú)發(fā)生的永久性差異。對于負(fù)債而言，資產(chǎn)負(fù)債觀下，發(fā)生計(jì)價(jià)差異會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)負(fù)債價(jià)值與稅務(wù)會計(jì)負(fù)債價(jià)值的差異，意味著暫時(shí)性差異的發(fā)生，而當(dāng)負(fù)債的計(jì)價(jià)差異在未來引起債務(wù)清償?shù)牟町悤r(shí)，相關(guān)暫時(shí)性差異減少或累減直至清零，相當(dāng)于暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回；利潤觀下，通常在發(fā)生計(jì)價(jià)差異的當(dāng)期會涉及損益并進(jìn)行了納稅調(diào)整，但是未來清償負(fù)債時(shí)不會涉及損益和納稅調(diào)整，相當(dāng)于差異不能轉(zhuǎn)回，只能按永久性差異處理。

可見，計(jì)價(jià)差異也是資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念，是理論上對比暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異時(shí)，從暫時(shí)性差異中分離出來的。由于資產(chǎn)負(fù)債觀下對暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分配處理，實(shí)務(wù)中并不需要對計(jì)價(jià)差異進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)算和處理，所以其定義不會出現(xiàn)于實(shí)務(wù)操作層面。計(jì)價(jià)差異的存在，使暫時(shí)性差異的范圍超出了時(shí)間性差異的范圍。

二、所得稅差異新類型分析

現(xiàn)有所得稅差異理論得出暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和計(jì)價(jià)差異的結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，這種提法在理論上和實(shí)務(wù)上均存在著進(jìn)一步探討的余地。眾所周知，在不考慮資本變動(dòng)的情況下，會計(jì)恒等式可具體為：

期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+當(dāng)期資本公積變動(dòng)+（當(dāng)期收入與利得-當(dāng)期費(fèi)用與損失-當(dāng)期所得稅費(fèi)用） （1）

根據(jù)等式⑴及各會計(jì)要素的定義，在產(chǎn)生所得稅差異時(shí)，從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，各要素之間相互變動(dòng)的情況有三種：

情況一：資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素對應(yīng)變動(dòng)。從資產(chǎn)和負(fù)債出發(fā)考察的所得稅差異為資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異，從收入和費(fèi)用出發(fā)考察的所得稅差異為利潤觀所得稅差異。顯然，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí)，所涉及的所得稅差異為資產(chǎn)負(fù)債觀與利潤觀的共同差異，此時(shí)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的范圍相同，因而兩種觀點(diǎn)的永久性差異范圍也是相同的，實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)差異都屬于這種情況。

情況二：資產(chǎn)或負(fù)債要素自身計(jì)量基礎(chǔ)與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。即前述計(jì)價(jià)差異，它對資產(chǎn)負(fù)債觀與利潤觀的所得稅差異有不同的影響，參見前文。

情況三：資產(chǎn)或負(fù)債要素、收入或費(fèi)用要素分別與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)。

當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素、收入或費(fèi)用要素分別與所有者權(quán)要素（通常為資本公積）對應(yīng)變動(dòng)（不考慮資本變動(dòng)）并涉及所得稅差異時(shí)，由于打破了資產(chǎn)或負(fù)債要素與收入或費(fèi)用要素之間的對應(yīng)關(guān)系，就會使暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異范圍出現(xiàn)互相交錯(cuò)的情況。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷涌現(xiàn)新型的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，這種情況伴隨著新準(zhǔn)則的出臺在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了，筆者以下就此展開更多探討。

（一）收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)――權(quán)益差異定義的提出 利潤觀是從利潤表出發(fā)，圍繞著當(dāng)期損益來計(jì)算所得稅差異。其計(jì)算公式為：

利潤觀下的所得稅差異=（財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期收入與利得-稅務(wù)會計(jì)當(dāng)期收入）-（財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期費(fèi)用與損失-稅務(wù)會計(jì)當(dāng)期準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目） （2）

資產(chǎn)負(fù)債觀是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，將收益的范圍擴(kuò)大到包括整個(gè)凈資產(chǎn)在內(nèi)的全面收益，圍繞著當(dāng)期除資本變動(dòng)外的凈資產(chǎn)的變動(dòng)來確定所得稅差異。由于資產(chǎn)負(fù)債表反映的是資產(chǎn)、負(fù)債的期末累積數(shù)，所以其計(jì)算公式為：

資產(chǎn)負(fù)債觀下的期末所得稅差異=（期末財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)-期末稅務(wù)會計(jì)資產(chǎn)）-（期末財(cái)務(wù)會計(jì)負(fù)債-期末稅務(wù)會計(jì)負(fù)債） ⑶

需要說明的是：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)只能按會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立唯一的財(cái)務(wù)會計(jì)賬戶體系，不能為稅務(wù)會計(jì)另設(shè)賬戶體系，所以公式⑶只是理論公式，不具有可操作性。實(shí)務(wù)中只考慮暫時(shí)性差異，引入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，對公式⑶進(jìn)行調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算遞延所得稅。

根據(jù)公式⑵和⑶分別計(jì)算的利潤觀所得稅差異與資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異，由于計(jì)算依據(jù)不同，二者之間是有區(qū)別的，但是稅務(wù)實(shí)務(wù)中進(jìn)行納稅調(diào)整的所得稅差異卻是既定的，那么這個(gè)矛盾在實(shí)務(wù)中是如何協(xié)調(diào)的呢？由于所得稅按年計(jì)征、具有期間費(fèi)用的性質(zhì)，所以稅務(wù)實(shí)務(wù)是以會計(jì)利潤為起點(diǎn)，通過對比財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的收入項(xiàng)目、費(fèi)用扣除項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得，這與利潤觀思路一致，所以根據(jù)理論公式⑵得出的利潤觀所得稅差異與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相同。但是當(dāng)收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)并涉及納稅調(diào)整時(shí)，由于不涉及資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，僅就此情況而言，根據(jù)理論公式⑶計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異就會少于實(shí)際納稅調(diào)整的差異。例如，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，會計(jì)要求按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積；稅法雖未明確述及，但從所得稅原理來看，權(quán)益結(jié)算的股份支付屬于增加資本公積，一般不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用扣除。由此產(chǎn)生的所得稅差異在利潤觀下可直接作為永久性差異調(diào)整當(dāng)期費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債觀下卻無法通過理論公式⑶計(jì)算得出該差異。筆者認(rèn)為，對于這些超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異范圍的部分，應(yīng)從利潤觀出發(fā)予以定義為權(quán)益差異。權(quán)益差異就是指當(dāng)收入、費(fèi)用要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí)，由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入或費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不同，而產(chǎn)生的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得的差異。資產(chǎn)負(fù)債觀下，由于權(quán)益差異不涉及資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)，所以實(shí)務(wù)中只能通過當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的確認(rèn)將其倒擠入所得稅費(fèi)用，從而與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相協(xié)調(diào)，相當(dāng)于把權(quán)益差異按資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異處理?？梢姡m然資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅差異的計(jì)算原理與稅務(wù)會計(jì)不同，但是這并不會影響它與實(shí)際納稅調(diào)整所得稅差異的協(xié)調(diào)。然而，這種協(xié)調(diào)掩蓋了權(quán)益差異的存在，權(quán)益差異本來是利潤觀所得稅差異超出資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異的部分。

進(jìn)一步地，權(quán)益差異作為利潤觀下的概念，如果它不能在未來期間轉(zhuǎn)回，應(yīng)定義為永久性權(quán)益差異（如前例之以權(quán)益結(jié)算的股份支付），并歸屬于利潤觀永久性差異；如果它能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，則應(yīng)定義為時(shí)間性權(quán)益差異（假如稅法規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付在以后期間可以稅前扣除）。那么，在時(shí)間性權(quán)益差異發(fā)生、轉(zhuǎn)回時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀下均是通過倒擠將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，相當(dāng)于按其永久性差異處理，并非暫時(shí)性差異。如此，雖然實(shí)務(wù)中目前尚無與此對應(yīng)的案例，但是時(shí)間性差異的范圍在理論上確實(shí)存在著超出暫時(shí)性差異的部分，即時(shí)間性權(quán)益差異。當(dāng)然，提出權(quán)益差異的定義對于利潤觀來說沒有太多意義，但是有助于更好地理解資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅差異的概念，也可以在日后出現(xiàn)與之相應(yīng)的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí)，為正確的會計(jì)職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

（二）資產(chǎn)或負(fù)債要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)――確認(rèn)差異定義的提出 資產(chǎn)負(fù)債觀是從資產(chǎn)和負(fù)債入手，圍繞著當(dāng)期除資本變動(dòng)外的凈資產(chǎn)的變動(dòng)來確定所得稅差異。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債要素直接與所有者權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)并涉及所得稅差異時(shí)，由于不涉及收入、費(fèi)用項(xiàng)目，根據(jù)理論公式⑵計(jì)算的利潤觀所得稅差異范圍就會小于資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅差異范圍。例如，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，會計(jì)要求調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)直接將其計(jì)入資本公積，稅法要求在處置資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，由此產(chǎn)生的所得稅差異能夠在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)回，因而為暫時(shí)性差異，按遞延所得稅相應(yīng)地調(diào)整資本公積；利潤觀下在發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)直接計(jì)入資本公積，不涉及損益項(xiàng)目，也不涉及納稅調(diào)整，因而無法通過損益確認(rèn)正差異的發(fā)生，視為未發(fā)生差異，之后處置資產(chǎn)時(shí)只能按永久性差異處理（處置資產(chǎn)時(shí)將差異由資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的，則不產(chǎn)生所得稅差異）?？梢?，從比較暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的角度來看，這種暫時(shí)性差異與計(jì)價(jià)差異的影響一致，都是在發(fā)生或轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異時(shí)因不涉及損益而無法判斷為時(shí)間性差異，但是它又不同于計(jì)價(jià)差異，顯然這使暫時(shí)性差異除計(jì)價(jià)差異外，還具有其他超出時(shí)間性差異的部分。資產(chǎn)或負(fù)債要素與權(quán)益要素對應(yīng)變動(dòng)時(shí)，所涉及的所得稅差異具有以下特征：是由于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅法將資產(chǎn)或負(fù)債分別確認(rèn)為權(quán)益和損益的規(guī)定不同而產(chǎn)生的所得稅差異，筆者姑且稱之為確認(rèn)差異。它是資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念，當(dāng)確認(rèn)差異可以在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，為暫時(shí)性確認(rèn)差異，否則為永久性確認(rèn)差異，上例中的差異即為暫時(shí)性確認(rèn)差異；而利潤觀下，確認(rèn)差異只能作為其永久性差異。

需要注意的是，當(dāng)發(fā)生永久性確認(rèn)差異時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分別將資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)入權(quán)益和損益，二者的資產(chǎn)或負(fù)債相同，顯然通過理論公式⑶無法計(jì)算得出該差異，所以，資產(chǎn)負(fù)債觀下的永久性確認(rèn)差異也是通過倒擠計(jì)入所得稅費(fèi)用，從而與實(shí)際納稅調(diào)整的所得稅差異相協(xié)調(diào)。當(dāng)然，目前上述情況在實(shí)務(wù)中還未見與之相符的案例，只限于理論探討。

三、結(jié)論

筆者通過對各類型所得稅差異定義的分析，將它們之間的關(guān)系梳理如表1所示。此表為理論上的探討，其中有少數(shù)情況在目前實(shí)務(wù)中尚無對應(yīng)案例。表1中理論上的資產(chǎn)負(fù)債觀永久性差異是指可以通過公式⑶從資產(chǎn)、負(fù)債出發(fā)計(jì)算得出的永久性差異，在實(shí)務(wù)中它們是通過倒擠的方式計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的。

綜上所述，本文的主要觀點(diǎn)和分析要點(diǎn)總結(jié)如下：

（1）定義各類型所得稅差異要以既定的收益跨期分配出發(fā)點(diǎn)為前提。暫時(shí)性差異為資產(chǎn)負(fù)債觀下的概念，時(shí)間性差異為利潤觀下的概念。永久性差異在利潤觀和資產(chǎn)負(fù)債觀下分別有著不同的涵義，不是統(tǒng)一通用的定義。

（2）從會計(jì)恒等式出發(fā)，全面分析資產(chǎn)負(fù)債觀下產(chǎn)生所得稅差異的各種情況，提出權(quán)益差異與確認(rèn)差異的概念。權(quán)益差異是基于利潤觀提出概念，是利潤觀所得稅差異超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀差異的部分。確認(rèn)差異是基于資產(chǎn)負(fù)債觀提出的概念，永久性確認(rèn)差異也是利潤觀差異超出理論上資產(chǎn)負(fù)債觀差異的部分，而暫時(shí)性確認(rèn)差異是資產(chǎn)負(fù)債觀差異超出利潤觀差異的部分。

（3）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的計(jì)算基礎(chǔ)和存在形態(tài)完全不同，從性質(zhì)來看不能將二者混為一談。二者均源于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅法的對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)定不同，所以從產(chǎn)生差異的事項(xiàng)范圍的角度，可以比較分析暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的范圍，并得出結(jié)論：二者的范圍相互交錯(cuò)。暫時(shí)性差異包括計(jì)價(jià)差異、暫時(shí)性確認(rèn)差異和除時(shí)間性權(quán)益差異外的其他時(shí)間性差異。計(jì)價(jià)差異和暫時(shí)性確認(rèn)差異是暫時(shí)性差異超出時(shí)間性差異的部分，而時(shí)間性權(quán)益差異是時(shí)間性差異超出暫時(shí)性差異的部分。

（4）根據(jù)理論公式計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異與利潤觀所得稅差異是交錯(cuò)的，但是兩種觀點(diǎn)下實(shí)際進(jìn)行納稅調(diào)整的所得稅差異范圍是既定的，并無分別。實(shí)務(wù)中利潤觀所得稅差異與納稅調(diào)整所得稅差異一致，資產(chǎn)負(fù)債觀所得稅差異可以通過倒擠所得稅費(fèi)用的方式涵蓋整個(gè)利潤觀差異和其超出利潤觀差異的部分，因而比利潤觀反映的差異更為全面。

[本文系吉林省理論研究和建設(shè)工程專項(xiàng)課題“吉林省中小企業(yè)融資風(fēng)險(xiǎn)及其成本控制研究”（編號： 2013M1）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：