導(dǎo)語：如何才能寫好一篇所得稅費用，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費用

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)志碼： A 文章編號：1673-291X（2011）07-0029-02

財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計量的會計理念完全不同?，F(xiàn)就有關(guān)所得稅費用的核算問題進行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費用。

一、關(guān)于所得稅核算

財務(wù)會計和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財務(wù)會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負(fù)、促進競爭的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進行征稅。因此，按照財務(wù)會計方法計算的利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費用。其特點是，本期所得稅費用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計算的應(yīng)交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費用，或在本期遞減所得稅費用。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法，所得稅被視為一項費用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項（-轉(zhuǎn)回時間性差異產(chǎn)生的借項）。在稅率變動情況下，如果采用遞延法，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項金額-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項金額。采用債務(wù)法，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益。賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時性差異。有可能產(chǎn)生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認(rèn)和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項所形成的非實現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費用的確認(rèn)和計量上產(chǎn)生的不同。

暫時性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目也可產(chǎn)生暫時性差異（如：籌建費用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。在確認(rèn)了暫時性差異后，就可以進行企業(yè)所得稅費用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費用由兩個部分組成。所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

其中：當(dāng)期所得稅=［會計利潤+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項，會計與稅法規(guī)定存在差異項目如下：

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元，計提了200萬元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備。

（2）公司承諾銷售的A產(chǎn)品五年免費售后服務(wù)。2009年銷售A產(chǎn)品預(yù)計售后服務(wù)期間將發(fā)生費用300萬元，已計入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實際發(fā)生時允許稅前扣除，當(dāng)年沒有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司Y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元，計提跌價準(zhǔn)備500萬元，計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬元，計入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當(dāng)期損益，持有期間基金未進行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計算交納所得稅。

假定預(yù)計未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費用并列賬。計算結(jié)果如下：

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬元）

遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬元）；所得稅費用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬元）

借：所得稅費用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負(fù)債100

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

篇2

所得稅費用，由當(dāng)期所得稅費用和遞延所得費用兩部分構(gòu)成，計算所得稅費用時應(yīng)對其分別進行確認(rèn)和計量。

一、當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)和計量

（一）當(dāng)期所得稅的計算

當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅在正常情況下應(yīng)該相等，其金額可按以下順序算出：

1.納稅調(diào)整后所得＝會計利潤－計入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會計準(zhǔn)則計入損益但按稅法不計入應(yīng)稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費用±按會計準(zhǔn)則計入損益的收入與按稅法規(guī)定計入應(yīng)稅所得的收入之間的差額±按會計準(zhǔn)則計入損益的成本費用與按稅法規(guī)定可以在稅前扣除的成本費用的差額±其他需要作為納稅調(diào)整的因素

2.應(yīng)納稅所得額＝納稅調(diào)整后所得－彌補以前年度虧損－加計扣除額±其他調(diào)整金額

3.當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

（二）當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)和計量的基本特點

分析以上當(dāng)期所得稅費用的計算公式，筆者認(rèn)為其具有如下特點：

1.采用了利潤表債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，但在計算當(dāng)期所得稅費用即當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，采用的卻是利潤表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法強調(diào)的是應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異。因此，采用以上公式計算當(dāng)期所得稅費用，著眼點應(yīng)在會計上的損益與稅法上的收入、扣除項目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時的。

2.計算公式中既包含了對永久性差異的認(rèn)定和調(diào)整，也包含對時間性差異的認(rèn)定和轉(zhuǎn)回。比如企業(yè)因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規(guī)定對研究開發(fā)費用加計扣除而調(diào)減應(yīng)稅所得，或者因業(yè)務(wù)招待費調(diào)增應(yīng)稅所得，都屬傳統(tǒng)意義的永久性差異，而因資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量而導(dǎo)致調(diào)整應(yīng)稅所得，因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，則屬于新準(zhǔn)則下的暫時性差異。

3.當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)與確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債（以下統(tǒng)稱遞延稅款）無直接關(guān)聯(lián)。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的原因在于暫時性差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回，但其著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額，有時甚至不涉及到會計利潤或應(yīng)稅所得的差異。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回時，與其相對應(yīng)的是所得稅費用，但卻是遞延所得稅費用而不是當(dāng)期所得稅費用。

4.當(dāng)期所得稅費用計入損益時發(fā)生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當(dāng)期所得稅費用，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額相等。按稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得計算結(jié)果為正數(shù)時，應(yīng)按應(yīng)稅所得和適用稅率計算當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅；為負(fù)數(shù)時，為可以在以后年度用稅前利潤彌補的虧損，但不再計算當(dāng)期所得稅費用。因此，當(dāng)期所得稅費用要么為正數(shù)（借方），要么為零。

二、遞延所得稅費用的確認(rèn)和計量

（一）遞延所得稅費用的性質(zhì)和分類

“遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”一樣在新準(zhǔn)則下都是“所得稅費用”科目的明細(xì)科目，“遞延所得稅費用”的核算內(nèi)容是確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延稅款而影響所得稅費用的金額，但“遞延所得稅費用”作為一個損益項目，不像當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額一定在借方，遞延所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額有時在借方，有時在貸方，在借方時仍習(xí)慣的稱為遞延所得稅費用，而在貸方時則稱為所得稅收益。

（二）遞延所得稅費用與遞延稅款及暫時性差異的關(guān)系

遞延所得稅費用，有時也稱為遞延所得稅，但其與遞延稅款涵義很不相同，不能將遞延所得稅稱為遞延稅款，因為遞延所得稅是一個費用項目名稱，是動態(tài)信息指標(biāo)，而遞延稅款是資產(chǎn)或負(fù)債項目，是一個靜態(tài)信息指標(biāo)。但是，遞延所得稅的發(fā)生卻與遞延稅款的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回存在直接關(guān)系，正常情況下，除將確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延稅款導(dǎo)致的利得或損失計入所有者權(quán)益（資本公積）的事項外，凡確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，都會確認(rèn)遞延所得稅費用，而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債，則會確認(rèn)遞延所得稅收益。在簡單會計分錄上，遞延所得稅與遞延稅款則是相互對應(yīng)、金額相等。

遞延所得稅費用與暫時性差異也存在密切關(guān)系，凡確認(rèn)遞延所得稅費用（收益），除特殊情況外，都源于暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失，但是，并不是所有暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失都會導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)，因為遞延所得稅是相對于遞延稅款確認(rèn)和轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的。準(zhǔn)則規(guī)定，暫時性差異產(chǎn)生后，只有符合確認(rèn)條件才能確認(rèn)遞延稅款，不符合確認(rèn)條件或者“符合不確認(rèn)特征”的，則不確認(rèn)遞延稅款，也就自然不確認(rèn)遞延所得稅費用或收益。

（三）遞延所得稅的合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量

實際操作時，并不是對所屬期間發(fā)生的暫時性差異每一項都進行逐筆認(rèn)定，更不逐筆確認(rèn)遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認(rèn)、統(tǒng)一計量的方法處理。具體步驟為：（1）確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；（2）依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，確定本期末暫時性差異的合計數(shù)；（3）按照準(zhǔn)則規(guī)定對暫時性差異合計數(shù)進行適當(dāng)調(diào)整；（4）再根據(jù)調(diào)整后的暫時性差異合計和預(yù)計或適用稅率計算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有余額；（5）根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額與賬面現(xiàn)有余額的差額，確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對于與其相對應(yīng)的遞延所得稅，則向按其抵銷后的凈額確認(rèn)遞延所得稅費用或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費用（或收益）與當(dāng)期所得稅費用合并確認(rèn)和計量的做法。但新準(zhǔn)則《會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)范中，仍要求將“遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”分別進行確認(rèn)和計量。

（四）遞延所得稅確認(rèn)和計量中的特殊情況

以上“遞延所得稅合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量”（3）中提到對按資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)計算的暫時性差異合計數(shù)進行“適當(dāng)調(diào)整”，調(diào)整內(nèi)容應(yīng)包括：

1.對于存在暫時性差異，但不符合準(zhǔn)則中確認(rèn)遞延稅款的條件或符合準(zhǔn)則中不確認(rèn)遞延稅款特征的暫時性差異，比如應(yīng)加扣（按150%攤銷）的無形資產(chǎn)，確認(rèn)無形資產(chǎn)時雖然存在暫時性差異，因為其發(fā)生時既不是企業(yè)合并，也不影響會計利潤或應(yīng)稅所得，因此符合不確認(rèn)遞延稅款的特征，不能確認(rèn)遞延稅款，于是遞延所得稅收益也不予確認(rèn)，調(diào)整時應(yīng)從暫時性差異合計中剔除。

2.對于很可能在以后一定期限（5年）內(nèi)獲得足夠應(yīng)稅所得彌補的虧損額，盡管確認(rèn)時不存在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，但準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)遞延所得稅收益，因此調(diào)整時應(yīng)將很可能獲得彌補的虧損加計到可抵扣暫時性差異的合計數(shù)中。

三、所得稅費用的計算和列報

企業(yè)在計算當(dāng)期所得稅費用（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費用的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和（或差）（指所得稅費用轉(zhuǎn)入本年利潤的凈額），確認(rèn)為利潤表的“所得稅費用”項目的金額，用公式表示：

所得稅費用＝當(dāng)期所得稅費用＋遞延所得稅費用－遞延所得稅收益

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【關(guān)鍵詞】 暫時性差異； 遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債； 所得稅費用

《所得稅會計》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，現(xiàn)行所見的處理方法在實際工作中操作難度大，不易理解。本文介紹一種簡便的方法，適合所有企業(yè)采用。

一、從所得稅費用的核算步驟出發(fā)，找出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）簡便算法的緣由

（一）確定所得稅費用的核算步驟

眾所周知，本期應(yīng)交所得稅的計算公式可以演變?yōu)椋?/p>

本期應(yīng)交所得稅=（本期稅前會計利潤±永久性差異）×所得稅稅率+可抵扣暫時性差異×所得稅稅率-應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率公式（1）

結(jié)合公式（1），本期所得稅費用的計算公式可以演變?yōu)椋?/p>

本期所得稅費用=[（本期稅前會計利潤±永久性差異）×所得稅稅率+可抵扣暫時性差異×所得稅稅率-應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率]+（應(yīng)納稅暫時性差異×轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率-可抵扣暫時性差異×轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率）公式（2）

從公式（2）可以看出，如果預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率與現(xiàn)行所得稅稅率一致，公式（2）中兩個部分的暫時性差異完全相抵，則公式（2）又演變?yōu)椋?/p>

本期所得稅費用=（本期稅前會計利潤±永久性差異）×所得稅稅率公式（3）

公式（3）是一個計算所得稅費用的簡化公式。

因此，所得稅費用的核算步驟有兩種：第一種，所得稅稅率不變，采用簡化公式（3）計算本期所得稅費用，然后計算本期應(yīng)交所得稅（按照稅法的規(guī)定），最后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）；第二種，所得稅稅率變動，先計算本期應(yīng)交所得稅，然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），最后通過賬務(wù)處理倒擠出本期所得稅費用。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）簡便算法的緣由

不論哪種所得稅費用核算步驟都面臨著遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)問題，常見的方法是比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，計算遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的期末余額，并與期初余額相比，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。計算過程繁瑣，不實用。通過比較公式（1）與公式（2）不難看出，本期應(yīng)交所得稅中包含暫時性差異，本期所得稅費用中的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）是暫時性差異產(chǎn)生的，而且兩種所得稅費用核算步驟中計算次序都是先計算本期應(yīng)交所得稅，然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。能不能通過公式（1）推算出可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的金額，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債呢？通過多次實踐，答案是肯定的，下面介紹具體操作方法。

二、借助應(yīng)交所得稅計算式子，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）

（一）區(qū)分永久性差異和暫時性差異

公式（1）中的加減項有永久性差異和暫時性差異，首先剔除永久性差異，找出暫時性差異。依據(jù)永久性差異只影響本期所得稅，對未來會計期間所得稅不影響；暫時性差異不僅影響本期所得稅，而且影響未來會計期間的所得稅。

（二）判斷暫時性差異歸屬

1.檢查企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期初余額是否由該差異項目產(chǎn)生的。誠然，初始確認(rèn)時，可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果遞延所得稅資產(chǎn)期初余額是由該差異項目產(chǎn)生的，該差異項目直接斷定屬于可抵扣暫時性差異；如果年初遞延所得稅負(fù)債期初余額是由該差異產(chǎn)生的，該差異項目屬于應(yīng)納稅暫時性差異。如企業(yè)年初遞延所得稅資產(chǎn)余額中存貨跌價準(zhǔn)備項目余額36萬元，則可以直接判斷存貨跌價準(zhǔn)備項目屬于可抵扣暫時性差異。

2.不屬于上述情況，通過分析確定差異項目的歸屬。暫時性差異影響本期所得稅和影響未來期間所得稅的方向正好是相反的。如本期計提減值項目，一則影響本期所得稅，在計算本期應(yīng)交所得稅時，計算公式是（會計利潤+計提減值）×所得稅稅率，計提減值項目在此處屬于加項，導(dǎo)致本期應(yīng)交所得稅增加；二則影響未來所得稅，導(dǎo)致未來所得稅減少，即對未來產(chǎn)生可抵扣稅款，歸屬于可抵扣暫時性差異。如本期交易性金融資產(chǎn)公允價值增值項目，一則影響本期所得稅，計算公式是（會計利潤-交易性金融資產(chǎn)公允價值增值）×所得稅稅率，交易性金融資產(chǎn)公允價值增值項目在此處屬于減項，導(dǎo)致本期應(yīng)交所得稅減少；二則影響未來所得稅，導(dǎo)致未來所得稅增加，歸屬于應(yīng)納稅暫時性差異。再如，某項設(shè)備會計上計提折舊8萬元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊是16萬元，在計算本期應(yīng)交所得稅時，計算公式是（會計利潤-計提折舊差異）×所得稅稅率，計提折舊差異項目在此處屬于減項，本期應(yīng)交所得稅減少，當(dāng)然未來所得稅增加，即對未來產(chǎn)生應(yīng)納稅款，歸屬于可抵扣應(yīng)納稅暫時性差異。反之，如果該設(shè)備會計上計提折舊16萬元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊是8萬元，計算公式是（會計利潤+計提折舊差異）×所得稅稅率，計提折舊差異在此處屬于加項，歸屬于可抵扣暫時性差異。其他暫時性差異以此類推。

（三）確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）借貸方向

判斷差異項目歸屬后，逐項確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)然，確定遞延所得稅資產(chǎn)要遵循謹(jǐn)慎性要求，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)稅所得額為限。

在列示的本期應(yīng)交所得稅式子中如果可抵扣暫時性差異屬于加項，該差異項目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)為正數(shù)，表示增加，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方，反之，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方。如計提減值項目，在計算本期應(yīng)交所得稅時屬于加項又歸屬于可抵扣暫時性差異，該差異項目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，并記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方。

在列示的本期應(yīng)交所得稅式子中如果應(yīng)納稅暫時性差異屬于加項，該差異項目產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債為負(fù)數(shù)，表示減少，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的借方，反之，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方。遞延所得稅負(fù)債金額前面是正號還是負(fù)號，與計算本期應(yīng)交所得稅該項目的方向正好相反，因為在應(yīng)交所得稅計算公式中是減去應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率，而遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)是應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率。

另外注意，如果預(yù)期未來所得稅稅率變動，本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）包括遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）發(fā)生額和遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）余額調(diào)整兩個部分。當(dāng)然，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）發(fā)生額仍采用上述方法確認(rèn)，只不過稅率采用轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率。

三、應(yīng)用舉例

某生產(chǎn)型上市公司（下稱甲公司）適用的所得稅稅率為25%（預(yù)期稅率不變），公司預(yù)計各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。2011年初遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元，其中存貨項目余額22.5萬元，未彌補虧損項目余額27.5萬元。2011年初遞延所得稅負(fù)債為7.5萬元，均為固定資產(chǎn)計提折舊方法不同而產(chǎn)生。2011年有關(guān)所得稅資料如下：（1）本年度實現(xiàn)利潤總額800萬元，其中取得國債利息收入15萬元，工資及相關(guān)附加超過計稅標(biāo)準(zhǔn)80萬元。（2）年末計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70萬元，轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備50萬元。（3）公司一臺設(shè)備原價100萬元，會計上計提折舊20萬元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除折舊40萬元。（4）年末確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計負(fù)債20萬元，同時發(fā)生售后服務(wù)支出10萬元。（5）年末資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值200萬元，取得時初始成本160萬元。（6）本年發(fā)生廣告費235萬元，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2011年實現(xiàn)銷售收入1 500萬元。（7）至2010年末止尚有110萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產(chǎn)余額為27.5萬元。（8）假設(shè)除上述事項外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。試計算2011年所得稅費用，并編制會計分錄。

（一）根據(jù)簡化公式（3）計算所得稅費用

2011年所得稅費用=[（利潤總額800-國債利息收入15+工資超標(biāo)80]×25%=216.25（萬元）。其中，國債利息收入項目、工資超標(biāo)項目只影響本期所得稅，歸屬于永久性差異。

（二）計算本期應(yīng)交所得稅

2011年應(yīng)交所得稅=216.25+（計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70-轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備50-計提折舊差異（40-20）+計提售后服務(wù)20-售后服務(wù)支出10-交易性金融資產(chǎn)公允價值調(diào)增40+廣告費差異（235-1 500×15%）-稅前彌補虧損110×25%=183.75（萬元）

（三）逐項判斷暫時性差異的種類，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債

1.計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中不包含該差異項目，不能直接判斷。從2011年應(yīng)交所得稅計算公式來看，一則該項目屬于加項；二則該項目導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來所得稅款減少，即對未來產(chǎn)生可抵扣稅款，歸屬于可抵扣暫時性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為17.5（70×25%）萬元。

2.轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備項目。一則遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中存貨項目余額22.5萬元，直接判斷該項目屬于可抵扣暫時性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計算式子來看，該項目屬于減項。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-12.5（-50×25%）萬元。

3.計提折舊差異項目。一則遞延所得稅負(fù)債期初余額7.5萬元是固定資產(chǎn)計提折舊方法不同產(chǎn)生的，直接判斷該項目屬于應(yīng)納稅暫時性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計算式子來看，該項目屬于減項。因此，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額為5（20×25%）萬元，而不是-5萬元。

4.計提售后服務(wù)和售后服務(wù)支出項目。從2011年應(yīng)交所得稅計算式子來看，一則該項目屬于加項；二則該項目導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來所得稅款減少，歸屬于可抵扣暫時性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為2.5（20×25%-10×25%）萬元。

5.交易性金融資產(chǎn)公允價值增值項目。從本年應(yīng)交所得稅計算公式看，一則該項目屬于減項；二則該項目導(dǎo)致本年應(yīng)交所得稅減少，也就是導(dǎo)致未來所得稅款增加，歸屬于應(yīng)納稅暫時性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額為10（40×25%）萬元。

6.廣告費差異項目。從2011年應(yīng)交所得稅計算公式來看，一則該項目屬于加項；二則該項目導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來所得稅款減少，歸屬于可抵扣暫時性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為2.5（10×25%）萬元。

7.彌補虧損項目。一則遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中未彌補虧損項目余額20萬元，直接判斷該項目屬于可抵扣暫時性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計算公式來看，該項目屬于減項。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-27.5（-110×25%）萬元。

（四）編制會計分錄

以上分析得出，2011年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額合計為-17.5（17.5-12.5+2.5+2.5-27.5）萬元，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方，遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額合計為10（5+10）萬元，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方。會計分錄如下：

借：所得稅費用 216.25

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 183.75

遞延所得稅資產(chǎn) 17.5

遞延所得稅負(fù)債 15

如果甲公司預(yù)期按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，上述所得稅費用計算需要調(diào)整的是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。2011年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額+遞延所得稅資產(chǎn)余額調(diào)整=（70-50+10+10-110）×15%-50÷25%×（25%-15%）=-30.5（萬元），記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方；2011年確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=（20+40）×15%-7.5÷25%×（25%-15%）=6（萬元），記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方，最后通過賬務(wù)處理倒擠出2011年所得稅費用220.25（183.75+30.5+6）萬元。

四、結(jié)語

所得稅費用核算，關(guān)鍵是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。每個企業(yè)本身都需要計算應(yīng)交所得稅，借助應(yīng)交所得稅計算式子中的加減項來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），實用、方便、快捷。從遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）產(chǎn)生的源頭出發(fā)，利用暫時性差異對本期和未來所得稅影響相反的關(guān)系，得出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）就是未來可抵扣的稅款（未來應(yīng)納的稅款），便于更好地理解所得稅費用中的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的含義。當(dāng)然本文確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）屬于利潤表中所得稅費用的內(nèi)容，不涉及直接計入所有者權(quán)益的交易或事項和企業(yè)合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

【參考文獻】

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篇4

關(guān)鍵詞：個人所得稅；費用扣除標(biāo)準(zhǔn)；改革；建議

一.我國個人所得稅的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)狀

18世紀(jì)末，英國成為最早征收個人所得稅的國家。經(jīng)過200多年的發(fā)展，個人所得稅已經(jīng)從毫不起眼的一個小稅種，轉(zhuǎn)變成為目前全世界最普遍征收的稅種之一，現(xiàn)在已有超過140個國家確立了這種稅制。它是對個人取得的各項所得征收的一種所得稅。

個人所得稅是國家宏觀調(diào)控的重要手段之一，具有很強的政策性。它不僅是國家獲取財政收入的重要來源，更重要的是，它還能再分配社會收入，并且調(diào)節(jié)貧富差距，這在我國的稅收體系中起到了關(guān)鍵作用。

1980年，我國開始征收個人所得稅，到2012年，我國的個人所得稅收入從1994年的7267億元增長至582024億元，將近1994年我國個稅總收入的80倍，成為了1994年稅收改革以來，我國稅收收入增長最快速的稅種之一，個人所得稅收入的快速增長也為我國積累財政收入做出巨大貢獻。

隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展和結(jié)構(gòu)調(diào)整，個人所得稅的征收范圍也越來越廣。由于個人所得稅是直接對居民征收的稅種，密切影響著公民的切身利益。所以，個人所得稅已經(jīng)成為了目前最受公民關(guān)注的稅種之一，所以關(guān)于個人所得稅的征收、改革、調(diào)整都極大的引起人們的廣泛關(guān)注。

但是，隨著我國經(jīng)濟現(xiàn)狀和社會形勢的不斷演變，在個人所得稅稅制的實施過程中也不斷涌現(xiàn)出了各種問題。因此，當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展不斷加大，人們收入也在不斷增加，面臨個稅征收中出現(xiàn)的種種問題，我們就應(yīng)該及時的處理解決，不斷的調(diào)整個稅有關(guān)規(guī)定，以期更好的完善個稅規(guī)定，更好的發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。目前的個人所得稅稅制形式，已經(jīng)不再能夠很好的適應(yīng)我國當(dāng)前的經(jīng)濟狀況，貧富差距問題，收入的兩極化問題再次成為當(dāng)今社會討論的熱點問題。

在我國目前的個人所得稅收入中，工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和利息股息紅利所得是三大主要收入來源。尤其是工資薪金所得，占據(jù)了半壁江山。也正因為如此，當(dāng)前社會對個人所得稅改革的關(guān)注，主要集中于工薪費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高上。

自1994年個人所得稅法實施以來，至今共有三次大的改革。在2006以前，個稅起征點為800元。2006年1月至2008年3月之間，提高到1600元。2008年3月至2011年9月，提高到每月2000元。從2011年9月起，最新修訂的個稅起征點再次提高到3500元，提高幅度達(dá)75%。據(jù)統(tǒng)計，最新調(diào)整后，全國約有6000萬人不用再繳納個稅，但是從以往個稅改革的情況來看，其調(diào)整對居民的收入分配的影響有限。

二.個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在問題及原因分析

個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，直接關(guān)系到國家財政收入的穩(wěn)定增長以及社會的和諧發(fā)展，科學(xué)合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該符合公平和效率原則?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)太高會使得大部分公民都無法達(dá)到，以至于個稅無法發(fā)揮其調(diào)節(jié)居民收入的作用；反之，扣除標(biāo)準(zhǔn)過低則會使得大部分公民都成為個稅的納稅人，同樣無法發(fā)揮個稅的調(diào)節(jié)功能。

我國現(xiàn)行個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)實行國家統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，過于強調(diào)統(tǒng)一，忽視了不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展差異，忽視了具體省市地區(qū)的實際情況，這就沒有做到具體問題具體分析。在實際的工作中，為了更好的保證個人所得稅的征收，不會影響到我國居民的基本生活保障費用，個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定就需要考慮不同地區(qū)、不同省市、不同行業(yè)的收入生活成本差異以及國家的實際經(jīng)濟發(fā)展情況，做到具體分析，區(qū)別對待，這樣才能使得廣大的老百姓真正享受到國家政策的實惠。

（一）根據(jù)地區(qū)不同分析

我們從表6整理統(tǒng)計的數(shù)據(jù)中可以看出：

近年來我國的國民經(jīng)濟發(fā)展迅猛，2012年國內(nèi)生產(chǎn)總值為5189421億元，相當(dāng)于2005年國民生產(chǎn)總值1849374億元的28倍。在此期間，職工平均工資也穩(wěn)步增長，2012年我國職工的年平均工資達(dá)到46769元，是2005年18200元的257倍。

國民生產(chǎn)總值和職工工資水平的顯著增長勢必會提升居民消費價格指數(shù)，表6的居民消費價格指數(shù)均是在假設(shè)前一年的數(shù)值等于100的基礎(chǔ)上來計算的，從表中可以看出這8年間我國的居民消費價格指數(shù)基本上是一直上升的。

三.針對個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革建議

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，我國的個人所得稅法也在不斷的完善和修訂中，值得一提的是：修訂完善后的個人所得稅有關(guān)法規(guī)制度中，其主要是強調(diào)個稅對于個人收入分配的調(diào)節(jié)，這也進一步明確了如何有效調(diào)節(jié)個人收入分配的重要性。

一方面需要堅持公平原則，要求稅收保持中性。對于所有的納稅人都應(yīng)該同等對待，同時相應(yīng)的稅負(fù)應(yīng)該和納稅人實際的經(jīng)濟狀況相適應(yīng)和匹配。另外一方面也要堅持效率原則，通過政府征稅來達(dá)到合理優(yōu)化配置相應(yīng)的資源并保障經(jīng)濟機制的良好，有序運行。以盡量小的稅收成本取得盡量大的稅收受益，并有利于提高稅務(wù)行政機關(guān)的管理效率。

通過以上對我國近些年各種不同的指標(biāo)與個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整進行對比分析，不難發(fā)現(xiàn)，雖然經(jīng)過2006年、2008和2011年三次調(diào)整我國個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但就其調(diào)整瀕率和幅度而言，與國際上相比仍相對滯后，未能達(dá)到與我國經(jīng)濟發(fā)展的相關(guān)指標(biāo)同步，需要我們進一步努力。

當(dāng)然，屢次修改個人所得稅法的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)并沒有從根本上解決問題。真正符合國情的扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計，應(yīng)該綜合考慮多方面因素，比如國家和地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平、居民收入和消費水平等各項民生指標(biāo)，而并非固定個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)額，當(dāng)其不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，也不能發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用時，我們需要根據(jù)實際情況及時的作出相應(yīng)的調(diào)整和完善，以便讓其更好的服務(wù)國家經(jīng)濟發(fā)展和人們的工作生活。以下就是筆者對個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革的一些建議，主要從“因地制宜”和“因時制宜”兩個方面進行闡述。

（一）因地制宜

個人所得稅費用扣除范圍包括基本扣除和單項扣除。其中基本扣除主要包括個人生計扣除和成本費用扣除，單項扣除是對納稅人本人的基本社保支出、家庭基本生計支出等特殊性項目所作的扣除。

但是根據(jù)現(xiàn)行的個人所得稅法，我國規(guī)定不同地區(qū)適用同一套費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這和我國領(lǐng)域廣闊，不同區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展情況不同并且收入與支出差異很大的現(xiàn)狀是不相匹配的。

經(jīng)過上面的分析已知，我國不同的地區(qū)和省市之間的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、人均收入水平和人均消費水平均差距較大，不同納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況也有很大不同，這就直接導(dǎo)致納稅人飲食起居、服裝衣物、住房居住、家庭必用品、交通通信等必要支出因為納稅人生活地域的不同產(chǎn)生巨大的差異。

在這樣的情況下，采用統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)直接導(dǎo)致了社會貧富差距的拉大，使得個人所得稅無法起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入分配的作用。所以為了避免這種情況的發(fā)生，就應(yīng)該要根據(jù)不同地區(qū)的具體數(shù)據(jù)分析，結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平，居民收入和消費水平等進行綜合考量，然后每個地區(qū)再按照自己的實際情況確定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（二）因時制宜

現(xiàn)行的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)是全國統(tǒng)一的，不僅沒有考慮到地區(qū)的差別，而且也沒有考慮到經(jīng)濟形勢的變化。這樣的一刀切，會極大的阻礙個人所得稅對于人民收入調(diào)節(jié)的作用發(fā)揮。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，物價水平也在不斷變化，再加上通貨膨脹的影響，使得個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重背離公平原則，這就會挫傷人們的積極性，進而影響到經(jīng)濟的發(fā)展，所以這一問題必須要得到有效的解決。

我國在實踐中應(yīng)該積極借鑒國外等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，吸取和總結(jié)其教訓(xùn)，然后再結(jié)合本國的實際情況，具體制定出適合我國國情和實際的有關(guān)方法用來施行。在費用和扣除標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)該施行指數(shù)化機制，簡單的說就是：費用扣除標(biāo)準(zhǔn)要和同時期內(nèi)的通脹水平、物價水平相匹配，物價高則更高，物價低則低。

在實際工作中的做法是：根據(jù)收集整理的經(jīng)濟數(shù)據(jù)計算出相應(yīng)的物價指數(shù)和通過膨脹率，然后建立一個相應(yīng)的公式，隨著物價和通脹率的變化而變化，并調(diào)整相應(yīng)的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。時間周期可以參考用一個季度或者半年進行，這樣就能夠使得個人的稅負(fù)隨著物價的變化而相應(yīng)變化，有利保障工薪階層最基本的生活需要，讓老百姓確實感受到稅收政策的靈活性帶給人們生活的實惠。

總之，從社會發(fā)展的步伐以及國外許多國家的經(jīng)驗來看，并且結(jié)合我國具體的發(fā)展實情和基本國情，最優(yōu)的個人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是采用因地制宜與因時制宜相結(jié)合的方法，這樣做，不僅僅綜合考慮到了我國地區(qū)差別和經(jīng)濟狀況的不同，做到了具體問題具體分析，也使得個人所得稅更好的實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的功能，調(diào)節(jié)收入的兩極分化，達(dá)到社會的公平化和效率化，更好的促進社會公平與和諧，維護社會穩(wěn)定，也能更進一步的促進經(jīng)濟的發(fā)展。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

參考文獻：

篇5

關(guān)鍵詞：扣除范圍；指數(shù)化；聯(lián)合申報

征收個人所得稅是世界各國的通行做法，它已成為大多數(shù)國家尤其是發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)中最為重要的稅種。我國從1980年起開征個人所得稅，至今已有25年，這二十多年我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了多次重大的變革，居民收入無論是絕對數(shù)值還是相對差距都發(fā)生了迅猛的變化。我國現(xiàn)行所得稅法自1994年起施行以來，收入逐年增長，到2001年已經(jīng)發(fā)展為我國工商稅制中第四大稅種。據(jù)統(tǒng)計，2004年我國個人所得稅收入1737億元,其在組織財政收入、調(diào)節(jié)個人收入分配方面的職能日益突出，但是隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展，個人所得稅制度也逐步暴露出一些問題，如稅制模式的選擇、費用扣除問題、稅率的設(shè)計以及征管手段等，迫切需要進行調(diào)整。本文主要探討如何完善個人所得稅費用扣除制度。

2005年12月19日，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅工資薪金所得減除費用標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2005]183號）規(guī)定，納稅人自2006年1月1日起就其實際取得的工資、薪金所得，按照1600元／月的減除費用標(biāo)準(zhǔn)，計算繳納個人所得稅。調(diào)整費用扣除水平可以緩解低收入納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但僅僅調(diào)高工資薪金的免征額無法從根本上解決個人所得稅的在調(diào)節(jié)收入分配上的缺陷，還需要進一步完善費用扣除方式，調(diào)整費用扣除范圍，從而加強個人所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)分配等方面的功能。

一、個人所得稅費用扣除制度現(xiàn)狀

目前，我國個人所得稅法采用的是分項定額扣除與定率扣除法相結(jié)合的方法，對納稅人不同性質(zhì)的所得分別進行扣除。其中，對個人的工資、薪金所得，允許從每月的收入中扣除費用800元。2006年1月1日起，工資、薪金所得扣除費用是每月1600元，對在我國境內(nèi)沒有住所而取得來源于我國境內(nèi)工資、薪金所得的外籍人員或者在我國境內(nèi)有住所而有來源于我國境外工資、薪金所得的外籍人員，可以附加扣除費用3200元；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得可以扣除的費用為成本、費用以及損失；對企業(yè)事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得的扣除費用為每月800元；勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得的扣除費用實行定額和定率相結(jié)合的扣除方法，每次收入不超過4 000元的，定額扣除800元；每次收入在4 000元（含4 000元）以上的，定率扣除20%；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的扣除費用為財產(chǎn)原值和合理費用；利息、股息、紅利、偶然所得不扣除任何費用，以每次取得收入為計稅所得。

二、個人所得稅費用扣除制度存在的問題

1. 費用扣除范圍過窄，不能很好起到調(diào)節(jié)收入分配的作用

在發(fā)達(dá)國家的個人所得稅中，一般都針對納稅人不同的社會負(fù)擔(dān)情況規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。以加拿大為例，個人所得稅稅前扣除費用包括了養(yǎng)家糊口的“生計費”，如注冊退休金、儲蓄款、小孩照料費、保姆費、安家費、生活費等。顯而易見，國外的生計扣除給予了納稅人基本的生活保證，減少了納稅人因經(jīng)濟活動失敗帶來的風(fēng)險。

我國現(xiàn)行個人所得稅在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計上，未能充分考慮納稅人的個體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。綜觀世界各國個人所得稅制，像我國這樣費用扣除不考慮家庭支出是很少的。

2. 費用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡

我國現(xiàn)行個人所得稅對“工資、薪金所得”項目采用“定額扣除法”，計算納稅人的生計費用，這種費用的扣除方法比較簡單，征納雙方都易于掌握。但是這種費用扣除方法也存在著十分明顯的缺點。

首先，由于這種費用扣除方法以固定數(shù)額作為費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價指數(shù)掛鉤，從而難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成居民生活費用支出不斷上漲的實際情況。在1994年—2003年期間，我國的商品零售價格指數(shù)上升了12.5個百分點，居民消費價格指數(shù)上升了26.3個百分點，伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費用也在相應(yīng)增加，而個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)長期未變，這是不合理的，也是不科學(xué)的。

其次，這種費用扣除方法對不同納稅人采取單一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，從而會造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。比如，有兩個人口結(jié)構(gòu)、收入水平均相同、但收入來源不同的兩個家庭甲、乙，按現(xiàn)行稅法計算個人所得稅如下：

表4 收入水平均相同的兩個家庭的納稅比較

家 庭 收 入 應(yīng)納稅額

甲 丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元 （2500-1600）×10%-25=65（元）

乙 丈夫每月工資收入3500元

妻子失業(yè)，無工作無收入 （3500-1600）×10%-25=165（元）

從表中可以看出，有著同樣納稅能力的兩個家庭卻承擔(dān)著不同的稅收負(fù)擔(dān)。這有悖于稅收的公平原則。

第三，我國現(xiàn)行個人所得稅對“工資、薪金所得”基本上采用按月計征稅款的辦法，年終不匯算清繳（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)及財政部規(guī)定的特殊行業(yè)除外）。這種方法，難以適應(yīng)由于許多行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)性帶來的納稅人各月份之間收入不均衡的特點，容易造成稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。

3.費用扣除內(nèi)外有別，也不利于公平納稅

稅法規(guī)定，對在我國境內(nèi)的外資企業(yè)單位中工作的外籍人員與外聘在我國境內(nèi)工作的外籍專家，在計算其應(yīng)納稅所得額時，按月附加減除3200元費用；對外籍人員從外資企業(yè)取得的股息、紅利以及房補、洗衣費、探親費、子女教育費免征個人所得稅。這種內(nèi)外有別的規(guī)定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。

2．實行費用扣除指數(shù)化調(diào)整

20世紀(jì)70年代，大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都采取稅收指數(shù)化措施。費用扣除指數(shù)化是指按照每年消費物價指數(shù)的漲落，相應(yīng)調(diào)整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹的名義所得增減的影響。也就是說，扣除額的多少應(yīng)該隨工資水平、物價水平的變化進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以避免通貨膨脹對個人生計構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實地反映納稅人的納稅能力，增強個人所得稅制的彈性。我們可以借鑒英、美等國的做法，賦予財政部、國家稅務(wù)總局對扣除額進行調(diào)整的權(quán)利，每年按照物價變動情況對扣除額進行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟形勢，滿足國家和納稅人的共同需要。

3．增加聯(lián)合申報方式，公平稅收負(fù)擔(dān)

可以增加已婚納稅人聯(lián)合申報方式，聯(lián)合申報的費用扣除額應(yīng)設(shè)計為單獨申報的兩倍，這樣，可以平衡同等納稅能力但不同收入來源的家庭的稅收負(fù)擔(dān)。如上例的甲、乙兩個家庭，假設(shè)收入水平、收入來源、費用扣除水平和稅率不變，承上例。但是將費用扣除設(shè)計為單獨申報扣除1600元，聯(lián)合申報扣除3200元，則兩個家庭的納稅情況如下：

表5 收入水平均相同的兩個家庭的納稅比較

家 庭 收 入 應(yīng)納稅額

單獨申報 聯(lián)合申報

甲 丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元 （2500-1600）×10%-25

=65（元） （3500-3200）×5%

=15（元）

乙 丈夫每月工資收入3500元

妻子失業(yè)，無工作無收入 （3500-1600）×10%-25

=165（元） （3500-3200）×5%

=15（元）

從表中可以看出，如果有了聯(lián)合申報方式，兩個同等納稅能力的家庭的稅收負(fù)擔(dān)基本持平。至于哪一種申報方式更合適，有賴于納稅人根據(jù)自己的收入以及稅收制度的規(guī)定作出選擇。

4．統(tǒng)一費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

按照稅收公平原則的要求和wto的稅收國民待遇原則，在設(shè)計個人所得稅的征收制度時應(yīng)給予本國公民和外籍個人同等待遇，而從現(xiàn)行個人所得稅的征收制度而言，外籍居民規(guī)定的單獨扣除費用的內(nèi)容是違背這一原則的。市場經(jīng)濟的發(fā)展決定了微觀經(jīng)濟主體的競爭是不可避免的，而這種競爭應(yīng)該基于一種公平的稅收環(huán)境，這就要求政府在稅制改革過程中應(yīng)盡快統(tǒng)一內(nèi)外有別的稅收制度，從而實現(xiàn)稅收的公平。

四、完善個人所得稅費用扣除制度的配套措施。

1. 實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。

稅收是一個操作性很強的工作，一個稅種在社會經(jīng)濟中所起的作用，很大程度上取決于稅務(wù)機關(guān)對該稅種的征收管理能力。目前我國還不具備對個人收入實行有效監(jiān)控的能力,并且信用不發(fā)達(dá)、征管手段還比較落后，信息化在稅收征管中的運用尚處于起步階段，國家雖然已經(jīng)對居民的銀行儲蓄存款實行了實名制，但銀行與稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)網(wǎng)工作尚未展開。這種狀況說明，我國目前還不適合選擇綜合所得課稅模式，而應(yīng)選擇分類綜合所得課稅模式。在這一前提之下，可以考慮將工薪所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性、經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目中；而對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費、利息、紅利、股息等其他所得，仍然按照比例稅率進行分項征收。

2．抓好申報納稅，強化代扣代繳。

2005年9月19日，國家稅務(wù)總局公布了《個人所得稅管理辦法》 (以下簡稱《辦法》)，自 2005年10月1日起執(zhí)行?！掇k法》中明確提出了加強個人所得稅征管的思路，要求建立個人收入檔案制度、代扣代繳明細(xì)帳制度、協(xié)稅制度和逐步實現(xiàn)全員全額管理制度?！皞€人收入檔案管理制度”的建立和“全員全額管理”將意味著，每一個納稅人都將被建立一個專門的檔案，實現(xiàn)個人收入“一戶式”管理，不管你的收入是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該要進行納稅申報?！掇k法》中還提出，要社會各部門協(xié)稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重點加強與公安、檢察、法院、工商、銀行、文化體育、財政、勞動、房管、交通、審計、外匯管理等部門的協(xié)調(diào)配合。

目前，我國的個人所得稅征收方法主要有兩種：申報法和代扣代繳。據(jù)了解， “代扣代繳明細(xì)帳制度”已經(jīng)在北京、上海、廣州等大城市開展了先期的試點工作，也就是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)個人所得稅法和有關(guān)規(guī)定，“要求扣繳義務(wù)人按規(guī)定報送其支付收入的個人所有的基本信息、支付個人收入和扣繳稅款明細(xì)信息以及其他相關(guān)涉稅信息，并對每個扣繳義務(wù)人建立檔案”的一項制度?！凹{稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)雙向申報制度”和“與社會各部門配合的協(xié)稅制度”同樣在具體實踐中已經(jīng)初露端倪。

各地應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)的情況，結(jié)合不同行業(yè)的特點，強化代扣代繳，實行源泉控制。各征收機構(gòu)應(yīng)選擇行業(yè)，狠抓落實“支付個人收入明細(xì)表制度”的執(zhí)行情況。同時，應(yīng)進一步明確代扣代繳義務(wù)人的法律責(zé)任，以加強對代扣代繳義務(wù)人的法律約束。目前，全方位、深層次落實代扣代繳是加強個人所得稅征管的最有效的途徑。在此基礎(chǔ)上，要盡快規(guī)范納稅人的納稅申報制度，在條件成熟情況下，推行個人所得稅雙向申報制度。

3．大力推行信息化和源泉課征相結(jié)合的辦法。

在目前已實行儲蓄存款實名制的基礎(chǔ)上，盡快實行“銀稅聯(lián)網(wǎng)”，這樣可以在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開，不規(guī)范的問題，提高稅收征管效果。同時改革金融體制，嚴(yán)格控制現(xiàn)金流通，增加信用程度，實現(xiàn)所有個人收入都必須通過銀行結(jié)算，以減少個人所得稅的偷稅行為。

4．強化執(zhí)法力度。

眾所周知，我國的個人所得稅查管偏松，處罰不力。參照發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗，嚴(yán)管重罰是行之有效的途徑，嚴(yán)管就是政策設(shè)計要嚴(yán)密，法律制度要健全，征收管理要嚴(yán)格。重罰就是對違犯稅收法律制度的行為，處罰要嚴(yán)厲，使之產(chǎn)生強烈的震懾效應(yīng)，以嚴(yán)管重罰來約束納稅人的行為，減少稅收流失，增加財政收入，從而達(dá)到個人所得稅設(shè)計的目的。近期，應(yīng)盡快制定和懲處偷漏個人所得稅的有關(guān)法規(guī)以及具體規(guī)定。明確有關(guān)單位對稅務(wù)部門配合的法律責(zé)任。條件成熟時，可設(shè)立稅務(wù)法庭，加強稅收執(zhí)法力度，加大偷逃稅的各種成本和風(fēng)險。

主要參考文獻：

[1] 孟紅，完善我國個人所得稅制的幾點思考，《稅務(wù)研究》, 2002.11；

[2]《個人所得稅制國際比較研究》，蔡秀云著，財政經(jīng)濟出版社，2002年版；

篇6

2013年，光明乳業(yè)實現(xiàn)利潤總額7.08億元，同比增長69%，所得稅費用卻由上年的0.84億元增至2.34億元，增幅達(dá)177.7%，不僅遠(yuǎn)高于利潤總額的增幅，且當(dāng)期所得稅費用率（所得稅費用與利潤總額之比）為33%，顯著高于25%的法定稅率，較之上年20.1%的所得稅費用率也有明顯上升（見表1）。

考慮到光明乳業(yè)及其部分子公司享受所得稅減免優(yōu)惠政策，理論上來說，其所得稅費用率應(yīng)低于25%的法定稅率。那么，2013年其所得稅費用率為何大幅上升且顯著高于法定稅率？

所得稅費用率大幅上升

根據(jù)光明乳業(yè)會計報表附注，導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費用率較上年大幅上升的影響因素主要有兩個：

其一，當(dāng)期“未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異的納稅影響”由上年的7699萬元增加至11545萬元，較上年增加了3846萬元；

其二，“本年退回上年所得稅”項目由2012年的4639萬元減少至622萬元，當(dāng)年收到的退稅金額較上年減少了4017萬元。

此外，免稅收入的納稅影響額也較上年減少了728萬元。

2012年，由于收到大量的退稅，以及部分收入享受免稅，使得光明乳業(yè)的所得稅費用率低于25%的法定稅率；2013年收到的退稅大幅減少、免稅收入也減少，而“未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異的納稅影響”金額卻大幅增加，使得當(dāng)年的所得稅費用率顯著高于25%的法定稅率（見表2）。

企業(yè)會計利潤與按稅法計算的應(yīng)納稅所得額通常會有差異，根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，企業(yè)在所得稅費用核算時，對于可抵扣暫時性差異，企業(yè)如果未來很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)中國企業(yè)所得稅法有關(guān)條款的規(guī)定，納稅人某一納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補，彌補期最長不得超過5年。中國于2007年實施的會計準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)當(dāng)年發(fā)生的虧損額及其適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，前提是預(yù)期將來很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損額的應(yīng)納稅所得額。

以企業(yè)利潤表上的所得稅費用除以企業(yè)的利潤總額，就是賬面反映的所得稅費用率，通常企業(yè)的賬面所得稅費用率與其所得稅法定稅率相差不大。但是，如果企業(yè)對可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，那么，其所得稅費用率與法定稅率之間可能出現(xiàn)較大差異。

光明乳業(yè)會計報表附注顯示，2013年末，公司未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)項目合計金額高達(dá)13.6億元，其中，可抵扣虧損金額9.99億元（見表3）。光明乳業(yè)在報表附注中表示：“由于未來能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額具有不確定性，因此對上述可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。”

正是由于有巨額可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，光明乳業(yè)歷年所得稅費用率與法定稅率偏差較大，且其歷年所得稅費用率也呈大幅波動、大起大落之勢，其中，2011年所得稅費用率為-12.6%（見表4）。

是否有操縱利潤之嫌？

光明乳業(yè)對于子公司巨額虧損未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，由此導(dǎo)致其2013年所得稅費用大幅上升，凈利潤低于市場預(yù)期。有投資者質(zhì)疑，光明乳業(yè)可能有意通過所得稅費用的調(diào)節(jié)操縱利潤，以確保其未來的業(yè)績滿足股權(quán)激勵方案的條件。

進一步分析，其歷年可抵扣虧損大部分沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，公司是否有操縱利潤之嫌呢？

可抵扣虧損沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并不能簡單地?fù)?jù)此認(rèn)定其操縱利潤，關(guān)鍵還要看這些虧損金額在以后年度是否得到了彌補。

與光明乳業(yè)有過類似處理的是大商股份（600694.SH），大商股份下屬子公司2007年后大幅虧損，歷年可抵扣虧損均沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所得稅費用率長期高于法定稅率。2013年8月，我曾撰文《大商子公司巨額虧損之謎》，認(rèn)為大商股份子公司巨額虧損可能成為操縱利潤的調(diào)節(jié)器，依據(jù)之一就是其子公司未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的虧損在以后年度實際上得到了彌補，結(jié)合其他異常財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，認(rèn)為其有操縱利潤之嫌。

大商股份自2009年開始披露可抵扣虧損余額，2008年子公司虧損額23104.9萬元，按照稅法規(guī)定，這些可抵扣虧損額將于2013年到期，可以用2009年-2013年之間的利潤進行彌補。根據(jù)大商股份歷年年報披露的將于2013年到期的可抵扣虧損額余額的歷年變化情況，可以計算出歷年的彌補額， 2008年子公司虧損額23104.9萬元，在2010-2012年間已累計彌補了16299.5萬元，其中，2012年當(dāng)年彌補了7181.5萬元，至2012年末，有6805.4萬元虧損尚未彌補（見表6）。

尚未彌補的虧損額于2013年到期，要么在2013年被彌補，要么過期作廢，以后年度不得再彌補。可以看出，截至2012年末尚未彌補虧損額6805.4萬元，小于2012年當(dāng)年實際彌補的虧損額7181.5萬元，因此，正常情況下，將于2013年到期的未彌補虧損額將在2013年全部得到彌補。

上述分析顯示，雖然大商股份多年來可抵扣虧損一直沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但其2008年產(chǎn)生的虧損卻在最近4年持續(xù)得到彌補，預(yù)期2013年將得以全部彌補完畢；進一步分析可以發(fā)現(xiàn)，其歷年可抵扣虧損都在持續(xù)得到彌補，一切似乎都在掌握之中。

如果說在新會計準(zhǔn)則實施的2007年大商股份對下屬虧損子公司的虧損能否得到彌補沒有信心的話，那么在其2007年、2008年子公司虧損持續(xù)得到彌補的情況下，大商股份理應(yīng)考慮對這一會計處理方法進行調(diào)整，合理預(yù)計虧損子公司未來的盈利前景，并根據(jù)可能的盈利情況確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。多年來大商股份對子公司虧損不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而早年的虧損正在持續(xù)得到彌補，這也表明，子公司巨額虧損或許只是該公司操縱利潤的調(diào)節(jié)器。結(jié)合其他異常財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，個人認(rèn)為，大商股份有操縱利潤之嫌。

按照同樣的分析思路，光明乳業(yè)2008年未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的子公司虧損額合計26421.5萬元，這些虧損額在2009-2013年間的彌補情況如何呢？

根據(jù)光明乳業(yè)歷年年報披露的將于2013年到期的可抵扣虧損額余額的歷年變化情況，可以計算出歷年的彌補額，2008年光明乳業(yè)子公司虧損額23104.9萬元，在2009-2012年累計彌補了虧損4122.9萬元，至2012年末，有22298.6萬元虧損尚未彌補（見表7），即光明乳業(yè)2008年子公司發(fā)生的虧損額至2012年末尚有85.4%未得到彌補，這些虧損額將于2013年末到期。

那么，這些將于2013年到期的虧損在2013年有沒有得到彌補呢？光明乳業(yè)2013年年報未披露這些即將到期的虧損的彌補情況，但通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析表明，大部分虧損在2013年未能得到彌補，而是過期作廢了：

財報顯示，2013年光明乳業(yè)“利用以前年度未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異的納稅影響” 為2689.27萬元，以25%的所得稅率計算，則2013年光明乳業(yè)彌補以前年度可抵扣虧損額及可抵扣暫時性差異額合計為11324.06萬元（2689.27/23.75%）。由此可知，2013年彌補以前年度虧損額小于11324.06萬元。根據(jù)2013年報附注披露的“未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損”的變化情況，2013年公司彌補了將于2014-2017年到期的可抵扣虧損6689.27萬元，由此可推算，將于2013年到期的虧損在2013年得到彌補的金額小于4634.79萬元（11324.06-6689.27）。

上述分析表明，光明乳業(yè)2008年子公司虧損26421.5萬元，這些虧損額在此后5年間實際得到彌補的金額小于8757.7萬元（4122.9+4634.79），至少有66.8%的虧損未能得到彌補并于2013年到期。

企業(yè)發(fā)生的虧損在5年的彌補期內(nèi)未能得到彌補，意味著企業(yè)在計繳所得稅時將失去一項用稅前利潤彌補虧損的權(quán)利，對企業(yè)來說是一種損失。光明乳業(yè)早年子公司發(fā)生虧損額大部分未能得到彌補，這至少說明光明乳業(yè)子公司2008年確實發(fā)生了巨額虧損，且此后亦處于長期虧損狀態(tài)。從其歷年的財務(wù)數(shù)據(jù)分析來看，公司并無以此操縱利潤的跡象。

長期虧損子公司應(yīng)清理

根據(jù)光明乳業(yè)歷年財報披露的“未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損額”，長期以來光明乳業(yè)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)虧損額巨大，光明乳業(yè)母公司盈利能力良好，虧損額來源于其下屬子公司，2007年-2013年間該部分虧損額合計高達(dá)16.75億元（見表8），說明光明乳業(yè)部分子公司大幅虧損。

考慮到光明乳業(yè)對部分虧損金額確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，因此，其子公司歷年實際虧損金額高于表中的金額。但光明乳業(yè)董事會報告“主要子公司、參股公司分析”中所列示的子公司虧損金額卻遠(yuǎn)低于這一金額。如：2013年光明乳業(yè)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的虧損額31998萬元， “主要子公司、參股公司分析”列表中只有三家子公司虧損，合計虧損額13013萬元，其他虧損來自哪里，投資人無從知曉。

證監(jiān)會的信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號《年度報告的內(nèi)容與格式》對上市公司董事會報告中“主要子公司、參股公司的經(jīng)營情況及業(yè)績分析”有明確要求：

“如來源于單個子公司的凈利潤或單個參股公司的投資收益對公司凈利潤影響達(dá)到10%以上，還應(yīng)介紹該公司主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤和凈利潤等數(shù)據(jù)”、“若單個子公司或參股公司的經(jīng)營業(yè)績同比出現(xiàn)大幅波動，且對公司合并經(jīng)營業(yè)績造成重大影響的，公司應(yīng)當(dāng)對其業(yè)績波動情況及其變動原因進行分析。”

光明乳業(yè)2013年董事會報告“主要子公司、參股公司分析”列表顯示，黑龍江光明優(yōu)幼營養(yǎng)品有限公司2013年凈利潤-8388萬元，相當(dāng)于光明乳業(yè)2013年凈利潤的-20.7%，下屬子公司發(fā)生如此重大虧損，光明乳業(yè)顯然應(yīng)該對虧損原因做深入分析，然而，其董事會報告中僅表示：“黑龍江光明優(yōu)幼營養(yǎng)品有限公司2013年凈利潤下降主要原因是營業(yè)收入減少、期間費用增加?！眰€人認(rèn)為，這僅僅是表面現(xiàn)象，不足以解釋其為何發(fā)生大幅虧損，其深層次原因是什么？營業(yè)收入為什么會下降、期間費用為什么會增加？未來扭虧前景如何？其董事會報告則惜墨如金、只字未提。

根據(jù)光明乳業(yè)披露的信息，2013年末黑龍江光明優(yōu)幼營養(yǎng)品有限公司凈資產(chǎn)為-13262萬元，而2013年該子公司虧損額-8388萬元，這表明，該子公司早在2013年之前就已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債，然而，光明乳業(yè)2013年以前歷年董事會報告“主要子公司、參股公司分析”列表中都沒有這家子公司的任何信息。

根據(jù)光明乳業(yè)披露的子公司凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)，有多家子公司已處于嚴(yán)重資不抵債狀態(tài)，其歷年財報中對子公司發(fā)生巨額虧損的原因也未做深入分析，這些都表明，光明乳業(yè)的相關(guān)信息披露欠透明。

篇7

（一）增補法。

增補法又稱增設(shè)科目法，是指在會計制度會計科目表的基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)務(wù)核算的特殊需要，增設(shè)相應(yīng)的會計科目。新準(zhǔn)則《會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則中確認(rèn)、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目?！币虼耍瑘?zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如有按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則需要單獨核算待攤、預(yù)提業(yè)務(wù)的，除新準(zhǔn)則已設(shè)置的“長期待攤費用”科目外，仍可增設(shè)“待攤費用”、“預(yù)提費用”科目，核算相應(yīng)的會計業(yè)務(wù)。

在財務(wù)報表列報上，增設(shè)“待攤費用”、“預(yù)提費用”科目時，可將這兩個科目期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”、“其他流動負(fù)債”項目，并在報表附注中作相應(yīng)說明。

（二）分流法。

分流法是根據(jù)原待攤費用、預(yù)提費用核算內(nèi)容的不同情況，分別將其分散計入其他相應(yīng)科目：

1.攤銷期限（受益期）超過一年或支付期限無法確定的待攤、預(yù)提費用，可分別計入新準(zhǔn)則下的長期待攤費用和預(yù)計負(fù)債。

2.攤銷期限不超過一年（含一年，下同）的待攤費用，如低值易耗品攤銷、預(yù)付保險費、固定資產(chǎn)修理費用以及一次性購買印花稅票需分?jǐn)偟臄?shù)額等，除攤銷期超過一年的以外，執(zhí)行新準(zhǔn)則時可分別用以下方法進行分流：（1）低值易耗品攤銷：新準(zhǔn)則下要求在“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可單設(shè)“低值易耗品”科目核算，其應(yīng)攤銷額，應(yīng)統(tǒng)一計入“周轉(zhuǎn)材料”、“低值易耗品”科目的“攤銷”明細(xì)科目的貸方，不計入低值易耗品具體品種。（2）固定資產(chǎn)修理費用不再分期攤銷：屬管理部門和車間（部門）的固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時應(yīng)直接計入管理費用；屬銷售部門固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時計入銷售費用。（3）預(yù)付保險費、需要分期攤銷的印花稅、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金以及需要分期攤銷的報刊費用等，可以通過“預(yù)付賬款”科目核算。

3.支付期不超過一年的預(yù)提費用，如預(yù)提租金、預(yù)提保險費、預(yù)提借款利息、預(yù)提固定資產(chǎn)維修費用等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后可采用以下方法分流：（1）預(yù)提租金、預(yù)提保險費以及預(yù)提的應(yīng)付水電費等，可以通過“應(yīng)付賬款”科目核算；（2）預(yù)提的借款利息，屬長期借款的，計入“長期借款――利息調(diào)整”科目；屬短期借款的，計入“應(yīng)付利息”科目；（3）預(yù)提固定資產(chǎn)修理費用，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)停止執(zhí)行，不再預(yù)提。

二、其他原屬預(yù)提性質(zhì)的有關(guān)費用的處理

（一）職工福利費、工會費、職工教育經(jīng)費。

1.職工福利費。舊財務(wù)通則和舊企業(yè)所得稅條例，都規(guī)定按工資總額14%計提（計算扣除）職工福利費。2007年1月1日起施行的修訂后的企業(yè)財務(wù)通則，規(guī)定職工福利費據(jù)實列支，不再預(yù)提；2008年1月1日施行的《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下統(tǒng)稱新稅法），規(guī)定職工福利費在企業(yè)工資薪金總額14%限額內(nèi)據(jù)實列支。這樣，除了對于新規(guī)定執(zhí)行以前職工福利費賬戶余額和2007年度未使用的職工福利費結(jié)余限額的處理需要另外規(guī)范和落實外，對于執(zhí)行新制度以后的職工福利費的正常核算，應(yīng)按以下原則處理：（1）執(zhí)行新準(zhǔn)則后，原“應(yīng)付福利費”科目核算內(nèi)容，應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目核算，其中以非貨幣性資產(chǎn)支付職工福利或為職工提供服務(wù)的，則在“應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利”科目核算；（2）2008年度支付的職工福利費，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目（或“應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利”科目，下同），月末再將該科目余額，采用適當(dāng)方法，分配計入成本費用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目。

2.工會費。新稅法規(guī)定，企業(yè)實際繳納的工會費不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，工會費應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費”科目核算，按月計提，貸記該科目，實際繳納時，再從該科目列支；年終如有余額（部分或全部未繳），應(yīng)予保留，下年補繳。

3.職工教育經(jīng)費。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，國務(wù)院的財政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。

因此，按工資薪金總額2.5%比例預(yù)提職工教育經(jīng)費已無必要，具體核算時應(yīng)參照職工福利費的做法，先開支爾后分配計入相關(guān)成本費用。對于超支部分結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，應(yīng)設(shè)置備查賬進行登記，涉及到對遞延稅款確認(rèn)的內(nèi)容，具體處理將在本文第四部分介紹。

（二）社會保險費用和住房公積金。

社會保險費用包括基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險等基本保險費用，有條件的企業(yè)，還包括補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險。這些社會保險費用和住房公積金，符合有關(guān)文件規(guī)定的，都可以按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除。與其他預(yù)提費用比較，社會保險費用和住房公積金有以下特點：（1）都是以企業(yè)工資薪金總額為基數(shù)計提和繳納，即這類費用必須工資薪金總額計算出后才能計量；（2）數(shù)額較大，以上幾項費用總和，大約占企業(yè)工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計算，繳費比例基本固定；（4）不像流轉(zhuǎn)稅那樣必須按月計算和繳納，其繳費期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據(jù)社會保障費用和住房公積金的上述特點和會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這類費用宜采用先預(yù)提、后支付的方式進行處理，即：計提時，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――社會保險費、住房公積金”科目；實際繳納時，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會保險費、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、涉及跨期攤配費用的所得稅處理

（一）應(yīng)付福利費等所得稅處理。

1.職工福利費。每年計稅時應(yīng)按當(dāng)年工資薪金總額14%計算出扣除限額，當(dāng)年實際發(fā)生數(shù)（指計入當(dāng)年成本費用的金額，下同）大于扣除限額的，超支部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得），當(dāng)年實際發(fā)生額小于扣除限額的，不作納稅調(diào)整；如果存在2007年度職工福利費結(jié)余限額且2007年年終按結(jié)余限額調(diào)減應(yīng)稅所得的，2008年以后動用這一限額時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.工會經(jīng)費。如果年末有余額，按超支應(yīng)調(diào)增、節(jié)約不調(diào)減原則進行稅收處理；如果計提后當(dāng)年未繳納或未全繳納而有余額，應(yīng)與預(yù)提職工薪酬其他項目一樣進行所得稅處理。

3.職工教育經(jīng)費。每年計稅時，應(yīng)按當(dāng)年工資總額2.5%計算當(dāng)年扣除限額，超支時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得并在備查賬中登記結(jié)轉(zhuǎn)下年；節(jié)約時不作納稅調(diào)整；以后年度如果有節(jié)約額用于彌補以前年度超支結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)時，應(yīng)按彌補數(shù)調(diào)減應(yīng)稅所得。

（二）其他預(yù)提費用的所得稅處理。

按照新稅法的規(guī)定，除符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定預(yù)提的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)的如棄置費用（預(yù)計負(fù)債）等專項資金可以在稅前扣除外，企業(yè)預(yù)提的職工薪酬、各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、各項保險基金、風(fēng)險基金、借款利息、預(yù)提租金等，凡年末（稅收上可延長至所得稅匯算清繳時，下同）尚未支付的，均應(yīng)按其余額調(diào)增應(yīng)稅所得，實際支付時再調(diào)減應(yīng)稅所得。但具體操作時無需如此，只需在年末按這些預(yù)提的費用年末與年初差額作納稅調(diào)整，即年末余額大于年初余額時，按其差額調(diào)增應(yīng)稅所得；年末余額小于年初余額時，按其差額調(diào)減應(yīng)稅所得。

（三）年末有余額的待攤費用的所得稅處理。

對已經(jīng)開支但按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期或在以后期間計入成本費用，如計入預(yù)付賬款的預(yù)付租金、預(yù)付保險費以及記在增補的“待攤費用”科目的費用支出余額等，會計上在攤銷時計入成本費用，這與新稅法規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一致，因此無需作納稅調(diào)整，但原長期待攤費用中的企業(yè)開辦費，準(zhǔn)則上與稅法上攤銷方法不同，需要進行納稅調(diào)整，具體調(diào)整方法從略。

四、跨期攤配費用所得稅會計處理

（一）應(yīng)付福利費等所得稅會計處理。

1.職工福利費。按新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年（2007年），如果按舊稅法規(guī)定當(dāng)年有職工福利費結(jié)余限額應(yīng)調(diào)減所得額的，應(yīng)按調(diào)減的應(yīng)稅所得和預(yù)計2008年以后適用稅率計算的所得稅金額，確認(rèn)遞延稅款，借記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；2008及以后年度，實際發(fā)生職工福利費支出時，按照“先用上年結(jié)余，后計當(dāng)年扣除”的規(guī)定順序，使用2007年結(jié)余限額時，則應(yīng)按使用2007年結(jié)余限額和適用稅率計算的所得稅金額轉(zhuǎn)回遞延稅款，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目；因福利費超支而調(diào)增應(yīng)稅所得的，屬永久性差異，無需確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延稅款。

2.工會經(jīng)費。年末如果“應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費”科目有余額，應(yīng)與應(yīng)付職工職工薪酬的其他項目余額一并進行所得稅會計處理。

3.職工教育經(jīng)費。年終計稅時如果因職工教育經(jīng)費超支而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增數(shù)對當(dāng)年所得稅的影響金額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；以后年度用職工教育經(jīng)費節(jié)約額彌補以前年度超支額，再按彌補而調(diào)減的應(yīng)稅所得對所得稅的影響轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，會計分錄與以下“應(yīng)付職工薪酬”等科目確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的分錄相同。

（二）年末有余額的其他預(yù)提費用的所得稅會計處理。

在增設(shè)的“預(yù)提費用”科目或在“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目核算的預(yù)提費用，以及在各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目核算的預(yù)提費用，年終計稅時如果因其余額增加而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增應(yīng)稅所得（不含其中永久性差異，下同）對當(dāng)年所得稅的影響額確認(rèn)遞延稅款，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目；如果因其余額比年初減少而調(diào)減應(yīng)稅所得，則按其對當(dāng)年所得稅的影響額，作與確認(rèn)時相反的分錄，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

篇8

關(guān)于預(yù)提費用，有一種理解認(rèn)為，預(yù)提費用是“尚未發(fā)生預(yù)先提取出來的費用”。此種理解似是而非，會計核算的基本原則之一是真實性原則，對尚未發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是不能核算的，另有規(guī)定者除外，如壞賬損失在沒有實際發(fā)生時可以預(yù)計并計提相應(yīng)的準(zhǔn)備。預(yù)提費用的真實含義是本期已經(jīng)發(fā)生了耗費，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但尚未支付，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)對預(yù)提費用的所得稅前扣除控制得非常嚴(yán)格，往往要求納稅人在匯算清繳時對預(yù)提費用余額進行調(diào)增處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是會計核算的基本原則，也是企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額的基本原則。原企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法 》(國稅發(fā)【20__】 84號文)第四條更加明確的規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于稅前扣除的所應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則之一，即納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除。新稅法實施條例第九條的表述則完全包括了前述兩個條款的內(nèi)容：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求納稅人應(yīng) 當(dāng) 在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除。如果僅僅因為預(yù)提費用尚未支付就將其余額予以調(diào)增，顯然是將責(zé)任、義務(wù)的發(fā)生等同于義務(wù)的履行、款項的支付，也就是收付實現(xiàn)制了。此外，如果將年末預(yù)提的費用一律沖回，必須實際支付時才能稅前扣除，那么就支付時間超過一個納稅年度的費用而言，顯然違了配比原則，顧此失彼。

也有觀點認(rèn)為，預(yù)提費用余額無法提供符合規(guī)定的憑證，因此不得在稅前扣除。事實上，這種觀點也是站不住腳的。毫無疑問，稅前扣除需要提供合法憑證， 但此種憑證不限于發(fā)票 。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》(1993)第三條的規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。也就是商事憑證。除此之外，稅前扣除需要提供的合法憑證也并不限于外部憑證，如工資的稅前列支一般情況下就只需要內(nèi)部憑證。比如，某企業(yè)向銀行貸款，約定貸款期限為兩年，利息按月計算，到期一次性付清，企業(yè)按期預(yù)提。在這種情況下，企業(yè)只需提供相關(guān)的借款協(xié)議證明所預(yù)提的有關(guān)利息金額計算正確即可，毋須提供也不可能提供發(fā)票。

對預(yù)提費用余額在匯算清繳時一律要求調(diào)增，顯然是有失偏頗，還需根據(jù)預(yù)提費用的具體情況進行具體分析。當(dāng)然，不屬于預(yù)提費用核算范圍的其他費用以及國家會計制度明確規(guī)定不得預(yù)提的費用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分別明確，廣告費和固定資產(chǎn)修理費用直接計入當(dāng)期費用，不得待攤或預(yù)提。

其中，固定資產(chǎn)修理費用值得重點一提，因為實務(wù)中有稅務(wù)機關(guān)援引《關(guān)于中國航空集團公司所屬飛機、發(fā)動機大修理預(yù)提費用余額征收企業(yè)所得稅問題的復(fù)函》(國稅函［20__］804號)的規(guī)定，認(rèn)為所有的預(yù)提費用余額都應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整。為便于討論，現(xiàn)將804號文中相關(guān)條款引用如左，“對納稅人按照會計制度的規(guī)定預(yù)提的費用余額，在申報納稅時應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。納稅人實際發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出可以據(jù)實在稅前扣除。”

804號文是對《關(guān)于中航集團所屬航空公司飛機和發(fā)動機大修費預(yù)提余額在稅前列支的請示》（中航集團[20__]42號）的答復(fù)，而這個請示是有其背景的。20__年的《企業(yè)會計制度》及其相應(yīng)的會計科目說明中曾經(jīng)規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費用可以在預(yù)提費用科目中進行核算。而財政部于20__年11月9日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》并要求于20__年1月1日起暫在股份有限公司施行，其中對大修理費用的規(guī)定與企業(yè)會計制度的規(guī)定并不一致。

為此，財政部20__年3月了解答(二)，明確規(guī)定：已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應(yīng)同時執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》。如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計入發(fā)生當(dāng)期費用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。

了解了固定資產(chǎn)大修理費用會計核算相關(guān)規(guī)定的變化，以及804號文件出臺的相關(guān)背景，可以認(rèn)為，804號文件明確規(guī)定所有預(yù)提費用而不僅僅限于大修理費都不能在稅前列支，顯然缺乏足夠的理由， 值得進一步探討。

事實上，大修理費用與一般的預(yù)提費用有著本質(zhì)的不同。一般而言，預(yù)提費用對應(yīng)的義務(wù)已經(jīng)確實發(fā)生，而為尚未發(fā)生的大修理支出預(yù)提相應(yīng)費用顯然更加接近于準(zhǔn)備金的性質(zhì)。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵主要有兩點。其一在于責(zé)任、義務(wù)是否已然發(fā)生，前者已然發(fā)生，后者尚未發(fā)生。其二在于金額是否確定，前者應(yīng)當(dāng)是確定的，后者往往是建立在經(jīng)驗法則的基礎(chǔ)之上。當(dāng)然，從會計核算角度而言，大修理費用按照原有做法預(yù)提或是在發(fā)生時一次性計入支出，如果預(yù)提期間在一個會計年度內(nèi)對企業(yè)核算利潤并沒有區(qū)別。

也有同志認(rèn)為，如果允許企業(yè)將符合一定條件的預(yù)提費用余額在稅前列支。那么根據(jù)內(nèi)資企業(yè)超過三年、外資企業(yè)超過二年應(yīng)支付而未支付的費用應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)收入的規(guī)定，會不會給部分

不法納稅人提供了在不同年度間調(diào)節(jié)利潤的可能呢。其實，這個擔(dān)憂是不必要的。按照配比原則，如果企業(yè)利用預(yù)提費用人為調(diào)節(jié)利潤，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整行為相關(guān)年度的納稅申報并加收滯納金。

這里順便指出，外資二年的標(biāo)準(zhǔn)較之內(nèi)資顯然更為合理，因為根據(jù)民法通則的規(guī)定，訴訟時效一般為兩年。超過訴訟失效的債務(wù)為自然債務(wù)。稅法的調(diào)整對象往往是對商事法律調(diào)整的結(jié)果，當(dāng)然，由于出發(fā)點不同不可能與商事法律完全保持一致，但此處顯然也沒有必要有所區(qū)別。在外資規(guī)定在前的情況，內(nèi)資也并無必要與外資有所區(qū)別。這一點涉及到立法技術(shù)的問題，不是本文討論的范圍。

篇9

【關(guān)鍵詞】 研究開發(fā)； 加計扣除； 政策解析

一、研究開發(fā)費相關(guān)優(yōu)惠政策

企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，對于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

所謂加計扣除，是指企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的特定費用在規(guī)定據(jù)實列支扣除的基礎(chǔ)上，給予增加一定比例的額外扣除，從而減少企業(yè)應(yīng)稅所得額，使相關(guān)企業(yè)少繳納稅款，這實際上就是國家為鼓勵企業(yè)從事某項經(jīng)營活動采取的稅收政策優(yōu)惠和財力資助。

二、研究開發(fā)費的具體內(nèi)容

研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。企業(yè)在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。1.新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

三、研究開發(fā)活動的操作流程

（一）設(shè)立專門研發(fā)機構(gòu)

為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費用，用足用活加計扣除，避免不必要的涉稅風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機構(gòu)。如果不成立專門的研發(fā)機構(gòu)，一些研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用很難分清的項目，如果劃分不清，則可能失去加計扣除的機會。

有企業(yè)技術(shù)中心并且經(jīng)外部行文認(rèn)定過的，可通過公司管理層決議的形式在年初明確由企業(yè)技術(shù)中心承擔(dān)。如果沒有企業(yè)技術(shù)中心的，則由公司董事會以決議形式確定內(nèi)部研發(fā)機構(gòu)的設(shè)立及組成人員。

2009年，國家發(fā)改委、財政部和國家稅務(wù)總局第16號公告，確定山西省太原鋼鐵（集團）有限公司、山西焦煤集團有限責(zé)任公司等17家企業(yè)的技術(shù)中心可享受優(yōu)惠政策。

（二）確定研究開發(fā)項目

年初，由研發(fā)機構(gòu)編制研究開發(fā)項目立項任務(wù)書，經(jīng)企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會審議通過，報山西省經(jīng)濟和信息化委員會批復(fù)后執(zhí)行。屬外部立項的項目，應(yīng)提供國家有關(guān)部門的立項文件或備案證書，以及單位與有關(guān)部門簽訂的項目任務(wù)書或合同；無外部立項的，應(yīng)提供企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。

企業(yè)的研發(fā)活動，僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展和改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定的項目。

（三）研發(fā)活動的組織實施

經(jīng)山西省經(jīng)濟和信息化委員會批復(fù)后，由研發(fā)項目組根據(jù)研發(fā)目標(biāo)、預(yù)算負(fù)責(zé)組織實施。由于部分研發(fā)項目與生產(chǎn)活動緊密相關(guān)，因此，要考慮合理安排研發(fā)活動與正常生產(chǎn)經(jīng)營。在研發(fā)活動過程中，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)支出與正常生產(chǎn)經(jīng)營支出，避免隨意擴大或虛列現(xiàn)象的出現(xiàn)。為此，在研發(fā)活動中，應(yīng)完善和實施如下有效措施，以保證研發(fā)活動的正常實施和為稅前加計扣除提供證明文件或依據(jù)：

1.加強研發(fā)人員的日?？己斯芾?，包括考勤、科技活動、參與項目時間等情況的每月考核。此項日常工作，可由項目組專人結(jié)合有關(guān)考核用表格進行。

2.加強研發(fā)項目專用設(shè)備、儀器的管理和維護。最好是實施專人管理；實務(wù)中，大部分企業(yè)的研發(fā)活動是基于企業(yè)的正常生產(chǎn)線上間或進行的，而稅前加計扣除辦法中只有專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費才可以享受加計扣除，因此，在組織實施研發(fā)項目活動時，應(yīng)注意區(qū)分和考核。對于在生產(chǎn)線上實施的研發(fā)活動，應(yīng)由研發(fā)機構(gòu)與生產(chǎn)部門共同協(xié)商解決研發(fā)活動時間安排，并作出相應(yīng)記錄，記錄一般須經(jīng)兩部門認(rèn)可。

3.加強研發(fā)活動耗用材料的管理，完善相關(guān)手續(xù)。研發(fā)材料的領(lǐng)用應(yīng)由研發(fā)機構(gòu)（或研發(fā)小組）專人領(lǐng)用，并注明是何研發(fā)項目使用。研發(fā)項目活動耗用材料應(yīng)與研發(fā)項目相關(guān)。

4.研發(fā)活動使用的無形資產(chǎn)，應(yīng)包括專利許可合同、轉(zhuǎn)讓合同以及有關(guān)服務(wù)發(fā)票等。

（四）研發(fā)活動的財務(wù)核算

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照所執(zhí)行的會計制度及財企［2007］194號《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》進行會計核算，核算時一般直接將有關(guān)費用計入相應(yīng)研發(fā)項目，對于共耗費用要按合理的辦法進行分?jǐn)偂?/p>

1.執(zhí)行行業(yè)會計制度和《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在管理費用下設(shè)二級明細(xì)科目“研究開發(fā)費”，同時以項目核算的方式在二級明細(xì)科目下按研發(fā)項目進行費用明細(xì)核算。

2.執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求，在“研發(fā)支出”科目下設(shè)費用化或資本化二級明細(xì)科目，并按項目核算的方式分別不同的研發(fā)項目進行明細(xì)費用明細(xì)核算。一般均為費用化科目。

值得注意的是，由于企業(yè)的研發(fā)支出不僅包括可以稅前加計扣除的費用支出，而且還包括不能加計扣除的費用項目。因此，在進行項目核算時，不僅要按項目進行劃分，而且還要按不同項目的不同費用類別進行劃分。

（五）主管稅務(wù)機關(guān)備案

根據(jù)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅減免稅管理實施辦法（試行）》的通知（晉國稅發(fā)［2009］63號）的文件規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，應(yīng)在享受減免稅優(yōu)惠政策的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)提請備案，納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得享受減免稅。

也就是說，企業(yè)應(yīng)在年度終了后15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出書面申請，并報送以下資料：1.企業(yè)所得稅減稅、免稅備案申請書。內(nèi)容包含減免稅申請報告，列明減免稅項目、依據(jù)、范圍、期限、數(shù)量、金額等。2.財務(wù)會計報表。3.稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料。

（六）享受研究開發(fā)費加計扣除

研發(fā)項目活動結(jié)束及時由研發(fā)項目組收集整理研發(fā)項目的效用情況和研究成果報告。年度終了進行所得稅匯算清繳時，及時將下述資料準(zhǔn)備齊全，與可以加計扣除的研發(fā)費用歸集表一并報稅局審查：

1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算。2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。5.委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。6.研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

四、其他應(yīng)注意的事項

1.《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法》對可以加計扣除的研究開發(fā)費用強調(diào)了與研發(fā)項目的直接相關(guān)性和關(guān)聯(lián)性，且采取了列舉的方式進行，不在列舉的8個費用范圍內(nèi)的支出不得作為加計扣除項目計算。企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照規(guī)定項目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。

2.對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合加計扣除條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除；對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合加計扣除條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。

3.企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照相關(guān)規(guī)定計算加計扣除。

4.企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費，凡由國家財政和上級部門撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得享受加計扣除政策，原因是國家財政和上級部門撥付的部分在收到時沒有計入到應(yīng)納稅所得。

5.企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費，即使本年度發(fā)生虧損，也可以享受加計扣除，增加的虧損金額也允許被以后年度的所得彌補。

國家制定的中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要中，明確提出要把提高自主創(chuàng)新能力擺在全部科技工作的突出位置，研究開發(fā)費用加計扣除政策也將會作一項長期優(yōu)惠政策發(fā)揮作用。為此，企業(yè)要加強研發(fā)項目管理，完善企業(yè)內(nèi)部控制，規(guī)范研發(fā)費用歸集核算，以切實享受研究開發(fā)費用加計扣除政策。

【參考文獻】

［1］ 國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［S］.2007.

篇10

研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策實施以來，在激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，加速產(chǎn)業(yè)升級，助力大眾創(chuàng)新方面發(fā)揮了積極的引導(dǎo)作用。但在政策執(zhí)行過程中，也存在加計扣除政策不完全適應(yīng)企業(yè)研發(fā)活動中的一些新要求以及核算管理和審核程序相對復(fù)雜等問題。因此我們以XX區(qū)近三年享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠數(shù)據(jù)為樣本，并結(jié)合實地調(diào)查情況，對研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策的實施情況及其效應(yīng)進行研究分析，梳理查找執(zhí)行過程中存在的突出問題，據(jù)此探尋改進和完善稅收政策的對策建議。

一、基本情況

2019年度，我局管轄的稅務(wù)登記戶14122戶，比上年增加2879戶。應(yīng)參加匯算清繳戶為13007戶，實際參加匯算清繳數(shù)據(jù)為12438戶，匯算清繳面為95.63%。在參加企業(yè)所得稅匯算清繳的企業(yè)中，有188戶享受研發(fā)費用加計扣除4.6億元，較去年同期的168戶享受研發(fā)費用加計扣除3.83億元相比，優(yōu)惠戶數(shù)增加11.31%，優(yōu)惠金額增長20.37%。

在研發(fā)費用加計扣除政策宣傳方面，一是摸清底細(xì)，統(tǒng)籌安排。主動聯(lián)系科技局獲取《高新技術(shù)企業(yè)和中小科創(chuàng)企業(yè)名單》，并結(jié)合市局下發(fā)名單進行分析，擬定510戶重點宣傳輔導(dǎo)戶，指導(dǎo)稅務(wù)所進行一一摸底、精準(zhǔn)輔導(dǎo)，實時跟進納稅人享受情況。二是指定專人，定期掃描，確保納稅人應(yīng)享盡享。通過系統(tǒng)對研發(fā)費用加計扣除疑點數(shù)據(jù)進行定期掃描，對存在問題的及時糾正，對漏享受的及時通知，讓納稅人準(zhǔn)確享受、最優(yōu)享受。

XX區(qū)2017-2019年研發(fā)費用加計扣除享受情況如下（單位：萬元）：

年度

申報享受戶

戶數(shù)增幅%

享受加計扣除金額

加計扣除金額增幅%

2017

76

14309

2018

167

119.74

38327

167.85

2019

188

12.57

46030

20.10

2018年享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的戶數(shù)和金額與2017年相比都大幅增長，2019年處于穩(wěn)步上升趨勢。

二、政策依據(jù)

研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策主要優(yōu)惠事項為：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2016年1月1日至2017年12月31日期間，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上訴期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前扣除。

政策依據(jù)如下：

（一）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條

（二）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條

（三）《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）

（四）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）

（五）《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）

（六）《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第18號）

（七）《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<科技型中小企業(yè)評價辦法>的通知》（國科發(fā)政〔2017〕115號）

（八）《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》（財稅〔2014〕85號）

（九）《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）

（十）《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步做好企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發(fā)政〔2017〕211號）

（十一）財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知（財稅〔2018〕76號）

（十二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（ 國家稅務(wù)總局公告2018年第45號）

（十三）《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）

（十四）《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅【2018】99號）

三、存在的問題

雖然我局管轄的納稅人近幾年享受研發(fā)費用加計扣除無論戶數(shù)還是享受金額，都有較大幅度的提升，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)，仍存在一些問題。

（一）研發(fā)活動難以界定

在后續(xù)管理中稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確認(rèn)定企業(yè)的研發(fā)活動。對于企業(yè)已取得研發(fā)成果的研發(fā)項目還相對比較容易認(rèn)定，但仍存在部分企業(yè)的研發(fā)項目已開展多年，但是未取得實質(zhì)性進展，也沒有產(chǎn)生相應(yīng)的研發(fā)成果，失去了研發(fā)活動本身的意義。

（二）研發(fā)費用難以準(zhǔn)確歸集

準(zhǔn)確核算和歸集研發(fā)費用，是企業(yè)享受加計扣除政策的前提條件。在實際執(zhí)行中，對于一些尚未設(shè)立專門研發(fā)機構(gòu)或者研發(fā)機構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，極易混淆，難以準(zhǔn)確劃分。如白條進入研發(fā)費用，比如專家評審費，僅憑專家的簽字，不符合所得稅前扣除憑據(jù)合法性的原則；人員費用超范圍歸集，分配表無工作量統(tǒng)計；職工福利費進入人員費用；委托境外研發(fā)歸集到可允許加計扣除的費用；環(huán)保費、房屋裝修費歸集到研發(fā)費用加計扣除；研發(fā)材料領(lǐng)用手續(xù)不規(guī)范；費用歸集項目錯誤，如將其他費用歸集到無形資產(chǎn)攤銷項目；對企業(yè)研發(fā)過程中形成的下腳料未沖減研發(fā)支出；形成的樣品、試制品未視同銷售，對應(yīng)的材料加計扣除等等。

（三）管理難度大

研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策對研發(fā)活動進行了定義，對需要留存的備查資料進行了規(guī)范，但是企業(yè)在研發(fā)過程中形成的階段性成果、文件、進度情況等資料往往收集不齊，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)留存資料難以判斷企業(yè)的研發(fā)活動、研發(fā)項目。

（四）監(jiān)控難度大

部分納稅人發(fā)生了研發(fā)費用而未享受該項政策，出現(xiàn)這種情況一是部分納稅人虧損，不需要享受研發(fā)費用加計扣除；二是部分納稅人對該項政策不了解，不熟悉，對新的政策變化缺乏認(rèn)識，存在畏難情緒，不知道怎么享受政策。

四、意見建議

（一）加大政策宣傳培訓(xùn)力度

通過對納稅人的培訓(xùn)，幫助納稅人正確享受研發(fā)費用加計扣除政策，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)支出，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新動能，加速產(chǎn)業(yè)升級，助力大眾創(chuàng)新方面發(fā)揮積極作用。通過對稅務(wù)干部培訓(xùn)、實地核查，不斷提高總結(jié)，摸索出研發(fā)費用加計扣除政策的管理要點，提高政策執(zhí)行水平。

（二） 規(guī)范企業(yè)財務(wù)

研發(fā)費用加計扣除政策要求企業(yè)準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用，對于研發(fā)過程中需要報銷的費用嚴(yán)格按照企業(yè)規(guī)定流程進行申報，材料設(shè)備使用時填寫相應(yīng)的項目領(lǐng)用單，注明該材料的用途，多個項目中的直接投入費用按合理規(guī)定分?jǐn)?，項目完成時提供結(jié)項報告或鑒定意見書等證明材料，并附有相關(guān)部門責(zé)任人的經(jīng)濟責(zé)任簽名；財務(wù)部門應(yīng)充分了解研發(fā)項目目標(biāo)、總體預(yù)算、進展情況等，合理安排資金，建立研發(fā)項目專用賬戶，合理界定及歸集研發(fā)費用，做好研發(fā)費用的確認(rèn)、計量、計錄和報告等工作。

（三）與統(tǒng)計、科委進一步加強聯(lián)系

通過橫向的溝通聯(lián)系，取得存在研發(fā)費用的企業(yè)名單，為有針對性的政策宣傳培訓(xùn)打下基礎(chǔ)；通過與科委的進一步溝通銜接，提高稅務(wù)人員對研發(fā)活動的判斷能力，進一步加大政策落實的力度。

（ 四）對中小企業(yè)的特別優(yōu)惠

這對中小企業(yè)融資難，資金相對匱乏，起步階段易發(fā)生虧損等情況下，研發(fā)稅收優(yōu)惠需要對中小企業(yè)的創(chuàng)新給與相應(yīng)支持，可以制定針對中小企業(yè)的特別優(yōu)惠條款。在優(yōu)惠方式上可以選擇對研發(fā)費用不足抵扣的中小企業(yè)，可采取當(dāng)年返還其稅收的政策，這樣可以直接增加企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流入，一定程度上緩解其融資難的問題。經(jīng)過多年的呼吁，目前，已出臺延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。這對企業(yè)開展研發(fā)活動具有一定的促進力。