商業(yè)銀行會(huì)計(jì)論文范文
時(shí)間:2023-04-10 07:56:10
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篇1
假設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的目的不同,稅法旨在實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)———增加收入,相反財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向外界提供企業(yè)業(yè)績(jī)的相關(guān)信息。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)所需的信息不同于市場(chǎng)參與者所需的信息。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求前瞻性地估計(jì)未來(lái)潛在的損失并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)資產(chǎn)減值等,而稅法則不允許扣除這些尚未發(fā)生的損失。因?yàn)閼?yīng)納稅所得額是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上予以調(diào)整得出的,所以會(huì)稅差異可能會(huì)提供更多關(guān)于企業(yè)盈余持續(xù)性的有用信息(Joosetal.,2000;Mills&Newberry,2001;Manzon&Plesko,2002;Hanlon,2005)。商業(yè)銀行與一般企業(yè)都存在追逐利潤(rùn)、拓寬融資途徑等目標(biāo)。商業(yè)銀行在金融系統(tǒng)中處于核心地位,其首要目標(biāo)是利潤(rùn)最大化,吸引更多的投資者和儲(chǔ)戶,所以必須顯示良好的業(yè)績(jī)成果。而金融系統(tǒng)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的平衡杠桿,必須接受嚴(yán)格監(jiān)督。根據(jù)委托-理論,相對(duì)于作為委托人的外部投資者,管理層對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)擁有更充分的信息,這種信息不對(duì)稱可能導(dǎo)致管理層的機(jī)會(huì)主義行為。為了維護(hù)自身利益,投資者有動(dòng)機(jī)對(duì)信息進(jìn)行甄別。對(duì)于特殊的金融行業(yè),為了考慮正向和負(fù)向的會(huì)稅差異對(duì)盈余持續(xù)性的不同影響,本文以我國(guó)上市商業(yè)銀行為研究對(duì)象,借鑒Hanlon(2005)的分類方法,將會(huì)稅差異進(jìn)行四分位升序排序,將樣本分為三組即具有大額正向會(huì)稅差異的銀行、具有大額負(fù)向會(huì)稅差異的銀行和具有小額會(huì)稅差異的銀行。關(guān)于大額會(huì)稅差異,盡管投資者難以識(shí)別大額會(huì)稅差異中盈余管理引致的差異和制度性差異所占的比重,但投資者會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額背離的程度和方向進(jìn)行理性分析。大額正向的會(huì)稅差異是指企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)遠(yuǎn)大于應(yīng)納稅所得額,蘊(yùn)含了企業(yè)可能夸大利潤(rùn)的信息,向投資者傳遞了企業(yè)可能采取激進(jìn)會(huì)計(jì)政策的信息,預(yù)期未來(lái)企業(yè)盈余很可能下滑。大額負(fù)向的會(huì)稅差異則是指企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)遠(yuǎn)小于應(yīng)納稅所得額,蘊(yùn)含了企業(yè)可能低估利潤(rùn)的信息,向投資者透露了企業(yè)可能采用了穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策(如加速折舊,計(jì)提較多減值準(zhǔn)備)。鑒于低估的利潤(rùn)很可能在未來(lái)期間因?yàn)榉崔D(zhuǎn)(如折舊已全額計(jì)提無(wú)法再提,流動(dòng)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回)而增加,投資者將對(duì)盈余的持續(xù)性賦予更高的權(quán)重。基于以上分析,提出假設(shè)1。H1:大額會(huì)稅差異為正的銀行的盈余持續(xù)性低于大額會(huì)稅差異為負(fù)的銀行。Mills&Newberry(2001)發(fā)現(xiàn)會(huì)稅差異與粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)(比如平滑利潤(rùn)或度過(guò)財(cái)務(wù)危機(jī)等)呈正相關(guān)關(guān)系。在自身經(jīng)營(yíng)狀況不佳的情況下,商業(yè)銀行通常會(huì)出于平滑利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)而進(jìn)行盈余管理。同時(shí)作為資金運(yùn)動(dòng)的重要環(huán)節(jié),商業(yè)銀行又要接受層層監(jiān)管,為了順利通過(guò)監(jiān)管,也存在盈余管理動(dòng)機(jī)。在盈余管理觀下,盈余質(zhì)量用盈余生成過(guò)程中的盈余管理程度來(lái)度量,盈余管理程度越高,盈余質(zhì)量越低,反之則盈余質(zhì)量高。一般而言,大額會(huì)稅差異體現(xiàn)了更大的盈余管理程度,預(yù)示著較低的盈余質(zhì)量。商業(yè)銀行通常對(duì)貸款中的不良貸款余額以及貸款損失準(zhǔn)備金進(jìn)行盈余管理,向外界展現(xiàn)出良好的發(fā)展前景。一方面,如果通過(guò)盈余管理造成了大額正向的會(huì)稅差異,這會(huì)增加所得稅稅收成本,本期被夸大的盈余未來(lái)期間很可能下滑。另一方面,銀行可能為了降低所得稅稅負(fù)等原因通過(guò)盈余管理刻意低估自身利潤(rùn),但這可能會(huì)失去資本市場(chǎng)投資者的投資,進(jìn)而降低盈余在未來(lái)期間的持續(xù)性??傊还艽箢~會(huì)稅差異是正向還是負(fù)向的,都可能降低當(dāng)期盈余在未來(lái)的持續(xù)性。H2:大額會(huì)稅差異銀行的盈余持續(xù)性低于小額會(huì)稅差異銀行的盈余持續(xù)性。
二、研究設(shè)計(jì)
(一)變量的定義
會(huì)稅差異是指會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。按照差異能否在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回,會(huì)稅差異又分為永久性差異和暫時(shí)性差異:前者是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)同一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理口徑規(guī)定不同導(dǎo)致的,該差異不會(huì)在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回;后者是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理時(shí)間規(guī)定不同導(dǎo)致的,該差異在未來(lái)期間會(huì)轉(zhuǎn)回。即隨著時(shí)間的推移,永久性差異一直存在,而暫時(shí)性差異將消失。目前,常用的會(huì)稅差異計(jì)量方法主要有以下三種:基于納稅申報(bào)數(shù)據(jù)、基于財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)、兼用財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)數(shù)據(jù)?;谪?cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的估計(jì)方法是當(dāng)前衡量會(huì)稅差異的主流方法,其中包括了永久性差異和暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異為資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。相比于稅法規(guī)定,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更多的可操縱性,暫時(shí)性會(huì)稅差異揭示了一些關(guān)于非稅收會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的可操縱性。學(xué)者認(rèn)為,暫時(shí)性會(huì)稅差異反映了實(shí)質(zhì)性的盈余管理行為(Joosetal.,2000;Phillipsetal.,2003;Hanlon,2005),而永久性會(huì)稅差異則是由稅收籌劃行為及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)則之間的差異造成的(Franketal.,2009),難以準(zhǔn)確反映盈余質(zhì)量。因此本文側(cè)重暫時(shí)性會(huì)稅差異。與Phillipsetal.(2003),Hanlon(2005),Huang&Wang(2013)一樣,本文用遞延所得稅費(fèi)用除以法定稅率來(lái)計(jì)量暫時(shí)性會(huì)稅差異,即暫時(shí)性會(huì)稅差異=(當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn))/所得稅率。暫時(shí)性會(huì)稅差異還可以從方向和額度兩個(gè)層面來(lái)細(xì)化研究。在方向?qū)用?,如果一個(gè)銀行當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額時(shí),本文稱該銀行當(dāng)期的暫時(shí)性會(huì)稅差異是正的,反之則反。在額度層面,本文將銀行暫時(shí)性會(huì)稅差異按照當(dāng)期期末總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化后,通過(guò)四分位升序排序后,分為大額和小額兩類。其中,處于最高四分位的被稱為大額正向的會(huì)稅差異,處于最低四分位的被稱為大額負(fù)向的會(huì)稅差異,其他被稱為具有小額會(huì)稅差異,表示會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異較小,屬于正常的差異水平。
(二)模型的設(shè)定
為了驗(yàn)證假設(shè),用四分位升序排序法將標(biāo)準(zhǔn)化后的暫時(shí)性會(huì)稅差異進(jìn)行四分位升序排序,分為三組子樣本:第一組樣本是處在最低四分位的所有銀行,為具有大額負(fù)向暫時(shí)性會(huì)稅差異的上市商業(yè)銀行,表示為L(zhǎng)NBTDt;第二組樣本是處于最高四分位的上市商業(yè)銀行,為具有大額正向暫時(shí)性會(huì)稅差異的上市商業(yè)銀行,表示為L(zhǎng)PBTDt;第三組樣本包括其他銀行,為小額暫時(shí)性會(huì)稅差異的上市商業(yè)銀行,表示為SMBTDt。將第三組樣本作為對(duì)照組,比較三組樣本兩兩之間的盈余持續(xù)性。
(三)樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源
本文的研究樣本包括2007—2012年我國(guó)16家上市商業(yè)銀行,剔除了缺失值和異常值后,有效樣本容量為88。本文的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于深圳國(guó)泰安公司的CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù),部分?jǐn)?shù)據(jù)通過(guò)手工從相關(guān)網(wǎng)站獲取。
三、實(shí)證結(jié)果及分析
(一)描述性統(tǒng)計(jì)
列示了所有變量的總體統(tǒng)計(jì)指標(biāo),可以發(fā)現(xiàn)t+1期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的均值、標(biāo)準(zhǔn)差、中位數(shù)、最大值、最小值、25%位數(shù)和75%位數(shù)均高于t期,說(shuō)明在2007—2012年期間,我國(guó)上市商業(yè)銀行的整體收益呈上升趨勢(shì)。
(二)多變量回歸分析
為了消除異方差的影響。盈余持續(xù)性方程的回歸模型擬合度較高,R方為0.556?;貧w結(jié)果顯示了SPTBIt+1與SPTBIt之間具有顯著正相關(guān)關(guān)系,根據(jù)變量統(tǒng)計(jì)以及回歸結(jié)果顯示,在樣本期間,我國(guó)上市商業(yè)銀行當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與后一期會(huì)計(jì)利潤(rùn)呈正相關(guān)關(guān)系,但二者的均值相差無(wú)幾,可知商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)利潤(rùn)遵循均值回轉(zhuǎn)模式(MeanRevertingMode)l,同之前的研究結(jié)果一致(Sloan,1996;Xie,2001;Hanlon,2005;林翔,2005)。均值回轉(zhuǎn)是指當(dāng)一種現(xiàn)象大幅度偏離其歷史平均水平時(shí),后期的發(fā)展會(huì)趨近于歷史平均水平。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)利潤(rùn)遵循均值回轉(zhuǎn)模式,暗示著銀行業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)終將向同一利潤(rùn)水平趨近。因?yàn)樵诟?jìng)爭(zhēng)環(huán)境下,當(dāng)銀行行業(yè)中某一企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)大幅度高于行業(yè)均值時(shí),如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)是通過(guò)盈余操縱而來(lái)的,那么后一期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)很可能下滑;如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)是真實(shí)的,銀行可能為了降低所得稅稅負(fù)等原因通過(guò)盈余管理手段平滑利潤(rùn),進(jìn)而降低會(huì)計(jì)利潤(rùn)在后一期間的持續(xù)性。反之,當(dāng)銀行行業(yè)中某一企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)大幅度低于行業(yè)均值時(shí),在競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下,為了吸引到更多的投資,企業(yè)可能通過(guò)盈余管理等手段使未來(lái)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)有所提高。會(huì)稅差異對(duì)盈余持續(xù)性影響的回歸模型擬合優(yōu)度R方值為0.661。其中,δ3=1.022,δ4=-0.580,δ5=-0.646,δ4>δ5,且均在0.05水平上顯著,表明具有大額負(fù)向暫時(shí)性會(huì)稅差異的商業(yè)銀行的盈余持續(xù)性高于大額正向暫時(shí)性會(huì)稅差異的盈余持續(xù)性。值得注意的是,δ4<0,δ5<0,表明具有大額負(fù)向暫時(shí)性會(huì)稅差異的商業(yè)銀行和具有大額正向暫時(shí)性會(huì)稅差異的商業(yè)銀行,其盈余的持續(xù)性顯著低于具有小額暫時(shí)性會(huì)稅差異的商業(yè)銀行,即具有大額暫時(shí)性會(huì)稅差異的上市商業(yè)銀行的盈余持續(xù)性低于具有小額暫時(shí)性會(huì)稅差異的上市商業(yè)銀行的盈余持續(xù)性。但是,控制變量SIZEt的符號(hào)與預(yù)期相反,可能的原因是商業(yè)銀行規(guī)模越大,管理成本越高,盈余持續(xù)性越低。
四、穩(wěn)健性檢驗(yàn)
當(dāng)前度量會(huì)稅差異的主流方法是利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù),用當(dāng)期所得稅費(fèi)用估計(jì)應(yīng)納稅所得額,從而計(jì)算會(huì)稅差異。目前國(guó)內(nèi)有關(guān)會(huì)稅差異的研究中都將永久性差異和暫時(shí)性差異作為整體來(lái)估計(jì)會(huì)稅差異,鮮有單獨(dú)通過(guò)暫時(shí)性會(huì)稅差異來(lái)研究會(huì)稅差異。為了文章結(jié)論的可靠性,本文用主流方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn),即用永久性會(huì)稅差異和暫時(shí)性會(huì)稅差異之和估計(jì)會(huì)稅差異,具體的度量方法是:會(huì)稅差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-所得稅費(fèi)用/所得稅稅率+(當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn))/所得稅稅率?;貧w模型不變,進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。經(jīng)檢驗(yàn)后,結(jié)果與前文結(jié)論沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差異,表明本文結(jié)論可靠性較好。
五、結(jié)論
篇2
1.1結(jié)算操作風(fēng)險(xiǎn)
有時(shí)由于,商業(yè)銀行相關(guān)工作人員的政治思想工作意識(shí)薄弱,操作風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的淡化會(huì)使銀行會(huì)計(jì)在結(jié)算的時(shí)候,發(fā)生有章不循違章操作的風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)業(yè)務(wù)之間相互制約機(jī)制得不到落實(shí)或者,出現(xiàn)了一些漏洞。而相關(guān),抽調(diào)會(huì)計(jì)人員不負(fù)責(zé)任或應(yīng)付了事,都會(huì)給犯罪分子有機(jī)可趁。
1.2內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)
商業(yè)銀行內(nèi)部人員配備,不足或是各機(jī)構(gòu)之間相互制約的機(jī)制得不到落實(shí),特別是有的機(jī)構(gòu),配備的人手不足以隨意抽調(diào)的,會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)相關(guān)的任務(wù)。這會(huì)使各個(gè)級(jí)別之間的相互監(jiān)督,流于形式的不的真正的落實(shí)。有的管理崗位的會(huì)計(jì)從業(yè)人員,對(duì)待各項(xiàng)檢查成了例行公事,是一些內(nèi)部案件,長(zhǎng)期得不到處理。使得商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)增加。
1.3經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)的全球化和金融市場(chǎng)的發(fā)展給我國(guó)商業(yè)銀行的競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)了不小的壓力。因此,有的商業(yè)銀行為了應(yīng)對(duì),使金融市場(chǎng)的發(fā)展帶來(lái)的壓力,采取違規(guī)經(jīng)營(yíng)的方式,使我國(guó)商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)的質(zhì)量得到下降。同時(shí)持有的不良資產(chǎn)的比例再放上生。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)則是商業(yè)銀行在應(yīng)對(duì),內(nèi)部和外部的競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí),銀行的自我約束機(jī)制和內(nèi)部調(diào)控機(jī)制沒(méi)有真正的建立。由于銀行的經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致了各種風(fēng)險(xiǎn)聚集的一種表現(xiàn),不從而引發(fā)了這種資金流動(dòng),而出現(xiàn)的支付風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的成因
2.1票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)
一些商業(yè)銀行票據(jù)市場(chǎng)的重要原因是過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)積累。票據(jù)市場(chǎng)交易完成由供需雙方企業(yè)提供紙,是資金的需求者;商業(yè)銀行提供資金,需求者是紙。只有商業(yè)銀行儀器的要求,能完成貨幣供應(yīng),否則交易無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
2.2一些清算風(fēng)險(xiǎn)的商業(yè)銀行
現(xiàn)金管理、業(yè)務(wù)、人員部署,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),等沒(méi)有效的管理和培訓(xùn),他們使用儲(chǔ)蓄證書或單位存款開戶證明欺詐。假的銀行存單,例如,在其他金融機(jī)構(gòu)騙取貸款承諾,或騙取企業(yè)供應(yīng)。
2.3違章操作
商業(yè)銀行的過(guò)程中高度重視業(yè)務(wù)開發(fā)和市場(chǎng)營(yíng)銷,重點(diǎn)經(jīng)營(yíng)靈活、方便實(shí)用,預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)沒(méi)有做到未雨綢繆,不仔細(xì)考慮安全管理體系,特別是在業(yè)務(wù)監(jiān)管開關(guān)過(guò)程中暴露了許多問(wèn)題。
2.4不足夠關(guān)注內(nèi)部檢查
一些商業(yè)銀行由于缺乏會(huì)計(jì)人員,會(huì)計(jì)檢查的相關(guān)人員通常是在辦公室坐班。一些日常業(yè)務(wù),辦公室主任通常無(wú)法正確地進(jìn)行監(jiān)督檢查。由于內(nèi)部檢查的頻率和范圍都沒(méi)有達(dá)到一個(gè)合理的水平,不能發(fā)現(xiàn)結(jié)算工作中存在的問(wèn)題。
3商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)防范的措施
3.1防范清算風(fēng)險(xiǎn)
樹立商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算方法防范的意識(shí)樹立大局觀念和進(jìn)一步增強(qiáng),會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的責(zé)任,商業(yè)銀行是社會(huì)資金運(yùn)行的重要組成部分。他承擔(dān)著全體干部職工的使命。也是我國(guó)商業(yè)銀行提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的要求,所以,商業(yè)銀行必須要樹立牢固的安全意識(shí)。及時(shí)的清算中心業(yè)務(wù)運(yùn)行系統(tǒng)的安全保證,市場(chǎng)的良性發(fā)展和金融業(yè)的穩(wěn)定。提升商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)反意識(shí)到防范意識(shí),增強(qiáng)其安全性。
3.2防范票據(jù)風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)支付過(guò)程當(dāng)中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)算的票據(jù)要進(jìn)行檢查。各部門要仔細(xì)認(rèn)真的核對(duì)票據(jù)的真實(shí)性,保證無(wú)虛擬的商品交易和勞務(wù)應(yīng)供應(yīng)關(guān)系。對(duì)申請(qǐng)承諾人進(jìn)行資格的審查,對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行監(jiān)督,并要求商業(yè)銀行的客戶出具委托書,對(duì),收取保證金和手續(xù)費(fèi)的情況進(jìn)行核查,最后還要防范票據(jù)結(jié)算的詐騙犯罪行為。
3.3防范結(jié)算操作
風(fēng)險(xiǎn)銀行應(yīng)按照決策、執(zhí)行、監(jiān)督反饋三個(gè)系統(tǒng)相互制衡的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算操作風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制組織體系的設(shè)置。會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)分層次建立,在基層營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立實(shí)時(shí)控制的事中監(jiān)督系統(tǒng),在上級(jí)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立針對(duì)基層柜臺(tái)業(yè)務(wù)的事后監(jiān)督機(jī)制。銀行應(yīng)變革現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)組織結(jié)構(gòu),增加關(guān)于會(huì)計(jì)結(jié)算操作風(fēng)險(xiǎn)方面的管理內(nèi)容。
2.4、防范內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)建立
篇3
【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準(zhǔn)備金衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露
中國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系形成于20世紀(jì)90年代初期,其后,雖歷經(jīng)多次修改和補(bǔ)充,但總體框架并無(wú)改變。十年來(lái),中國(guó)的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)機(jī)制都發(fā)生了巨大的變化,金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革已成當(dāng)務(wù)之急。本文將在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干具體問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范體系的框架
據(jù)我們了解,改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系將有以下特點(diǎn):一是以新的《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為基礎(chǔ),借鑒國(guó)際慣例,結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn),制定新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度;二是在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表;三是根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況,完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,作為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分。我們認(rèn)為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會(huì)計(jì)改革的需要,并提出如下建議:
1金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與基本業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并存的局面是中國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情所決定的。前者存在的基礎(chǔ)是其更易操作,更易為實(shí)務(wù)人員所接受。后者存在的基礎(chǔ)是其更易為國(guó)外投資人與金融界人士所理解和接受,更有利于中國(guó)的商業(yè)銀行融入國(guó)際金融市場(chǎng)。從這個(gè)意義上講,兩者在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的,但又應(yīng)各有所長(zhǎng),以分別適用于不同的場(chǎng)合。
2在形式上,制度與準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)有所不同。首先,從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍上看,金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度,涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務(wù),既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù),同時(shí)也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)。而商業(yè)銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍則應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主,至于各類企業(yè)共有的業(yè)務(wù),則可在其他相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。其次,從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法上看,制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)較準(zhǔn)則更為具體、明確。以應(yīng)收利息為例,在制度中,應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益,符合哪些條件則可以不計(jì)入當(dāng)期損益。而在準(zhǔn)則中,則只規(guī)定商業(yè)銀行確認(rèn)利息收入的基本會(huì)計(jì)政策即可。
3針對(duì)商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表是必要的。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是落實(shí)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求,在滿足財(cái)政部對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息需要的前提下,建議統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不宜過(guò)細(xì)。各商業(yè)銀行在日常核算中,可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)與管理要求制定日常使用的會(huì)計(jì)科目體系,這種會(huì)計(jì)科目應(yīng)與統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目建立明確的對(duì)照歸屬關(guān)系,其實(shí)施應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)。
二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù),因此,有關(guān)貸款的詳細(xì)信息對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策至為重要。貸款的信息是多層次與多維的,從流動(dòng)性的角度出發(fā),可以將貸款劃分為短期(一年內(nèi))貸款與中長(zhǎng)期(一年以上)貸款;從貸款的發(fā)放方式出發(fā),可以將其劃分為信用貸款、擔(dān)保貸款、抵押質(zhì)押貸款等;從貸款的質(zhì)量角度出發(fā),可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級(jí)分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款和損失貸款。
對(duì)于貸款的這些分類信息的反映,可以有不同的思路。國(guó)外商業(yè)銀行對(duì)貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計(jì)算機(jī)與數(shù)據(jù)庫(kù),從不同角度以不同分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)計(jì),從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信息披露時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)按一種分類標(biāo)準(zhǔn)披露貸款信息,貸款的其他分類信息則在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。而中國(guó)的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負(fù)債表上看,中國(guó)的商業(yè)銀行對(duì)貸款的分類往往是“多維立體”的,既有從流動(dòng)性出發(fā)的短期貸款與中長(zhǎng)期貸款的分類,又有從貸款發(fā)放對(duì)象出發(fā)的對(duì)公貸款與個(gè)人貸款的分類,還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。這樣的會(huì)計(jì)信息看似豐富,實(shí)際上由于各種分類標(biāo)準(zhǔn)的交叉與混用,反而降低了貸款信息的決策參考價(jià)值。
造成上述狀況的原因在于中國(guó)的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中,未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)。在考慮如何滿足不斷膨脹的會(huì)計(jì)信息需求時(shí),我們能夠想到的唯一辦法就是增設(shè)會(huì)計(jì)科目。但會(huì)計(jì)科目的增加是有限的,更重要的是,會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類是唯一的,取此則舍彼。對(duì)貸款的核算,應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù),對(duì)其相關(guān)的信息要素,可以選取一種最重要的分類標(biāo)準(zhǔn),按此設(shè)置會(huì)計(jì)科目參與復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露(應(yīng)該講,貸款的各種信息都具備決策有用性,但資產(chǎn)負(fù)債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況,從這一點(diǎn)看,貸款的流動(dòng)性信息最重要,因此,對(duì)貸款的核算,首要的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是按流動(dòng)性將其劃分為短期貸款和中長(zhǎng)期貸款)。至于其他方面的信息,則利用現(xiàn)代信息庫(kù)技術(shù),通過(guò)設(shè)置信息代碼進(jìn)行反映,這些信息代碼要素在計(jì)算機(jī)內(nèi)進(jìn)行不同的組合,即可得出不同的分類統(tǒng)計(jì)結(jié)果。這些結(jié)果可在表外披露,以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求。
(二)貸款利息的會(huì)計(jì)處理
在2000年以前,按照有關(guān)規(guī)定,商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月結(jié)息。對(duì)于逾期(含展期后)貸款逾期未滿半年的,銀行應(yīng)計(jì)算應(yīng)收利息,并納入當(dāng)期損益。逾期滿半年及超過(guò)半年仍未歸還的貸款,其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益,而是在表外進(jìn)行核算。實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益。
但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變。例如,在財(cái)政部所頒發(fā)的《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》(財(cái)會(huì)字[2000]20號(hào))規(guī)定:銀行發(fā)放的貸款到期(含展期)90天及以上而未收回的,應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入,轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記。其已計(jì)提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的,應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息收入,轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算。而在《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》(財(cái)金字[2001]25號(hào))中則進(jìn)一步規(guī)定:貸款利息自結(jié)息日起,逾期180天(含)以內(nèi)的應(yīng)收未收利息,應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益;貸款利息逾期180天以上,無(wú)論貸款本金是否逾期,發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益,在表外核算,實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息,在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)180天以后,金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理。
關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益,可以有不同的處理方法。在大多數(shù)國(guó)家(例如英國(guó))的商業(yè)銀行,如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回,則可將其紅字沖回。在此期限內(nèi),如果銀行認(rèn)為該筆應(yīng)收利息已無(wú)收回希望,也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些國(guó)家(例如德國(guó))的商業(yè)銀行,通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算。由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算,因此,對(duì)應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國(guó)等國(guó)的商業(yè)銀行有所不同。其要點(diǎn)是:
(1)在貸款本金到期前,如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回,則將其確認(rèn)為當(dāng)期損益,并計(jì)入損益表。反之,如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回,則不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益,而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。
(2)在貸款本金到期后,無(wú)論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回,均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益,并作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。
(3)當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無(wú)法收回時(shí),同時(shí)沖減貸款項(xiàng)目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目。
各國(guó)商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。在某些國(guó)家(如英國(guó)),這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款的結(jié)算日,即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回,則應(yīng)停止將其記入當(dāng)期損益。而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起核算的國(guó)家(如德國(guó)),這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻,即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回,則不再計(jì)入當(dāng)期損益。
在貸款發(fā)放期限較短(如三個(gè)月)的情況下,上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果相差不大。但在貸款期限較長(zhǎng)的情況下,在貸款本金到期前,應(yīng)收利息可能已經(jīng)長(zhǎng)期未能收回,此時(shí),其成為壞賬的可能性相當(dāng)大。如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn),則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤(rùn),墊付相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅和所得稅。從這個(gè)意義上講,我們認(rèn)為,當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起達(dá)到一定期限仍未收回時(shí),即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。
更進(jìn)一步,按照財(cái)金字[2001]25號(hào)的規(guī)定,貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上,才不再計(jì)入當(dāng)期損益。相對(duì)于其他國(guó)家(如英國(guó)大部分銀行是90天,美國(guó)大部分銀行則是60天),這一期限似乎過(guò)長(zhǎng),事實(shí)上,貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后,其收回的可能性已大大降低,因此,對(duì)貸款的應(yīng)收利息,如在結(jié)息日后90天仍未收回,則建議不再計(jì)入當(dāng)期損益。
(三)商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理
狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求,通過(guò)貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款;廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過(guò)程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動(dòng)墊款。近年來(lái),銀行利用自身信用開展擔(dān)保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多,相應(yīng)也承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn),這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí),則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中,為了充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算,同時(shí),對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金。
(四)存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
類似于貸款,在會(huì)計(jì)報(bào)表中,對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露,實(shí)際是降低的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表中,應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息,至于存款其他方面的分類信息,則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
不過(guò)值得注意的是,在會(huì)計(jì)報(bào)表中,中國(guó)的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長(zhǎng)期負(fù)債。但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi),將其歸并為長(zhǎng)期負(fù)債其實(shí)并不合理。有必要規(guī)定,定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債中。
三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問(wèn)題
(一)專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備
商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè),其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō),穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)至為重要,而提取準(zhǔn)備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的最重要手段之一。
商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量,而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量(只不過(guò)貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額,貸款的呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要部分)。從這一點(diǎn)出發(fā),我們可以將各國(guó)商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類:一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)(主要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別)的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金,另一類則是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金。
以英國(guó)的商業(yè)銀行為例,其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種:
(1)專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的各分行一般都有一個(gè)專門的信貸控制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu),該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察,以分析貸款的質(zhì)量。一旦該委員會(huì)認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量存在問(wèn)題,則通知本行會(huì)計(jì)部門相應(yīng)對(duì)該筆貸款提取一定的貸款準(zhǔn)備金。提取準(zhǔn)備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定,其具體提取標(biāo)準(zhǔn)按貸款五級(jí)分類執(zhí)行,大致比例為:正常貸款不提或提取比例低于1%,關(guān)注貸款為2%,次級(jí)貸款為20%,可疑貸款為50%,損失類貸款為100%.
(2)或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金。英國(guó)商業(yè)銀行針對(duì)其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金,該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。
(3)一般呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的總行每年年底針對(duì)一般的信貸風(fēng)險(xiǎn)由總行提取一定金額的一般呆賬準(zhǔn)備金。
(4)國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。是針對(duì)某分行的資產(chǎn)(不僅僅局限于貸款)所提取的一種一般準(zhǔn)備,視各分行所處國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境確定提取金額與比例。由總行財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)提取。
在上述四種準(zhǔn)備金中,前兩種屬專項(xiàng)準(zhǔn)備,第四種屬普通準(zhǔn)備,第三種的性質(zhì)界于專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備之間,姑且將其歸于普通準(zhǔn)備。
專項(xiàng)準(zhǔn)備金與普通準(zhǔn)備金的劃分對(duì)商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何一家商業(yè)銀行,其資產(chǎn)(主要是貸款)的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn),但尚未最后實(shí)現(xiàn),對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。同時(shí),銀行的那些現(xiàn)在看起來(lái)沒(méi)有問(wèn)題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險(xiǎn),這種潛在損失具有較高的不確定性,難以確定應(yīng)提多少專項(xiàng)準(zhǔn)備,而提取普通準(zhǔn)備則是一種較好的辦法。普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備相結(jié)合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn),又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風(fēng)險(xiǎn),充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的要求。這種準(zhǔn)備金制度體系已成為國(guó)際金融界的主流,也應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革的未來(lái)方向。
從計(jì)算資本充足率的角度看,按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定,普通準(zhǔn)備由于與特定資產(chǎn)的損失無(wú)關(guān),因此具有資本的性質(zhì),可以作為附屬資本參加資本充足率的計(jì)算,但專項(xiàng)準(zhǔn)備則由于與已基本形成的特定資產(chǎn)的損失相關(guān),不應(yīng)參加資本充足率的計(jì)算。另外,從稅務(wù)的角度看,專項(xiàng)準(zhǔn)備一般可以免征所得稅,而普通準(zhǔn)備則不免稅。例如在英國(guó),商業(yè)銀行提取的專項(xiàng)貸款準(zhǔn)備與或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備可計(jì)入成本以抵減納稅所得,但一般呆賬準(zhǔn)備與國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備除特殊情況外,均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,不得抵減納稅所得。
(二)關(guān)于中國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度的探討
中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度經(jīng)歷了兩個(gè)階段。在2000年以前,這一制度的要點(diǎn)可概括如下:
(1)準(zhǔn)備金主要分為三種,貸款的呆賬準(zhǔn)備金、應(yīng)收利息的壞賬準(zhǔn)備金與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。
(2)貸款的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1%與上年末呆帳準(zhǔn)備金余額之間的差額提取,壞賬準(zhǔn)備按年末應(yīng)收利息余額的一定比例提取,投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備則按年末投資余額的一定比例提取
從2001年起,中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度發(fā)生了較大變革,其要點(diǎn)如下:
(1)商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備制度,提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括貸款、貼現(xiàn)、墊款、同業(yè)拆借等項(xiàng)目。商業(yè)銀行不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。
(2)商業(yè)銀行可以根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%,最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%.
上述兩套準(zhǔn)備金制度體系的共同特點(diǎn)是對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備不作嚴(yán)格區(qū)分。在2000年以前所執(zhí)行的準(zhǔn)備金制度中,壞賬準(zhǔn)備與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備可以視作針對(duì)應(yīng)收利息和投資項(xiàng)目的專項(xiàng)準(zhǔn)備。而貸款呆賬準(zhǔn)備金的性質(zhì)則較難界定。從提取方法上看,它與貸款的總量相關(guān)而與具體貸款的損失無(wú)關(guān),應(yīng)屬普通準(zhǔn)備。但從其核銷的規(guī)定上看,其作用實(shí)際主要是彌補(bǔ)特定貸款的損失,應(yīng)屬專項(xiàng)準(zhǔn)備。這種制度的最主要的后果是,由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳,中國(guó)的商業(yè)銀行實(shí)際承擔(dān)著很高的風(fēng)險(xiǎn),不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于1%,因此,商業(yè)銀行按1%的比例提取準(zhǔn)備金,其準(zhǔn)備金充足性受到很大影響,不利于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。
2001年以后的準(zhǔn)備金制度從總體上講較以前大大前進(jìn)了一步,起碼從制度安排的角度看,允許商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量自主決定準(zhǔn)備金的提取數(shù)量。在新的制度安排下,呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%,最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%,而提取準(zhǔn)備的對(duì)象又包括了商業(yè)銀行的各項(xiàng)主要資產(chǎn)(而不是僅局限于貸款),所以,此時(shí)的準(zhǔn)備金實(shí)際包含了普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備。既然所有的債權(quán)性資產(chǎn)都應(yīng)至少提取1%的準(zhǔn)備,這部分準(zhǔn)備的實(shí)際性質(zhì)與普通準(zhǔn)備十分類似。而各項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)在此基礎(chǔ)上,應(yīng)視其風(fēng)險(xiǎn)程度增加計(jì)提最高至100%的準(zhǔn)備,這種在1%的基礎(chǔ)上另行提取的準(zhǔn)備的性質(zhì)可以算作專項(xiàng)準(zhǔn)備。
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,不對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行嚴(yán)格劃分,可以使商業(yè)銀行將所有的準(zhǔn)備都算作普通準(zhǔn)備納入資本充足率的計(jì)算,從而有利于提高中國(guó)商業(yè)銀行的信用等級(jí)。但事實(shí)上,這樣做可能并不合適。如果將所有的準(zhǔn)備都作為附屬資本,資本充足率固然提高了,但另一方面,這是不是意味著中國(guó)的商業(yè)銀行不提專項(xiàng)準(zhǔn)備了呢?如果讓人產(chǎn)生這樣的誤解的話,實(shí)際是得不償失。既然加入WTO后,中國(guó)的商業(yè)銀行準(zhǔn)備更積極地融入國(guó)際金融界,那么尊重國(guó)際慣例,遵守國(guó)際通行的游戲規(guī)則,可能對(duì)我們更為有利。如果想提高資本充足率,采取一些其他方法,例如允許商業(yè)銀行發(fā)行一些長(zhǎng)期債券或增加利潤(rùn)的自留部分比例等可能效果更好。與國(guó)際慣例相背,將專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備混在一起計(jì)入附屬資本并非最優(yōu)選擇。
綜上所述,我們建議,對(duì)2001年新的準(zhǔn)備金制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷?。修改要點(diǎn)如下:
1規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)提取普通準(zhǔn)備,其數(shù)額為商業(yè)銀行主要資產(chǎn)(包括貸款、同業(yè)拆借和投資)的1%.
2規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)提取專項(xiàng)準(zhǔn)備,包括按貸款的一定分類標(biāo)準(zhǔn)提取的呆賬準(zhǔn)備,針對(duì)固定資產(chǎn)提取一定的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,針對(duì)投資提取一定的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等。
(三)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
1準(zhǔn)備金制度可以一步到位與國(guó)際慣例接軌,但準(zhǔn)備金的實(shí)際提取要真正做到與國(guó)際慣例接軌則需要一個(gè)過(guò)程。中國(guó)的商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量不高,但冰凍三尺非一日之寒,問(wèn)題不可能在一天內(nèi)解決。按照目前商業(yè)銀行的不良貸款水平,如果完全按貸款的內(nèi)在損失計(jì)提呆賬準(zhǔn)備,估計(jì)應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備將是現(xiàn)有呆賬準(zhǔn)備余額的若干倍。在現(xiàn)階段,這將大大超出商業(yè)銀行的實(shí)際承受能力,使其經(jīng)營(yíng)難以為繼。同時(shí),也會(huì)造成商業(yè)銀行的巨額虧損,損害我國(guó)商業(yè)銀行的對(duì)外形象,進(jìn)而有可能影響正常的金融秩序。因此,改革后的貸款準(zhǔn)備金制度的實(shí)施不宜一步到位,而應(yīng)確定一個(gè)過(guò)渡期,通過(guò)漸進(jìn)的方式逐步實(shí)現(xiàn)。
2在過(guò)渡期內(nèi),應(yīng)當(dāng)允許商業(yè)銀行在兼顧質(zhì)量與效益、短期利益與長(zhǎng)期利益的前提下,按照先優(yōu)質(zhì)貸款后劣質(zhì)貸款、先增量貸款后存量貸款的原則,先在部分資產(chǎn)質(zhì)量較好的貸款品種(如個(gè)人消費(fèi)貸款)以及新發(fā)放的貸款中推行新的準(zhǔn)備金計(jì)提制度(即提取專項(xiàng)準(zhǔn)備),待時(shí)機(jī)成熟時(shí),再對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。
3關(guān)于貸款專項(xiàng)準(zhǔn)備的提取方式,可以有兩種選擇。一種是以貸款的五級(jí)分類為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備,另一種則是以“一逾兩呆”為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備,兩種選擇各有千秋?!耙挥鈨纱簟笔前淬y行賬面反映的貸款資產(chǎn)的實(shí)際狀態(tài)進(jìn)行的資產(chǎn)分類,直觀性強(qiáng),易于操作,主觀成分低。五級(jí)分類則是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量、抵押保證等多方面對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)程度做出的綜合分析判斷,是較為科學(xué)的定性分析方法,也是國(guó)際通用的方法。但這種分類方法對(duì)分類人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高,容易出現(xiàn)較大的人為誤差。因此,如以五級(jí)分類作為呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提基礎(chǔ),商業(yè)銀行必須建立一套相應(yīng)的內(nèi)部管理制度,要按照崗位職責(zé)分離、權(quán)限分級(jí)控制的原則,通過(guò)初分、復(fù)審、終審等環(huán)節(jié)合理確定貸款分類結(jié)果。同時(shí),為確保分類結(jié)果的客觀性,可以考慮引進(jìn)外部審計(jì)制度。四、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理我國(guó)一些主要的商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負(fù)債管理的需要或客戶的委托,已經(jīng)開始在國(guó)際市場(chǎng)上從事衍生金融產(chǎn)品交易。到目前為止,關(guān)于衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與信息披露國(guó)內(nèi)尚無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定,各商業(yè)銀行對(duì)其的會(huì)計(jì)處理各不相同。
衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)問(wèn)題是一個(gè)國(guó)際難題。其焦點(diǎn)主要有二:衍生金融產(chǎn)品是在表外披露還是在表外披露,是否可以與公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。另外,是否應(yīng)用套期會(huì)計(jì)(即基于套期目的的衍生產(chǎn)品的損益是否以及如何與被套期項(xiàng)目的損益相配比),也爭(zhēng)議頗多。下面依次對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析。
11998年底,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》,該準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)包括衍生工具在內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。目前中國(guó)尚無(wú)關(guān)于衍生金融工具處理的統(tǒng)一要求,有些銀行將所有的衍生金融產(chǎn)品交易都放在表外核算,另一些銀行將部分衍生金融產(chǎn)品(如遠(yuǎn)期外匯合約)放在表內(nèi)核算,將另一些衍生金融產(chǎn)品(如期權(quán))放在表外核算。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,比照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,將衍生金融產(chǎn)品在表內(nèi)確認(rèn)并在當(dāng)期損益中確認(rèn)公允價(jià)值的變化是該領(lǐng)域會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。但是,從總體來(lái)看,我國(guó)衍生金融工具市場(chǎng)的發(fā)展尚處于起步階段,衍生金融工具交易基本上都是以套期保值為目的,且委托商業(yè)銀行在國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行,在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品的要求尚不十分迫切。另一方面,對(duì)于衍生工具會(huì)計(jì)處理的規(guī)范要求,我國(guó)目前基本是一片空白,在缺乏這方面經(jīng)驗(yàn)的條件下,一步到位地要求在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品,可能會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)了解,目前大多數(shù)的國(guó)家對(duì)衍生金融產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上仍是以披露為主。因此,先要求商業(yè)銀行在表外披露衍生金融工具,并對(duì)其披露方式進(jìn)行規(guī)范,待積累一定經(jīng)驗(yàn)后,再借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)界在該領(lǐng)域的最新成果,在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品,可能是一個(gè)更穩(wěn)妥的選擇。
2就商業(yè)銀行范圍,從技術(shù)的角度看,采用公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具進(jìn)行計(jì)量是可行的。國(guó)內(nèi)從事衍生金融產(chǎn)品交易的主要商業(yè)銀行都有自已的針對(duì)衍生產(chǎn)品的實(shí)時(shí)信息管理系統(tǒng),可以做到按市價(jià)或者一定的計(jì)算公式對(duì)衍生金融產(chǎn)品進(jìn)行估值。如果在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品,則這種估值的變化應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益。如果在表外披露衍生金融產(chǎn)品信息,則公允價(jià)值的變化可以不計(jì)入當(dāng)期損益,但有必要進(jìn)行披露。
3從提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的角度看,應(yīng)用套期會(huì)計(jì)是必要的,這樣可以更好地將商業(yè)銀行降低金融風(fēng)險(xiǎn)的努力體現(xiàn)出來(lái)。但從實(shí)務(wù)的角度看,套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用相當(dāng)復(fù)雜。首先,商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中,對(duì)套期的應(yīng)用較為靈活,在很多情況下,套期工具與被套期項(xiàng)目之間難以找到明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。其次,各種被套期項(xiàng)目的損益確認(rèn)時(shí)間各不相同。比如說(shuō),在商業(yè)銀行普遍應(yīng)用的外幣分賬制下,如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生于匯率的波動(dòng),則這種價(jià)值的變動(dòng)是包含在當(dāng)期損益中的。如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)與匯率無(wú)關(guān),則這種變動(dòng)要到被套期項(xiàng)目交易實(shí)現(xiàn)時(shí)才能計(jì)入當(dāng)期損益。綜合上述情況,建議在應(yīng)用套期會(huì)計(jì)時(shí),一方面應(yīng)原則上規(guī)定套期項(xiàng)目的損益應(yīng)與被套期項(xiàng)目的相關(guān)損益同時(shí)確認(rèn),另一方面在表外附注中,要求商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)不僅應(yīng)進(jìn)行披露,還應(yīng)進(jìn)一步披露其中屬于套期項(xiàng)目的有多少,套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變化中,已在表內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益的有多少,遞延確認(rèn)為損益的有多少。
五、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制
度商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的披露包括會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露和會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露。就目前而言,前者較為規(guī)范而后者相對(duì)薄弱。因此,本文將重點(diǎn)討論后者。
(一)現(xiàn)階段商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的原則
按照我國(guó)《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定,商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)于每一會(huì)計(jì)年度終了三個(gè)月內(nèi),按照人民銀行的有關(guān)規(guī)定,公布其上一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和審計(jì)報(bào)告。至于上市銀行,則應(yīng)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)———商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”。從總體上看,迄今為止,除上市銀行外,中國(guó)的商業(yè)銀行并沒(méi)有進(jìn)行全面的信息披露的義務(wù)。
從國(guó)際金融界的角度看,加強(qiáng)信息披露,進(jìn)一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢(shì)所趨。2001年1月16日,巴塞爾委員會(huì)了新資本協(xié)議草案第二稿,該協(xié)議將于2001年底正式,初步定于2005年正式實(shí)施。相對(duì)于舊的巴塞爾協(xié)議,新協(xié)議除了資本充足率的要求外,更進(jìn)一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場(chǎng)約束兩項(xiàng)內(nèi)容。巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為,市場(chǎng)具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風(fēng)險(xiǎn)的作用,市場(chǎng)獎(jiǎng)懲機(jī)制可以迫使銀行保持充足的資本水平。但是,有效的市場(chǎng)約束對(duì)銀行信息披露制度提出了更高的要求,只有信息準(zhǔn)確、全面、及時(shí),市場(chǎng)參與者才能準(zhǔn)確判斷銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。為此,新的巴塞爾協(xié)議要求,銀行在一年內(nèi)至少披露一次財(cái)務(wù)狀況、重大業(yè)務(wù)活動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況,具體指標(biāo)主要包括資本結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)敞口、資本充足比率、對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略等。
但是,從另一個(gè)角度看,商業(yè)銀行的信息披露制度又受到商業(yè)銀行自身的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)水平等的制約,同時(shí),商業(yè)銀行信息披露的內(nèi)容與程度還要與一國(guó)的市場(chǎng)化程度相適應(yīng)。目前,我國(guó)正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的階段,而由于歷史原因,中國(guó)的商業(yè)銀行距離真正意義上的商業(yè)銀行仍有差距,因此,在規(guī)范商業(yè)銀行信息披露的同時(shí),必須考慮這種信息披露對(duì)其國(guó)際金融活動(dòng)能力的影響。
綜上所述,在現(xiàn)階段,應(yīng)逐步的、分階段的推進(jìn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露,并注意把握以下原則:
1對(duì)上市銀行與非上市銀行應(yīng)制定不同的披露標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)上市銀行,其信息披露將以證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)———商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”為基礎(chǔ),而對(duì)于非上市銀行,則應(yīng)針對(duì)其特點(diǎn)和監(jiān)管要求另行制定相應(yīng)的報(bào)表附注規(guī)定。
2應(yīng)先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項(xiàng)與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn),后制定有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。
在現(xiàn)階段,會(huì)計(jì)信息的表外披露應(yīng)更多著眼于以下兩方面的情況:一方面,商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的使用者需要的是能夠從多個(gè)角度反映商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的信息,而表內(nèi)的信息只能從一個(gè)角度滿足這種需要。例如,對(duì)貸款信息,表內(nèi)如選擇從期限結(jié)構(gòu)的角度對(duì)其進(jìn)行披露,則貸款質(zhì)量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)披露,否則將引起分類上的混亂。另一方面,較之一般的工商企業(yè),商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務(wù)、或有事項(xiàng)和衍生金融產(chǎn)品,這些信息的披露對(duì)于外界更好地對(duì)銀行的狀況進(jìn)行評(píng)估是十分重要的,但限于會(huì)計(jì)理論關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的現(xiàn)行基礎(chǔ),這些項(xiàng)目難以在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn),因此只能選擇在表外進(jìn)行披露。
至于新巴塞爾協(xié)議要求的對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的信息披露,對(duì)現(xiàn)階段的中國(guó)的商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)難度太大。當(dāng)前,我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的管理才剛剛步入正軌(貸款的五級(jí)分類自2000年開始才納入商業(yè)銀行信貸監(jiān)測(cè)和考核范圍),利率風(fēng)險(xiǎn)與操作風(fēng)險(xiǎn)的控制基本上沒(méi)有考慮,只有當(dāng)中國(guó)的商業(yè)銀行完成從信用風(fēng)險(xiǎn)管理向全面風(fēng)險(xiǎn)管理的轉(zhuǎn)化后,才有可能制定一個(gè)合適的相關(guān)信息的披露規(guī)范。
3區(qū)別銀行信息對(duì)內(nèi)對(duì)外披露的頻率。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的頻率每年至多兩次,即半年和一年。而對(duì)財(cái)政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實(shí)際需要更為頻繁一些。
(二)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的主要內(nèi)容在現(xiàn)階段,對(duì)于商業(yè)銀行來(lái)說(shuō),其在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,主要應(yīng)當(dāng)披露如下信息:
1會(huì)計(jì)政策。主要包括以下方面:
(1)說(shuō)明計(jì)提準(zhǔn)備金的范圍和方法。應(yīng)分別指出根據(jù)余額一定比率計(jì)提的一般準(zhǔn)備和根據(jù)個(gè)別貸款的實(shí)際情況提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備的提取方法。
(2)對(duì)于利息收入的確認(rèn)方法。要特別說(shuō)明在什么情況下應(yīng)收利息確認(rèn)為表內(nèi)收入,什么情況下應(yīng)收利息不再確認(rèn)為表內(nèi)收入。
(3)說(shuō)明各項(xiàng)投資(特別是證券投資)的計(jì)價(jià)方法。
(4)對(duì)于衍生金融工具,應(yīng)說(shuō)明其計(jì)價(jià)方法。采用公允價(jià)值的,要說(shuō)明對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)的處理方法。
2資產(chǎn)質(zhì)量狀況。主要包括以下方面:
(1)按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款分別披露不同期限的短期貸款和中長(zhǎng)期貸款。
(2)按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露逾期貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。
(3)按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露呆滯貸款期初數(shù)、期末數(shù)。
(4)按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露呆帳貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。
(5)按貸款的五級(jí)分類分別披露其期初數(shù)、期末數(shù)。
(6)貸款按地區(qū)、行業(yè)和貸款對(duì)象的集中度信息。
(7)披露呆帳準(zhǔn)備的期初數(shù)、本期計(jì)提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、本期核銷數(shù)及期末數(shù)。
(8)披露逾期的拆放同業(yè)及其他金融性公司中的期初數(shù)、期末數(shù)。
(9)對(duì)于非生息資產(chǎn),如其他應(yīng)收款、其他資產(chǎn)等項(xiàng)目,如數(shù)額較大,應(yīng)披露其具體構(gòu)成情況。
3資產(chǎn)與負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)。按到期日的一定標(biāo)準(zhǔn)(如三個(gè)月、六個(gè)月、一年、一至三年、三至五年等)披露貸款、證券投資等主要資產(chǎn)與存款等主要負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)。
4可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)。商業(yè)銀行應(yīng)披露可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)的金額,包括:銀行承兌匯票、保函、開出信用證、貸款承諾、向其他商業(yè)銀行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)或向人民銀行再貼現(xiàn)票據(jù)以及其他有追索權(quán)的資產(chǎn)銷售項(xiàng)目。
5匯率風(fēng)險(xiǎn)的影響。商業(yè)銀行應(yīng)披露按幣種列示的資產(chǎn)負(fù)債情況,特別要按照償付貨幣披露外債金額,以便于評(píng)估其所面臨的匯率風(fēng)險(xiǎn)。
6衍生金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行應(yīng)按衍生產(chǎn)品種類,根據(jù)合約期限(按一年內(nèi)、一年到五年、五年以上等)分別反映各種衍生金融工具的合約價(jià)格、會(huì)計(jì)期初市場(chǎng)價(jià)格、會(huì)計(jì)期末市場(chǎng)價(jià)格;按會(huì)計(jì)期末市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的銀行在各種衍生金融工具上的盈虧。對(duì)用于套期保值目的的衍生金融工具應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行披露。
主要參考文獻(xiàn)
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篇4
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1銀行會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)
(1)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)工作是保證商業(yè)銀行健康運(yùn)行的基礎(chǔ)件工作,風(fēng)險(xiǎn)的反映、預(yù)測(cè)和分析均依賴于及時(shí)、真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。若會(huì)計(jì)行為違規(guī),信息失真,不僅無(wú)法滿足防范風(fēng)險(xiǎn)的信息需求,而且將帶來(lái)風(fēng)破損失加大的可能性。如收入不報(bào)、成本不實(shí)、截留利潤(rùn)、搞兩本賬等,將造成銀行資金被截留、貪污、盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴(yán),使假造票據(jù)、偽造憑證等在法違紀(jì)行為得不到控制,必然造成結(jié)算資金、內(nèi)部往來(lái)資金被套取、侵吞、挪用、騙取的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)行為違規(guī)是經(jīng)濟(jì)犯罪的護(hù)身符和溫床。
(2)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)有商業(yè)銀行以效益為核心的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的確立,客觀上要求其在符合市場(chǎng)需求的前提下,有健全的以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)考核為中心的科學(xué)的管理制度。財(cái)務(wù)報(bào)告作為考核各級(jí)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要依據(jù),其合理性、有效性完全取決于會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)可靠。財(cái)務(wù)定量評(píng)價(jià)最直接、最更要的資料是財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信。如果會(huì)計(jì)行為違規(guī),經(jīng)濟(jì)效益不真實(shí),必然使財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)失真。
(3)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)行為為風(fēng)險(xiǎn)的影響滲透于國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)計(jì)劃全過(guò)程。信貸計(jì)劃,既要包括對(duì)未來(lái)項(xiàng)目市場(chǎng)的預(yù)測(cè),又要建立在對(duì)過(guò)去信貸資產(chǎn)收益的分析基礎(chǔ)之上,如果會(huì)計(jì)行為違規(guī),夸大信貸資產(chǎn)收益率,使一份非可行性論證分析報(bào)告在虛假會(huì)計(jì)信息的掩蓋下通過(guò),就會(huì)造成信貸資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn);又如,對(duì)高息攬存不能及時(shí)監(jiān)督和反映,不僅會(huì)造成到期不能支付的風(fēng)險(xiǎn),而且使籌資計(jì)劃失去科學(xué)性,甚至?xí)T發(fā)信貸計(jì)劃無(wú)資金來(lái)源保證的信貸風(fēng)險(xiǎn)??傊?,會(huì)計(jì)行為違規(guī),會(huì)影響到綜合經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的正確編制,造成資金使用風(fēng)險(xiǎn)。
(4)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得以健康發(fā)展的前提。國(guó)有商業(yè)銀行如果會(huì)計(jì)工作漏洞百出,假賬泛濫,不僅破壞了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有序性,干擾市場(chǎng)運(yùn)行,而且依據(jù)失真的會(huì)計(jì)信息無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行市場(chǎng)定計(jì),必將造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),最終受到市場(chǎng)無(wú)情的懲罰。會(huì)計(jì)信息對(duì)內(nèi)部資源配置有重要的調(diào)節(jié)作用。錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息會(huì)誤導(dǎo)資金流向,使國(guó)有商業(yè)銀行內(nèi)部資源配置缺乏效率,競(jìng)爭(zhēng)能力下降,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中面臨被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)。
2加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議和措施
(1)樹立全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念,提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。要教育員工樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí),通過(guò)對(duì)各類案件的剖析,正視經(jīng)營(yíng)管理中的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié),既不要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生恐懼,更不能麻痹輕視風(fēng)險(xiǎn),要樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制建設(shè),嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)制度,按規(guī)定程序進(jìn)行操作,必能有效控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
(2)加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)控制度建設(shè)
加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)控制度建設(shè)首先要建立相應(yīng)的內(nèi)控責(zé)任機(jī)制,如崗位經(jīng)濟(jì)責(zé)任控制機(jī)制、稽核部門的日常監(jiān)督機(jī)制、權(quán)力制衡機(jī)制、財(cái)務(wù)監(jiān)測(cè)機(jī)制等。并注意樹立三個(gè)觀念:一是樹立風(fēng)險(xiǎn)防范觀念。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì),要從以防止銀行業(yè)務(wù)人員工作差錯(cuò)為主,轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪躲y行風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn);二是樹立全局觀念,將內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)成各項(xiàng)制度、措施有機(jī)的連接,既相對(duì)穩(wěn)定,又能隨環(huán)境、目標(biāo)的變化相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整的有機(jī)整體;三是樹立信息安全觀念。在信息科技迅猛發(fā)展的今天,加強(qiáng)計(jì)算機(jī)信息安全管理,已成為內(nèi)部控制有效與否最為關(guān)鍵的一環(huán)。
(3)建立會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。近年來(lái),國(guó)有商業(yè)銀行電子化、網(wǎng)絡(luò)化設(shè)施得到普及,已具備了現(xiàn)代化信息處理的物質(zhì)基礎(chǔ),但還沒(méi)有形成會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。隨著會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)的日益增加,有必要在電子化網(wǎng)絡(luò)的基礎(chǔ)上開發(fā)預(yù)警系統(tǒng)軟件,將預(yù)警與核算建立在一個(gè)平臺(tái)上,在核算數(shù)據(jù)錄入的同時(shí),預(yù)警系統(tǒng)能夠及時(shí)跟蹤分析。跟蹤分析的主要內(nèi)容包括:結(jié)算票據(jù)的處理是否符合內(nèi)控制度、要素是否齊全合規(guī),有無(wú)壓票行為;賬證、賬賬、賬表、表表是否勾稽一致;往來(lái)類科目是否配對(duì)相符等。通過(guò)會(huì)計(jì)定出預(yù)測(cè)技術(shù)和方法,對(duì)會(huì)計(jì)核算全過(guò)程進(jìn)行事前、事中、事后研究分析,對(duì)帶苗頭性、有疑點(diǎn)的問(wèn)題實(shí)時(shí)報(bào)警,實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)測(cè)。
篇5
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范
一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)
(1)良好的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制環(huán)境尚未形成。企業(yè)的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制文化尚未真正形成,部分銀行管理人員還未充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制及操作風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性,對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的參與和重視不夠,在日常管理中,重業(yè)務(wù)發(fā)展、輕風(fēng)險(xiǎn)防范造成管理風(fēng)險(xiǎn);員工業(yè)務(wù)知識(shí)掌握不夠,對(duì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)了解不透,規(guī)范操作意識(shí)沒(méi)有得到強(qiáng)化,由于制度傳達(dá)不到位和理解不透徹,容易造成操作不規(guī)范,潛伏著操作風(fēng)險(xiǎn);員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng),對(duì)崗位之間的相互制約重視程度不夠,甚至認(rèn)為相關(guān)風(fēng)控措施手續(xù)太繁瑣,沒(méi)必要,從而以相互信任代替制度制約,導(dǎo)致逆程序操作、重要物品管理不嚴(yán)、授權(quán)流于形式等違規(guī)操作現(xiàn)象的產(chǎn)生,出現(xiàn)意識(shí)風(fēng)險(xiǎn);受不良社會(huì)風(fēng)氣影響,個(gè)別員工的世界觀、人生觀和價(jià)值觀嚴(yán)重扭曲,滋生拜金享樂(lè)思想,為達(dá)到個(gè)人目的鋌而走險(xiǎn)而出現(xiàn)的員工職業(yè)道德上的故意風(fēng)險(xiǎn)。
(2)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度建設(shè)不夠完善。會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度缺乏總體規(guī)劃,表現(xiàn)為部分會(huì)計(jì)制度辦法未能隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展和客觀環(huán)境的變化及時(shí)修訂和完善,造成了制度滯后于業(yè)務(wù)發(fā)展,或會(huì)計(jì)制度整合程度差,數(shù)量多但不夠系統(tǒng)完整;會(huì)計(jì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)仍不完善,主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)內(nèi)部控制覆蓋不全面,只停留在主要業(yè)務(wù)層面和一些業(yè)務(wù)產(chǎn)品上,而未延伸到銀行會(huì)計(jì)活動(dòng)的所有層面和業(yè)務(wù)流程上;有的制度規(guī)定太過(guò)于原則化,不切合基層行實(shí)際情況,實(shí)際執(zhí)行中往往缺乏可操作性而流于形式。
(3)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行力不夠。思想上不夠重視,未能正確處理業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險(xiǎn)防范的關(guān)系,對(duì)制度的執(zhí)行只做表面功夫以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計(jì),而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問(wèn)題強(qiáng)調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式;因業(yè)務(wù)水平欠缺、對(duì)制度理解不準(zhǔn)確,法律意識(shí)淡薄,風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)差,自我約束能力不夠,造成的制度執(zhí)行不到位、有章不循、違章操作的現(xiàn)象。
(4)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制的方法落后。會(huì)計(jì)控制方式未標(biāo)準(zhǔn)化,制度文件不夠系統(tǒng),缺乏對(duì)主要會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的全面分析,這樣就難以真實(shí)、客觀地反映銀行的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);會(huì)計(jì)內(nèi)部控制方式較為單一。對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制手段的研究處于被動(dòng)局面,常常要等到案件發(fā)生后才總結(jié)經(jīng)驗(yàn),難以提前和充分識(shí)別新業(yè)務(wù)開辦中存在的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(5)會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查的有效性不足。缺乏健全的會(huì)計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)體系,多層級(jí)多部門對(duì)同一業(yè)務(wù)內(nèi)容重復(fù)檢查,影響了會(huì)計(jì)內(nèi)部控制效率;會(huì)計(jì)檢查的覆蓋面不能涵蓋全部會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),在會(huì)計(jì)管理人員偏少、檢查人員素質(zhì)參差不齊的情況下,檢查頻率和深度難以達(dá)到規(guī)定要求,不能與銀行風(fēng)險(xiǎn)程度相適應(yīng);缺乏對(duì)會(huì)計(jì)檢查人員的再監(jiān)督,會(huì)計(jì)檢查流于形式,“查而不報(bào)、查而不糾”的現(xiàn)象仍然不同程度地存在;問(wèn)責(zé)機(jī)制不夠健全,缺乏必要的程序控制和違規(guī)處罰措施。
二、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范
(1)從加強(qiáng)教育培訓(xùn)入手,提高員工素質(zhì),促進(jìn)合規(guī)文化的形成。有針對(duì)性地、分層次地開展對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn),將會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)制度化、常態(tài)化、系統(tǒng)化,通過(guò)開展會(huì)計(jì)內(nèi)部控制知識(shí)競(jìng)賽、會(huì)計(jì)技能比武、參觀交流等多種形式,努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力、查防案件能力和綜合履崗能力,以防范操作風(fēng)險(xiǎn);大力加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員法制觀念和職業(yè)道德教育,把思想教育和案件警示教育納入培訓(xùn)計(jì)劃,使思想教育經(jīng)常化、規(guī)范化,通過(guò)培訓(xùn)使每一個(gè)會(huì)計(jì)人員都做到知法、懂法、守法,牢固樹立合規(guī)經(jīng)營(yíng)、合法操作的理念,逐步建立先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)控制文化和合規(guī)文化,培養(yǎng)員工自覺(jué)遵章守制的習(xí)慣。
(2)改進(jìn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制制度。在原有的內(nèi)控制度基礎(chǔ)上推陳出新,尤其是針對(duì)新推出的業(yè)務(wù),要制定相應(yīng)的操作流程及實(shí)施細(xì)則,作到內(nèi)部控制有章可循;加強(qiáng)現(xiàn)行制度的評(píng)估分析工作,總結(jié)新經(jīng)驗(yàn),提出新措施,不斷優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和完善制度,促進(jìn)會(huì)計(jì)操作風(fēng)險(xiǎn)管理水平的全面提高。
(3)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。風(fēng)險(xiǎn)如果不能被識(shí)別,它就不能被控制、轉(zhuǎn)移或者管理。商業(yè)銀行應(yīng)通過(guò)狠抓會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理、改進(jìn)業(yè)務(wù)流程、提升系統(tǒng)功能,提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警和控制能力;充分發(fā)揮金融會(huì)計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反映、監(jiān)督、預(yù)測(cè)、分析等作用。
(4)從強(qiáng)化信息技術(shù)入手,提高會(huì)計(jì)內(nèi)部控制水平和質(zhì)量。
商業(yè)銀行應(yīng)廣泛使用電子計(jì)算機(jī)技術(shù)和信息處理技術(shù),對(duì)銀行全部信息進(jìn)行處理、分析、預(yù)測(cè),推進(jìn)銀行業(yè)務(wù)處理自動(dòng)化,逐步減少人工控制,建立完善的管理信息系統(tǒng),加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制以減少故意風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能,增強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的剛性約束,不斷提高控制效果;積極探索利用信息技術(shù)對(duì)業(yè)務(wù)操作流程進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控,加強(qiáng)柜面業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)的建設(shè),使銀行后臺(tái)可以及時(shí)梳理出可疑交易、違規(guī)交易信息,進(jìn)行實(shí)時(shí)預(yù)警和處理,有效地從技術(shù)手段上解決前后臺(tái)之間、上下級(jí)行之間交易信息共享的及時(shí)性問(wèn)題,充分發(fā)揮數(shù)據(jù)集中和后臺(tái)集中控制的優(yōu)勢(shì),提升對(duì)交易的監(jiān)督控制和風(fēng)險(xiǎn)管理能力。
(5)建立高效的商業(yè)銀行會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查機(jī)制。商業(yè)銀行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為一個(gè)完整的系統(tǒng),不論是制度的制定、執(zhí)行,還是最終的評(píng)判,都需要恰當(dāng)且必不可少的監(jiān)督,以使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)更加完善,更加有效。商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)控隊(duì)伍的建設(shè),培養(yǎng)以會(huì)計(jì)主管、會(huì)計(jì)檢查輔導(dǎo)員、結(jié)算專管員、電算化專管員和出納專管員為主要內(nèi)控監(jiān)督力量的會(huì)計(jì)內(nèi)控隊(duì)伍,加強(qiáng)檢查人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),提高檢查人員的業(yè)務(wù)水平,改革檢查人員管理體制,提高檢查人員的獨(dú)立性和權(quán)威性;