導(dǎo)語：企業(yè)成本管理方法一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、成本管理核算的總體情況

1成本管理方法標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)劃成本和目標(biāo)成本是目前成本與管理會(huì)計(jì)教科書中較為流行的所謂現(xiàn)代成本管理方法。從被調(diào)查企業(yè)的情況看(表1),514%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法,389%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法,181%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。使用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)最少,出現(xiàn)這種情況的原因可能是由于標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過程更為精密,往往需要技術(shù)測(cè)定的幫助,而會(huì)計(jì)工作和技術(shù)測(cè)定的結(jié)合是比較困難的。同時(shí)實(shí)施、維持標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的代價(jià)較高,不僅投入的每項(xiàng)勞動(dòng)、每種材料都必須制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn),而且隨時(shí)間推移標(biāo)準(zhǔn)必須不斷修訂。目標(biāo)成本法得到最多運(yùn)用的原因是目標(biāo)成本是根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)倒推出來的,這一成本水平和利潤(rùn)直接掛鉤,因此容易得到企業(yè)的青睞。

表1進(jìn)一步反映了成本管理的行業(yè)差異。①692%的化工企業(yè)采用了目標(biāo)成本法,但是填表的13家化工企業(yè)中,沒有一家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。這是因?yàn)榛て髽I(yè)的主要生產(chǎn)過程是在管道中進(jìn)行的,對(duì)于生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)難以控制,所以企業(yè)只能制定計(jì)劃成本借以和實(shí)際成本進(jìn)行比較,達(dá)到控制企業(yè)生產(chǎn)過程的目的。②機(jī)械企業(yè)最主要采用了計(jì)劃成本法(比例為722%),其次才為目標(biāo)成本法(比例為333%)。這與機(jī)械行業(yè)作為我國(guó)工業(yè)的主力軍,長(zhǎng)期以來生存于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之中,對(duì)“計(jì)劃成本”駕輕就熟有相當(dāng)關(guān)系;而該行業(yè)開始關(guān)注目標(biāo)成本法,又反映了這幾年機(jī)械行業(yè)市場(chǎng)化程度提高帶來管理思想方法的相應(yīng)轉(zhuǎn)變。③農(nóng)墾企業(yè)最主要采用的方法是目標(biāo)成本法(比例為714%),但是填表的7家農(nóng)墾企業(yè)中沒有一家選擇采用計(jì)劃成本。這與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的高度不確定、難以制定計(jì)劃成本有關(guān)。

從地區(qū)看(表2),①東部、老工業(yè)基地最多采用的是目標(biāo)成本法(比例分別為583%和50%)。②中西部地區(qū)最主要采用的方法是計(jì)劃成本法(比例為571%)。這可能是因?yàn)橹形鞑康貐^(qū)的企業(yè)多是老國(guó)有企業(yè),受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下所受的熏陶。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下,這些企業(yè)就存在了計(jì)劃、定額的概念,所以對(duì)如今的計(jì)劃成本還往往認(rèn)為是過去所采用方法的延續(xù),因此采用計(jì)劃成本的企業(yè)比較多。但是我們必須認(rèn)識(shí)到中西部地區(qū)對(duì)計(jì)劃成本的理解上可能會(huì)有所偏差,調(diào)查結(jié)果因此可能和實(shí)際有所差異。③不管地區(qū)差異,標(biāo)準(zhǔn)成本法都是三種方法中采用的最少的一種。造成這種局面與我們過去大肆渲染“定額”是社會(huì)主義概念,“標(biāo)準(zhǔn)”是資本主義做法有一定關(guān)系。

此外,從資產(chǎn)規(guī)?？?①資產(chǎn)<1億的企業(yè)較多的使用了標(biāo)準(zhǔn)成本和計(jì)劃成本法(比例均為429%)。標(biāo)準(zhǔn)成本作為一種成本制度,它的實(shí)施是比較困難的,但卻為小規(guī)模企業(yè)較多運(yùn)用的原因是:這些小企業(yè)有一大部分是作為大企業(yè)的補(bǔ)充存在的,往往從事來料加工等為大企業(yè)服務(wù)的工作。當(dāng)一個(gè)小企業(yè)為幾家大企業(yè)生產(chǎn)某種專門的零件時(shí),小企業(yè)的生產(chǎn)就必然向?qū)ｉT化、標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展,具備了采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度的條件和內(nèi)在動(dòng)力。②資產(chǎn)>1億的企業(yè)最主要采用了目標(biāo)成本,其次為計(jì)劃成本,最少采用標(biāo)準(zhǔn)成本。這與企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大,內(nèi)部分層管理的科學(xué)化有關(guān)。在大企業(yè),最高管理當(dāng)局只能管理一些戰(zhàn)略和主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo),目標(biāo)成本法作為目標(biāo)利潤(rùn)管理制度的有機(jī)組成部分,當(dāng)然為高層管理人士視為重要、主要的成本管理工具。而計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本一般則會(huì)分解落實(shí)到基層企業(yè)去實(shí)施,作為貫徹目標(biāo)成本制度的一些具體制度、技術(shù)、方法而被采用。

2成本核算方法

成本核算對(duì)于一個(gè)企業(yè)是至關(guān)重要的。調(diào)查顯示(表3),571%的企業(yè)使用品種法,415%的企業(yè)使用分步法,其中使用平行結(jié)轉(zhuǎn)法的有229%,使用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法的有186%。品種法適用于單步驟類型或大批大量多步驟的生產(chǎn),之所以有最多的企業(yè)選擇該方法,一方面可能是因?yàn)樵摲椒ㄊ亲詈?jiǎn)便的,另一方面在于中國(guó)的廣大企業(yè)生產(chǎn)工藝還不夠復(fù)雜,適用于品種法。當(dāng)前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢(shì)是小批量多品種的生產(chǎn)方式,因?yàn)橘?gòu)買者的偏好并非完全相同,隨著生產(chǎn)的發(fā)展,購(gòu)買者完全可以根據(jù)自己的需要要求廠方設(shè)計(jì)并生產(chǎn)自己最滿意的商品,廠方也以高效率保證購(gòu)買者在短時(shí)間內(nèi)取得理想的商品。在這種情況下,一條生產(chǎn)線上可能只有幾臺(tái)相同甚至是沒有兩臺(tái)完全一樣的產(chǎn)品。這樣的生產(chǎn)方式將適合用于分批法計(jì)算成本。我國(guó)現(xiàn)在只有57%的企業(yè)采用分批法計(jì)算成本,表明我國(guó)的生產(chǎn)組織還比較粗放,對(duì)消費(fèi)個(gè)性的重視不夠,相應(yīng)帶來成本核算方法選擇上的簡(jiǎn)單化。

從行業(yè)角度分析(表3),①50%的紡織企業(yè)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法,比例最多。原因是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法適用于在半成品對(duì)外銷售因此需要計(jì)算各生產(chǎn)步驟所產(chǎn)半成品成本的情況,紡織企業(yè)的中間產(chǎn)品和產(chǎn)成品一樣都有對(duì)外銷售的,所以采用這種方法比較造宜。②機(jī)械行業(yè)有421%的企業(yè)采用平行結(jié)轉(zhuǎn)法,原因是平行結(jié)轉(zhuǎn)法比較適用于這種大批量生產(chǎn)而又不需要計(jì)算中間成本的機(jī)械制造行業(yè)。③品種法對(duì)各個(gè)行業(yè)而言基本上是一種最基礎(chǔ)的方法,有些采用分步計(jì)算的企業(yè)仍需要分品種計(jì)算成本。

表4說明,具體從地區(qū)看,東部和老工業(yè)基地采用品種法的企業(yè)最多,比例均在60%以上;中西部地區(qū)采用分步法的企業(yè)最多,占總數(shù)的616%,其次才是按品種法計(jì)算成本的企業(yè),比例為385%。限于分布的行業(yè)存在著一定的不均衡,我們暫時(shí)無法對(duì)這種成本計(jì)算方法的地區(qū)差異作出判斷分析。公布這種結(jié)果,是希望為以后進(jìn)行類似的調(diào)查研究提供一些背景資料。

表5從資產(chǎn)規(guī)模反映了企業(yè)對(duì)成本核算方法選擇的差異。資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)采用品種法的比例為593%,比資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)高164個(gè)百分點(diǎn),而資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)采用分批法的比例高于資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn),原因可能是小企業(yè)相對(duì)于大企業(yè)而言,大批量生產(chǎn)的可能性要小一些,小企業(yè)的優(yōu)勢(shì)在于不斷的適應(yīng)市場(chǎng)需要開發(fā)更多的新品種,這樣采用分批法計(jì)算更符合實(shí)際情況。大企業(yè)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法和平行結(jié)轉(zhuǎn)法的比例均高于小企業(yè),原因是分步法適合于大批量多步驟生產(chǎn)的企業(yè),小企業(yè)可能會(huì)因?yàn)樯形催_(dá)到生產(chǎn)規(guī)模而無須采用這種方法。

二、材料成本管理

1材料成本管理的基礎(chǔ)工作建設(shè)

材料成本管理的基礎(chǔ)工作包括原始記錄、定額、計(jì)劃價(jià)格以及計(jì)量驗(yàn)收責(zé)任制度等。我們的調(diào)查集中在材料消耗定額與計(jì)劃價(jià)格制定這兩個(gè)方面。下面主要就材料消耗定額制定權(quán)的調(diào)查情況予以介紹。

制定和修訂材料消耗定額在企業(yè)是一項(xiàng)非常艱巨、復(fù)雜的重要的工作,需要在組織、制度、方法上形成一種科學(xué)的規(guī)范,其中最重要的一個(gè)問題是明確材料定額制定、修訂的主管部門?？偟膩砜?表6),551%的企業(yè)由技術(shù)部門掌管材料消耗定額制定權(quán),這與我們相關(guān)調(diào)查中所了解到的材料消耗定額主要是由技術(shù)測(cè)定所確定的結(jié)論相一致。生產(chǎn)部門由于在生產(chǎn)第一線,可以獲得第一手的資料,有362%的企業(yè)由生產(chǎn)部門制定消耗定額。但是,如果完全由生產(chǎn)部門擁有該權(quán)力,生產(chǎn)部門會(huì)有降低標(biāo)準(zhǔn)以易于自己實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性。因此,企業(yè)必須有非常嚴(yán)格的制約機(jī)制,避免生產(chǎn)部門的“作弊”行為,從表中看出,企業(yè)已意識(shí)到不能讓單一的部門掌握該權(quán)力(因?yàn)楦鬟x項(xiàng)的比例之和>100%)。304%的企業(yè)的財(cái)務(wù)部門和275%的企業(yè)的計(jì)劃部門擁有該制定權(quán),因?yàn)檫@些部門能從完成企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)和全面預(yù)算的角度較為全面地考慮制定消耗定額的范圍、對(duì)象、水平、精確程度,從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、管理指標(biāo)、作業(yè)行為、日?？刂圃凇岸~制定執(zhí)行考評(píng)”過程中自然有效的結(jié)合。

具體從行業(yè)角度分析(表7),①石油企業(yè)的材料消耗定額制定有667%是由計(jì)劃部門執(zhí)行的,原因可能是石油行業(yè)是將原油開采出來再進(jìn)一步加工的行業(yè),而石油資源是有限的,計(jì)劃部門需要根據(jù)銷售目標(biāo)確定生產(chǎn)數(shù)量,從而決定原油消耗量。②建設(shè)行業(yè)60%的企業(yè)由計(jì)劃部門決定材料消耗額,是因?yàn)榻ㄔO(shè)企業(yè)是根據(jù)合同規(guī)定才從事房屋建造的,因此需要消耗多少材料往往由計(jì)劃人員考慮了合同規(guī)定的技術(shù)、造價(jià)等方面的要求計(jì)算出的。生產(chǎn)部門是根據(jù)計(jì)劃執(zhí)行,并無制定權(quán)。

表7表明,從地區(qū)角度看,①老工業(yè)基地的材料消耗定額是由各部門協(xié)作確定的,因?yàn)閿?shù)據(jù)顯示,每個(gè)選項(xiàng)都有相當(dāng)多的企業(yè)選擇(比例集中在30-50%)。②東部地區(qū)主要由技術(shù)部門決定,不過生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門也被賦予一定的權(quán)力。③中西部地區(qū)的企業(yè)材料消耗定額最主要由技術(shù)部門制定(比例為733%)。從這種地區(qū)差異可以看出,老工業(yè)基地在制定定額方面積累了比其他地區(qū)豐富的經(jīng)驗(yàn),因而比較強(qiáng)調(diào)有關(guān)部門通力合作、互相制衡地實(shí)施定額管理,值得其他地區(qū)企業(yè)借鑒,也為我國(guó)管理會(huì)計(jì)界總結(jié)我國(guó)定額管理的成功經(jīng)驗(yàn)提供了對(duì)象方面的明確線索。

從資產(chǎn)規(guī)?？?表8),技術(shù)部門和生產(chǎn)部門在不同規(guī)模的企業(yè)中仍是最主要的選擇。

2.材料成本管理的具體技術(shù)

材料成本管理的具體技術(shù)的調(diào)查主要在確定材料消耗定額的方法和依據(jù),以及制定材料單位消耗價(jià)格的依據(jù)兩方面進(jìn)行。

確定材料消耗定額是進(jìn)行成本管理的重要步驟。調(diào)查結(jié)果顯示(表9),有521%的企業(yè)以技術(shù)測(cè)定為依據(jù),是最多的。其他幾個(gè)選項(xiàng)如歷史最好水平、過去平均水平和上期定額降低率等都有一定的企業(yè)選擇。以本企業(yè)的歷史水平,無論是平均還是最好水平作為制定材料消耗定額的依據(jù)的企業(yè)要多于以行業(yè)水平作為制定依據(jù)的企業(yè),原因可能是企業(yè)自身的資料相對(duì)于行業(yè)指標(biāo)更易獲得。企業(yè)對(duì)平均水平和最好水平指標(biāo)的選擇往往是企業(yè)對(duì)決策控制(緊的指標(biāo))與決策管理(松的指標(biāo))的抉擇。408%的企業(yè)選擇最好水平指標(biāo)的一個(gè)原因是向管理人員施加壓力,促使其減少浪費(fèi)和其他低效運(yùn)作。437%的企業(yè)選擇平均指標(biāo)的一個(gè)原因是為了防止將銷售價(jià)格定得過低。

按行業(yè)比較(表9),①任一行業(yè)都有企業(yè)選擇技術(shù)測(cè)定作為其制定材料消耗定額的依據(jù),可見技術(shù)因素在現(xiàn)代成本管理中起非常重要的作用。②紡織企業(yè)以同行業(yè)最好水平作為其主要選擇,比例為50%?；て髽I(yè)以過去平均水平作為最主要選擇,比例為538%。667%的石油企業(yè)以歷史最好水平作為依據(jù)。一個(gè)企業(yè)是采用歷史最好水平還是依據(jù)過去平均水平取決于企業(yè)在成本管理方面的態(tài)度是否激進(jìn),也和一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有關(guān)。③60%的商業(yè)企業(yè)以上期定額降低率作為依據(jù),原因可能是商業(yè)的材料消耗和工業(yè)企業(yè)相比要小很多,行業(yè)指標(biāo)往往集中于銷售方面,在材料消耗方面缺乏可比性,這時(shí)上期定額降低率不失為一個(gè)較好的方法。同時(shí)商業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈,企業(yè)為了生存,在成本管理方面加大力度,年年提高標(biāo)準(zhǔn),降低材料消耗成為一種必要舉措。

表10反映了在這一方面的地區(qū)差異,東部地區(qū)和老工業(yè)基地的企業(yè)都是以技術(shù)測(cè)定作為其最主要依賴的方法,在此方法的基礎(chǔ)之上輔助以其他的方法,而對(duì)于這些方法企業(yè)會(huì)出于自身的

考慮有不同的選擇。中西部地區(qū)的企業(yè)以技術(shù)測(cè)定和過去平均水平作為最主要的依據(jù)(比例都是429%)。從考評(píng)控制需要出發(fā),技術(shù)測(cè)定無疑是制定材料消耗定額最合理的方法。由地區(qū)差異看,東部地區(qū)與老工業(yè)基地的企業(yè)似乎比中西部企業(yè)更透徹地理解了消耗定額的功用,從而在消耗定額制定的主要方法選擇上產(chǎn)生了一些差別。

按資產(chǎn)規(guī)模比較(表11),資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)和資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)一樣,最多的選擇是技術(shù)測(cè)定。但在此方法以外,小企業(yè)沒有選擇歷史最好水平和行業(yè)最好水平作為依據(jù)的,原因可能是小企業(yè)規(guī)模尚小,有的企業(yè)經(jīng)營(yíng)才幾年,談不上什么歷史,歷史先進(jìn)的水平對(duì)于他們有一定的難度。

材料單位消耗價(jià)格和材料消耗定額相比,其制定過程需要充分考慮外在因素,因?yàn)閮r(jià)格不是企業(yè)管理人員可以控制的,調(diào)查結(jié)果顯示,有657%的企業(yè)以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格作為制定材料單位消耗價(jià)格的依據(jù),也有20%的企業(yè)考慮到市場(chǎng)可能會(huì)有所變化,以其預(yù)計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格作為依據(jù)。還有114%的企業(yè)以上游產(chǎn)品實(shí)際制造成本作為定價(jià)依據(jù),原因是這些企業(yè)往往是一體化企業(yè),對(duì)于一些中間產(chǎn)品作為下一步的原料時(shí),因?yàn)檫@些產(chǎn)品不對(duì)外出售,同時(shí)企業(yè)要客觀的反映成本情況,只需將制造這些中間產(chǎn)品的實(shí)際耗費(fèi)作為材料消耗價(jià)格就可以了。另有較少的企業(yè)(43%)采用上游產(chǎn)品成本加成的方法制定材料單位消耗價(jià)格,因?yàn)樵谶@些企業(yè)內(nèi)部是通過制定轉(zhuǎn)移價(jià)格來對(duì)各部門的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核,通過單位消耗定額的制定進(jìn)一步加強(qiáng)了成本控制的職能。

表12反映了材料成本核算采用方法情況,40%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法,即意味著60%的企業(yè)采用了實(shí)際成本法。具體地說,480%的企業(yè)采用加權(quán)平均法,使用后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法的企業(yè)均占總數(shù)的53%。加權(quán)平均法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便,結(jié)果也是比較接近實(shí)際情況的。移動(dòng)成本法計(jì)算復(fù)雜,在材料采購(gòu)、使用并不多的情況下可以采用,使用計(jì)劃成本法的比例僅占40%。表明企業(yè)成本控制的觀念還有待加強(qiáng)。

具體從行業(yè)角度看(表12),①機(jī)械企業(yè)采用計(jì)劃成本法的比例最高,為684%。建設(shè)行業(yè)也有600%的企業(yè)采用計(jì)劃成本法,我們因此推斷這些企業(yè)的成本控制觀念較強(qiáng)。②有429%的農(nóng)墾企業(yè)和667%的石油企業(yè)采用先進(jìn)先出法,原因是目前很多企業(yè)的盈利能力較差,而在物價(jià)上漲的情況下,先進(jìn)先出有利于調(diào)高利潤(rùn),完成盈利指標(biāo)。

從地區(qū)看,采用計(jì)劃成本法的企業(yè)比例,東部地區(qū)為38%,老工業(yè)基地為40%,而中西部地區(qū)最高,為467%,可以解釋的原因是,該地區(qū)的企業(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下所形成的一些觀念和做法目前仍在沿用。從資產(chǎn)規(guī)?？?資產(chǎn)>1億的企業(yè)采用計(jì)劃成本法的比例為444%,高出資產(chǎn)<1億的企業(yè)(僅為25%)近20%個(gè)百分點(diǎn),原因是企業(yè)形成一定的規(guī)模后,各方面的管理走向正軌,成本管理的觀念得到進(jìn)一步的重視。同時(shí),在大企業(yè)中,成本數(shù)額隨規(guī)模相應(yīng)增加,成本的有利控制對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)水平有極大的影響,所以使用計(jì)劃成本法的比例較高。這完全符合企業(yè)發(fā)展的一般規(guī)律。在西方,雖然是較為自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,但在大企業(yè)內(nèi)部一般非常強(qiáng)調(diào)計(jì)劃職能,計(jì)劃管理的方法與外部市場(chǎng)調(diào)控的要求是遙相呼應(yīng)的。而中小企業(yè)只是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的簡(jiǎn)單應(yīng)變者,計(jì)劃職能由于不具有基本的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理層次而變得并不那么重要。

三、制造費(fèi)用管理折舊提取方法

經(jīng)調(diào)查匯總,我們從表13看出,701%的企業(yè)采用直線法,占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),這是因?yàn)樵摲椒ㄓ?jì)算簡(jiǎn)便,所以非常普及。采用加速折舊法(年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)的企業(yè)只占78%,原因是以前國(guó)家對(duì)除直線法以外的折舊方法使用有限制,現(xiàn)在雖解除這種限制,但因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)已長(zhǎng)期使用直線法,并且折舊方法一旦確定就不能隨意變更,所以絕大多數(shù)企業(yè)還沿用過去的方法,現(xiàn)在使用加速折舊法的企業(yè)基本上還是過去政策允許的企業(yè)。采用分類折舊率的企業(yè)占403%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于采用個(gè)別折舊法(比例為91%)和綜合折舊率(比例為130%)的企業(yè),因?yàn)榍罢哂?jì)算復(fù)雜,后者準(zhǔn)確率差。同時(shí)分類折舊率和直線法并無矛盾,分類折舊率往往是建立在直線法的基礎(chǔ)之上計(jì)算出來的。這種結(jié)果與我們看到的有關(guān)統(tǒng)計(jì)公布資料結(jié)論基本一致,表明財(cái)政部提倡企業(yè)采取加速折舊以進(jìn)一步保全資金的政策精神并沒有得到企業(yè)的積極響應(yīng)并取得預(yù)期結(jié)果。這與企業(yè)利潤(rùn)最大化的宏觀業(yè)績(jī)考評(píng)導(dǎo)向是直接相關(guān)的。

從行業(yè)看(表13),①石油行業(yè)的企業(yè)有667%(2家)采用了綜合折舊率,國(guó)家規(guī)定一般企業(yè)不得采用綜合折舊率,該比例使我們有理由認(rèn)為國(guó)家的此項(xiàng)政策并沒有得到切實(shí)的執(zhí)行。②只有化工行業(yè)的2家企業(yè)、農(nóng)墾的2家企業(yè)、一家商業(yè)企業(yè)和一家其他行業(yè)的企業(yè)采用了加速折舊法。由于我們對(duì)這些企業(yè)采用加速折舊法的背景未作進(jìn)一步調(diào)查,因而無法推斷其采用加速折舊法的動(dòng)機(jī),但有一點(diǎn)可以肯定,這部分企業(yè)并不具有代表性,因而在本項(xiàng)研究中對(duì)此的進(jìn)一步分析意義不大。

表14從地區(qū)差異方面反映了各企業(yè)對(duì)折舊方法的選擇情況。東部地區(qū)和老工業(yè)基地采用直線法的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中西部地區(qū),而中西部地區(qū)有333%的企業(yè)采用了綜合折舊率,這表明會(huì)計(jì)政策在中西部地區(qū)未得到很好的實(shí)行。東部地區(qū)和老工業(yè)基地比較,前者有近10%的企業(yè)實(shí)行了加速折舊法,而后者一家也沒有,原因是東部地區(qū)有相當(dāng)一部分在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中有重要地位、技術(shù)先進(jìn)而得到國(guó)家批準(zhǔn)采用了加速折舊法的企業(yè),而老工業(yè)基地的企業(yè)累積了頗多問題,加速折舊可能會(huì)使這些企業(yè)雪上加霜,因而推行起來阻力重重。

表15表明,從資產(chǎn)規(guī)模看,資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)中沒有一家采用加速折舊法,據(jù)了解

這些企業(yè)不是不愿意而是不符合制度規(guī)定而不具備被批準(zhǔn)采用加速折舊法的條件,因此資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)有875%都采用了直線法計(jì)算。由此看來,國(guó)家對(duì)加速折舊方法采用一方面理論上倡導(dǎo),而制度執(zhí)行時(shí)又作限制的做法已不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。在財(cái)政稅收的即期收入與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展這一關(guān)系上,政府應(yīng)有一定的長(zhǎng)遠(yuǎn)目光,限制企業(yè)加速折舊的制度規(guī)定必須修改。

2.制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

在制造費(fèi)用占總成本比重很小,成本管理要求不高的情況下,對(duì)制造費(fèi)用的分配采用何種分配標(biāo)準(zhǔn)并非很重要,管理者也沒有必要投入巨額財(cái)力準(zhǔn)確的計(jì)量制造費(fèi)用并將其配到產(chǎn)品中。但隨著生產(chǎn)自動(dòng)化的日益發(fā)展,成本中的制造費(fèi)用的比例急劇增加,企業(yè)需要慎重選擇它的分配標(biāo)準(zhǔn)。表16顯示,有537%的企業(yè)選擇了人工工時(shí)的這一標(biāo)準(zhǔn),有328%的企業(yè)選擇了產(chǎn)量這一標(biāo)準(zhǔn),占前兩位。原因是這兩種方法計(jì)算時(shí)簡(jiǎn)便易行,直接人工在管理者考察人工工作效率和支付工資時(shí)已被計(jì)量。但是按這兩種標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用在機(jī)器設(shè)備大小不一、直接工資高低不等、重大的部件和小部件并存的企業(yè)環(huán)境下是非常不準(zhǔn)確的,事實(shí)上人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)只適合于以人工勞動(dòng)為主的產(chǎn)品,產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)只適合于產(chǎn)品品種比較單一的企業(yè)。比較而言,和現(xiàn)代生產(chǎn)方式相適應(yīng)的是以機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配為主分配制造費(fèi)用的方法,但目前只有119%的企業(yè)采用了這種標(biāo)準(zhǔn),這表明我國(guó)企業(yè)的機(jī)械現(xiàn)代化程度還有待提高。從表中看出,采用各種標(biāo)準(zhǔn)的比例之和超過了100%,達(dá)1387%,表明有部分企業(yè)并非采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用,作業(yè)成本法在中國(guó)已有個(gè)別企業(yè)開始采用。

具體從行業(yè)看(表16),①紡織行業(yè)所選的選項(xiàng)比例之和正好為100%,表明這幾家紡織企業(yè)都采用了單一分配標(biāo)準(zhǔn)。其中選擇人工工時(shí)的比例最多,為50%,原因是紡織企業(yè)中很多工作仍需要工人的手工操作,三班倒的方式普遍實(shí)施表明機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)離不開工人的監(jiān)管和手工調(diào)整。②其他行業(yè)的選項(xiàng)比例和均超過了100%,表明這些行業(yè)均有企業(yè)采用作業(yè)成本法,按多種分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用。③在化工、石油等直接人工成本相對(duì)較小、加工時(shí)間需要準(zhǔn)確計(jì)量以便控制每一部分轉(zhuǎn)換過程的加工企業(yè),將制造費(fèi)用按機(jī)器工時(shí)分配的方法應(yīng)得到廣泛采用。可是從表中發(fā)現(xiàn),我國(guó)的企業(yè)并未如此,采用的比例很低。相反,一些制造費(fèi)用與機(jī)器工時(shí)相關(guān)程度不高的行業(yè),如商業(yè),按機(jī)器工時(shí)分配制造費(fèi)用的企業(yè)竟高達(dá)50%。這表明,制造費(fèi)用的分配在國(guó)企業(yè)實(shí)踐中并不規(guī)范,應(yīng)引起我們的重視。

四、總結(jié)與思考

通過上述問卷調(diào)查結(jié)果的介紹和分析,我們認(rèn)為這次調(diào)研對(duì)建立、健全我國(guó)企業(yè)的成本管理制度有如下啟示:

1目標(biāo)成本法在我國(guó)已得到較普遍的運(yùn)用,但是仍有待進(jìn)一步改進(jìn)。調(diào)查結(jié)果已顯示,一半以上的企業(yè)采用目標(biāo)成本法作為其成本管理方法。在企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)減去目標(biāo)利潤(rùn)確立了目標(biāo)成本后,再按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指標(biāo)分解,實(shí)行廠部、車間、班組三級(jí)核算,編制“成本日?qǐng)?bào)表”,根據(jù)各指標(biāo)完成情況實(shí)施考核與獎(jiǎng)懲。企業(yè)希望藉此取得“成本領(lǐng)先”的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但是目前的目標(biāo)成本法還主要用于企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品的管理方面,仍是企業(yè)被動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的無奈之舉。事實(shí)上,目標(biāo)成本法的作用在新產(chǎn)品的研究與開發(fā)中體現(xiàn)的更明顯,研究表明,80%的成本在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)決定了。在這一階段通過市場(chǎng)調(diào)查得到消費(fèi)者愿意為新產(chǎn)品的新功能支付的貨幣量作為目標(biāo)價(jià)格,采用“價(jià)值工程”分析法制定恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)成本,從而獲得“差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。企業(yè)尤其要注意的是,不應(yīng)為了過度追求成本領(lǐng)先而放棄對(duì)新產(chǎn)品某些功能的設(shè)計(jì)。企業(yè)制定目標(biāo)成本的正確策略是在不影響差異化和目標(biāo)聚集的前提下,通過成本領(lǐng)先戰(zhàn)略盡可能降低實(shí)現(xiàn)差異化過程中的成本。

2標(biāo)準(zhǔn)成本制度的施行有一定的難度。和目標(biāo)成本、計(jì)劃成本相比,實(shí)施、維持標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的代價(jià)是較高的,不僅投入的每項(xiàng)勞動(dòng)、每種材料都必須制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn),而且隨時(shí)間推移標(biāo)準(zhǔn)必須要修訂?？焖俚募夹g(shù)進(jìn)步持續(xù)推動(dòng)作用會(huì)導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)很快過時(shí),而工人們則寧可沿用舊的標(biāo)準(zhǔn),不愿意進(jìn)一步尋求成本的降低。另外管理人員調(diào)查成本差異所耗費(fèi)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本也是很高的。經(jīng)過成本和收益的比較,企業(yè)更樂意選擇同樣進(jìn)行差異分析的目標(biāo)成本和計(jì)劃成本。但是用標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和產(chǎn)品定價(jià)仍是有一定效果的。只是企業(yè)必須根據(jù)公司價(jià)值最大化的目標(biāo)精心設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度。這方面,我們有必要借鑒西方企業(yè)“學(xué)習(xí)曲線”應(yīng)用的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),來提高我們制定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量和水平,真正發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本制度的積極作用。

3參與成本管理的組織設(shè)計(jì)原則是制定標(biāo)準(zhǔn)(定額)與批準(zhǔn)、監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)(定額)的職能相分離。一般而言,標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)由企業(yè)的高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、某些管理人員或會(huì)計(jì)師單獨(dú)制定。作為實(shí)際業(yè)務(wù)的執(zhí)行者或被考核評(píng)價(jià)的對(duì)象,各部門管理人員有權(quán)利就有關(guān)該部門的標(biāo)準(zhǔn)成本(定額)的制定提出自己的意見,但絕對(duì)不能讓其完全左右整個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過程。例如生產(chǎn)部門、采購(gòu)部門直接接觸具體業(yè)務(wù),對(duì)有關(guān)情況有充分細(xì)致的了解,由他們參與制定標(biāo)準(zhǔn)成本(定額),一般能夠比較客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)水平,同時(shí)也有利于提高他們控制成本的責(zé)任感和積極性。但由于直接控制成本的人員在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)為了自身的利益往往有盡量放寬要求的傾向,因此標(biāo)準(zhǔn)成本(定額)最終應(yīng)由會(huì)計(jì)部門和企業(yè)高層管理人員綜合考慮各方面的意見制定出來。

4企業(yè)應(yīng)采用作業(yè)成本法以適應(yīng)嶄新的制造環(huán)境。在現(xiàn)在的制造環(huán)境下,許多人工被機(jī)器取代。因此直接人工成本比例大大下降,固定制造費(fèi)用比例上升。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化,使傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”(如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒?不能正確反映產(chǎn)品的消耗,從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益,不能為企業(yè)決策和控制提供正確、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息,其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。與此同時(shí),面對(duì)日益激烈的世界性競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)要想在新市場(chǎng)條件下獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),必須不斷滿足顧客多樣化的需求,及時(shí)生產(chǎn)出適應(yīng)市場(chǎng)需要的產(chǎn)品。這樣,繼續(xù)采用早期成本會(huì)計(jì)控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法,用在產(chǎn)品成本中占越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費(fèi)用,分配越來越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)、費(fèi)用(如質(zhì)量檢測(cè)、實(shí)驗(yàn)、物料搬運(yùn)、調(diào)整準(zhǔn)備等),以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等,必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。從而引起經(jīng)營(yíng)決策的失誤,產(chǎn)品成本失控。作業(yè)成本法正是解決這些問題的新型成本管理方法:它不再局限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn),而是采用多元分配基準(zhǔn);它不僅僅采用多元分配基準(zhǔn),而且集財(cái)務(wù)變量與

財(cái)務(wù)量于一體,并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量。這種量變和質(zhì)變、財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ),由于提高了與產(chǎn)品實(shí)際消耗資源的相關(guān)性,從而使作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,也相應(yīng)地提高了企業(yè)決策和控制的準(zhǔn)確性。調(diào)查結(jié)果已顯示中國(guó)一部分企業(yè)已經(jīng)運(yùn)用了作業(yè)成本制度,但大部分企業(yè)仍以直接人工作為最主要的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。機(jī)器工時(shí)相較于直接人工是更適用于當(dāng)前環(huán)境的,但運(yùn)用的程度尚不及直接人工,這表明我國(guó)的大部分企業(yè)在制造費(fèi)用分配方面仍局限于傳統(tǒng)方法。正是由于我國(guó)企業(yè)在自動(dòng)化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比較落后,使得作業(yè)成本法這種嶄新的成本計(jì)算管理方法在中國(guó)企業(yè)推行過程中遇到了一些特殊困難。例如實(shí)行作業(yè)成本法需要較多的基礎(chǔ)資料信息(主要是作業(yè)動(dòng)因信息的獲得),如果在這些方面不借助電算化系統(tǒng)無疑會(huì)發(fā)生較高的實(shí)施成本,但根據(jù)目前我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況,硬件設(shè)施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)同和支持也有待增強(qiáng)。不過我們必須認(rèn)識(shí)到,即使現(xiàn)在企業(yè)不具備實(shí)施該方法的條件,在不久的將來作業(yè)成本制度在中國(guó)將會(huì)有光明的運(yùn)用前景。到那個(gè)階段,它又將帶來全面質(zhì)量管理、適時(shí)管理制度等一系列與之相配套的先進(jìn)管理制度的運(yùn)用。