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一、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不健全的表現(xiàn)———劣幣驅(qū)逐良幣

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)歷了從無(wú)到有，從掛靠到脫鉤改制的發(fā)展過(guò)程。至1999年底，全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，從而實(shí)現(xiàn)了從政府選擇向市場(chǎng)選擇的初步轉(zhuǎn)變。由于脫鉤改制前我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)一直實(shí)行的是直接干預(yù)，造成了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過(guò)政府強(qiáng)制實(shí)行。但強(qiáng)制實(shí)行的直接結(jié)果是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)不合理，目前，我國(guó)具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，市場(chǎng)集中度過(guò)低，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價(jià)格戰(zhàn)成為一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取客戶最常見的手段。激烈的競(jìng)價(jià)使審計(jì)費(fèi)用低到了難以想象的程度，一家資產(chǎn)規(guī)模數(shù)億的企業(yè)審計(jì)費(fèi)用僅為幾十萬(wàn)元，過(guò)低的成本必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的降低。加之目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不規(guī)范以及政府監(jiān)管的不力，使高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不但不會(huì)提高待上市或已上市公司的利益，反而會(huì)降低此類公司的利益，而那些違規(guī)、不實(shí)、只考慮迎合客戶要求的審計(jì)意見卻大有市場(chǎng)，另外，投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的漠視，使上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的壓力和動(dòng)力不足，從而導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求不足，造成了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

二、西方審計(jì)的啟示———市場(chǎng)選擇不是萬(wàn)能的

西方現(xiàn)代審計(jì)以獨(dú)立審計(jì)為主體，發(fā)源地在英國(guó)。早期的英國(guó)以及《證券法》、《證券交易法》之前的美國(guó)，審計(jì)幾乎不受任何政府部門的管理或干預(yù)。產(chǎn)業(yè)革命之后，英國(guó)取消了對(duì)股份公司的限制，股份公司迅猛發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)也隨之迅速發(fā)展。19世紀(jì)末，隨著美國(guó)工業(yè)化的高速發(fā)展，在英國(guó)的影響下，美國(guó)建立了自己的民間審計(jì)組織，獨(dú)立審計(jì)迅速發(fā)展。股份公司的上市標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)從對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)展到對(duì)整個(gè)杜會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制訂和運(yùn)用，大大提高了獨(dú)立審計(jì)的層次和水平。與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更大的獨(dú)立性和更強(qiáng)的專業(yè)能力優(yōu)勢(shì)，其提供的審計(jì)質(zhì)量也相應(yīng)較高，在美國(guó)的資本市場(chǎng)上，由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價(jià)格，較低的借款成本等。這樣，審計(jì)市場(chǎng)逐步向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中，市場(chǎng)集中度不斷提高。

然而，西方獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展也不是一帆風(fēng)順的。1929年，美國(guó)股市的崩潰以及由此引發(fā)的長(zhǎng)達(dá)4年的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)，不僅終結(jié)了放任自流的資本主義時(shí)代，也促進(jìn)了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺(tái)，最終促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的誕生。發(fā)生在本世紀(jì)初的美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)丑聞和此后世通、施樂(lè)、環(huán)球電訊等上市公司的財(cái)務(wù)欺詐案件使整個(gè)世界震驚，并使我們重新審視西方獨(dú)立審計(jì)的純市場(chǎng)選擇特性。導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的最主要原因，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)咨詢業(yè)務(wù)。由于利益的驅(qū)動(dòng)和生存的壓力，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)之外尋求新的業(yè)務(wù)拓展，非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)重要的收入來(lái)源，甚至取代了傳統(tǒng)的核心業(yè)務(wù)———審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)好比一把“雙刃劍”，在給事務(wù)所帶來(lái)額外收益的同時(shí)，使執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的客觀性和獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的削弱。安然等一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些公司的財(cái)務(wù)欺詐中負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

三、獨(dú)立審計(jì)的瓶頸———有效政府行為缺失

綜上可以看出，無(wú)論是在獨(dú)立審計(jì)剛剛起步的我國(guó)，還是在具有高度職業(yè)化、市場(chǎng)化獨(dú)立審計(jì)的歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，均存在獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立，造假層出不窮現(xiàn)象。那么，影響審計(jì)獨(dú)立性的根源到底何在&筆者以為，制約獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的瓶頸因素是有效政府行為的缺失。

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)從誕生之日起就受到各級(jí)政府不同程度的介入，這使得無(wú)論是在信息公開呈報(bào)的股票市場(chǎng)，還是在信息不公開披露的其他各類市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為在一定程度上受制于各級(jí)政府部門的旨意。加之目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善和不規(guī)范，證券市場(chǎng)從一開始就由政府出面籌建，政府進(jìn)行管理。在政府的高度監(jiān)管下，企業(yè)只能在政府指定的滬、深兩個(gè)交易所上市，其資格必須經(jīng)政府有關(guān)部門審批，從而使股市資源牢牢地掌握在政府手中。審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿”國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求待上市公司或已上市公司成本效益中的一個(gè)相關(guān)內(nèi)容。這樣，一些獨(dú)立性高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，長(zhǎng)期的掛靠制度導(dǎo)致了審計(jì)業(yè)的致命弱點(diǎn)———自我服務(wù)，利用管制機(jī)構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢(shì)將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。