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摘要近年來，重大會計差錯及其更正屢見于上市公司之定期報告，追溯調(diào)整基本成為了一個普遍的現(xiàn)象，上市公司是否利用會計差錯更正進(jìn)行財務(wù)造假？通過對該問題的分析，希望有助于加強(qiáng)相關(guān)部門完善追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度。

關(guān)鍵詞重大會計差錯更正追溯調(diào)整財務(wù)造假

1會計差錯與重大會計差錯更正

會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，其原因可分為以下幾類：①會計政策使用上的差錯。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則和會計制度的原則和方法進(jìn)行會計核算。但在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因采用了會計準(zhǔn)則和會計制度的原則和方法不允許的會計政策。例如，對不應(yīng)計提折舊的土地計提折舊，而對本應(yīng)計提折舊的房屋、建筑不計提折舊。②會計估計上的差錯。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的影響，企業(yè)在會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，由于種種原因，會計估計可能發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時，發(fā)生錯誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對損失的估計發(fā)生錯誤。③其他錯誤。在會計核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯以外的其他差錯。例如，漏記交易或事項、錯記借貸方向、錯記借貸金額等等。

《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則--會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（2001年修訂版）規(guī)定，會計差錯的更正分三種情況進(jìn)行處理：本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的非重大會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯。其中，重大會計差錯是指足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。在這里，筆者只討論本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯，采用追溯調(diào)整結(jié)果對財務(wù)信息的影響。

2從相關(guān)案例引發(fā)的思考

我國的上市公司自從實施追溯調(diào)整以來，已經(jīng)有好幾百家上市公司因為"重大差錯"(實為財務(wù)報表做假、虛假信息披露)而追溯調(diào)整，這幾年因重大會計差錯追溯調(diào)整的上市公司數(shù)量在逐漸增大，調(diào)整項目和調(diào)整金額也在不斷變大。有少數(shù)上市公司調(diào)整項目多達(dá)7～8項，涉及金額上億元；個別公司甚至在前一年度籌資后，第二年度就要進(jìn)行重大會計差錯調(diào)整。還有部分上市公司故意混淆會計估計、非重大會計差錯以及重大會計差錯的區(qū)別，濫用重大會計差錯的會計處理準(zhǔn)則，操縱利潤、做靚報表搞配股、增發(fā)再融資。

利用資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備的機(jī)會"一次虧足"，在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，這是上市公司操縱利潤的常用的手段。*ST江紙原第一大股東江紙集團(tuán)共占用上市公司資金10億元，這成為*ST江紙連年虧損的重要的原因。從2002年開始，眼見扭虧無望，*ST江紙陸續(xù)對江紙集團(tuán)占用的資金計提壞帳減值準(zhǔn)備，2002年計提22833萬元，2003年計提35250萬元。連續(xù)兩年大量計提壞賬，導(dǎo)致了連續(xù)三年虧損而被暫停上市。2004年，*ST江紙上半年又踏上了一條回沖計提之路。半年報表顯示，江紙集團(tuán)公司歸還占用資金11800萬元，沖回壞賬準(zhǔn)備8260萬元，并一舉盈利2070萬元，達(dá)到了提交恢復(fù)上市申請的條件。三季報表顯示，江紙集團(tuán)報告期內(nèi)又償還了3.32億元，沖回壞賬準(zhǔn)備23240萬元。正是依靠這失而復(fù)得的23240萬元，連年虧損的*ST江紙造就了一個季度每股盈利0.92元的"神話"。

有分析人士指出，*ST江紙創(chuàng)造的"神話"是清理"三角債"的結(jié)果，難逃移花接木、操縱利潤之嫌。單從*ST江紙連續(xù)兩年大量計提壞賬準(zhǔn)備角度來看，計提壞賬準(zhǔn)備本是體現(xiàn)會計審慎原則的重要手段，但一旦淪為上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具，則與審慎原則完全背道而馳。為此，財政部2001年曾頒布相關(guān)規(guī)章，規(guī)定如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)在計提壞賬準(zhǔn)備時，不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)對多計提的損失準(zhǔn)備按原渠道沖回，即追溯調(diào)整以前年度的利潤而不能增加當(dāng)期利潤。對于預(yù)計負(fù)債的計提也有類似的規(guī)定。當(dāng)然，誰又能說清楚*ST江紙前兩年計提的壞賬準(zhǔn)備，是否"恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則"呢？

公司為了實現(xiàn)扭虧、保配等目的，很可能打著"前期會計差錯更正"的幌子，把本期的成本費用往前期里塞，做大本期利潤。ST黃河科和PT白貓就是借助這種方式實現(xiàn)扭虧，成功"摘帽"或避免退市。

再例如，*ST花雕2001年年報少計短期貸款3500萬元、其他應(yīng)收款5500萬元，少計提利息186.9525萬元、壞賬準(zhǔn)備55萬元，虛增稅前利潤241.9525萬元，且對訂立3500萬元貸款合同等重大事件未及時履行臨時公告義務(wù)；2002年年報虛增稅前利潤4472.5509萬元，壞賬準(zhǔn)備披露不實。經(jīng)追溯調(diào)整后*ST花雕2002年虧損3400余萬元、2003年虧損8300余萬元，因調(diào)整后連續(xù)兩年虧損，公司于12月8日開始退市風(fēng)險警示。太太藥業(yè)2001年5月剛剛從證券市場拿走17.36億元募集資金，到2001年年報就聲稱2000年度存在少計營業(yè)費用、壞賬準(zhǔn)備、未抵消母子公司之間的未實現(xiàn)銷售利潤、無形資產(chǎn)--專有技術(shù)攤銷年限錯誤等重大會計差錯問題，將2000年度合并凈利潤調(diào)減879萬元。這么快就"變臉"讓投資者怎樣看待？

TCL通訊在2001年報主動對高達(dá)15485萬元的重大會計差錯（主要是少計費用，提前確認(rèn)收入等）作追溯調(diào)整后，TCL通訊2000年度由盈利2632萬元變?yōu)樘潛p8356萬元，對此事項，市場人士李德林將其解讀為"TCL通訊財務(wù)造假虛增利潤"，但TCL堅決予以否認(rèn)，稱"公司2000年會計報表所反映問題屬于會計處理和會計估計不當(dāng),中國證監(jiān)會廣州證券監(jiān)督管理辦公室的《整改通知》與公司《整改報告》的公告均已作此認(rèn)定。"

很顯然，各公司進(jìn)行重大會計差錯更正都有異曲同工之妙。為什么會存在如此之多、影響金額如此之大的重大會計差錯更正？僅僅只是缺乏應(yīng)有的會計謹(jǐn)慎使得會計估計不當(dāng)？閩越花雕受到證監(jiān)會的處罰，這對其他上市公司進(jìn)行的違規(guī)信息披露和財務(wù)造假是否有一定的警示作用呢？然而，投資者面對迅速"變臉"的公司，他們的損失又由誰來買單？通過追溯調(diào)整，將以前的各種財務(wù)缺陷、公司隱患和虛假披露統(tǒng)統(tǒng)給悄悄地藏起來，或者上市公司圈錢、再融資、掏空財務(wù)等目的達(dá)到后，將問題一一暴露，再戴帽掛星，最后讓投資者買單。因此，對于這樣一個變戲法式的畸形"追溯調(diào)整"及時加以規(guī)范實在是迫在眉睫。

3建議

對重大會計差錯進(jìn)行"追溯調(diào)整"，成為了圈錢者或者造假者問題暴露后的利潤調(diào)節(jié)器。對于一些操縱利潤的行為進(jìn)行追溯調(diào)整，很難讓投資者接受，因為將以前年度明明盈利的數(shù)據(jù)現(xiàn)在回過頭來再改成虧損，有的上市公司在追溯調(diào)整之前還是"績優(yōu)"，調(diào)整之后就成了T族里面的績差股，像這樣的報表的和數(shù)據(jù)那有什么真實性和投資性可言呢？

筆者認(rèn)為，作為監(jiān)管部門，要加強(qiáng)對上市公司"重大會計差錯"的信息公開管理，要求上市公司將重大會計差錯作為重大事項及時公告；此外，最好參照美國的重述制度，要求上市公司詳細(xì)披露重大會計差錯的內(nèi)容以及對以前年度會計報表的影響并重新公布以前年度會計報表，重大會計差錯作為一項重要的虛假陳述，監(jiān)管部門不應(yīng)將之置于灰色地帶，使其成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。

同時，加強(qiáng)公司審計委員會和外部注冊會計師的糾錯責(zé)任，威懾其"抗拒從嚴(yán)"。要想讓市場恢復(fù)本色、完善對重大會計差錯進(jìn)行追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度，證監(jiān)會除了加大監(jiān)管和懲處的力度之外，還應(yīng)該適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)因上市公司虛假財務(wù)信息而受騙的投資者，即在進(jìn)行"追溯調(diào)整"的同時對投資者進(jìn)行"追溯賠償"。像閩越花雕這樣被證監(jiān)會認(rèn)定的違規(guī)公司，證監(jiān)會的罰款和懲處都是非常必要的，但沒有對無辜受害的投資者作出相應(yīng)的補(bǔ)償。在這種情況下，必須及時在股市里面建立起賠償機(jī)制，讓投資者拿起法律的手段進(jìn)行起訴，獲取損失賠償，讓那些因違規(guī)成本低而屢屢踐踏證券市場公正的不法者付出代價。同時，將虛假陳述民事訴訟進(jìn)一步放開，讓重大會計差錯的責(zé)任主體"埋單"。

參考文獻(xiàn)

1注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.會計[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005

2葛家澍.信息披露：實話實說[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003