導(dǎo)語：并購商譽(yù)產(chǎn)生會計(jì)處理論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從商譽(yù)描述；商譽(yù)計(jì)量與減值確定；商譽(yù)的會計(jì)處理進(jìn)行論述。其中，主要包括：企業(yè)并購是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個(gè)重要方面，是對財(cái)務(wù)會計(jì)的影響、商譽(yù)是企業(yè)在并購時(shí)，支出成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額、確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值、盡管商譽(yù)不能獨(dú)立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價(jià)值、FASB和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)均以商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失、商譽(yù)減值損失確定、商譽(yù)減值損失的計(jì)量、計(jì)量商譽(yù)減值損失，需要解決的是初始人賬問題、合并商譽(yù)確認(rèn)后的會計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分、企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)等，具體請?jiān)斠姟?/p>

論文摘要：企業(yè)并購中產(chǎn)生的商譽(yù)，對并購企業(yè)中的商譽(yù)如何確認(rèn)及后續(xù)的會計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，也會對并購企業(yè)以后期間的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。文章通過對商譽(yù)的認(rèn)定過程及后期的減值測試方法進(jìn)行探討，試圖學(xué)會企業(yè)并購商譽(yù)的處理過程。

論文關(guān)鍵詞：商譽(yù)公允價(jià)值會計(jì)處理企業(yè)并購

企業(yè)并購是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個(gè)重要方面，是對財(cái)務(wù)會計(jì)的影響。從美國企業(yè)并購歷程可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)形成是相伴而生的。而當(dāng)我國企業(yè)并購面臨發(fā)展的新階段時(shí)，財(cái)政部于2006年頒布了新制定38項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，使我國企業(yè)的財(cái)務(wù)處理方法在很大程度上與國際接軌，新準(zhǔn)則的實(shí)施也必然會對我國企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價(jià)值評價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務(wù)籌劃等方面造成重大影響，也進(jìn)而影響到我國企業(yè)的并購動機(jī)、風(fēng)險(xiǎn)、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財(cái)務(wù)處理。本文專門針對在企業(yè)并購中對產(chǎn)生商譽(yù)的會計(jì)處理展開討論。

一、商譽(yù)描述

根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。購買產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購買方預(yù)期取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟(jì)利益可能由于購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購買方在購買時(shí)卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出?！泵绹镀髽I(yè)合并和無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定：“收購成本大于被收購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這項(xiàng)資產(chǎn)通常稱為商譽(yù)?！?/p>

商譽(yù)是企業(yè)在并購時(shí)，支出成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是企業(yè)擁有的在未來能為企業(yè)帶來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于企業(yè)組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效率高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形價(jià)值。這種無形價(jià)值預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來超過行業(yè)一般盈利水平的超額利潤。它的價(jià)值只有把企業(yè)作為一個(gè)整體時(shí)才體現(xiàn)，按總額來核算，平時(shí)這種價(jià)值是不計(jì)入企業(yè)賬務(wù)中，只有企業(yè)發(fā)生并購時(shí)才計(jì)算確認(rèn)這種價(jià)值。

二、商譽(yù)計(jì)量與減值確定

(一)確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值

盡管商譽(yù)不能獨(dú)立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價(jià)值，需要確定商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值，首先要確定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組的公允價(jià)值；其次要將商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；最后，商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值與分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的差額，即為商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。

《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫{SFAS142})有明確的規(guī)定，報(bào)告單元的公允價(jià)值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的當(dāng)前交易中，買人或賣出報(bào)告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場的市場報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格、其他估價(jià)技術(shù)做出的結(jié)果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價(jià)值的最佳方法，可以用來估計(jì)諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價(jià)值。

在計(jì)算確定商譽(yù)所屬報(bào)告單元公允價(jià)值后，接著就需要將商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值分?jǐn)偟綀?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，從而才能確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。為此，~SFAS142}指出，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，如果同時(shí)滿足以上條件，下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽(yù)所屬報(bào)告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報(bào)告單元的經(jīng)營活動中使用，該負(fù)債與報(bào)告單元的經(jīng)營活動相關(guān)；(2)確定報(bào)告單元的公允價(jià)值時(shí)，將會考慮資產(chǎn)或負(fù)債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽(yù)金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買企業(yè)支付的購買價(jià)格超過企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額，即為商譽(yù)的價(jià)值；在商譽(yù)減值測試中，報(bào)告單元的公允超過分?jǐn)傆趫?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值差額，即為商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值。值得注意的是，在這一分?jǐn)傔^程中，只是企業(yè)為了測試商譽(yù)減值目的而實(shí)施的，企業(yè)不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^程而增記或減記已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，也不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。

考慮到商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)分兩步計(jì)量商譽(yù)減值損失的做法充分反映了商譽(yù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)均以商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失。

(二)商譽(yù)減值損失確定

由于商譽(yù)與企業(yè)整體有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開出售等特點(diǎn)。為便于判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。

在計(jì)量商譽(yù)公允價(jià)值之前要確認(rèn)商譽(yù)減值損失隋況，首先需要認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值。如果商譽(yù)沒有發(fā)生減值，則不需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失；如果商譽(yù)發(fā)生減值損失，則需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失。而認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，需要認(rèn)定是否存在商譽(yù)可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對每項(xiàng)資產(chǎn)都進(jìn)行減值測試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)才進(jìn)行減值測試，即認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。

商譽(yù)由于自身的特殊性，不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽(yù)減值損失的測試，通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上進(jìn)行。為便于具體認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，而應(yīng)在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測試。通常應(yīng)在會計(jì)年度基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，具體可在年度之間的任何時(shí)間進(jìn)行，只要這種減值測試是在每年的同一時(shí)間進(jìn)行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動、未預(yù)見到的競爭等。

此外，由于商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽(yù)發(fā)生減值損失后，其后商譽(yù)價(jià)值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值增加的結(jié)果，還是影響商譽(yù)發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽(yù)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”

(三)商譽(yù)減值損失的計(jì)量

計(jì)量商譽(yù)減值損失，需要解決的是初始人賬問題。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)，都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊痢獋€(gè)或多個(gè)資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進(jìn)行減值測試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽(yù)減值損失的計(jì)量，通常分為兩步進(jìn)行。第一步，比較商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過其賬面價(jià)值，則商譽(yù)及其所屬報(bào)告單元沒有發(fā)生減值，不需要實(shí)施減值損失計(jì)量的第二步。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過其賬面價(jià)值，則應(yīng)實(shí)施商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步。如果商譽(yù)發(fā)生減值，則應(yīng)計(jì)量并確認(rèn)商譽(yù)減值損失。第二步，比較商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值。如果商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失等于商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值的差額。

如果在財(cái)務(wù)報(bào)表公布之前，商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步尚未結(jié)束，同時(shí)商譽(yù)減值損失余額能夠合理估計(jì)，則商譽(yù)減值損失的最佳估計(jì)金額應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。隨后，由于結(jié)束商譽(yù)減值損失計(jì)量而對該估計(jì)損失金額所做的任何調(diào)整，都應(yīng)在進(jìn)行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時(shí)對商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試，企業(yè)應(yīng)在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應(yīng)在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前予以確認(rèn)。

因此，基于以上考慮，合并商譽(yù)作為未來收益的預(yù)期和現(xiàn)值估計(jì)，理應(yīng)對其進(jìn)行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來超額盈利能力。

三、商譽(yù)的會計(jì)處理

合并商譽(yù)確認(rèn)后的會計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，將對合并企業(yè)以后期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試作比較，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

由于按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。

如發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，但由于根據(jù)上述方法測算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價(jià)值及其減值損失都不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司商譽(yù)減值損失。

在吸收合并和創(chuàng)立合并的情況下，合并商譽(yù)在合并時(shí)應(yīng)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)入賬、或者作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)人賬、或者沖減股東權(quán)益。但在控股合并的情況下，購買企業(yè)并不需要將支付購買成本超過其在被購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分作為合并商譽(yù)入賬，而是在投資時(shí)將其記作股權(quán)投資成本的一部分，在合并會計(jì)報(bào)表中則將其單獨(dú)列示(在我國則將合列示在“合并價(jià)差”項(xiàng)目中)。

目前，國際上較為流行的對合并商譽(yù)的處理方法是正商譽(yù)(合并成本大于被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分)采用逐年重估法，即合并商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，但每年必須在資產(chǎn)組層次上進(jìn)行減值測試。當(dāng)商譽(yù)的賬面價(jià)值超過其內(nèi)涵公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將差額確認(rèn)為減值損失；對負(fù)商譽(yù)直接計(jì)人合并當(dāng)期損益。2001年7月生效的FASB公布的~SFAS141}和2004年3月生效的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》均采用了上述作法。我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對正商譽(yù)不再進(jìn)行定期攤銷，而是應(yīng)定期進(jìn)行減值測試，在每個(gè)會計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測試，按其賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于商譽(yù)減值計(jì)提是非常有彈性，所以準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值測試不得轉(zhuǎn)回；但是，購買方在分配合并成本時(shí)，可以將商譽(yù)抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債會形成秘密準(zhǔn)備，等到以后期間釋放。而對于負(fù)商譽(yù)，“首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對價(jià)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將合并成本低于取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入合并當(dāng)期損益?！?/p>