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一、內審機構開展管理審計的觀點

市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)面臨日益激烈的市場競爭環(huán)境。企業(yè)要求得生存和發(fā)展，強化企業(yè)管理，提高管理效率和經(jīng)濟效益勢在必行。

從管理學的角度講，企業(yè)管理涵蓋企業(yè)活動的全過程，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營需要通過管理的職能來實現(xiàn)。各項管理職能的實現(xiàn)一般由管理當局的各個職能部門相互作用來完成。同時經(jīng)營者為了正確履行職責，成立智囊團、管理委員會等專門管理機構從事企業(yè)管理工作。管理當局的管理工作或管理活動是否科學、合理、有效，需要一個獨立的部門對其進行評價。傳統(tǒng)的評價方法就是業(yè)績考核，明眼人都能看出這是對事后結果的評價。只有對企業(yè)的管理活動進行事前、事中、事后全方位、全過程的檢查、分析和評價，才可以發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，并提出解決問題的措施，明確各個層次的管理責任，從而推動管理工作改善，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

對企業(yè)管理的評價由誰來完成呢？首先肯定是獨立于管理職能之外的部門來完成，因為管理職能不能自己評價自己，而且囿于管理職能業(yè)務范圍的局限性，他也不可能進行全面的評價。查找有關資料，有人提出由外部人員來對管理業(yè)績進行評估。我國二十世紀80年代興起的由管理專家組成的咨詢機構開展管理咨詢和經(jīng)營診斷，我們認為就是對企業(yè)管理的檢查、分析和評價。但是這種咨詢、評價不是經(jīng)常化的。也有人提出由CPA來完成，我們不同意此種觀點，筆者是注冊會計師，也有過會計師事務所的審計經(jīng)歷。CPA的職責和業(yè)務能力不能承擔此項工作，只是在局部開展一些稅務咨詢方面的業(yè)務，因為他們是會計師，不是管理專家。CPA開展的內部控制制度評價，主要是會計內控制度，審計界的人士也知道他對內控制度測試的目的是為了尋找審計的重點，提高審計效率。

近幾年，借鑒國際先進經(jīng)驗，內部審計機構開展管理審計的呼聲較大。從內部審計發(fā)展的經(jīng)歷來看，內部審計已成為企業(yè)自我發(fā)展的需要，成為現(xiàn)代企業(yè)管理的有力手段，是強化企業(yè)管理、規(guī)范企業(yè)行為、實現(xiàn)自我發(fā)展的中心環(huán)節(jié)，具有其他部門無法替代的作用。內部審計只有參與企業(yè)管理，真正融于企業(yè)管理中，才能履行好自己的職責。從某種意義上說，內部審計已成為現(xiàn)代企業(yè)管理中綜合性的高層次的職能行為，其出發(fā)點和歸宿都是促進企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。因而，管理審計是內部審計發(fā)展的必然趨勢。依我們之見，這也是由內審機構的相對獨立性決定的，實質上，經(jīng)?；丶訌娖髽I(yè)管理，提高經(jīng)濟效益，確立企業(yè)在市場上的地位，本身就是企業(yè)內部的事情。

從國際內審發(fā)展的階段來看，開展管理審計比較早，現(xiàn)在已逐步實現(xiàn)管理審計向風險評估過渡。而我國內部審計起步本身晚，開展管理審計更晚。專家學者們積極汲取西方的經(jīng)驗進行探討，審計戰(zhàn)線的同仁也在摸索嘗試。如近幾年開展的物資采購審計、經(jīng)濟合同審計、工程項目審計等。但由于管理審計的實施還剛剛起步，理論不成熟，體系不完整，系統(tǒng)化和規(guī)范化的程度還遠遠不夠，相關案例匱乏，加之審計隊伍知識結構缺陷，全面開展管理審計困難很大。

二、管理審計的定位討論

（一）管理審計的概念

管理審計提出幾十年，國內外學術界和職業(yè)界對其概念一直沒有達成共識。依我們所見，給一個復雜、廣泛的學科下定義，難免涵蓋不全。審計工作者過多地討論其概念，不注重實質問題也是徒勞，只要在審計的主體、客體、目標等方面明確了就足矣。我們不妨簡單地下個定義。管理審計是由專門的企業(yè)內部審計機構和審計人員，運用現(xiàn)代審計技術、經(jīng)濟活動分析技術、現(xiàn)代化管理技術等方法，對企業(yè)的各項管理職能和管理過程，進行系統(tǒng)的檢查、分析和評價，促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，以實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。

筆者認為，要了解管理審計的概念，正確解決管理審計的定位，應該明確以下幾點。

1、管理審計性質界定。內部審計類型較多，日常各種審計資料有關概念引用比較模糊，如有管理審計、經(jīng)營審計、效益審計等。我們參照有關資料，贊同效益審計分為經(jīng)營管理審計、政府績效審計、項目經(jīng)濟效益審計三類，其中經(jīng)營管理審計主要是企業(yè)內審的任務，因而，管理審計屬于企業(yè)經(jīng)濟效益審計的范疇。管理審計以促進管理提高效益為重點，其目的是協(xié)助管理者順利完成生產(chǎn)經(jīng)營任務，實現(xiàn)經(jīng)營目標。

2、管理審計是管理的管理。論述管理審計，離不開對管理的討論。撇開管理奢談審計是站不住腳的。這也是目前管理審計難以開展的關鍵所在，因為審計人員不明白審計什么，審計到什么程度。企業(yè)管理是對企業(yè)經(jīng)營過程及其各種要素發(fā)生作用的一系列管理活動。它是以滿足市場需求為起點，經(jīng)過對各種經(jīng)營要素的組織和對經(jīng)營活動的指揮、協(xié)調與控制，保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)。企業(yè)管理涵蓋企業(yè)活動的全過程，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營需要通過管理的計劃、組織、領導、控制等職能來實現(xiàn)。

管理審計就是對各項管理職能發(fā)揮的評價，對重大經(jīng)濟活動的審查，以促使人、財、物、產(chǎn)、供、銷、責、權、利得到合理的運用和安排。針對管理和控制的缺陷，提出建設性意見和改進措施，協(xié)助管理人員有效地管理各項活動，合理使用資源，提高經(jīng)濟效益。因而，管理審計是對管理的管理，它不是替代其他職能部門的管理活動，它是為了克服管理者不能自我評價而作的再一次管理活動，是更高層次的管理活動，它要發(fā)現(xiàn)管理的薄弱環(huán)節(jié)或缺陷，從事該項工作的人員也應該是企業(yè)管理的專家。管理審計的審計方法同樣要運用管理思想、管理理論、管理的專門的技術方法，這樣，基本上也就明確了兩者的關系。

通過以上論述，不難發(fā)現(xiàn)管理審計的特征。

（二）管理審計與財務審計的關系

尋求管理審計的方法和途徑，我們認為，不能將管理審計和財務審計相割裂，將管理審計完全孤立開是不對的。企業(yè)財務活動是企業(yè)經(jīng)營活動的綜合表現(xiàn)，是與各項經(jīng)營活動相連接的，其也應該作為管理審計的起點。財務審計經(jīng)過多年經(jīng)驗總結，有其完整的理論體系和具體的工作方法。同時企業(yè)財務審計也要圍繞降低成本、提高經(jīng)濟效益，涉獵管理的不足，只是沒有那么全面。因而，管理審計要大量借助財務審計的審計經(jīng)驗，才能對經(jīng)營活動進行更系統(tǒng)的分析總結和評價。在工作方法上，一般首先從檢查會計帳冊和會計報表開始，以財務審計為基礎和切入點，在此基礎上在檢查企業(yè)的各項政策和規(guī)章制度的執(zhí)行情況，然后通過大量的調查研究，評價企業(yè)的經(jīng)營情況和管理狀況，最后為管理層提出改進意見。

（三）管理審計與內控審計的關系

現(xiàn)在，內控審計的提法比較多。內部控制是包括組織機構、業(yè)務流程在內的具有自我控制和自我調節(jié)功能的管理機制。我們說，內部控制應該是涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的方方面面，它主要強調企業(yè)的業(yè)務處理程序和運營秩序。它只是企業(yè)管理活動的一部分，屬于企業(yè)管理基礎工作的范疇。因而，內部控制審計是管理審計的內容。也有資料將其作為“制度基礎審計方法”。從目前的情況看，內部控制審計主要涉及到內部會計控制體系，其主要著眼于會計信息的真實和財產(chǎn)的安全。隨著管理審計工作開展的深入，內部控制審計要深入到企業(yè)管理基礎工作的各個方面。

三、管理審計的內容

我國內部審計目前的水平尚處于財務審計向管理審計轉變的初期。而管理活動要深入到企業(yè)內部的各個環(huán)節(jié)。相應地管理審計的內容也要覆蓋企業(yè)的各個領域、各個方面，其必然是很龐雜和廣泛的。管理審計同樣要遵循“成本效益”原則，不可能面面俱到，只能是局部管理審計。從總體思路上講：

一是，按照管理的職能設計審計內容。而管理的職能是貫穿于具體的業(yè)務管理活動中，有些資料介紹對管理的機能進行審計，并提出了審計要點，我們認為這是含混的，很不具體的做法。二是，對重大的經(jīng)濟活動進行審計。三是，對管理中隨時暴露出的問題進行專項審計。四是，許多管理審計的任務源于高層管理者的分析和預感，提出審計要求，一般都是針對目前或近期企業(yè)管理、經(jīng)營、效益方面的重點、難點或熱點。

據(jù)此，管理審計內容主要如下：

1、內控制度審計。內部審計要在測試和評價內部控制系統(tǒng)的基礎上，根據(jù)測試中發(fā)現(xiàn)的失控環(huán)節(jié)和薄弱環(huán)節(jié)，提出改進內部控制的管理建議，為企業(yè)提高經(jīng)營管理效率，改進內部管理提供幫助。對企業(yè)內部控制的審查，一是審查內部控制制度的建立情況，二是審查內部控制制度的執(zhí)行情況。

企業(yè)制定控制程序時關鍵就是要尋找關鍵控制點，審計的重點在于這些關鍵點中最容易出錯、最薄弱的環(huán)節(jié)。內部控制最薄弱的環(huán)節(jié)一般在于貨幣資金和采購業(yè)務內部控制。因而，應針對這些薄弱環(huán)節(jié)，如貨幣資金、對外投資、銷售業(yè)務、籌資業(yè)務等環(huán)節(jié)的內部控制進行重點審查。

2、生產(chǎn)管理審計。主要對生產(chǎn)組織方式、質量管理體系等方面進行審查，評價組織生產(chǎn)是否合理，確保以最少的人力、物力、財力生產(chǎn)出更多的合格產(chǎn)品。

3、營銷活動審計。通過對企業(yè)的市場營銷組織、市場營銷系統(tǒng)、市場營銷能力等的審查，看企業(yè)營銷戰(zhàn)略是否合理，有無適合企業(yè)的更好的營銷戰(zhàn)略；市場細分是否考慮了企業(yè)的資源優(yōu)勢及競爭者的情況；產(chǎn)品生命周期的不同階段是否選擇相應的營銷策略組合；分銷渠道的選擇是否考慮各種影響因素；進行產(chǎn)品定價、促銷策略分析等。

4、組織管理職能審計。一是組織機構的審查，主要應查明組織機構是否適應企業(yè)的任務、技術和反映企業(yè)周圍環(huán)境的需要；各部門職能是否獨立、經(jīng)營職責是否分離；組織機構是否能適應經(jīng)營戰(zhàn)略目標和環(huán)境的變化；職權分配是否存在不合理之處，而導致行動遲緩、開支增大、效率低下等。二是協(xié)調關系的審查。主要應審查企業(yè)及其相關單位的縱向協(xié)調、橫向協(xié)調等。三是職責規(guī)定和人事管理審查。主要審查職責規(guī)定是否符合要求及一般程序；人員配備、選用、考核、培訓開發(fā)等激勵約束機制是否建立、完善，執(zhí)行效果如何。

5、物資管理審計。物資管理是企業(yè)管理的重要內容，是企業(yè)降低成本、減少損失的關鍵環(huán)節(jié)。因此審計人員應從采購的管理制度、計劃、價格、質量、數(shù)量、購貨、入庫付款的全過程。做到企業(yè)所購物資是經(jīng)過貨比三家擇優(yōu)選購，確保是本企業(yè)所需的，防止超儲積壓，杜絕物資采購中的不正當行為。

6、合同審計。經(jīng)濟合同的內容簽署是否完備、履行情況如何都會直接影響到企業(yè)的合法權益。內審機構通過對經(jīng)濟合同的簽定的簽定、履行、結果各個階段的審計，及時發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)權益的種種問題。如在合同簽定前，即審查其是否可行、合理，避免給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失。

7、投資項目審計。一是審查建設投資項目的可行性論證，二是審查投資項目組織機構的合理有效性，三是審查投資項目的招投標管理和合同管理，四是對質量、進度、投資目標管理進行分析評價。

隨著企業(yè)管理的現(xiàn)代化，企業(yè)逐步注重企業(yè)文化及持續(xù)發(fā)展能力研究、企業(yè)風險控制等，這些也將成為管理審計研究的新領域。