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適度的盈余管理是一個公司不斷走向成熟的標志,是企業(yè)有關利益主體采取合法手段追求自身利益的舉措。這種調節(jié)盈余的行為體現(xiàn)了企業(yè)財務管理技術的成熟。從某種程度上講,它是企業(yè)管理當局水平的體現(xiàn)。適當?shù)挠喙芾碛欣谄髽I(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，能幫助公司克服眼前暫時性的困難,靈活處理突發(fā)事件,維護公司形象,保障資金和原材料的供應少受干擾,保持公司股價穩(wěn)定,為企業(yè)長遠發(fā)展提供有利的契機,還可以幫助企業(yè)進行稅收籌劃,平滑利潤,合理合規(guī)避稅,減輕企業(yè)的稅收負擔。

一、盈余管理審計的主要內容

（一）銷售收入的審計。銷售收入是構成企業(yè)利潤的基礎，因此，企業(yè)管理層進行盈余管理的過程中，操縱銷售收入是一個極其重要的方面。對銷售收入的審計主要是看銷售收入是否具有合法的憑證，是不是真實存在，銷售收入數(shù)額與往年同期相比，及與各月相比是否存在明顯的異常變化（季節(jié)性商品的銷售除外）。

（二）銷售成本的審計。銷售成本也是管理層進行盈余管理的一個十分重要的工具，因此，銷售成本的審計主要是看存貨的計價方法是否正確，銷售成本的結轉的時間和數(shù)額是否正確，銷售收入與銷售收入是否配比，同時也應看同期和同比增減是否有異常地變動。

（三）各項費用的審計。企業(yè)管理層經(jīng)常通過預提費用和費用的不正常分攤來操縱當期盈余，這是違背配比原則和權責發(fā)生制原則的，因此，在審計過程中，要看費用的分擔與收入是否配比，還要看某些費用是否歸屬于正確的期間，是否歸屬于正確的部門，是否符合權責發(fā)生制原則，重點考察各項費用審計的異常變動及其產(chǎn)生的原因。

（四）關聯(lián)交易的審計。企業(yè)很有可能通過不公平的關聯(lián)方交易來粉飾財務狀況和經(jīng)營成果，在對關聯(lián)方交易的審計中，主要是看是否存在大額的關聯(lián)交易，其交易是否顯失公平，是否是為了轉移利潤而進行的交易。

（五）債務重組的審計。債務重組的頻繁發(fā)生及其會計處理是會計處理規(guī)定上的漏洞，使得其成為盈余管理的重要手段之一，因此，在對債務重組進行審計的過程中，應重點關注債務重組的目的、方式及其對企業(yè)會產(chǎn)生哪些重要影響，對于那些特別重大的債務重組項目還應提請被審計單位給予充分的披露。

二、新準則下盈余管理審計的對策

新的會計準則出臺后，上市公司根據(jù)新的會計準則采取了一些新的盈余管理的措施，下面就列舉一些主要的盈余管理的措施，對其措施談一談審計時應該采取的對策。

（一）在審計過程中，由于新準則導致被審計單位有了新的盈余管理的手段，因此，從總體上來說，審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性，應深入了客戶及其經(jīng)營情況，根據(jù)被審計單位的經(jīng)營狀況和待業(yè)的特點，以及通過與企業(yè)管理當局和內部職工的交流所獲得的信息、被審計單位提交的年度報告和以前年度報表反映的信息來確定被審計單位是否存在盈余管理動機。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)能力嚴重閑置，存貨增加異常，固定資產(chǎn)增加異常，關聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來的利潤占較大比重時，被審計單位進行盈余管理的可能性就非常大。

（二）新準則在投資性房地產(chǎn)、債務重組、非貨幣性交易和金融工具、企業(yè)合并等具體準則中，均用了公允價值計量模式，提高了財務報告信息的相關性，更有助于相關利益使用人做出正確的決策。然而，在現(xiàn)有市場條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關的活躍市場，外部公允價值參數(shù)獲取渠道不透明，公允價值計量確定難度較大，這就削弱了公允價值的可靠性，同時也可誘發(fā)管理層對財務數(shù)據(jù)進行操縱。在這種情況下，注冊會計師應該關注企業(yè)獲得資產(chǎn)是否正確計價，收到補價時是否正確確認了收益，支付的補價時是否確認了損失，以及非貨幣交易的披露是否充分、恰當?shù)?。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)、債務重組、非貨幣性交易和金融工具等業(yè)務中企業(yè)取得的資產(chǎn)的價值不公允，那么被審計單位就必須存在盈余管理的可能性，對此就更應該提高警惕，注冊會計師則至少應該出具帶強調事項段的無保留意見審計報告。

（三）關聯(lián)方交易一直是上市公司常用的盈余管理的手段之一，新準則在債務重組和非貨幣性交易、企業(yè)合并中均引入公允價值計量模式，使得關聯(lián)交易更加有利可圖。但由于關聯(lián)方交易一直是各方監(jiān)督的重點，使得上市公司經(jīng)常采用關聯(lián)交易非關聯(lián)化的手段進行盈余管理。注冊會計師應該注意到企業(yè)在非貨幣性交易和企業(yè)合并中的價值是否公允，是否存在顯失公平的現(xiàn)象，是否為了轉移利潤而粉飾會計報表的現(xiàn)象，財務報告的披露是否恰當?shù)?。如果存在，注冊會計師則有權出具保留意見的審計報告等。

（四）新的無形資產(chǎn)準則規(guī)定：將企業(yè)內部研究開發(fā)項目支出區(qū)分為研究階段支出與開民階段支出，研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出資本化，這就會上市公司利用虛假資料在費用化和資本化之間作調整，調節(jié)利潤留存了空間。此外，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理是不作返銷，但每年需作減值準備測試，這樣更增加人為估計和調節(jié)的空間。對于上市公司的此類活動，注冊會計師應該根據(jù)會計準則的規(guī)定檢查上市公司對于支出費用化和資本化的依據(jù)是否正確，在費用化和資本化之間作區(qū)分的資料是否真實，費用化和資本化的劃分是否符合收入與費用配比原則。

（五）新準則對于借款費用規(guī)定：如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一些借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。根據(jù)新準則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上做文章。當企業(yè)欲提升業(yè)績，則可以采用一定的手段，使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，擴大借款利息資本化范圍。又如，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱盈余的目的。對于這種情況，注冊會計師應該仔細審核費用與收入的配比是否恰當，根據(jù)配比原則來確定某項費用應當歸屬的期間。對于單獨的費用項目，看其是否符合權責發(fā)生制原則的內在涵義，重點考察異常變動的原因。

（六）新準則下，被審計單位盈余管理的手段也會發(fā)生變化，有時會變得更加隱蔽，對此，審計人員要不斷提高自身的職業(yè)道德水平和理論水平。審計質量的控制，最終還是要靠人來實現(xiàn)高質量的審計項目，要求有高素質的審計人才。因此，實行新準則后更加要強化注冊會計師的法律意識和社會責任意識，建立起“他律”和“自律”相結合的職業(yè)道德規(guī)范模式，將社會責作為職業(yè)道德規(guī)范的最高原則；進行職業(yè)后續(xù)教育，提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平；同時，也要提高風險意識，對有可能存在盈余管理的公司要持謹慎態(tài)度，為了整個社會的利益和自身的發(fā)展，要揭示出上市公司的盈余管理。