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一、建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度與內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)在邏輯

（一）內(nèi)涵上被包含與包含的關(guān)系。一直以來，黨中央、國務(wù)院都高度重視建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度。在全國衛(wèi)生與健康大會上指出，要加快建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度；總理指出，公立醫(yī)院改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度；孫春蘭副總理在浙江調(diào)研時，對健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度也提出了要求。黨的報告提出“深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，全面建立中國特色基本醫(yī)療衛(wèi)生制度、醫(yī)療保障制度和優(yōu)質(zhì)高效的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系，健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度?！盵1]國務(wù)院辦公廳2017年7月14日的《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2017〕67號）中明確指出，“到2020年，基本形成維護公益性、調(diào)動積極性、保障可持續(xù)的公立醫(yī)院運行新機制和決策、執(zhí)行、監(jiān)督相互協(xié)調(diào)、相互制衡、相互促進的治理機制，……基本建立權(quán)責(zé)清晰、管理科學(xué)、治理完善、運行高效、監(jiān)督有力的現(xiàn)代醫(yī)院管理制度?！盵2]在這一文件中，還明確了“完善醫(yī)院管理制度，包括制定醫(yī)院章程、健全醫(yī)院決策機制、健全民主管理制度、健全醫(yī)療質(zhì)量安全管理制度、健全人力資源管理制度、健全財務(wù)資產(chǎn)管理制度、健全績效考核制度、健全人才培養(yǎng)培訓(xùn)管理制度、健全科研管理制度、健全后勤管理制度、健全信息管理制度、加強醫(yī)院文化建設(shè)、全面開展便民惠民服務(wù)”十三項內(nèi)容。如果對比來看，2011年1月14日由中國注冊會計師協(xié)會的《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》（會協(xié)〔2011〕3號）中第五章“了解內(nèi)部控制”的內(nèi)容，它定義的內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報表相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五要素。尤其對于“控制環(huán)境”的表述，細(xì)化到了以下七個方面：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對醫(yī)療能力和醫(yī)療資質(zhì)的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和運營風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策與實務(wù)[3]。顯然，現(xiàn)代醫(yī)院管理制度要求建立和健全的十三項內(nèi)容，都可以一一對應(yīng)醫(yī)院內(nèi)部控制五要素的某一具體內(nèi)容。由此可以得出結(jié)論，醫(yī)院內(nèi)部控制要梳理和完善的制度體系，也正是現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的范疇。從這個角度講，二者的建設(shè)目標(biāo)趨于一致，可以說，現(xiàn)代醫(yī)院管理制度不斷查漏補缺、整改修訂的過程，也就是醫(yī)院內(nèi)部控制不斷改進的過程。甚至可以說，現(xiàn)代醫(yī)院管理制度就是醫(yī)院內(nèi)部控制體系一個重要的組成部分，這是內(nèi)部控制體系與現(xiàn)代醫(yī)院管理制度之間的第一重邏輯：內(nèi)涵上的包含與被包含的關(guān)系。（二）目標(biāo)的一致性。1.從宏觀的角度看，2017年2月17日財政部會計司對《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》的解讀表明，如此大力度地推動內(nèi)部控制建設(shè)，從行政事業(yè)單位的層面來看，是希望能提升行政事業(yè)單位的內(nèi)部治理水平、規(guī)范內(nèi)部權(quán)力運行、促進依法行政、推進廉政建設(shè)；從國家層面來看，是為了提高單位內(nèi)部管理水平，加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)，推動法治政府和服務(wù)型政府建設(shè)，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，也就是說，是“法治中國”的一個重要組成部分[4]。這里有一條清晰的邏輯線：內(nèi)部控制建設(shè)能提高行政事業(yè)單位的依法行政意識，而單個單位的依法行政是整個國家建立法治社會的基礎(chǔ)。結(jié)合黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》對全面推進依法治國，建設(shè)社會主義法治國家一系列的全面部署，不難看出，加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)正是建設(shè)社會主義法治國家的一項重要舉措。2.從微觀的角度看，現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的建設(shè)目標(biāo)，可以總結(jié)為“管理科學(xué)、治理完善、運行高效、監(jiān)督有力”十六個字，歸根結(jié)底，是對于醫(yī)院管理的改進；而醫(yī)院推動內(nèi)部控制建設(shè)，就是對于醫(yī)院現(xiàn)有管理的一種強有力的改進。目前，很多公立醫(yī)院或多或少都存在職能部門管理上的問題。作為傳統(tǒng)的事業(yè)單位，很多中層干部自進入領(lǐng)導(dǎo)崗位之日起，基本會一直干到退休，當(dāng)然這種情況在近五年內(nèi)有比較大的改觀，很多醫(yī)院也開始實行中層領(lǐng)導(dǎo)崗位的公開競聘。但是不可否認(rèn)，很多行政后勤部門的領(lǐng)導(dǎo)，其管理生涯非常長，在這種情況下，很多時候醫(yī)院職能部門的管理水平，完全有賴于中層干部個人的管理水平；而且個人的管理水平如何，對于醫(yī)院產(chǎn)生的影響極大、影響周期非常長。在這種個人影響力特別大或者說人治的背景下，醫(yī)院存在四種比較典型的管理模式：一是經(jīng)驗式管理，也就是管理的方法和水平完全依賴于中高層領(lǐng)導(dǎo)的個人悟性，而缺乏系統(tǒng)性、科學(xué)的管理知識儲備和技能訓(xùn)練；二是人情式管理，也就是在現(xiàn)有管理模式下存在相當(dāng)大的可人為操縱的空間，辦事更多依賴的是個人關(guān)系，而不是依流程依規(guī)范進行；三是人海式管理，哪里發(fā)現(xiàn)了問題或者每當(dāng)出現(xiàn)新的管理需求，第一反應(yīng)不是梳理和優(yōu)化現(xiàn)有流程來做到人員的充分使用，而是不假思索地新增人手；四是碎片式管理，就是職能部門之間各自為政，只求完成自身的職責(zé)，而很少從全局角度考慮與其他部門協(xié)同作戰(zhàn)。顯然這樣的人治化的管理模式在公益類的國有事業(yè)單位是不合時宜的，亟待改變。（三）過程的一致性內(nèi)部控制建設(shè)過程與現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建立健全過程重合。在這里，引用北京國家會計學(xué)院張慶龍[5]的一些觀點：1.內(nèi)控建設(shè)的本質(zhì)為流程再造，它并不是為了符合外部監(jiān)管需要而另外制定的一套規(guī)章制度。也就是說，內(nèi)控絕不是因為財政部門要求做，所以如果各單位組建一套人馬另外制定一套新的制度來對目前單位的運行做限制，那樣會變成游離于現(xiàn)行業(yè)務(wù)流程之外的一套東西。做內(nèi)控的目的正是要把內(nèi)控根植于業(yè)務(wù)流程的每一個環(huán)節(jié)和每一個崗位當(dāng)中，所以張慶龍教授認(rèn)為，內(nèi)控是制度建設(shè)后的流程梳理，它必須首先是將原來制度還原為流程之后，進行再造，進行優(yōu)化，形成新的更優(yōu)化的流程。2.在梳理流程的過程中，順便也進行了組織結(jié)構(gòu)和崗位梳理。梳理組織結(jié)構(gòu)，是要實現(xiàn)決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)的三權(quán)分立，在縱向維度上實現(xiàn)授權(quán)，在橫向維度上實現(xiàn)分權(quán)，通過授權(quán)和分權(quán)的制衡，來提高決策的科學(xué)性和有效性。梳理崗位職責(zé)，是通過明晰崗位職責(zé)，來增強各崗位的責(zé)任感和合作意識，培養(yǎng)員工的集體主義觀念。3.對于醫(yī)院管理來說，要實現(xiàn)授權(quán)和分權(quán)，首先要做到業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，并且制定出明確的流程。建立標(biāo)準(zhǔn)之后，中高層領(lǐng)導(dǎo)才可以將大量重復(fù)的工作授權(quán)給下屬，解放自身，有更多的時間用于思考更高層次的問題，比如戰(zhàn)略決策。而這些重復(fù)性強、低附加值、占用大量時間的業(yè)務(wù)如果有了明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，一般來說可以避免出現(xiàn)管理上的缺位、越位和錯位。正是因為可實現(xiàn)業(yè)務(wù)的流程化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，可以實現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，可以做到崗位職責(zé)的明確，可以解放中高層領(lǐng)導(dǎo)令他們得以轉(zhuǎn)而進行更重要的思考和決策，所以說，做單位的內(nèi)部控制建設(shè)，并非僅僅是來自于外部監(jiān)管如財政部給予的外生的壓力，更重要的還是來自于提高內(nèi)部管理水平的這樣一種內(nèi)生性動力。對于財務(wù)人員來說，這個過程也是其從重復(fù)性強、基礎(chǔ)性、繁瑣的核算業(yè)務(wù)中解放出來，轉(zhuǎn)而向管理會計轉(zhuǎn)型的絕好機會。通過上面三重邏輯上的梳理可以看到，醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)與現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的建設(shè)無論從內(nèi)涵、目標(biāo)和過程上來說，都是一致的。這無疑為我們指明了努力的方向：一方面，《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》明確提出“制定醫(yī)院章程、健全醫(yī)院決策機制、健全民主管理制度等”十三項內(nèi)容；另一方面，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》又告知了我們具體的工作方法，包括“梳理單位各類經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，系統(tǒng)分析經(jīng)濟活動風(fēng)險，確定風(fēng)險點，選擇風(fēng)險應(yīng)對策略，在此基礎(chǔ)上根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定建立健全單位各項內(nèi)部管理制度并督促相關(guān)工作人員認(rèn)真執(zhí)行”?？偠灾?，我們手中既有了具體目標(biāo)，又有了工具，所有的工作就可以按部就班地開展了。

二、關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)亟待修正的錯誤認(rèn)識

對于很多單位來說，至今對于內(nèi)部控制依然沒有正確的認(rèn)識。做內(nèi)部控制，對單位來說，看不到直接的利益流入，反而需要投入大量的人力、物力和財力，所以很多管理者本質(zhì)上對內(nèi)部控制采取一種回避的態(tài)度，能省就省，能不做就不做，能逃避就逃避。即便是目前在行政命令的要求下必須要做，也多是做表面文章，象征性地發(fā)幾個關(guān)于內(nèi)部控制的文件，在財務(wù)部設(shè)置一個兼職崗位，財務(wù)部多掛一塊“內(nèi)部控制管理辦公室”的牌子，組織若干次培訓(xùn)，最后由財務(wù)部門閉門造車整理出一份《內(nèi)部控制評價報告》來上交了事。這樣的心態(tài)，顯然只能讓內(nèi)部控制浮于表面，而無法發(fā)揮其真正作用。事實上，筆者認(rèn)為，要做好內(nèi)部控制，首先必須糾正兩個錯誤認(rèn)識：（1）糾正“內(nèi)部控制就是財務(wù)內(nèi)部控制”的錯誤認(rèn)識，內(nèi)部控制早已不僅是單純的財務(wù)控制，而早已發(fā)展為全面內(nèi)部控制，強調(diào)單位內(nèi)部多部門協(xié)調(diào)、共同開展；（2）糾正“做內(nèi)部控制就是做表面文章”的錯誤認(rèn)識，內(nèi)部控制做得好，是對于單位整個肌體的改造和強化，是有益于單位可持續(xù)健康發(fā)展的有力保障。（一）內(nèi)部控制是全面內(nèi)部控制，而不再僅僅是會計內(nèi)部控制。依照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的規(guī)定，內(nèi)部控制包括單位層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，包括管理控制和會計控制[6]，這就大大拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵。從單位層面來說，議事決策機制、選人用人機制、關(guān)鍵崗位定期輪崗制這些傳統(tǒng)上不需要會計介入的領(lǐng)域，卻都是內(nèi)部控制需要干預(yù)的領(lǐng)域。從業(yè)務(wù)層面來說，內(nèi)部控制需要對預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等進行全過程關(guān)注。（二）內(nèi)部控制是對單位肌體的改造和強化。在科技不斷進步的今天，對于任何一家單位，技術(shù)上的不足可以彌補，但是如果內(nèi)部控制中的“控制環(huán)境”存在問題，則會危及生存。就像網(wǎng)絡(luò)熱議的“小藍單車”倒閉事件，也隨之揭露了共享單車行業(yè)某些公司內(nèi)控極度薄弱的問題，如地區(qū)的運營負(fù)責(zé)人虛報費用，其所轄的運維人員也跟著虛報費用，層層往上欺騙公司，踐踏公司的道德底線，不僅使企業(yè)資產(chǎn)流失，還讓企業(yè)的聲譽遭受極大的損失。從這個角度看，內(nèi)部控制不僅是一種防腐機制的建立，也包含著文化建設(shè)的內(nèi)容，目的就是為了維護單位能有一個健康的機體。

三、醫(yī)院內(nèi)部控制實現(xiàn)管理提升的案例

下面用一個事例來說明在做內(nèi)部控制的同時是如何改進醫(yī)院管理的。仍然引用張慶龍教授[5]的觀點：內(nèi)部控制就是要讓具體業(yè)務(wù)實現(xiàn)流程化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，即實現(xiàn)制度流程化、流程崗位化、崗位職責(zé)化、職責(zé)表單化、表單信息化。無獨有偶，王冬等[7]也提到長庚醫(yī)院的管理實現(xiàn)了管理制度化、制度表單化、表單電腦化這樣一個改進。在實例中綜合二者，以“管理制度化、制度流程化、流程表單化、表單信息化”作為改進目標(biāo)。某醫(yī)院在梳理人事部門內(nèi)部控制流程時發(fā)現(xiàn)，目前的年度用人計劃由科室自主報送，無統(tǒng)一格式，無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，隨意性大，對于招人的具體要求有些也寫得不夠詳實，人事科需要另行打電話詳細(xì)咨詢，既浪費了人力物力，過程中又難以保留書面記錄，盡管醫(yī)院要求每個科室的用人申請必須經(jīng)過科室內(nèi)部集中討論通過后方可報送，但除非抽查科室討論用人計劃的會議紀(jì)要，否則沒有材料能證實是集體討論結(jié)果還是科主任個人決策的結(jié)果。從內(nèi)控的角度看，科室提交用人計劃的這一環(huán)節(jié)顯然存在著較大的缺陷，具體分析如表1所示。風(fēng)險發(fā)生的可能性判斷方法為：由人事部門全體成員按照發(fā)生概率在0~100%之間進行無記名打分，最終平均得分在80%（含80%）以上的，認(rèn)定為風(fēng)險發(fā)生可能性為“高”；平均得分在50%~80%（含50%）的，認(rèn)定風(fēng)險發(fā)生可能性為“中”；平均得分在50%以下的，認(rèn)定風(fēng)險發(fā)生可能性為“低”?；趯Υ谁h(huán)節(jié)的缺陷分析，提出相應(yīng)的防控措施：（1）統(tǒng)一用人申請表格式，改變科室提交用人申請的隨意性；（2）用人申請表上必須增加用人科室議事決策小組全體成員的簽名欄；（3）用人申請表上增加用人申請理由及依據(jù)；（4）用人申請表上列明招聘要求；（5）用人申請表必須體現(xiàn)全流程記錄。對照“管理制度化、制度流程化、流程表單化、表單信息化”這一改進目標(biāo)，首先要做的是將防控措施落實為全院的制度，即首先實現(xiàn)“管理制度化”；其次是將防控措施的每一步落實為流程當(dāng)中必不可少的一個環(huán)節(jié)，即“制度流程化”；再次是將每個環(huán)節(jié)都設(shè)計在表格當(dāng)中成為必填項目之一，即“流程表單化”；最后是表單通過OA傳遞，過程中每一步查閱和審批都在系統(tǒng)中留有痕跡，并且全部信息可以通過系統(tǒng)進行整理導(dǎo)出，從而實現(xiàn)“表單信息化”。依照這樣的改進方法，人事部門最終設(shè)計的用人申請表如表2所示。從表2可以看到，用人申請表的上半頁科室要求補充人員的依據(jù)和預(yù)期能得到改善，尤其在補崗的必要性及評估依據(jù)方面要求科室做出較為詳細(xì)的調(diào)研，包括國家法律法規(guī)的要求，或者同類醫(yī)研的人員配置情況，這就大大降低了科室補充人員的隨意性。用人申請表下半頁主要列示科室對于補充人員的基本要求及補充用人的審批流程。填完了整張表，意味著整個審批流程已按醫(yī)院的規(guī)定全部完成，風(fēng)險防控措施已落實在表格中，并且記錄了每一個關(guān)鍵的節(jié)點。特別值得一提的是，“人事科調(diào)研結(jié)果”這一欄的設(shè)計，充分體現(xiàn)了人事管理部門必須履行監(jiān)督職能，對于科室填寫的各項內(nèi)容進行審核和認(rèn)定，這也是內(nèi)部控制中對于“內(nèi)部牽制”這一理念的體現(xiàn)。

四、醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)與其他管理改善項目的整合

近年來，各家公立醫(yī)院都引入了多項工程來提升管理質(zhì)量，比如國際醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)認(rèn)證聯(lián)合委員會（JCI）認(rèn)證、全面質(zhì)量管理、品管圈、醫(yī)院資源規(guī)劃（HRP）；來自于行業(yè)主管部門的檢查也推動著醫(yī)院各項工作的改進，比如大型醫(yī)院巡查、醫(yī)院績效評價等；現(xiàn)在又增加了來自財政部的內(nèi)部控制建設(shè)要求和來自國務(wù)院的現(xiàn)代醫(yī)院管理制度健全的要求。這么多項目，如果將其當(dāng)成臨時性的任務(wù)，各自為政，分散來做，顯然所有的職能部門都會感覺到疲于奔命，難以應(yīng)付。這種情況下，顯然最好能有一條主線，可以把全部的項目都串在一起，減少重復(fù)而無效的勞動。而內(nèi)部控制則恰好可以充當(dāng)這樣一條主線。比如內(nèi)部控制要求做流程再造，HRP建設(shè)也有此要求和功能，如果二者結(jié)合起來進行，一來流程梳理、改善、再造的過程合二為一，二來流程的關(guān)鍵節(jié)點可以由HRP實現(xiàn)自動嵌入控制手段，這顯然節(jié)約了信息系統(tǒng)的事后改造工作。以具體的事例來說明會更為清楚：傳統(tǒng)模式下，物資管理系統(tǒng)和財務(wù)核算系統(tǒng)是各自獨立的，每個月都需要由物資管理系統(tǒng)中打印出單據(jù)交財務(wù)部門進行當(dāng)月物資入賬、供應(yīng)商貨款掛賬及付款，這一模式下，至少必須在物資管理部門和財務(wù)部門各自配備一個會計，還需再配備一個對賬人員負(fù)責(zé)核對兩個系統(tǒng)之間的差額、編制月度余額調(diào)節(jié)表，這一流程中牽涉到的三個崗位任何一個崗位的操作失誤都可能造成數(shù)據(jù)失實，顯然每個崗位都存在各自的風(fēng)險。但如果通過HPR建設(shè)，物資管理系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)一體化，每月物資入庫單據(jù)直接傳遞到財務(wù)系統(tǒng)，自動生成材料入庫會計憑證，月底與當(dāng)月付款信息對碰后自動生成庫存物資的余額調(diào)節(jié)表、自動生成與供應(yīng)商的對賬單，這樣除了節(jié)約兩個以上的人力，也減少了人為的錯誤所造成的風(fēng)險；而且很多醫(yī)院至今尚未能做到與供應(yīng)商的月度或季度對賬，存在極大的財務(wù)風(fēng)險，也是第三方審計時經(jīng)常提出的質(zhì)疑，如果能夠系統(tǒng)自動生成供應(yīng)商對賬單每月發(fā)送給供應(yīng)商，要求其進行反饋，則又可以完成一個風(fēng)險點的防控。通過上述實例可以看出，內(nèi)部控制對于醫(yī)院管理有切實的改進，這種改進絕非財務(wù)部門一個部門唱獨角戲，而是醫(yī)院整體管理水平的提升。各家醫(yī)院都應(yīng)該抓住財政部大力推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)這一契機，通過內(nèi)部控制建設(shè)，持續(xù)性地對單位做全面的體檢和日常健康維護，爭取以更加健康的肌體和更加飽滿的后勁，迎接來自于醫(yī)療體制改革，來自于滿足人民群眾對于醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)更高的期望的挑戰(zhàn)。

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作者:朱胤 單位:中山大學(xué)孫逸仙紀(jì)念醫(yī)院