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一、現(xiàn)代內(nèi)部審計職能的發(fā)展歷程回顧

內(nèi)部審計的歷史悠久，但現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展并不算成熟，這主要與內(nèi)部審計的性質(zhì)有關(guān)。內(nèi)部審計存在于特定的組織環(huán)境中，與特定的組織制度相匹配，一個組織的內(nèi)部審計制度在另一個組織中可能很難實行，從而也導(dǎo)致內(nèi)部審計職能的發(fā)展呈現(xiàn)多樣性。當(dāng)然，多樣的內(nèi)部審計也有一個基本的發(fā)展歷程。1.內(nèi)部審計發(fā)展的基本歷程1947年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱“IIA”）成立，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計的產(chǎn)生?，F(xiàn)代內(nèi)部審計是隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展而發(fā)展起來的，用來彌補(bǔ)外部審計在公司經(jīng)營管理中的缺陷以及對會計控制確認(rèn)的不足。這時的內(nèi)部審計是為低層管理人員服務(wù)的，以財產(chǎn)保護(hù)作為其主要目的，并幫助管理層解除其會計責(zé)任，這時的內(nèi)部審計采用財務(wù)審計模式。當(dāng)公司治理機(jī)制開始完善，會計責(zé)任得到強(qiáng)化，外部監(jiān)管變得嚴(yán)格，內(nèi)部審計便不再只為低層管理人員服務(wù)，而成為高級管理層提高管理效率、經(jīng)營效益的重要幫手。這時的內(nèi)部審計開始向管理審計轉(zhuǎn)型。IIA從成立開始，一直對內(nèi)部審計的定義、職能等各方面進(jìn)行著深刻而具重大意義的探索，并推動內(nèi)部審計向前發(fā)展。2001年，IIA將風(fēng)險管理、控制及治理程序納入內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍，這是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的開始。現(xiàn)實中，全球公司面臨的風(fēng)險日益加劇，內(nèi)部控制、風(fēng)險管理以及治理方面都出現(xiàn)諸多問題，這使得風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計受到關(guān)注，內(nèi)部審計師自身也通過努力逐步實現(xiàn)轉(zhuǎn)型。2.SOX法案對內(nèi)部審計職能的影響2002年發(fā)生的“安然”、“世通”事件催生了SOX法案，這一法案真正將內(nèi)部審計從幕后推向了臺前。SOX法案已明確賦予內(nèi)部審計在改善公司治理中的關(guān)鍵角色。Boury&Craig（2005）指出，“SOX法案第404條款可能是使審計師的看門人角色得到擴(kuò)大的最重要因素，404條款使審計師成為公司治理關(guān)鍵方面的監(jiān)督者?！盨OX法案頒布的同時成立了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PublicCompanyAccountingOversightBoard，簡稱“PCAOB”），這一委員會不僅給審計師增加了法律監(jiān)督，更提升了內(nèi)部審計職能的地位（Coates，2007）。內(nèi)部審計在組織內(nèi)部工作，它變成處理內(nèi)部控制問題的第一反應(yīng)者。如果公司不遵守法規(guī)，公司的關(guān)鍵職員將面臨懲罰。因此，管理人員開始依賴內(nèi)部審計師的協(xié)助，以幫助證明其倡導(dǎo)風(fēng)險管理和評價內(nèi)部控制的事實。這些變化代表內(nèi)部審計師從傳統(tǒng)角色到改善公司治理的重大轉(zhuǎn)變。IIA（2003）指出，“內(nèi)部審計師，被視為風(fēng)險管理專家，能夠期望在未來成為公司的重要、備受矚目的角色?！币虼?，成功的內(nèi)部審計成為公司治理框架中的重要部分（Vallario，2003）。SOX法案同時也改變了人們對內(nèi)部審計價值的認(rèn)識。如果內(nèi)部審計成功協(xié)助公司處理風(fēng)險和內(nèi)控事務(wù)，SOX法案將是改變?nèi)藗儗?nèi)部審計價值期望的有說服力的因素。20～21世紀(jì)發(fā)生了諸多變化，內(nèi)部審計也隨之改變其審計方法。內(nèi)部審計目前所使用的方法可以歸為三個方面：財務(wù)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕约敖?jīng)營審計。審計公司的財務(wù)、經(jīng)營、風(fēng)險管理，可能揭露差距并產(chǎn)生進(jìn)一步流程改進(jìn)的機(jī)會，這可以幫助企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)。McNamee（1995）說，“新的審計師被當(dāng)做公司美好藍(lán)圖建設(shè)的推動者，通過評估企業(yè)如何運行良好為公司的前景做貢獻(xiàn)?！?/p>

二、新內(nèi)部審計準(zhǔn)則對我國內(nèi)部審計觀念轉(zhuǎn)變的影響

2013年8月20日，我國內(nèi)部審計協(xié)會重新修訂并頒布了《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，對內(nèi)部審計的定義進(jìn)行了重新確立，同時合并、調(diào)整了與內(nèi)部審計職能相關(guān)的具體準(zhǔn)則，既在思想上與國際內(nèi)部審計協(xié)會所倡導(dǎo)的理念接軌，同時也與我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系相銜接。1.內(nèi)部審計定義的重新確立新修訂的內(nèi)部審計準(zhǔn)則將內(nèi)部審計重新定義為：“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)?！毙聹?zhǔn)則將原準(zhǔn)則中內(nèi)部審計的“監(jiān)督和評價”職能改為“確認(rèn)和咨詢”職能，將“審計和評價組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性”擴(kuò)展為“審查和評價業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，這些變化主要是借鑒了IIA頒布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（簡稱“IPPF”）中關(guān)于內(nèi)部審計的定義。一方面，體現(xiàn)了中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則正逐步與國際接軌；更重要的是，通過準(zhǔn)則規(guī)定，真正從理論上將我國內(nèi)部審計的地位提升到了完善治理、增加價值的層面，這對于內(nèi)部審計觀念的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計在公司地位的提升，將產(chǎn)生一定的影響。2.內(nèi)部審計職能的整合新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計的職能通過具體準(zhǔn)則的合并和調(diào)整進(jìn)行了整合。將經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個具體準(zhǔn)則進(jìn)行合并，變?yōu)榭冃徲嫓?zhǔn)則；將遵行性審計、風(fēng)險管理審計以及內(nèi)部審計的控制自我評估三個準(zhǔn)則做了調(diào)整和補(bǔ)充，成為修訂后的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，這也與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相銜接。這增強(qiáng)了內(nèi)部審計準(zhǔn)則在公司中的實用性。雖然我國并不強(qiáng)制在公司執(zhí)行內(nèi)部審計準(zhǔn)則，但是內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的修訂，使公司在建立自身的內(nèi)部審計制度時，可以更大程度上借鑒甚至直接采納內(nèi)部審計準(zhǔn)則。而在此之前，我國在2008～2010年先后頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，基本構(gòu)建了內(nèi)部控制規(guī)范的完整體系，在很大程度上也給企業(yè)帶來了環(huán)境的變化和監(jiān)管的壓力。如何應(yīng)對這一變化，也是我國上市公司應(yīng)該思考的問題。內(nèi)部控制評價指引提議公司授權(quán)內(nèi)部審計部門協(xié)助內(nèi)部控制的評價工作。那么，在滿足監(jiān)管和法律法規(guī)要求的時候，公司管理者利用好內(nèi)部審計師的工作，可能為上市公司帶來潛在價值增值，同時，也將帶來內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變。而最新修訂的內(nèi)部審計準(zhǔn)則及其具體的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，正是為配合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，為內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變以及對內(nèi)部審計價值的重新認(rèn)識搭建了一座橋梁。

三、我國公司內(nèi)部審計職能發(fā)展的現(xiàn)狀

新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布，體現(xiàn)了我國對于內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)型的期望，將從理論上對內(nèi)部審計的價值做出新的認(rèn)識和定位，也將影響到具體的內(nèi)部審計實踐。但是，目前我國內(nèi)部審計職能的發(fā)展現(xiàn)狀以及內(nèi)部審計所處的內(nèi)外部環(huán)境，還存在各種問題和障礙，導(dǎo)致內(nèi)部審計無法迅速滿足新準(zhǔn)則的要求，從傳統(tǒng)內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)型到價值增值型的職能。1.內(nèi)部審計基礎(chǔ)建設(shè)狀況與其作用發(fā)揮不相符目前，我國內(nèi)部審計本身的基礎(chǔ)建設(shè)狀況并不理想，不利于發(fā)揮內(nèi)部審計增值作用。大多數(shù)組織沒有設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，很多公司將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給專業(yè)會計師事務(wù)所或其他兼職人員，而外包無法形成一個良性的增值型內(nèi)審人員的平臺；在公司內(nèi)部設(shè)立的內(nèi)部審計部門，也存在因隸屬關(guān)系導(dǎo)致的獨立性與權(quán)威性不強(qiáng)，人員、資源有限等諸多問題。從事內(nèi)部審計工作的人員，很多都是從財務(wù)、管理甚至工程等崗位轉(zhuǎn)入內(nèi)部審計部門的，對內(nèi)部審計工作諳熟的不是很多，主要從微觀層面提供審計服務(wù)，很難站在組織整體層面去整合思維和審計方法，難以開展價值增值型的審計業(yè)務(wù)。2.管理層觀念陳舊成為內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)型的障礙我國現(xiàn)代公司制度發(fā)展較緩慢，企業(yè)各項制度和公司治理結(jié)構(gòu)并不如西方發(fā)達(dá)國家那樣趨于完善，管理手段依然按照原有方式進(jìn)行，很難發(fā)生根本性的變革。雖然我國內(nèi)部審計有很大一部分由董事會領(lǐng)導(dǎo)，卻無法在公司發(fā)揮除財務(wù)審計以外的更多作用。而內(nèi)部審計在財務(wù)領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)的模式，已成為企業(yè)的管理層根深蒂固的觀念。內(nèi)部審計部門想要開展更多增值型業(yè)務(wù)，很難得到管理層和董事會的支持。另外，我國內(nèi)部控制制度建立比較滯后，公司管理層對于內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識不足，內(nèi)部控制的實施更多只是滿足形式上和法律上的要求。這在很大程度上也限制了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，使內(nèi)部審計在內(nèi)控方面的增值作用得不到體現(xiàn)。3.外部法律環(huán)境不健全使內(nèi)部審計增值作用無法體現(xiàn)公司內(nèi)部觀念的轉(zhuǎn)變不是一朝一夕的，而是整個大的環(huán)境、背景的變化所催生的。我國企業(yè)管理層之所以還沒有轉(zhuǎn)變觀念，除了與自身因素有關(guān)，還有一個主要原因是我國外部監(jiān)管和法律環(huán)境還不夠嚴(yán)格和健全。隨著COSO委員會的內(nèi)部控制整合框架和風(fēng)險管理整體框架的以及SOX法案的頒布，我國也建立了相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，在深、滬主板上市的公司強(qiáng)制執(zhí)行，而其他類型的公司并不強(qiáng)制。同時，即使公司所披露的內(nèi)部控制信息及其評價信息不符合規(guī)定，存在質(zhì)量問題，所受到的懲罰并不是很嚴(yán)重，這導(dǎo)致公司管理層并不重視對內(nèi)部控制的評價和披露，從而，外部因素也無法使內(nèi)部審計的增值角色得到轉(zhuǎn)變。

四、內(nèi)部審計在公司治理中作用的重新思考

現(xiàn)代內(nèi)部審計的趨勢是為組織增加價值，完善公司治理結(jié)構(gòu)，這也是新內(nèi)部審計準(zhǔn)則全面修訂和重新頒布實施的重要宗旨。但是，目前國際上的公司內(nèi)部審計的職能定位并不明確，在追求價值增值的同時，也出現(xiàn)了諸多困惑，使得內(nèi)部審計的角色更加不清晰。同時，我國因上述因素的影響，還無法全面轉(zhuǎn)型為增值型內(nèi)部審計。目前，在新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國內(nèi)部審計發(fā)揮其在公司治理中的作用，可以從以下兩個方面入手：1.堅守傳統(tǒng)的財務(wù)審計地位，將其范圍延伸至內(nèi)部控制。目前，我國內(nèi)部審計自身的發(fā)展條件還不成熟，內(nèi)外部環(huán)境也還不適應(yīng)其轉(zhuǎn)型。當(dāng)內(nèi)部審計的生存還得不到保障時，很難讓內(nèi)部審計實現(xiàn)其為企業(yè)增加價值的作用（張慶龍，2011）。如果盲目轉(zhuǎn)變，揠苗助長，有可能適得其反，反而使內(nèi)部審計找不到自己的定位。因此，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)還應(yīng)以財務(wù)審計為主，在其基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計的范圍需要進(jìn)行延伸。SOX法案頒布之前，安然、世通公司出現(xiàn)重大財務(wù)丑聞，內(nèi)審職能缺失問題嚴(yán)重；然而，在SOX法案頒布后，仍然出現(xiàn)眾多財務(wù)舞弊的公司，這時的內(nèi)審人員已將財務(wù)審計拋棄，導(dǎo)致公司財務(wù)仍然缺乏持續(xù)監(jiān)督。內(nèi)部審計雖然已涉足眾多與財務(wù)無關(guān)的領(lǐng)域，為管理層提供更高端的服務(wù)，但是，內(nèi)部審計并不再僅為管理層服務(wù)，而是為公司整體利益服務(wù)。當(dāng)管理層出現(xiàn)財務(wù)問題，損害的是公司甚至公眾的利益。這時，則要求內(nèi)部審計師站在更廣泛的角度，實施必要的財務(wù)監(jiān)督，承擔(dān)其本職工作，為董事會、股東提供增值服務(wù)。因此，內(nèi)部審計財務(wù)職能的堅守，是我國內(nèi)部審計發(fā)展的一條明智而必要的道路。但是，這并不意味著內(nèi)部審計師可以完全遵循原有的審計思路、方法，而無需進(jìn)行任何轉(zhuǎn)變。現(xiàn)有的內(nèi)部財務(wù)審計以事后的財務(wù)報告審計為主，采用傳統(tǒng)的審計方法和技術(shù)。財務(wù)審計的轉(zhuǎn)變，可以從以下方面進(jìn)行：第一，審計業(yè)務(wù)從財務(wù)報告審計向財務(wù)決策、財務(wù)管理全過程、財務(wù)績效評估等方面轉(zhuǎn)移；第二，除了事后審計，安排更多資源和人力開展事前和事中審計，這樣可以將財務(wù)監(jiān)督的時間提前，更有效的防止內(nèi)部管理人員的財務(wù)舞弊行為，使財務(wù)信息質(zhì)量更高；第三，審計范圍除了基本的財務(wù)領(lǐng)域，還應(yīng)該延伸到與財務(wù)會計相關(guān)的內(nèi)部控制制度的評價方面，提高內(nèi)部會計制度及其他相關(guān)制度的有效性，為公司管理服務(wù)。通過對內(nèi)部控制審計和評估，奠定其在公司治理中的增值作用的角色。2.協(xié)助管理層進(jìn)行內(nèi)部控制評價，推動全面的控制理念。內(nèi)部審計人員必須理解的最重要的概念就是內(nèi)部控制（王光遠(yuǎn)，2007）。IIA指出，內(nèi)部審計可以對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，而內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督行為，本身就是內(nèi)部控制的一個重要部分。那么，將內(nèi)部審計與內(nèi)部控制有效結(jié)合起來，更大程度發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，提升內(nèi)部審計的層次，是值得關(guān)注的。因此，我國內(nèi)部審計人員不能簡單地把視角放在具體的財務(wù)領(lǐng)域，而忽視了更寬廣的內(nèi)控領(lǐng)域，這樣無法從根本上提升內(nèi)部審計在組織中的地位?！皟?nèi)部審計人員評價組織中各職能領(lǐng)域的內(nèi)部控制的能力，是其滲透到組織中的重要因素”（Gramling，2006）。SOX法案的頒布和實施，為內(nèi)部審計在內(nèi)部控制領(lǐng)域的發(fā)展提供了良好的契機(jī)。而我國近年來推出的內(nèi)部控制規(guī)范體系，也要求部分公司在披露年報的同時，披露內(nèi)部控制及其評價信息。借助于內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施，內(nèi)部審計被賦予幫助企業(yè)營造控制環(huán)境的新職責(zé)，尤其是幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系（張慶龍，2011）。新準(zhǔn)則的修訂和頒布，也是期望內(nèi)部審計師從根本上轉(zhuǎn)變觀念，從單純的業(yè)務(wù)審計中抽身出來，站在更高的角度實施審計。內(nèi)部審計師觀念和審計理念的轉(zhuǎn)變，需要組織管理層的重視和觀念的根本轉(zhuǎn)變。因此，內(nèi)部審計師首先取得管理層的支持，協(xié)助管理層對內(nèi)部控制進(jìn)行改善和評價，從而為外界提供質(zhì)量高的內(nèi)部控制信息。同時，這也反過來增強(qiáng)了公眾對公司的信任程度，產(chǎn)生良性的效果。當(dāng)內(nèi)部審計師成為管理層的得力助手，成為其經(jīng)營管理上的合作伙伴，能夠促進(jìn)管理層對內(nèi)部審計作用的關(guān)注和重視，內(nèi)部審計有了更好的組織環(huán)境，就能夠?qū)⑷娴目刂评砟钕蚪M織整體進(jìn)行推廣，同時提升內(nèi)部審計在組織內(nèi)的地位。

五、結(jié)論

近十年來，我們已看到內(nèi)部審計職能發(fā)生的巨大變化。內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立、新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的修訂，給我國內(nèi)部審計人員的轉(zhuǎn)型提供了契機(jī)。但是，內(nèi)部審計在復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境中，需要對自身做出清晰的認(rèn)識和定位，不能迷失了方向。在目前的有限條件和環(huán)境下，發(fā)揮我國內(nèi)部審計人員在公司治理中的作用，還是應(yīng)該堅持傳統(tǒng)的財務(wù)審計，并以內(nèi)部控制的評價為核心，深刻理解控制的理念，把握內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)之根本。

作者：王玲單位：中山大學(xué)南方學(xué)院