導(dǎo)語：CPA責(zé)任保險審計風(fēng)險探析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：我國現(xiàn)階段會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)就是提供審計服務(wù)，審計中的風(fēng)險管理是會計師事務(wù)所保證自身穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文首先介紹了我國注冊會計師責(zé)任保險和審計風(fēng)險管理的現(xiàn)狀，然后將cpa責(zé)任保險引入到會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險管理中，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議，以期為我國會計師事務(wù)所行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供參考，并促進(jìn)我國審計行業(yè)的風(fēng)險管理水平。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險審計風(fēng)險管理注冊會計師責(zé)任保險

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化與市場經(jīng)濟一體化的發(fā)展，我國作為世界第二大經(jīng)濟體和世界第一貿(mào)易大國，推動著我國境內(nèi)企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展壯大。截止到2015年12月底，全國實有企業(yè)2185.82萬戶（含分支機構(gòu)），與此相對應(yīng)的專業(yè)會計服務(wù)需求量也日益增加。為滿足現(xiàn)狀，多元化的會計師事務(wù)所如雨后春筍般地興起，其中以中小型會計師事務(wù)所居多。各種規(guī)模的會計事務(wù)所在競爭中不斷發(fā)展完善的同時，也暴露出了諸如資質(zhì)信譽欠缺、注冊會計師規(guī)模小、個人風(fēng)險責(zé)任意識不強等問題。加之現(xiàn)代企業(yè)為了適應(yīng)社會經(jīng)濟變化不斷開展的復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，客觀上也增加了會計師事務(wù)所的審計難度，給審計風(fēng)險帶來了很大不確定性。目前，我國會計師事務(wù)所選擇風(fēng)險管理方式主要有計提職業(yè)風(fēng)險基金和購買注冊會計師責(zé)任保險兩種。相比于計提職業(yè)風(fēng)險基金，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在不斷增加的審計風(fēng)險環(huán)境中更有優(yōu)勢，但作為一項分散、轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險的管理手段，CPA責(zé)任保險要想在目前的經(jīng)濟體制和條款中得以徹底實施也是不太可能的。本文在此經(jīng)濟背景下從審計風(fēng)險管理角度出發(fā)，通過重點分析注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在審計風(fēng)險管理的應(yīng)用現(xiàn)狀，并針對研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出了一套較為完整的改進(jìn)建議。一方面可以借助審計風(fēng)險管理進(jìn)行審計成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在結(jié)合我國實際基礎(chǔ)上借鑒英美等國的具體做法和經(jīng)驗，對進(jìn)一步完善我國的會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理機制提供了理論指導(dǎo)，有利于維護注冊會計師的執(zhí)業(yè)合法權(quán)益，對降低審計風(fēng)險起了一定積極作用，同時也對我國進(jìn)一步完善和發(fā)展CPA責(zé)任保險制度具有現(xiàn)實意義。

二、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險與審計風(fēng)險管理

（一）可轉(zhuǎn)移的審計風(fēng)險管理。會計師事務(wù)所在對審計風(fēng)險進(jìn)行控制時一般通過采用風(fēng)險回避、風(fēng)險自擔(dān)和風(fēng)險轉(zhuǎn)移這三種處理對策。注冊會計師在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)處理時，相應(yīng)的有一部分風(fēng)險是需要自己承擔(dān)的，但是注冊會計師只要嚴(yán)格按照審計程序、保證審計獨立性出具高質(zhì)量的審計意見，就能對這一部分風(fēng)險進(jìn)行有效的規(guī)避。而有一部分審計風(fēng)險也可以通過某種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁分散，這部分風(fēng)險稱為可轉(zhuǎn)移的風(fēng)險。風(fēng)險轉(zhuǎn)移就是將可轉(zhuǎn)移的審計風(fēng)險全部或部分轉(zhuǎn)嫁給他人，以此來降低風(fēng)險造成的財產(chǎn)損失，維持自身經(jīng)營的穩(wěn)定性。會計師事務(wù)所對于可轉(zhuǎn)移的審計風(fēng)險，通常采取非保險轉(zhuǎn)移和保險轉(zhuǎn)移兩種管理方式。非保險轉(zhuǎn)移，也可稱為合同轉(zhuǎn)移，是通過訂立業(yè)務(wù)合同將風(fēng)險以及與風(fēng)險有關(guān)的損失向?qū)Ψ睫D(zhuǎn)移，合同中會詳細(xì)標(biāo)明哪些風(fēng)險由會計師事務(wù)所承擔(dān)，哪些風(fēng)險需要委托方自己承擔(dān)。保險轉(zhuǎn)移即會計師事務(wù)所通過購買注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險與保險公司訂立合同，將合同中規(guī)定的風(fēng)險轉(zhuǎn)移給保險公司。兩種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的方式有助于減輕會計師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險的壓力，使其能有更多的財產(chǎn)資本維持會計師事務(wù)所的運營。本文將對購買注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險此審計風(fēng)險管理方式做重點研究。（二）注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險，也稱為CPA責(zé)任保險，屬于職業(yè)責(zé)任保險的一種，是指被保險人或被保險人的注冊會計師在保險期間或追溯期內(nèi)承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的過程中，因疏忽和過失行為給委托單位及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟損失，由委托人或其他利害關(guān)系人在保險期間首次向保險人提出賠償要求，依中華人民共和國法律應(yīng)由被保險人承擔(dān)經(jīng)濟賠償責(zé)任的，保險公司按合同約定的進(jìn)行賠償?shù)呢?zé)任保險。與傳統(tǒng)的計提職業(yè)風(fēng)險基金相比，注冊會計師責(zé)任保險是一種較好的分散和轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險的管理手段。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險主要是針對有限責(zé)任制、合伙制會計師事務(wù)所的審計過失進(jìn)行的民事責(zé)任賠償，不包括因注冊會計師的個人主觀原因?qū)е碌墓室庑缘?、與行業(yè)無關(guān)的、注會師私自承包業(yè)務(wù)等行為造成的財產(chǎn)損失，以及不能預(yù)見、避免、克服的客觀情況或人為導(dǎo)致的相關(guān)內(nèi)部文件毀壞、對外擔(dān)保承擔(dān)的連帶責(zé)任。隨著我國注冊會計師協(xié)會提出的“鼓勵和推動會計師事務(wù)所多元化發(fā)展、全方位進(jìn)行新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略的實施，會計師事務(wù)所除了進(jìn)行傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)外，也開始向稅務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展。這也就使其擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任愈來愈重，發(fā)生審計風(fēng)險的可能性也變得愈來愈大，迫切想把一部分風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁出去。加之我國在《注冊會計師審計標(biāo)準(zhǔn)》中對其過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做了技術(shù)性修訂，這為保險公司開設(shè)注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險創(chuàng)造了有利的客觀條件。此外，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險的可測量性及其注會責(zé)任保費的可計量性符合了保險公司承保的要求。這足以說明保險公司對于此險的承辦時機已經(jīng)成熟。注會責(zé)任保險的出現(xiàn)，豐富和完善了我國的審計風(fēng)險管理方式。一方面，有利于分散會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，保護注冊會計師和其他利害關(guān)系人合法權(quán)益的同時增強了抗風(fēng)險能力，有利于提高會計師事務(wù)所的社會信譽；另一方面，擴充了審計風(fēng)險管理理論，優(yōu)化了會計師事務(wù)所內(nèi)部資金管理，推動了以審計風(fēng)險成本轉(zhuǎn)移和成本補償為主體的風(fēng)險管理機制的形成。

三、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險與審計風(fēng)險轉(zhuǎn)移管理

（一）我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展及開辦現(xiàn)狀。我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險起步較晚。改革開放以來，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險首次在深圳地區(qū)提出后，2000年7月14日，深圳市注冊會計師協(xié)會和中國平安保險深圳分公司簽訂了《注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險承保協(xié)議書》，開創(chuàng)了我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的先河。由此，我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險開始在全國普及?，F(xiàn)階段，我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的投保情況并不理想，該保險正面臨會計師事務(wù)所投保積極性低和保險公司承保積極性低的“雙低”局面。會計師事務(wù)所購買保險的積極性低直接影響了投保率。據(jù)調(diào)查，到2016年上半年我國會計師事務(wù)所數(shù)量為7196家，選擇投保的事務(wù)所不足10%，足以看出多數(shù)中小型會計師事務(wù)所對是否選擇投保來分散風(fēng)險持觀望態(tài)度。而選擇投保的會計師事務(wù)所基本集中在北京、上海、深圳等開展試點的大城市，中小城市會計師事務(wù)所仍以計提職業(yè)風(fēng)險基金的管理方式為主。投保單位數(shù)量過少，承保的保險公司自然缺乏動力。總而言之，目前我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任險各方面都處于較低發(fā)展水平。（二）我國審計風(fēng)險轉(zhuǎn)移的管理方式存在問題。以上對我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險開辦現(xiàn)狀分析，發(fā)現(xiàn)無論是國家政策制度上，還是會計師事務(wù)所和保險公司自身都存在著一些問題，使得這一有效防范和轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險的管理方式的價值得不到最大限度的發(fā)揮。因此，本文對這三方面的問題進(jìn)行了總結(jié)。（1）會計師事務(wù)所方面。一是從業(yè)人員的投保意識不強。新中國成立以后，我國堅定不移地走社會主義道路。公有制為主體的計劃經(jīng)濟時代下，我國的保險業(yè)處于完全停滯狀態(tài)，直到90年代才有所起步。時間上的落后也使國民整體對保險認(rèn)識不深入，加上保險產(chǎn)品本身沒有實體觀念，其使用價值相對于銀行證券而言差異大，因此也就造成了國民保險意識普遍淡薄。當(dāng)然會計師事務(wù)所從業(yè)人員也不例外。大型的會計師事務(wù)所潛在的審計風(fēng)險更多，從長遠(yuǎn)發(fā)展的角度分析為提高事務(wù)所知名度，一般都會選擇購買保險來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。而我國目前中小型會計師事務(wù)所的數(shù)量最多，大部分從業(yè)人員認(rèn)為只需要依靠計提風(fēng)險基金防范審計風(fēng)險足以，投保只會增加經(jīng)營成本。因此對審計風(fēng)險存僥幸心理，投保意識顯得更加薄弱。二是自擔(dān)風(fēng)險和轉(zhuǎn)移風(fēng)險劃分范圍模糊。大量的數(shù)據(jù)顯示，在我國已購買注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的會計師事務(wù)所中能成功完成理賠的案例數(shù)量少之又少。隨著國家財政部對《會計法》中行政處罰規(guī)定的完善，全國各地的會計師事務(wù)所受到的行政處罰風(fēng)險遠(yuǎn)大于自身業(yè)務(wù)過失造成的審計風(fēng)險。這也就使事務(wù)所人員產(chǎn)生了規(guī)避行政處罰風(fēng)險更重要的片面觀念，更不愿為了一個低發(fā)生率的審計風(fēng)險去花大成本投入。但是，行政處罰一直處在會計師事務(wù)所的自擔(dān)風(fēng)險范疇內(nèi)，并沒有被劃分到可轉(zhuǎn)移風(fēng)險中去。這是因為會計師事務(wù)所選擇投保規(guī)避風(fēng)險的意圖變?nèi)鹾?，保險公司為自身利益著想，在注冊會計師所保障的風(fēng)險范圍內(nèi)自然不會把風(fēng)險發(fā)生率較高的行政處罰囊括其中。（2）保險公司方面。一是宣傳管理工作不充分，力度太小。通過詳細(xì)的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在對承保該險種的保險公司方面，相當(dāng)一部分保險公司高層對注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的重視程度不夠，沒有真正把注會責(zé)任保險的宣傳工作納入本公司的經(jīng)營管理戰(zhàn)略中，使宣傳欠缺系統(tǒng)性和計劃性。對會計審計行業(yè)保險市場和客戶需求的定位不準(zhǔn)、宣傳手段單一也就影響了會計師事務(wù)所對保險的認(rèn)知程度，認(rèn)識不到在轉(zhuǎn)移審計責(zé)任風(fēng)險時購買注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險比傳統(tǒng)的計提風(fēng)險基金管理更有效。若保險公司未對會計師事務(wù)所解釋該保險條款的承保范圍，在進(jìn)行保險合同簽訂過程中，就會出現(xiàn)保險公司與會計師事務(wù)所雙方存在重大的信息不對稱，事務(wù)所人員對賠付處理原則、保險責(zé)任、免除責(zé)任等核心條款的認(rèn)識可能會出現(xiàn)偏差，認(rèn)為購買了保險就意味著經(jīng)營中的任何風(fēng)險都可以得到保障。一旦會計師事務(wù)所出現(xiàn)審計過失要求賠償卻不在理賠范圍內(nèi)時，其會產(chǎn)生抵觸心理，自愿投保的熱情也會變低。二是保險條款的制訂有所欠缺。由于保險公司對注冊會計師行業(yè)專業(yè)上的認(rèn)識并不夠全面，在單方面制訂保險條款時也不可避免地會有所欠缺。缺陷之一是被保險人的保障范圍過窄。據(jù)注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2015年6月30日，中注協(xié)團體會員（會計師事務(wù)所）總數(shù)8331家，個人會員總數(shù)210509人，其中注冊會計師100601人，非執(zhí)業(yè)會員109908人。有執(zhí)業(yè)資格的注會師人數(shù)雖突破10萬，但仍滿足不了會計師事務(wù)所的需求量。因此會計師事務(wù)所會雇傭一部分還沒有注冊會計師證的從業(yè)人員，這部分人員并不在保險條款規(guī)定的承包范圍內(nèi)，但其發(fā)生審計風(fēng)險的幾率卻更大。缺陷之二是對利害關(guān)系人的范圍劃定太廣。保險條款規(guī)定利害關(guān)系人是指按照法律法規(guī)規(guī)定有權(quán)使用注冊會計師審計報告的使用人。這種解釋會讓利害關(guān)系人在出現(xiàn)因?qū)徲媹蟾娴膯栴}受到很小的損失時也會要求賠償，增大了會計師事務(wù)所的索賠范圍和數(shù)額，給其造成壓力的同時也損害了其權(quán)益。（3）國家制度方面。一是實施方式不夠合理。在我國，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險屬于自愿保險，即投保人與保險人雙方在平等的基礎(chǔ)上，通過訂立保險合同而建立的保險關(guān)系。會計師事務(wù)所在審計失敗后可以尋求理賠的意識不強，購買職業(yè)責(zé)任保險的熱情也不高，加之國家實行自愿投保的方式，使之認(rèn)為投不投保都可以，直接降低了購買率。對于追求經(jīng)濟利益最大化的保險公司而言，保費的收入是保險公司彌補日常經(jīng)營管理的費用和產(chǎn)生利潤的源泉。若購買保險的會計師事務(wù)所很少，保險公司的賠付風(fēng)險就得不到分散，承保收益變少，導(dǎo)致保險公司的承包動力不足。為增加收益，保險公司被迫采取提高保費費率或不接受風(fēng)險較高的會計師事務(wù)所的投保意向的方式。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)對審計風(fēng)險的投保成本變大，再一次打擊了其購買熱情。參保單位的持續(xù)減少引起保險公司運營成本不斷增高，保險公司又不積極完善該保險，久而久之在兩者的相互作用下最終形成惡性循環(huán)。二是對會計師事務(wù)所的劃分不細(xì)致。在2015年7月1日施行的《會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法》中根據(jù)審計業(yè)務(wù)風(fēng)險程度將會計師事務(wù)所分為從事上市公司、金融企業(yè)等高風(fēng)險審計業(yè)務(wù)和從事非上市公司、非金融企業(yè)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所兩類，并規(guī)定了不同的累計賠償額限標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)了解會計師事務(wù)所無論在經(jīng)營范圍、發(fā)展程度、注會師人數(shù)還是審計人員執(zhí)業(yè)能力上各不相同，而僅從審計業(yè)務(wù)風(fēng)險這一角度劃分會計師事務(wù)所顯得過于單一，也不利于注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的推廣。

四、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在審計風(fēng)險管理的運用

（一）會計師事務(wù)所方面。（1）計提職業(yè)風(fēng)險基金與購買保險并行。長期以來，計提職業(yè)風(fēng)險基金一直作為我國推行會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理的主要手段。計提職業(yè)風(fēng)險基金的實施使會計師事務(wù)所及注冊會計師能清醒地認(rèn)識自身所擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任，增強風(fēng)險意識，有助于會計師事務(wù)所在審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎從而更有效地保護自己，同時也提高了會計師事務(wù)所的保障能力，維護了社會群體利益。然而隨著審計業(yè)務(wù)的愈加復(fù)雜化，這一管理手段也漸漸暴露出很多問題。會計師事務(wù)所自擔(dān)一切風(fēng)險的壓力是無法估量的，顯然會得不到持續(xù)健康發(fā)展。二十世紀(jì)七十年展起來的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險，其分散審計風(fēng)險的能力更強，在承擔(dān)免賠額以外的損失的同時也減輕了會計師事務(wù)所的壓力，保護了資金安全和利害關(guān)系人的利益，同時提升了會計師事務(wù)所的資質(zhì)和信譽。這些優(yōu)勢彌補了實行計提職業(yè)風(fēng)險基金時出現(xiàn)的弊端。相比而言，該保險更能適應(yīng)當(dāng)前會計行業(yè)的形勢。但是其并不是萬能的，比如保險的保障范圍不是指所有風(fēng)險。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該將以上這兩種審計風(fēng)險管理方式并行，充分發(fā)揮兩者的優(yōu)勢，做到取長補短。用計提職業(yè)風(fēng)險基金的方式來管理自身不得不承擔(dān)的風(fēng)險，用投保的方式來管理可轉(zhuǎn)移的風(fēng)險，切實提高會計師事務(wù)所抵御責(zé)任風(fēng)險的能力，獲得更好的發(fā)展。（2）加強從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。目前會計師事務(wù)所中的人員有注冊會計師，也有未獲得注冊會計師資格證的從業(yè)人員，其執(zhí)業(yè)能力和自身職業(yè)素養(yǎng)參差不齊。由從業(yè)人員的職業(yè)道德問題引發(fā)的風(fēng)險只能是會計師事務(wù)所自行承擔(dān)，因此加強內(nèi)部從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)也是防范風(fēng)險的關(guān)鍵。首先要讓注冊會計師們樹立正確的職業(yè)道德觀，明確責(zé)任和義務(wù)，認(rèn)真學(xué)習(xí)《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中對注冊會計師所做的基本原則和具體要求。然后營造良好的學(xué)習(xí)環(huán)境，定期對其進(jìn)行職業(yè)勝任能力培訓(xùn)，在不斷學(xué)習(xí)中提升職業(yè)技能和專業(yè)勝任能力。還要著重進(jìn)行道德責(zé)任教育，進(jìn)一步提升自我責(zé)任感和職業(yè)謹(jǐn)慎感。只有整體職業(yè)道德水平提高了，才能促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展。（二）保險公司方面。（1）多渠道加大保險宣傳力度。要把注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的推廣落到實處，讓投保單位和注冊會計師個人對這一有效的審計風(fēng)險管理方式有一個全面細(xì)致的認(rèn)識，并產(chǎn)生積極投保的想法，離不開國家支持和保險業(yè)相關(guān)部門的大力宣傳。國家及各地的注冊會計師協(xié)會首先要引起重視，積極普及注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的相關(guān)知識，讓會計師事務(wù)所接受更有效的審計風(fēng)險管理方式。保險公司要有針對性的對會計師事務(wù)所開展宣傳工作。從宣傳形式上來講，可以選擇印發(fā)注會師責(zé)任險宣傳冊，宣傳冊中選擇的內(nèi)容要高度凝練，突出重點讓人一目了然；也可以在我國注冊會計師協(xié)會等相關(guān)網(wǎng)站上設(shè)立注會師責(zé)任保險推廣區(qū)。（2）合理利用免賠額，完善保險條款。免賠額，又稱自負(fù)額，指由保險人和被保險人事先約定，損失額在規(guī)定數(shù)額之內(nèi)，被保險人自行承擔(dān)損失，保險人不負(fù)責(zé)賠償?shù)念~度。在注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險中，免賠額條款可以減少一些頻繁發(fā)生的小額賠付支出，優(yōu)化了理賠流程，也就降低了保險公司的經(jīng)營成本。保險公司收益有所提高，會計師事務(wù)所要繳納的保費也會適當(dāng)調(diào)低。對會計師事務(wù)所而言，免賠額意味著要自擔(dān)一部分過失造成的審計損失，那就必須提高注冊會計師在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時的注意力和責(zé)任心，避免不必要的損失發(fā)生。訂立級別不同的免賠額度時，保險公司要參考這幾種因素對會計師事務(wù)所進(jìn)行評分：會計師事務(wù)所內(nèi)部管控制度的合理性、歷史賠償次數(shù)、會計師事務(wù)所內(nèi)注冊會計師業(yè)務(wù)能力等。如果這家會計師事務(wù)所通過綜合分析后評分較高，說明該會計師事務(wù)所自擔(dān)風(fēng)險發(fā)展能力較強，可設(shè)置較低的免賠額，反之，則對其設(shè)置較高的額度。（三）參考英美注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展具體做法。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險最初是由英國引入，其目的是為了分散審計業(yè)務(wù)中的風(fēng)險，后來因其在實踐中表現(xiàn)出了巨大優(yōu)越性，便逐漸發(fā)展完善起來。目前而言，英國和美國對該保險制度的理論與實踐、具體做法與經(jīng)驗上發(fā)展地較為成熟，這對我國繼續(xù)推進(jìn)注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險提供了參考價值。（1）推行“強制+自愿”的投保方式。通過對英國的注會師責(zé)任保險制度的研究中發(fā)現(xiàn)，英國把注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險分為專業(yè)賠償險和忠實保證險。英國特許會計師公會，簡稱ACCA，作為目前世界上領(lǐng)先的專業(yè)會計師團體，強制要求其會員必須投保注會師責(zé)任險中最低限額的專業(yè)賠償險（PII）和忠實保證險（FGI），期限長達(dá)六年，并對專業(yè)賠償險和忠實保證險所承保的范圍也做了明確界定。我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任險，無論從保險意識、業(yè)務(wù)數(shù)量、保費收入和保險技術(shù)上都處于較低的水平。自愿購買的實施方式一定程度上加重了會計師事務(wù)所和保險公司之間的惡性循環(huán)。要想徹底打破這種惡劣的循環(huán)模式，維護會計師事務(wù)所和注冊會計師的相關(guān)權(quán)益，保障注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展，我國有必要對該險種加強法律監(jiān)管，推行“強制+自愿”的投保方式。所謂強制，是指國家在修訂的《注冊會計師法》中，加入強制注冊會計師責(zé)任險的相關(guān)條款，即凡是涉及注冊會計師審計業(yè)務(wù)必須購買保險來分散風(fēng)險；所謂自愿，是指事務(wù)所內(nèi)其他非審計業(yè)務(wù)可選擇自愿投保。這種強制性措施增強了保險公司賠償損失的功能，降低了會計師事務(wù)所承擔(dān)的保險費，也保護了各相關(guān)利害關(guān)系人。而自愿購買的方式擴大了該險種的承保范圍同時也給會計師事務(wù)所自主選擇權(quán)，促進(jìn)兩者在這種和諧模式下快速發(fā)展。（2）對會計師事務(wù)所進(jìn)行資質(zhì)信用評級。據(jù)了解，AICPA職業(yè)責(zé)任保險計劃是唯一一個由AICPA發(fā)起的會計師職業(yè)責(zé)任保險計劃，為了滿足各種規(guī)模的會計師事務(wù)所的不同需要，AICPA的職業(yè)責(zé)任保險計劃分為CPA評價計劃、基本計劃和大公司計劃三個層次，均由CNA保險公司之一的大陸災(zāi)害保險公司承保。CNA保險公司在這三層次基礎(chǔ)上結(jié)合會計師事務(wù)所收入情況做出信用分級，根據(jù)等級差異收取保費，符合會計師事務(wù)所的自身財政實際情況。在英國的注會責(zé)任險中則要求實行差別的累計賠償額。為進(jìn)一步發(fā)展完善注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度，我國也可以參照兩國做法開展對會計師事務(wù)所的信用評級機制。首先要構(gòu)建一個會計師事務(wù)所的信用評級標(biāo)準(zhǔn)，再聘請被公眾廣泛認(rèn)可的信用等級鑒定機構(gòu)根據(jù)具體標(biāo)準(zhǔn)評價各會計師事務(wù)所的組建規(guī)模、業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況、注會師人員數(shù)量等，給出評定結(jié)果，然后參照評定結(jié)果的不同劃分出資信等級的會計師事務(wù)所，保險公司將保費費率設(shè)置為固定值，根據(jù)各會計師事務(wù)所以往出險和執(zhí)業(yè)情況實行彈性保費制度。免賠額和累計賠償額也可參照評定結(jié)果訂立。（3）保險公司集中承保，會計師事務(wù)所集中投保。美國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的承包單位只有CAN保險公司一家，而香港會計師公會也只指定了兩家保險公司承保該險種。這些承包單位有一個共同的特點就是公司創(chuàng)立早，業(yè)務(wù)經(jīng)驗豐富，又擁有強大的資金儲備力量。我國在對該保險的承辦上可借鑒此類做法，指定一到兩個有實力的保險公司集中承保，便于管理同時也降低了承保風(fēng)險。而讓會計師事務(wù)所集中投保目的是改變會計師事務(wù)所各自與保險公司談判的現(xiàn)狀，通過注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一操作，對保險條款中保費率高、免責(zé)條款多等有異議的問題由協(xié)會集中與保險公司磋商，以爭取到更優(yōu)惠的保費和保險條款。這對會計師事務(wù)所的談判能力的提高很有幫助，一定程度上增加其投保積極性，更有利于保險公司的風(fēng)險分散。（4）通過對過失嚴(yán)重程度分級來確定利害關(guān)系人。從保險條款中對利害關(guān)系人的范圍劃分太廣的問題能看出保險公司對利害關(guān)系人的理解不夠深刻徹底。美國公共會計師協(xié)會在確定利害關(guān)系人范圍時采取以審計過失的嚴(yán)重程度為主、“可合理預(yù)見人”為輔的方法，其中“可合理預(yù)見人”既包括法律法規(guī)規(guī)定的審計報告使用人，還包括被廣泛認(rèn)可的受益人。這為我國解決這一問題提供了方向指導(dǎo)，可以結(jié)合我國實際加以借鑒。當(dāng)審計過失對自身和委托人造成的損失程度較輕時，保險的理賠對象是主要利害關(guān)系人；當(dāng)審計過失對會計師事務(wù)所和委托人造成的損失程度十分嚴(yán)重時，保險的理賠對象擴展為可合理預(yù)見的利害關(guān)系人。這種劃分方式讓會計師事務(wù)所的賠償變得更加合理，在維護了利害關(guān)系人權(quán)益的同時，也進(jìn)一步完善了我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度。

作者:周海娟 單位:重慶化工職業(yè)學(xué)院