導(dǎo)語：稅收差異對審計(jì)費(fèi)用的影響一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】會計(jì)稅收差異體現(xiàn)我國所得稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之間存在的差別，涵蓋企業(yè)會計(jì)信息、企業(yè)制度差異、企業(yè)盈余管理以及企業(yè)避稅行為等信息。會計(jì)稅收差異對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)及其風(fēng)險都會產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用。文章在梳理現(xiàn)有相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，提出研究假設(shè)，構(gòu)建實(shí)證模型，并以A股上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，采用描述性統(tǒng)計(jì)分析、相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析相結(jié)合的方法研究會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用兩者之間的關(guān)系，希望為會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)風(fēng)險的識別、審計(jì)費(fèi)用的定價及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)稅收差異；審計(jì)風(fēng)險；審計(jì)費(fèi)用

一、引言

我國上市公司首次被要求公開披露其外部審計(jì)費(fèi)用始于2001年，自此會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)工作的收費(fèi)情況開始向社會公開，審計(jì)費(fèi)用的公開披露也引起了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。陳西嬋[1]從企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)方面對審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行研究；趙聞姬和張琳[2]從被審計(jì)單位特征、事務(wù)所特征與契約特征三個方面對審計(jì)收費(fèi)問題進(jìn)行研究；楊潔[3]從會計(jì)稅收差異對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的方向出發(fā)，理論分析審計(jì)費(fèi)用與會計(jì)稅收差異之間存在的關(guān)聯(lián)。這些是在2006年我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定所得稅會計(jì)采用債務(wù)法進(jìn)行核算之后提出的。企業(yè)會計(jì)核算的利潤總額與稅收核算的應(yīng)納稅所得額之間的差異因該規(guī)定而擴(kuò)大[4]。會計(jì)與稅法目的的不同是導(dǎo)致兩者產(chǎn)生差異的主要原因，會計(jì)基于謹(jǐn)慎性原則以及實(shí)質(zhì)重于形式原則為財(cái)務(wù)信息的使用者以及企業(yè)的利益相關(guān)者提供真實(shí)、完整的信息；而稅法的目的旨在保證國家財(cái)政收入，對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，基于據(jù)實(shí)扣除與法定原則，企業(yè)應(yīng)納稅所得額比財(cái)務(wù)會計(jì)利潤被企業(yè)高管操縱的可能性較小。現(xiàn)有研究充分表明，會計(jì)稅收差異不僅能夠反映企業(yè)制度差異，而且能體現(xiàn)企業(yè)管理層盈余管理以及稅務(wù)籌劃的情況，一定程度的稅務(wù)籌劃行為可以使企業(yè)達(dá)到盈余管理的目的。謝香兵[5]認(rèn)為，未來企業(yè)的盈余增長受到企業(yè)會計(jì)稅收差異的影響。譚青和鮑樹琛[6]認(rèn)為企業(yè)會計(jì)稅收差異比內(nèi)部控制更能體現(xiàn)其財(cái)務(wù)信息、反映其盈余質(zhì)量。孫雪嬌和蓋地[7]認(rèn)為企業(yè)會計(jì)稅收差異在其盈余管理與避稅之間起著傳導(dǎo)作用。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時可以通過會計(jì)稅收差異程度大小劃分上市公司稅務(wù)籌劃動機(jī)的強(qiáng)弱，進(jìn)而對其盈余操控動機(jī)的強(qiáng)弱進(jìn)行判斷。對于事務(wù)所來說，在時間和空間范圍內(nèi)會計(jì)稅收差異都會增加其在訴訟、監(jiān)管和聲譽(yù)成本等方面所面臨的風(fēng)險。綜上所述，企業(yè)會計(jì)稅收差異所包含的盈余管理或避稅等信息可能會影響事務(wù)所對公司風(fēng)險的評估。同時，企業(yè)管理層對會計(jì)稅收差異的處理會提高會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險。而審計(jì)風(fēng)險的提高，意味著事務(wù)所要執(zhí)行的審計(jì)程序增多，審計(jì)成本會上升，審計(jì)費(fèi)用將有所提升。國家發(fā)改委與財(cái)政部在2010年1月聯(lián)合頒布的《會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中已明確表明在確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分考慮其潛在的審計(jì)風(fēng)險和責(zé)任[8]。早期國內(nèi)外對會稅差異的研究主要集中在其對投資者、分析師和信用評級機(jī)構(gòu)的影響等方面，但對會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系卻鮮有研究。本文在借鑒國內(nèi)學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對我國上市公司會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，該研究豐富了現(xiàn)有會計(jì)稅收差異研究的內(nèi)容，為審計(jì)費(fèi)用的有關(guān)分析提供了方向。對會計(jì)稅收差異進(jìn)行研究，有助于提高會計(jì)師事務(wù)所以及各利益相關(guān)者對會計(jì)稅收差異這一指標(biāo)的重視程度，減輕被審計(jì)單位與審計(jì)者之間的信息不對稱，促使資本市場更健康地發(fā)展。除此之外，該研究能夠?yàn)闀?jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)、設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及審計(jì)程序的實(shí)施提供保障，同時也為相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管提供借鑒。

二、理論分析

會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師通過提供專業(yè)審計(jì)服務(wù)而取得的經(jīng)濟(jì)收益就是審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用為會計(jì)師事務(wù)所與客戶之間提供了聯(lián)系，審計(jì)工作強(qiáng)度、審計(jì)預(yù)期損失等因素直接影響審計(jì)費(fèi)用。一般來說，審計(jì)工作量與審計(jì)對象的內(nèi)部控制、稅務(wù)籌劃以及盈余管理等有密切聯(lián)系，為降低審計(jì)風(fēng)險，會計(jì)師事務(wù)所需通過更多的實(shí)質(zhì)性程序、細(xì)節(jié)測試以及替代程序來收集更多審計(jì)證據(jù)，使風(fēng)險降低到可接受范圍內(nèi)。在降低風(fēng)險的過程中，執(zhí)行程序的增加必然導(dǎo)致審計(jì)工作的增加，從而提高審計(jì)費(fèi)用。會計(jì)師事務(wù)所面臨的預(yù)期損失主要是指審計(jì)失敗所面臨的風(fēng)險。在審計(jì)過程中，會計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險不能通過調(diào)整審計(jì)程序就可以完全規(guī)避，而潛在的監(jiān)管、訴訟成本和聲譽(yù)等風(fēng)險仍然存在。因此，事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)充分考慮其預(yù)期審計(jì)風(fēng)險?，F(xiàn)有研究文獻(xiàn)已經(jīng)證實(shí)會計(jì)稅收差異反映公司盈余管理和稅務(wù)籌劃情況。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，企業(yè)的本質(zhì)是追求自身利益最大化，稅收會妨礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)，減少企業(yè)利潤。為了降低成本，提高盈利水平，企業(yè)會在現(xiàn)有法律法規(guī)的限定下，將稅務(wù)籌劃與盈余管理相結(jié)合，采取一些稅務(wù)籌劃手段降低其實(shí)際稅負(fù)，減少資金流出。一些公司管理層的個人收入與企業(yè)利潤相關(guān)，在年終考核評價時，公司管理層有理由為了更好的個人收入與工作業(yè)績而采用稅務(wù)籌劃等手段進(jìn)行盈余管理。除此之外，根據(jù)信號傳遞理論，公司向社會披露的財(cái)務(wù)信息越好，獲得外部投資者投資的概率越大，公司在未來經(jīng)營中所面臨的投融資方面的壓力越小?；谶@樣的考慮，上市公司管理層就很可能進(jìn)行盈余管理。會計(jì)師事務(wù)所通過會計(jì)稅收差異識別企業(yè)稅務(wù)籌劃與盈余管理程度。如果企業(yè)的會計(jì)稅收差異較大，超過正常的范圍，會計(jì)師事務(wù)所可以借此來判別公司是否存在異常稅務(wù)籌劃與盈余管理行為，出具審計(jì)意見。對于會計(jì)稅收差異超過正常范圍的上市公司，審計(jì)過程更長，需要耗費(fèi)的人力、物力更多，事務(wù)所面臨更高的審計(jì)風(fēng)險。因此，審計(jì)費(fèi)用也會隨之增加?；谝陨侠碚?，本文提出假設(shè)1。H1：在保持其他條件不變的情況下，上市公司會計(jì)稅收差異與其審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)。上市公司的經(jīng)濟(jì)效益受其實(shí)際稅負(fù)的影響，即其實(shí)際稅率越高，上市公司的稅收負(fù)擔(dān)越重，越具有稅務(wù)籌劃與盈余管理的動機(jī)，則會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時所面臨的潛在風(fēng)險越大，審計(jì)費(fèi)用也隨之增長，反之亦然。相對于享有國家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)，高稅率企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用更高。因此，本文提出假設(shè)2。H2：在高稅率公司中，會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系比低稅率公司更加顯著。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。選取2011—2016年我國A股上市公司中作為研究對象，剔除金融類、保險類、樣本期間被ST和*ST的上市公司，所得稅費(fèi)用、利潤總額不明或?yàn)樨?fù)、數(shù)據(jù)不全、資產(chǎn)負(fù)債率大于1或小于0的上市公司后，得到12709個研究樣本。本文的數(shù)據(jù)來源于國泰安財(cái)經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)處理以及實(shí)證檢驗(yàn)采用Stata11.0。（二）會計(jì)稅收差異的度量。會計(jì)稅收差異=會計(jì)利潤總額-（所得稅費(fèi)用+遞延所得稅資產(chǎn)變化-遞延所得稅負(fù)債變化）/名義所得稅稅率（三）模型。本文在建立以下模型時借鑒了Simunic（1980）和Hanlon（2012）等的研究成果[9]：INFEE=β0+β1SSCY+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5OPINION+β6ROA+β7OUTRATIO+εINFEE是上市公司公開披露的審計(jì)費(fèi)用。SSCY表示會計(jì)稅收差異的絕對值。SIZE取被審計(jì)單位總資產(chǎn)的自然對數(shù)。審計(jì)風(fēng)險隨著企業(yè)規(guī)模以及業(yè)務(wù)項(xiàng)目的增加而加大，企業(yè)規(guī)模越大，會計(jì)師事務(wù)所在重大風(fēng)險評估以及實(shí)施審計(jì)程序等方面所消耗的時間越長、占用的人力越多，成本與費(fèi)用也將隨之增加。選取存貨與總資產(chǎn)比（INVR）、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)比（ARR）作為控制變量能反映出被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜程度以及會計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險的高低，注冊會計(jì)師需要對其實(shí)施特定的審計(jì)程序，如函證、監(jiān)盤等，審計(jì)費(fèi)用會隨著審計(jì)程序的增加而增加。被審計(jì)單位如果存在虧損且其財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定時，可能導(dǎo)致其高管進(jìn)行盈余管理，對于事務(wù)所來說其出具意見時所面臨的審計(jì)風(fēng)險提高，需要實(shí)施額外的審計(jì)程序相應(yīng)增加，OPINION作為虛擬變量，取0時表明事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，在其他情況下OPINION均取1。選取企業(yè)資產(chǎn)收益率（ROA）作為衡量企業(yè)盈利能力的指標(biāo)，企業(yè)盈利能力會對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本、費(fèi)用、風(fēng)險帶來影響。上市公司的獨(dú)立董事作為公司外部的監(jiān)管人員，對企業(yè)稅務(wù)籌劃以及盈余管理行為都有一定的抑制作用，因此選取獨(dú)立董事所占全體董事的比例（OUTRATIO）作為控制變量。同時，為了驗(yàn)證H2，將全樣本分為“高稅率”（稅率>20%）組與“低稅率”（稅率≤20%）組，并對上述模型重新進(jìn)行回歸。

四、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析。表1為各變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。INFEE的均值為13.6611，最大值、最小值分別為18.0640、9.2103，表明不同企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用不同，且差異較大；SSCY的平均值是18.9001，最小值是10.4477，最大值是25.9254，由此可見，不同公司之間的會計(jì)稅收差異區(qū)別很大。OPINION的均值為0.0135，表明會計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見較多，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率很低。同時對變量進(jìn)行了Pearson相關(guān)性檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果表明：會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性系數(shù)為0.6263，可以初步判斷兩者具有很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系。（二）多元線性回歸分析。表2為會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的多元線性回歸結(jié)果。由表2的全樣本回歸結(jié)果可知，SSCY對INFEE的回歸系數(shù)為0.0152，在1%的置信區(qū)間上顯著為正，表明會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用兩者呈正相關(guān)關(guān)系，檢驗(yàn)了假設(shè)1。與享有國家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)相比，高稅率企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身的利益最大化，更具有盈余操控和稅收規(guī)避的動機(jī)。因此，為了對比稅率高低對研究結(jié)果的影響，將全樣本組分為高稅率組和低稅率組，分別考察會計(jì)稅收差異對審計(jì)費(fèi)用的影響。表2顯示在高稅率組，SSCY與INFEE的回歸系數(shù)為0.0180（1%統(tǒng)計(jì)水平顯著）。但對于低稅率組，兩者的回歸系數(shù)為0.0009，結(jié)果不顯著。會計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用在高稅率組中的正相關(guān)關(guān)系比在低稅率組中更顯著。該結(jié)果符合預(yù)期，驗(yàn)證了假設(shè)2，即不享受國家稅收優(yōu)惠政策的高稅負(fù)企業(yè)，其會計(jì)稅收差異對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用影響更大，事務(wù)所在對高稅率企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，所面臨的風(fēng)險更大，所需要付出的精力更多。

五、結(jié)論及建議

會計(jì)稅收差異能夠綜合反映企業(yè)的盈余管理水平以及稅務(wù)籌劃程度，對事務(wù)所的審計(jì)定價有重要的影響。本文的研究結(jié)果啟示：會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中，特別是在對企業(yè)盈余管理和避稅程度進(jìn)行評估時，應(yīng)當(dāng)充分考慮上市公司的會計(jì)稅收差異與實(shí)際稅率，同時獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為評估企業(yè)的盈余管理以及避稅行為提供指導(dǎo)性意見，這樣可以將審計(jì)風(fēng)險控制在可以接受的范圍內(nèi)。監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)市場監(jiān)督，密切關(guān)注會計(jì)稅收差異指標(biāo)向市場傳遞的信號，改善會計(jì)信息質(zhì)量，提升交易質(zhì)量，維持正常的市場交易秩序。在維護(hù)上市公司商業(yè)秘密的前提下，應(yīng)適當(dāng)增大上市公司納稅信息的披露，為外部信息使用者進(jìn)行相關(guān)決策、學(xué)術(shù)研究等提供便利。

作者:張孝光 張琦 單位:天津財(cái)經(jīng)大學(xué)