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稅收行政效率評價是稅務(wù)部門建立在一定評價方法基礎(chǔ)上，運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對稅收征收過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性、系統(tǒng)性的評價。最早論及稅收征管效率的學(xué)者是18世紀(jì)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人—亞當(dāng)•斯密，他在其代表著作《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書中提出:在征稅過程中，應(yīng)盡量減少不必要的費(fèi)用開支，須設(shè)法使人民所付出的盡可能等于國家所得到的收入。19世紀(jì)末，德國新歷史學(xué)派的主要代表———阿道夫•瓦格納，在對亞當(dāng)•斯密的理論作了繼承和發(fā)展的基礎(chǔ)上，提出稅收行政原則:認(rèn)為稅收征收管理的費(fèi)用應(yīng)力求節(jié)省，以增加國庫的實(shí)際收入。同時他指出，征收費(fèi)用不單純指稅務(wù)稽征的費(fèi)用，納稅人因納稅而直接負(fù)擔(dān)的費(fèi)用也包括在內(nèi)。亞當(dāng)•斯密和瓦格納所提出的“便利、節(jié)省”原則，實(shí)質(zhì)上就是稅收的征管效率原則，在20世紀(jì)70年代以前，它是評價稅務(wù)行政效率的最主要方法。進(jìn)入上世紀(jì)80年代以來，世界上許多國家逐步開展以績效評估為核心的稅收行政效率評價，這類以成本—績效為基礎(chǔ)的評價體系與新公共管理運(yùn)動的發(fā)展以及各國政府對納稅人權(quán)利的日益重視密切相關(guān)。一方面，西方發(fā)達(dá)國家掀起的公共管理理念反映在稅收征管活動中，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施結(jié)果導(dǎo)向、關(guān)注績效的稅收管理方式;另一方面，隨著納稅人權(quán)利意識的普遍提高，他們對稅務(wù)管理提出更高的要求，如期望稅務(wù)機(jī)關(guān)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)、有效地組織稅收收入等。最近幾十年來，這種評價體系也隨著人們對公共部門績效理解的深入而在不斷豐富和發(fā)展。［1］

一、以征管效率為核心的單一目標(biāo)評價方法及指標(biāo)設(shè)計(jì)

在20世紀(jì)70年代以前，稅務(wù)行政效率研究基本上嫁接管理學(xué)效率研究的概念、模式，這種以征管效率為核心的稅務(wù)行政效率評價體系基本以成本—收益分析方法為基礎(chǔ)，這種評價方法將稅務(wù)部門的人力資源投入視為稅務(wù)管理活動的成本，將稅務(wù)部門籌集的稅收收入作為稅務(wù)管理的收益，兩者指標(biāo)的比較值為稅務(wù)行政效率。

(一)評價方法及內(nèi)容

稅收行政效率一般包括征管制度效率和征管機(jī)構(gòu)效率兩個方面。征管制度效率則指稅收征管的有效性，即稅收征管制度及實(shí)施對于提高納稅人遵從稅法的影響力及稅務(wù)管理人員對稅法的執(zhí)行程度。征管機(jī)構(gòu)效率是指稅務(wù)部門以較少的征管費(fèi)用和執(zhí)行費(fèi)用籌集較多的稅收收入。［2］

(二)指標(biāo)設(shè)計(jì)及含義這類評價方法主要用稅收征收成本率、人均征稅額、稅收成本收入變動系數(shù)等指標(biāo)來加以評價。

1．稅收征收成本率稅收

征收成本率是指一定時間的征收成本占稅收收入的比重。隨著征收費(fèi)用支出的增加，稅收收入也逐漸增加，但稅收來源于經(jīng)濟(jì)，在經(jīng)濟(jì)總量與稅收制度一定的條件下，稅收收入總量會達(dá)到一個最高值，到了該值之后，無論支出增加到多大，稅收收入都不會增加。圖1反映了稅收收入與稅收征管成本的非線性關(guān)系。

2．稅務(wù)人員人均征稅額人均征稅額是指一定時期的稅收收入總量與稅務(wù)人員之間的比例，人均征稅額越低，征收效率就越低;人均征稅額越高，征收效率就越高。在圖2中，在征收經(jīng)費(fèi)一定的情況下，當(dāng)稅務(wù)人員達(dá)到一定數(shù)量即到B點(diǎn)時，人均征稅額也最多，即達(dá)到最高點(diǎn)，此時人均征稅效率最高，稅收征管成本相對也低;當(dāng)人員數(shù)超過一定規(guī)模即B點(diǎn)時，人均征稅額隨人數(shù)增加而減少。稅務(wù)人員的數(shù)量對稅收征管成本與稅收征管效率有很大影響，人員過少滿足不了正常工作需求，過多加大稅收征管成本，降低稅收征管機(jī)構(gòu)效率。

3．稅收收入成本變動系數(shù)收入成本變動系數(shù)是指一定時期內(nèi)稅收收入增長幅度與征收成本增長幅度的比值。通常情況下，收入成本變動系數(shù)小于1，表明增加成本時，引起收入增加的幅度高于成本增加的幅度，征管效率提高;反之，增加成本時，引起收入增加的幅度低于成本增加的幅度，稅收效率下降。這一指標(biāo)能為稅務(wù)部門控制稅收征收成本提供判斷依據(jù)。

二、以征管績效為核心的多元目標(biāo)評價方法及指標(biāo)設(shè)計(jì)

隨著公共部門績效管理的理論與實(shí)踐在20世紀(jì)80年代的英美國家盛行，許多政府和學(xué)者開始用“績效”概念來衡量政府活動的效果，稅務(wù)管理作為一項(xiàng)政府管理活動，稅收征收績效評價體系也不再是以征收效率為核心的單一指標(biāo)體系，而發(fā)展成為一個以征管績效為核心的，包括3E、質(zhì)量、公眾滿意度等在內(nèi)的多元目標(biāo)的綜合性評價體系，是一個比效率更寬廣、更復(fù)雜的概念。

(一)“3E”要素為內(nèi)容的績效評價方法及指標(biāo)體系

績效用在公共部門中來衡量政府活動的效果，是一個包含多元目標(biāo)在內(nèi)的概念，20世紀(jì)80年代英國財政部提出的經(jīng)濟(jì)、效率、效益標(biāo)準(zhǔn)最為著名，即“3E”結(jié)構(gòu)，使用這一方法體系可以對稅收行政效率進(jìn)行較為系統(tǒng)的評估。

1．評價體系及內(nèi)容“3E”結(jié)構(gòu)中經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是指在稅收管理效果評估中是指在一段時間內(nèi)為促進(jìn)納稅人依法納稅而投入的人力、物力及財力總量;效率指標(biāo)是指稅收管理投入與稅收收入產(chǎn)出之間的比例關(guān)系;效益指標(biāo)是指納稅人依法納稅的實(shí)現(xiàn)程度，或者是對稅收流失的控制程度。

2．指標(biāo)設(shè)計(jì)及含義根據(jù)以“3E”要素為內(nèi)容效果評價體系，這類指標(biāo)設(shè)計(jì)除征收效率可用上文中的征收成本率衡量外，還需要增加經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和組織收入能力兩類指標(biāo)體系(見圖3)。(1)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)———單位征收成本征收成本是指稅務(wù)部門在組織稅收收入的過程中所花費(fèi)的單位各種直接成本和間接成本。直接成本包括稅務(wù)部門工作人員的工資、薪金支出、辦公設(shè)備支出、和其他相關(guān)支出(如對稅務(wù)人員的培訓(xùn)費(fèi)、涉稅案件協(xié)作費(fèi)、納稅人的宣傳輔導(dǎo)費(fèi)用等)。間接成本是指納稅人及社會有關(guān)部門為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅而花費(fèi)的稅收奉行費(fèi)用。這類指標(biāo)可以細(xì)分為人均稅收收入(全年稅收收入與當(dāng)年平均工作人數(shù)之比)、每百元稅收收入征稅成本、每百元納稅人奉行成本等指標(biāo)。(2)效益指標(biāo)———組織收入能力在稅源一定和稅制不變的前提下，稅源轉(zhuǎn)化為多少稅收收入主要取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)組織收入能力。因此，評價稅務(wù)機(jī)關(guān)效益指標(biāo)可以歸納為組織收入能力，這類指標(biāo)可以細(xì)分為申報率(已申報納稅戶數(shù)與應(yīng)申報納稅戶數(shù)之比、入庫率(已入國庫稅款與應(yīng)入國庫稅款之比)、檢查率(已檢查納稅戶與應(yīng)檢查戶數(shù)之比)、查補(bǔ)率(查補(bǔ)稅款與正常申報稅款之比)、處罰率、滯納金加收率、稅收預(yù)測準(zhǔn)確率等指標(biāo)。

(二)以“3E”+質(zhì)量要素為內(nèi)容的績效評價方法及指標(biāo)設(shè)計(jì)

上世紀(jì)90年代以來，“質(zhì)量(quality)”指標(biāo)也逐漸成為評價政府績效的又一個重要標(biāo)準(zhǔn)。英國學(xué)者奧克蘭指出:“不管政府還是私營部門，全面質(zhì)量管理都是整個組織改進(jìn)競爭、高效、韌性的一種好的途徑?！狈?wù)質(zhì)量”作為考慮績效問題的基礎(chǔ)得到廣泛的認(rèn)同，并有可能在今后成為改進(jìn)績效的主要推動力。因此，將質(zhì)量要素納入稅務(wù)行政效率評估體系可以適應(yīng)當(dāng)代政府管理實(shí)踐的需要，進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)行政評估體系。

1．評價方法及內(nèi)容按照公共管理“質(zhì)量”標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收管理質(zhì)量過程控制，這里所說“管理質(zhì)量過程控制”有三個重要含義:一是“質(zhì)量”，即公平、公正、公開、高效、廉潔、忠誠地執(zhí)行各類稅收制度和提供納稅服務(wù);二是“過程”，即包括稅收征收管理的全過程;三是“控制”即按稅收征收流程進(jìn)行管理就應(yīng)達(dá)到對應(yīng)的質(zhì)量要求，否則將進(jìn)入責(zé)任追究程序。為實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)，它必須依托在一個事先規(guī)定好的科學(xué)、嚴(yán)密、規(guī)范、便捷的稅收征收業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上。［3］

2．指標(biāo)設(shè)計(jì)及含義在這評價方法下，稅收征收效率的評價指標(biāo)除征收成本、征收效率、組織收入能力三個方面外，還應(yīng)包括征收過程的質(zhì)量類指標(biāo)。這類過程類質(zhì)量指標(biāo)主要包括［4］:(1)納稅人基本信息管理質(zhì)量。按照屬地管理的原則，基本信息管理質(zhì)量主要反映轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項(xiàng)基礎(chǔ)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確。具體由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評價。(2)核定戶管理質(zhì)量。在稅收管理工作中，主要指采取定期定率和定期定額兩種征收方式。加強(qiáng)對核定征收戶的管理和評價，可以實(shí)現(xiàn)核定工作的公正、公開，進(jìn)而提高稅收征收率。具體由定額調(diào)整率、雙定戶平均稅負(fù)、定額戶轉(zhuǎn)查賬戶比率、停業(yè)復(fù)業(yè)率等指標(biāo)來評價。(3)納稅申報管理質(zhì)量。納稅申報的質(zhì)量，是促使和保證納稅人依法、及時、足額納稅的基礎(chǔ)。具體包括由及時申報率、申報準(zhǔn)確率、低稅負(fù)申報率、零稅申報率等指標(biāo)來評價。(4)欠稅管理質(zhì)量。欠稅管理是組織收入的重要環(huán)節(jié)，有效的欠稅管理能減少欠稅，增加稅收收入，具體由包括新增欠稅率、清理欠稅率、滯納金加收率等指標(biāo)來評價。(5)稽查案件管理質(zhì)量。稅務(wù)稽查是組織稅收收入的保障，對稽查案件的有效管理，能依法、科學(xué)、及時的處理稅務(wù)違法案件，具體由包括案件移送率、保全或強(qiáng)制執(zhí)行率、結(jié)案率、復(fù)查覆蓋率、復(fù)查準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評價。

(三)以“3E”+質(zhì)量+滿意度等要素為內(nèi)容的績效評價方法及指標(biāo)設(shè)計(jì)

自20世紀(jì)末開始，許多國家紛紛樹立起服務(wù)型政府的執(zhí)政理念，使得政府績效指標(biāo)評價體系不僅包括投入、產(chǎn)出、結(jié)果和效率等定量指標(biāo)，還應(yīng)包括公平、民主、服務(wù)質(zhì)量以及公眾滿意度等一些定性的指標(biāo)。在政府改革中的“顧客至上”原則要求政府績效評價指標(biāo)體系的確定應(yīng)首先與顧客、公眾溝通，明確公眾的需求與愿望，在此基礎(chǔ)上共同確定政府績效評估的各項(xiàng)指標(biāo)，而不是由政府單方面決定。［5］

1．評價方法及內(nèi)容在政府“顧客導(dǎo)向”原則下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)日漸成為稅務(wù)部門的重要任務(wù)。從納稅人的角度出發(fā)，稅務(wù)部門需要開展多種形式來滿足納稅人的正當(dāng)需求，提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。但在征納關(guān)系中，納稅人的定位不僅是“顧客”，還是應(yīng)依法履行納稅義務(wù)的納稅人。因此在實(shí)際工作中，既要避免忽視納稅人的正常需求，同時也不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)納稅人的滿意度，否則不利于稅收征收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從征稅人角度出發(fā)，美國國內(nèi)收入局戰(zhàn)略規(guī)劃(2009—2013年)中提出要鼓勵每一位稅務(wù)部門雇員充分發(fā)揮主觀能動性，保持和提高員工的高滿意度和參與率，使國內(nèi)收局成為最好的政府部門，以吸引和留住優(yōu)秀、多樣化的人才。［6］

2．指標(biāo)設(shè)計(jì)及內(nèi)容這類評價方法的指標(biāo)設(shè)計(jì)除上述指標(biāo)外，還應(yīng)包括反映納稅人對服務(wù)質(zhì)量滿意度的評價指標(biāo)和稅務(wù)部門工作人員對工作環(huán)境的滿意度的評價指標(biāo)，具體包括程序公開度、有效投訴率、納稅服務(wù)質(zhì)量(可以細(xì)分為納稅人服務(wù)滿意度、稅法認(rèn)知程度以及納稅服務(wù)效率等指標(biāo))、稅法宣傳效果、納稅人綜合滿意率、員工滿意度和員工對工作環(huán)境的認(rèn)同感等評價指標(biāo)。

三、對兩類稅務(wù)行政效率評價方法的評析

對稅務(wù)行政效率的評價方法，實(shí)際上可以歸納為兩類:一類是主要以成本—收益法為基礎(chǔ)的評價方法，另一類是以成本—績效法為基礎(chǔ)的評價體系，前者應(yīng)用于早期的稅務(wù)管理實(shí)踐中，后者隨著公共管理理念的深入而還在不斷發(fā)展完善，并成為稅務(wù)行政效率評論的主流發(fā)展趨勢。兩類方法雖然在時間上存在發(fā)展與被發(fā)展的關(guān)系，但如果考慮稅務(wù)管理活動的特殊性和實(shí)際運(yùn)用情況，兩者并不存在簡單的替代關(guān)系，因?yàn)樾逝c公平目標(biāo)兩者往往不能統(tǒng)一，在實(shí)際應(yīng)用中，要根據(jù)不同環(huán)境和條件而靈活使用。

第一，以成本—收益分析方法為基礎(chǔ)的稅務(wù)行政效率評價，由于成本收益類指標(biāo)的確定性和可測量，使得評價結(jié)果客觀準(zhǔn)確，這使得其便于開展而得到廣泛采用，尤其在稅務(wù)部門的內(nèi)部評價工作中。但這種評價方法關(guān)注稅收管理活動投入產(chǎn)出比率的提高，或者說是征管效率的提高，符合稅收的財政收入原則。這種方法比較適用在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平欠發(fā)達(dá)，財政相對困難，征管水平不高的國家和地區(qū)使用。因?yàn)樵谶@些國家和地區(qū)，以最少花費(fèi)籌集最多的稅收收入，無疑是稅務(wù)行政的最主要目標(biāo)，其它社會目標(biāo)與其相比，顯得微不足道。如我國在上世紀(jì)90年代以前，提高征管效率一直是稅務(wù)管理的核心，國內(nèi)相關(guān)研究較多采用此類方法評價我國的稅務(wù)行政效率。但從理論上看，這種方法忽視了稅務(wù)行政管理的“公共性”特征，僅強(qiáng)調(diào)稅務(wù)管理的經(jīng)濟(jì)效率，而沒有考慮稅務(wù)管理的準(zhǔn)確性、公平性、責(zé)任以及納稅人滿意程度等社會效益目標(biāo)，因此，它不能完全適應(yīng)時展對稅務(wù)管理，尤其是新公共管理提出的新需求。

第二，以成本—績效分析方法為基礎(chǔ)的稅務(wù)行政效率評價，考慮了稅務(wù)行政管理的“公共性”特征，在強(qiáng)調(diào)稅務(wù)管理的經(jīng)濟(jì)效率的同時，也重視稅務(wù)管理的社會效益，它能較好地滿足于像稅務(wù)管理這類多重目標(biāo)的公共管理活動的需要。而且績效是一個講求內(nèi)部管理與外部效應(yīng)、經(jīng)濟(jì)因素與社會因素，其科學(xué)性和規(guī)范性要優(yōu)于以效率為單純目標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)。這一方法比較適用在一些經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，財政收入水平高的國家和地區(qū)使用。因?yàn)橹灰斦杖雽捲＃块T才能有較多的資源配置在諸如公平、質(zhì)量等更高的社會管理目標(biāo)上。最近幾年，我國一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份和地區(qū)，紛紛開展了納稅人滿意度或納稅服務(wù)需求調(diào)查工作，通過定期開展納稅人需求收集、分析及響應(yīng)，為改進(jìn)稅收管理和優(yōu)化納稅服務(wù)提供參考。但也正是由于績效是一個比效率更寬廣、更復(fù)雜的概念，有些概念因?yàn)閹в兄饔^價值判斷而不可準(zhǔn)確定量分析，如對質(zhì)量高低和對滿意度的測量，都可能因?yàn)樵u價對象帶有主觀態(tài)度使得難以做到客觀準(zhǔn)確，這也使得稅務(wù)績效評價在實(shí)踐中不便于展開，即使開展起來不但成本較高(一般只能委托專業(yè)機(jī)構(gòu)開展)，評估的結(jié)果也很難得到一致的認(rèn)同，所以在績效評估中，對效率的評價依然是最有說服力的指標(biāo)。