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關(guān)鍵詞：增值稅改革存量固定資產(chǎn)稅務(wù)處理

〔摘要〕由于現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)不適應(yīng)當前經(jīng)濟形勢的發(fā)展,其改革已是大勢所趨。而不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費型增值稅,都存在著存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額的稅務(wù)處理問題。本文提出了界定待處理存量固定資產(chǎn)范圍的原則及三種稅務(wù)處理辦法。

一、當前經(jīng)濟形勢及“入世”因素對改革現(xiàn)行增值稅的要求根據(jù)確定法定增值額時扣除項目中對固定資產(chǎn)能否扣除及扣除時間的不同。

增值稅有生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型。現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅對于外購固定資產(chǎn)的進項稅額不允許作任何抵扣,不利于企業(yè)擴大投資,不利于資本密集和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展。目前,我國所面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢與94年時的投資過熱相比,已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化,投資和消費需求不足已成為制約當前經(jīng)濟發(fā)展的主要因素。改革現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅以刺激投資和消費需求已是勢在必行,對此理論界已有共識。關(guān)鍵問題是要在收入型或消費型增值稅中選擇適當?shù)哪繕祟愋?。收入型增值稅允許扣除當期計入成本費用的固定資產(chǎn)折舊,但是,企業(yè)的固定資產(chǎn)來源和入賬價格多樣,折舊方法和折舊年限難以統(tǒng)一,以我國目前的征管水平,要核定其準確的折舊額無論從人力上還是技術(shù)操作上都存在較大的征管難度。并且實行收入型增值稅將使企業(yè)取得的固定資產(chǎn)有些無票可抵,或者一張票據(jù)需要抵扣數(shù)年甚至數(shù)十年,會嚴重動搖征管實務(wù)中以增值稅專用發(fā)票作為抵扣鏈條環(huán)環(huán)憑票抵扣這個基礎(chǔ),打亂“金稅工程”的征管稽核系統(tǒng),給增值稅征管帶來更大的問題。消費型增值稅可在新增固定資產(chǎn)購建時一次抵扣全部進項稅額,因而不存在上述兩種類型增值稅的問題。但鑒于當前我國財政的承受能力,我們可以實行有限的消費型增值稅,即先選擇若干高新技術(shù)企業(yè)和電力、石化等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)推行消費型增值稅以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,而對其他產(chǎn)業(yè)目前仍舊實行生產(chǎn)型增值稅。待時機成熟后再在所有增值稅納稅義務(wù)人中推行,實現(xiàn)增值稅的完全轉(zhuǎn)型,是比較可行的方案。

二、待處理存量固定資產(chǎn)的范圍界定稅制轉(zhuǎn)型后,所有企業(yè)所取得的新增固定資產(chǎn)都可以按新的增值稅條例的規(guī)定抵扣進項稅額。

但稅制轉(zhuǎn)型前就已設(shè)立的企業(yè)已經(jīng)擁有的眾多存量固定資產(chǎn)一般都是已納過增值稅且未能抵扣的,其已征的稅款由納稅人在購建固定資產(chǎn)時,包含在價款內(nèi)一并支付。所以生產(chǎn)型增值稅不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費型增值稅,都存在著原有存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額的稅務(wù)處理問題。改革開放以來,全國企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)及其歷年累計結(jié)存量都是巨大的天文數(shù),為了實現(xiàn)新舊稅制的順利銜接過渡,首先涉及到需要界定這部分待處理存量固定資產(chǎn)的范圍。首先,存在待處理存量固定資產(chǎn)問題的企業(yè)應(yīng)是指經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準確認的增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人由于實行簡易征稅,不再抵扣進項稅額。考慮到一般納稅人稅負有所降低,可相應(yīng)適當降低小規(guī)模納稅人的征收率。其次,考慮到現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實施細則是從1994年1月1日起實行的,待處理存量固定資產(chǎn)最多只應(yīng)包括從該時點后企業(yè)所取得的固定資產(chǎn),不能再無限期地向前追溯。第三,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應(yīng)包括企業(yè)所取得的在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。一般不含專用于生產(chǎn)非應(yīng)稅項目和免稅項目使用的固定資產(chǎn);不含土地;不含長期未使用的、待處理的、盤盈的固定資產(chǎn);也不含用于職工醫(yī)院、子弟學校、食堂澡堂等職工集體福利的非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。最后,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)凈值部分,已折舊部分在以前年度中通過計入成本費用其價值已得到補償,不能再行抵扣。按照上述原則,在新舊稅制轉(zhuǎn)換時涉及到的存量固定資產(chǎn)范圍可界定為增值稅一般納稅人從1994年1月1日后所取得的,在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)中尚未折舊完畢的固定資產(chǎn)凈值部分。

三、存量固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法及其賬務(wù)處理在界定了待處理存量固定資產(chǎn)的范圍后。

存量固定資產(chǎn)已征稅款可按下式計算:存量固定資產(chǎn)已征稅款=存量固定資產(chǎn)凈值*扣除率其中扣除率應(yīng)考慮企業(yè)實際稅負、國家財政支付能力后進行測定。1994年全面實施生產(chǎn)型增值稅時,對期初存貨已征稅額按外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品10%,其他外購存貨14%扣除,可作為參照。對這部分存量固定資產(chǎn)的已征稅款有三種稅務(wù)處理辦法:第一,對企業(yè)按確定的扣除率計算出的存量固定資產(chǎn)包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額,允許其一次性扣除。企業(yè)計算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理可借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。然而,當前政府財力比較緊張,中央財政僅拖欠企業(yè)1999、2000、2001三年增值稅出口退稅款就達1071•95億元,截止2002年底,中央財政累計拖欠企業(yè)出口退稅款達2000億元左右(資料來源:《21世紀經(jīng)濟報道》2003年1月16日)。所以,由于全國數(shù)百萬增值稅一般納稅人累計的存量固定資產(chǎn)已征稅款數(shù)額巨大,如果采用本辦法,在短期內(nèi)允許企業(yè)一次性扣除將對政府財政形成空前的壓力,且準確核定存量固定資產(chǎn)范圍的征管成本較高。第二,允許企業(yè)在五年左右的會計期間內(nèi)分期扣除。這種方法將減輕政府財政壓力,這也是1994年全面實施增值稅時對企業(yè)期初存貨已納稅額的處理辦法。

企業(yè)計算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理為先借記“遞延稅款—期初進項稅額”,貸記“固定資產(chǎn)”科目,然后按稅務(wù)機關(guān)批準的抵扣期限和金額每年借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,貸記“遞延稅款-期初進項稅額”科目。采用本辦法時,稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)仍將在存量固定資產(chǎn)范圍的核定問題上展開博弈。94年工商稅制改革時就有不少的企業(yè)采取各種手段虛報高報期初存貨數(shù)量、金額,以達到多計期初存貨已納稅款從而偷漏稅的目的,稅務(wù)機關(guān)卻缺乏有效措施而難以查實,甚至出現(xiàn)少數(shù)稅務(wù)人員趁機索拿卡要的腐敗現(xiàn)象,這些問題在處理存量固定資產(chǎn)時將依然存在。第三種方法對存量固定資產(chǎn)已納稅額一律不作抵扣。即采取“新資產(chǎn)新辦法,老資產(chǎn)老辦法”的原則,對企業(yè)新增固定資產(chǎn)支付的進項稅額允許全額扣除,對存量固定資產(chǎn)已納稅額則一律不再抵扣。本辦法簡便快捷,且可有效避免上述兩種方法帶來的政府財政壓力和高昂征管成本的問題,但難以做到對所有新老企業(yè)都公平合理,一些新設(shè)立不久的企業(yè)購建固定資產(chǎn)支付的進項稅額尚未通過折舊計入成本費用得到補償,使新老企業(yè)實際稅負產(chǎn)生差異而難以公平競爭。

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