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在稅務會計的發(fā)展中最快的首先是所得稅會計，因為其涉及到企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動的全過程；其次就是增值稅的產(chǎn)生，增值稅的產(chǎn)生迫使企業(yè)與會計憑證、帳簿的記載上分別反映收入的形成和物化勞動轉移的價值，及其所包括的已納稅金，這樣才能正確的計算增值稅[3]。納稅人為了適應納稅的需要，使稅務會計最終從傳統(tǒng)的財務會計、管理會計中分離出來成為相對獨立的會計分支。

二戰(zhàn)后的美國，稅務會計的理論與方法不斷得到完善和發(fā)展。20世紀80年代以后，企業(yè)稅務會計被學術界當作一門獨立的學科加以研究。

90年代中期，西方稅務會計已日臻完善，并逐漸成為與財務會計、管理會計并駕齊驅的三大企業(yè)會計體系之一。

一、稅務會計的特征與作用

1.稅務會計的主要特征

（1）法律性。稅務會計以稅法為準繩[6]。主要表現(xiàn)在核算和監(jiān)督稅款的形成、計算和繳納的過程中，要嚴格按照國家稅收法規(guī)的要求確認、計量、記錄和報告企業(yè)的稅務信息，如對確認收入、成本的核算和費用的扣除、資產(chǎn)的計價等，都有一個從純粹財務會計信息加工、轉換，到依法生成稅務數(shù)據(jù)的過程。（2）稅務籌劃性?！皯欢惤稹痹谄髽I(yè)未向稅務機關繳納之前，系留存于企業(yè)內(nèi)部，該資金無疑是一筆可觀的不計息負債，能暫供納稅人無償使用[7]。這樣，自然而然也就產(chǎn)生了一個稅務資金籌劃的問題，其負債金額的大小、應稅義務發(fā)生的時間、納稅人無償使用期限的長短，都將影響企業(yè)的經(jīng)濟活動。（3）特殊性。稅務會計是會計學科的一個重要分支，它具有特殊的要求。對某些稅種，計稅依據(jù)與財務會計帳面記錄提供的數(shù)據(jù)存在差異，必須對會計數(shù)據(jù)進行調整后計算。

2.稅務會計的作用

（1）通過會計貫徹稅法。由于稅務會計是融稅法和會計核算于一體的專業(yè)會計，它能促進企業(yè)按稅收法規(guī)的有關規(guī)定依法、及時地履行納稅義務，也可以發(fā)揮稅收對生產(chǎn)消費和經(jīng)濟的調節(jié)作用。（2）反映納稅義務的履行。納稅會計依據(jù)稅收法令，計算企業(yè)的各種應納稅款，并通過會計核算，如實地記錄各種稅款的形成和繳納情況，反映企業(yè)單位作為納稅人所履行的納稅義務，促進企業(yè)單位依法納稅的義務。（3）保證國家和地方的財政收入。國家和地方稅務機關通過稅務會計核算資料和有關法規(guī)，對納稅人納稅行為進行監(jiān)督和控制，以保證國家和地方的財政收入足額如數(shù)繳納入庫。

二、我國現(xiàn)行稅務會計的對象和內(nèi)容

1.稅務會計的對象

具體地說，企業(yè)稅務會計的對象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關的經(jīng)濟活動[8]。

2.稅務會計的內(nèi)容

（1）確定企業(yè)稅務會計的納稅基礎，即稅務登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。（2）流轉稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各環(huán)節(jié)應納稅種的會計處理。（3）企業(yè)納稅申報表的編制及分析等。

三、中外稅務會計比較分析

美國由于是屬于普通法系的國家，因此在其影響下會計模式中受政府對經(jīng)濟干預較少，法律對經(jīng)濟活動干預也是比較間接的[9-15]。美國會計活動依公認會計原則（GAAP）進行，不完全受法律約束，會計核算規(guī)范以GAAP為核心，GAAP由民間職業(yè)會計團體制定，保證了企業(yè)財務報告的相關性、可比性、真實性、和公允性。雖然職業(yè)會計團體制定的會計原則不具有法律強制力，但卻被公眾所接受，受到權威機關支持。美國稅務會計與公認會計原則是完全分離的。它是建立在稅法目標基礎上的，從計稅到納稅始終貫徹稅收法案規(guī)定的專門會計系統(tǒng)[10]。美國已建立起一套稅務會計的完整理論框架，并且稅務會計界得到國家稅收署的支持，居于此在美國調整財務會計信息和申報納稅就有了完善完整的理論依據(jù)。美國的稅務會計與財務會計徹底的分離充分體現(xiàn)了稅務會計的獨立性特征。

1.日本稅務會計模式

日本經(jīng)濟體制被認為是政府主導型的市場經(jīng)濟體制。政府干預經(jīng)濟，推動經(jīng)濟計劃和產(chǎn)業(yè)政策，扶持重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和某些企業(yè)；經(jīng)濟立法全面，近乎成文法法律體系（也稱大陸法系）[9-15]。商法、證券交易法、稅法及會計準則對會計規(guī)范有重大作用的法規(guī)。日本的財務報告體系具有多重性，商法所要求的財務報告是面向企業(yè)和債權人的；而證券交易法要求財務報告面向投資者；同時，財務報告還面向稅務機關，應稅收益與會計收益一致。所以，日本的稅務會計特征表現(xiàn)為沒有完整理論框架指導的納稅調整會計方法體系，依據(jù)稅法規(guī)則，是對商法和證券交易法要求的財務會計進行協(xié)調的會計。

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套期保值（以下簡稱套期），是指企業(yè)為規(guī)避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。

套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。公允價值套期的價值變動源于某類特定風險，且將影響企業(yè)的損益?，F(xiàn)金流量套期的現(xiàn)金流量變動源于已確認資產(chǎn)或負債、很可能發(fā)生的預期交易有關的某類特定風險，且將影響企業(yè)的損益。

公允價值套期會計處理與稅務處理的差異

在會計處理上，公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應當按此規(guī)定處理。

對于金融資產(chǎn)或金融負債組合一部分的利率風險公允價值套期，企業(yè)對被套期項目形成的利得或損失可按下列方法處理：被套期項目在重新定價期間內(nèi)是資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項下單列項目反映（列在金融資產(chǎn)后），待終止確認時轉銷；被套期項目在重新定價期間內(nèi)是負債的，在資產(chǎn)負債表中負債項下單列項目反映（列在金融負債后），待終止確認時轉銷。

被套期項目是以攤余成本計量金融工具的，按照準則對被套期項目賬面價值所作的調整，應當按照調整日重新計算的實際利率在調整日至到期日的期間內(nèi)進行攤銷，計入當期損益。對利率風險組合的公允價值套期，在資產(chǎn)負債表中單列的相關項目，也應當按照調整日重新計算的實際利率，在調整日至相關的重新定價期間結束日的期間內(nèi)攤銷。采用實際利率法進行攤銷不切實可行的，可以采用直線法進行攤銷。上述調整金額應當于金融工具到期日前攤銷完畢；對于利率風險組合的公允價值套期，應當于相關重新定價期間結束日前攤銷完畢。

被套期項目為尚未確認的確定承諾，該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額應當確認為一項資產(chǎn)或負債，相關的利得或損失應當計入當期損益。在購買資產(chǎn)或承擔負債的確定承諾的公允價值套期中，該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額（已確認為資產(chǎn)或負債），應當調整履行該確定承諾所取得的資產(chǎn)或承擔的負債的初始確認金額。

在稅務處理上，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失，暫不計入當期應納稅所得額，套期工具以實際成本為計稅基礎；在實際處置時，利得或損失再計入應納稅所得額。套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得，應按照《企業(yè)所得稅法》第六條、《實施條例》第二十二條的規(guī)定計入應納稅所得額。套期工具賬面價值因匯率變動形成的損失，按照《實施條例》第三十九條的規(guī)定，應當允許扣除。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失，暫不計入當期應納稅所得額，被套期項目以實際成本為計稅基礎。在實際處置時，利得或損失再計入應納稅所得額。

現(xiàn)金流量套期會計處理與稅務處理的差異

在會計處理上，現(xiàn)金流量套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失，被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。在風險管理策略的正式書面文件中，載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認和計量準則》。對確定承諾的外匯風險進行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。

被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項金融資產(chǎn)或一項金融負債的，原直接確認為所有者權益的相關利得或損失，應當在該金融資產(chǎn)或金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉出，計入當期損益。

被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失，應當在該非金融資產(chǎn)或非金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉出，計入當期損益。將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額。非金融資產(chǎn)或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法條件的，也應當選擇上述兩種方法之一處理。企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后，應當一致地運用于相關的所有預期交易套期，不得隨意變更。

對于不屬于前兩段涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權益中的套期工具利得或損失，應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉出，計入當期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使，該套期不再滿足運用準則規(guī)定的套期會計方法的條件，預期交易預計不會發(fā)生，企業(yè)撤銷了對套期關系的指定的，企業(yè)不應當再按照前三段的規(guī)定處理。

在稅務處理上，現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動確認的會計利得或損失，不計入應納稅所得額，套期工具的計稅基礎為零。套期工具結算后造成的利得或損失，應當計入當期應納稅所得額。

對境外經(jīng)營凈投資套期會計處理與稅務處理的差異

在會計處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，應當按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。處置境外經(jīng)營時，上述在所有者權益中單列項目反映的套期工具利得或損失應當轉出，計入當期損益。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。

在稅務處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，有別于現(xiàn)金流量套期的處理：套期工具及被套期項目按照實際成本為計稅基礎，因公允價值變動確認的會計利得或損失，不計入應納稅所得額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。在企業(yè)收回或實際處置時，才允許扣除套期工具及被套期項目的計稅基礎。

現(xiàn)金流量套期會計處理與稅務處理的差異

在會計處理上，現(xiàn)金流量套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失，被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。在風險管理策略的正式書面文件中，載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認和計量準則》。對確定承諾的外匯風險進行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。

被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項金融資產(chǎn)或一項金融負債的，原直接確認為所有者權益的相關利得或損失，應當在該金融資產(chǎn)或金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉出，計入當期損益。

被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失，應當在該非金融資產(chǎn)或非金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉出，計入當期損益。將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額。非金融資產(chǎn)或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法條件的，也應當選擇上述兩種方法之一處理。企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后，應當一致地運用于相關的所有預期交易套期，不得隨意變更。

對于不屬于前兩段涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權益中的套期工具利得或損失，應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉出，計入當期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使，該套期不再滿足運用準則規(guī)定的套期會計方法的條件，預期交易預計不會發(fā)生，企業(yè)撤銷了對套期關系的指定的，企業(yè)不應當再按照前三段的規(guī)定處理。

在稅務處理上，現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動確認的會計利得或損失，不計入應納稅所得額，套期工具的計稅基礎為零。套期工具結算后造成的利得或損失，應當計入當期應納稅所得額。

對境外經(jīng)營凈投資套期會計處理與稅務處理的差異

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隨著改革開放的不管深化，我國的經(jīng)濟迅猛騰飛，科技水平顯著提高，經(jīng)濟市場日趨激烈，各行各業(yè)都在積極的謀發(fā)展。我國的房地產(chǎn)行業(yè)也不例外，其發(fā)展速度與規(guī)模在近幾年里不容小覷。房地產(chǎn)稅收早已發(fā)展成為國家財政收入的一部分，在房地產(chǎn)進行交易時，相關的稅收情況也越來越被社會所重視，尤其是對土地增值的稅收問題。如何通過會計與稅務處理的方法實現(xiàn)納稅籌劃，進而使房地產(chǎn)的土地增值稅減少是本文探討的重點。

關鍵詞:

房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；稅務處理

現(xiàn)階段，房地產(chǎn)行業(yè)炙手可熱，其土地增值稅也相應成為社會公眾關注的重點。土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)較為在意的重點，其稅率較高、稅負也相對較重，且不同的等級之間的稅負也存在較大的差異。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要想使土地增值稅帶來的負擔在最大程度上減少，就要進行合理的規(guī)劃，進而使經(jīng)營成本相應降低，在激烈的市場競爭中不斷提升自己的競爭力，使自身得到持續(xù)發(fā)展。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概述

在我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展帶動下，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)成為我國的國民經(jīng)濟中最為重要的一部分。房地產(chǎn)企業(yè)的不斷發(fā)展，使得其自身的稅收成本也在相應增加。各類土地費、相關拆遷給予的補償費、一些相關基礎設施的建設費等稅收負擔，嚴重的影響著房地產(chǎn)企業(yè)的實際利潤。土地增值稅是在對國有土地使用權以及相關的建筑物進行有償轉讓時所產(chǎn)生的價格增值量征收的稅種，其稅率通常以超額累進的形式進行計征，總體維持在30%至60%之間。而對于房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅來說，主要的涉稅業(yè)務包括對土地的使用權進行轉讓、再建項目轉讓以及將房屋進行銷售等。如何對土地增值稅進行納稅籌劃，進而使納稅風險降到最低，使房地產(chǎn)企業(yè)獲得最大效益是我國房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)階段值得探討的一個問題。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃措施

(一)充分利用國家的相關稅收政策國家鼓勵、支持房地產(chǎn)企業(yè)的合理發(fā)展，并提出一系列的優(yōu)惠政策促進其發(fā)展。對于這些優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)企業(yè)要在法律范圍內(nèi)，通過科學、合理的手段充分利用，進而達到節(jié)稅或免稅的目的。對于免稅的政策來說，要想達到這一目的，企業(yè)就要在進行準確的核算增值額的基礎上，通過對增值額進行控制以及對相關項目的金額進行扣除等手段加以實現(xiàn)；對于代收費用的相關政策來說，房地產(chǎn)企業(yè)要將相關的代收費用通通歸納到房價的計算當中，為企業(yè)經(jīng)營減少稅負壓力。但是，這種手段會使得企業(yè)的營業(yè)稅相對增加。因此，企業(yè)要以自身的實際情況為前提，在充分了解的基礎上制定更加合理的稅收籌劃策略，使企業(yè)取得更加高效的利益。

(二)對稅收臨界點合理利用由于土地增值稅存在著不同的等級，不同的等級之間又存在著不同的稅率以及相關的稅收優(yōu)惠。土地房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)各個企業(yè)的臨界點不同，并對其進行控制，進而實現(xiàn)合理減稅的目的。這一手段也是房地產(chǎn)的稅收籌劃中十分重要的方式。運用這一手段時，首先，要對相關數(shù)據(jù)進行大量的測算，將具體收入與相關稅收優(yōu)惠政策之間的關系進行詳細的分析，權衡利弊。其次，要根據(jù)房產(chǎn)的價格來對增值稅率進行適當?shù)恼{整，使增資額度始終處在可以享受優(yōu)惠的最大范圍內(nèi)，進而使企業(yè)的綜合效益得到提高。另外，企業(yè)還可通過對房屋的裝修維護來使扣除項目的金額得到相應提高，進一步控制相關增值額度。

三、實際稅務處理方法的運用

(一)充分運用臨界點進行稅務處理我國稅法有明確的規(guī)定，在對普通的住宅進行建筑以及銷售時，對于增值額沒有高于要扣除掉的相關項目金額的20%，可以免收其土地增值稅，而對于超過的那部分，則要按照規(guī)定計稅。例如，某公司要將其已經(jīng)建好的住宅樓以600萬的價格出售，在建筑過程中產(chǎn)生的成本支出包括享有土地的使用權而支付的240萬、建筑開發(fā)所要支出的費用為120萬、其他成本97萬。所以，企業(yè)在納稅籌劃前應該繳納的營業(yè)稅是30萬，城建稅以及教育的費用之和為3萬，可扣除的資金為490萬，經(jīng)過計算，增值率為0.2245，超過了20%，，因此，土地增值稅繳納的實際金額應為33萬，納稅籌劃之后，企業(yè)為了實現(xiàn)利益最大化，將售價進行調整，增值率調為20%，這時，設住宅的售價X，根據(jù)計算可得此時住宅的售價為大約587萬元，這時，企業(yè)不需要繳納土地增值稅，較之前節(jié)稅約20萬元。

(二)將替收的費用與售價合二為一房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的范圍較為廣泛，如替收相關建筑的配套費用、維修要使用的基金費等，這些費用房地產(chǎn)企業(yè)可自己征收，也可以將這部分費用統(tǒng)計到房價中收取。舉個例子，某房地產(chǎn)企業(yè)想要出售一辦公樓，3200萬元的收入，180萬元的代收費用，在這中間，包括房地產(chǎn)自身開發(fā)所指出的成本800萬元，對土地進行轉讓的金額為200萬元，還有一些需要扣除的資金總和為300萬元。如果房地產(chǎn)企業(yè)是自己征收費用，那么可以減去的成本為1500萬元，增值額達到1700萬，經(jīng)過計算，可得增值率為113.33%，土地增值稅是625萬元；反之，如果是將替收的費用和房屋的售價合二為一后，企業(yè)得到了3380萬元的總收入，這時，所得到1680萬元的可以減去不予以計算的項目，1700萬元的增值額，增值率達到101.19%，可以得出土地增值稅是598萬元，較籌劃之前節(jié)約了27萬元。

四、結束語

現(xiàn)階段，我國的房地產(chǎn)行業(yè)方興未艾，其土地增值稅在進行納稅籌劃時仍具有較為寬泛的發(fā)展前景。面對競爭較為激烈的經(jīng)濟市場，房地產(chǎn)企業(yè)要想實現(xiàn)自身的優(yōu)質發(fā)展，就要在認清自身發(fā)展情形的基礎上，采取科學合理的手段，積極推進納稅籌劃，進而使企業(yè)的稅負得到降低，經(jīng)營成本相對減少。企業(yè)充分掌握稅務處理方法，有利于企業(yè)自身得到更好的發(fā)展，進而增強其競爭實力，能夠有效規(guī)避風險，使企業(yè)走上可持續(xù)發(fā)展之路。

參考文獻：

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[3]孫巖.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用的會計與稅務處理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2015

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關鍵詞：財務會計 稅務會計 分離 必要性

一、前言

我國社會主義市場經(jīng)濟體系的建立健全和會計制度改革的深化，使得原本融為一體的財務會計和稅務會計呈現(xiàn)分離化趨勢，并且兩者之間的差異性也日趨明顯。財務會計和稅務會計的指導原則不盡相同，并且它們的服務對象也各有異，這種差異的存在以及社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展完善注定了財務會計和稅務會計的分離。分析當前我國新的會計制度和稅收法規(guī)，我們不難看出我國稅務會計和財務會計各自的獨立性正不斷增強，相分離的趨勢正逐步擴進。

二、財務會計與稅務會計

財務會計，其目的在于為服務對象提供該企業(yè)的財務收支情況、盈利水平等相關信息，用以指導企業(yè)發(fā)展成長。其內(nèi)容主要包括原始憑證登記記賬憑證、月末提取稅金及附加、月末編制科目匯總表、計提固定資產(chǎn)折舊、結轉利潤、攤銷費用、結轉成本、編制資產(chǎn)負債表、利潤表等工作。

相較于財務會計工作的內(nèi)容，稅務會計的工作內(nèi)容更為復雜化，多樣化。從最初的稅務登記，到稅款計算及會計處理（流轉稅、所得稅、財產(chǎn)與行為稅的稅額計算及會計處理）、納稅申報（增值稅及附表的編制、地方稅納稅申報表編制、其他納稅申報表的編制）、發(fā)票管理（網(wǎng)上開票、增值稅發(fā)票驗證）還有稅收籌劃。我國稅法的不斷完善，促進稅務會計的內(nèi)容也在不斷充實中，稅務會計的工作內(nèi)容更加傾向于可研究和發(fā)展性。及時處理好稅務會計工作，對企業(yè)的重要性在不斷加劇。

三、財務會計與稅務會計的關系

1.財務會計和稅務會計的主要區(qū)別。財務會計與稅務會計的區(qū)別首先表現(xiàn)在目的不同。稅務會計，以國家的收入為需要，在于保證國家財政收入的平穩(wěn)增加，促進國家宏觀調控能力的有效實施，為相關部門提供稅務部門的納稅信息。而對于財務會計來說，其目的是為服務對象提供有關企業(yè)經(jīng)營狀況，財務變動狀況，以及資產(chǎn)負債結構的可靠信息，為企業(yè)發(fā)展提供正確準確的指導性信息，為管理者制定合理有效的經(jīng)營策略提供可靠數(shù)據(jù)。從核算方面看，稅務會計的核算工作是在財務會計的基礎上進行的，但相較于財務會計對全部資金流動的核算，稅務會計只是對與企業(yè)的納稅活動有關的資金運動進行核算。

2.財務會計和稅務會計的聯(lián)系。稅務會計與財務會計既有區(qū)別又有聯(lián)系，它們同屬于會計學科范疇。稅務會計所遵循的及時性原則、謹慎性原則、配比原則等總體上與財務會計是相同的。然而稅務會計具有便于稅務部門管理原則和法定原則，從這兩個原則看，財務會計與稅務會計存在著差異。此外，由于各企業(yè)間存在發(fā)展和經(jīng)營上的差異，使得財務會計與稅務會計在處理上也存在著較大的差別。主要表現(xiàn)為稅務會計絕對遵循法律導向，而財務會計有較強的靈活性，能夠根據(jù)企業(yè)自身情況適當調整。

四、財務會計與稅務會計分離必要性

1.順應社會主義市場經(jīng)濟規(guī)律。我國的經(jīng)濟體制是中國特色的社會主義市場經(jīng)濟，該經(jīng)濟體制尤其自身的特點，在社會主義市場經(jīng)濟中，政府和企業(yè)的關系與計劃經(jīng)濟時期發(fā)生了重大的轉變，政府已經(jīng)實現(xiàn)了經(jīng)營權和所有權的分離，企業(yè)的經(jīng)濟效益和對政府的稅務繳納也實現(xiàn)了分離，這就加劇了企業(yè)財務會計和稅務會計的分離化趨勢。

2.會計體制改革和稅收體制改革的結果。分析當前我國新的會計制度和稅收法規(guī)，我們不難看出我國稅務會計和財務會計各自的獨立性正不斷增強，相分離的趨勢正逐步擴進。我國新會計制度規(guī)定取消行業(yè)準則，實行統(tǒng)一的會計制度，此外，在新的稅務法中，有關會計的相關規(guī)定也更加明確和具體，這就說明了我國目前財務會計和稅務會計的界限更加明顯，這就更加增進了財務會計與稅務會計相分離的趨勢。

3.順應全球化趨勢的要求。自我國實行改革開放以來，與國際市場的銜接更加緊密?，F(xiàn)階段英美國家采用的是財稅分離的模式，法國采取的是財稅合一的模式，而日本采用的是一種混合模式，為了進一步增進與國際社會的交流與合作，開拓國外市場，實現(xiàn)與國際市場的無縫隙接軌，促進財務會計和稅務會計的分離成為一種必然趨勢。

五、財務會計與稅務會計分離實施措施

1.完善財稅體系。要實現(xiàn)財務會計與稅務會計的分離，完善合理的財稅體系是必要前提。應當根據(jù)我國財務和稅務的發(fā)展狀況，以及相關法律法規(guī)的規(guī)定，進一步細化財務會計與稅務會計的相關要求，盡可能減少相關職能的交互交叉，使得各方面規(guī)定更加具體化、明確化，促進財務會計和稅務會計的有效分離。

2.充分借鑒國外經(jīng)驗。我國是世界上最大的發(fā)展中國家，這是我國的發(fā)展事實。自從我國實行改革開放重大決策以來，中國的市場面向世界開放擴大，全球化趨勢日益增強，已經(jīng)成為經(jīng)濟全球化的重要組成部分。在國有企業(yè)占據(jù)我國國民經(jīng)濟絕大部分主題的年代，我國的稅務會計是完全依附于財務會計的核算，這與法國相類似。但時代在變遷，中國的巨變是顯著的，在如今這個，個體工商戶、合資企業(yè)、中外合資企業(yè)幾乎占據(jù)我國絕大數(shù)市場的情況下，我國的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境已與法國式經(jīng)濟越來越遠，這也就意味著，我國新的稅務會計核算模式也該應變而生。從我國稅務人才的角度來看，當前我國不斷增強稅務體制改革和稅務相關技術的鉆研，不斷培養(yǎng)高素質的稅務工作專業(yè)性人才，為我國稅務會計與財務會計分離提供了人才基礎。由于稅法的完整性，獨立性較強，可將其作為一門獨立的核算體系來核算，因此說會計和稅務分離是一種必然趨勢。

六、小結

財務會計和稅務會計的分離已經(jīng)成為我國經(jīng)濟發(fā)展中的一大趨勢，因此我們必須順應這一發(fā)展趨勢，從我國的現(xiàn)實情況和法律法規(guī)狀況出發(fā)，充分借鑒發(fā)達國家的管理經(jīng)驗，不斷促進我國財務會計和稅務會計的分離，促進我國經(jīng)濟的平穩(wěn)快速發(fā)展。

參考文獻：

[1]盧向東.稅務會計與財務會計差異與協(xié)調分析.當代經(jīng)濟，2010（1）

[2]馬艷榮.淺析我國稅務會計與財務會計分離問題.遼寧廣播電視大學學報，2008（2）

[3]王成明.論企業(yè)財務會計與稅務會計的分離.中國外資，2010（2）

篇5

【關鍵詞】：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；會計處理；稅務處理；納稅籌劃

固定資產(chǎn)在購置、修建并使用一定年限后，為了維護、改善或提高其功能經(jīng)常會發(fā)生諸如維修、改良等方面的相關后續(xù)支出。但對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出如何處理，《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）、2006年新修訂的《企業(yè)會計準則——第4號固定資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）以及稅法規(guī)定卻不盡相同，差異集中反映在后續(xù)支出的界定以及如何處理等問題。本文擬對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計和稅務處理作相關探討，并以不動產(chǎn)為例探討后續(xù)支出的納稅籌劃問題。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定

一般認為，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在達到預定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的與固定資產(chǎn)效能直接相關的各種支出，如固定資產(chǎn)維護、修理、裝修、修繕、改良等活動發(fā)生的支出。以上定義，從時間和性質兩個方面對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進行了界定。從時間上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的支出，在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的有關支出，應直接計入固定資產(chǎn)原值；在固定資產(chǎn)處置時，為清理固定資產(chǎn)而修復其部分可用功能或支付的清理費用發(fā)生的支出，都不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應計入固定資產(chǎn)清理，待清理完畢后轉入當期損益。從性質上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出必須是與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能直接相關的支出，并足以維持或提高固定資產(chǎn)使用效能。例如在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，因其與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能無關，就不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應將其直接計入當期損益。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出比較分析

依據(jù)《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設備》規(guī)定，如果后續(xù)支出能改善資產(chǎn)的狀況，使得可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先估計的收益，應當把后續(xù)支出計入到這些資產(chǎn)的賬面金額中，此外的其他任何后續(xù)支出都應在發(fā)生時確認為當期費用。英國《財務報告第15號準則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定與《國際會計準則》類似，同時規(guī)定后續(xù)支出必須與固定資產(chǎn)的檢查或大修相關，并已恢復被消耗資產(chǎn)的經(jīng)濟利益時，應當在原先估計的績效標準限度內(nèi)作為增加固定資產(chǎn)價值即資本化。我國《制度》第38條規(guī)定，企業(yè)應定期對固定資產(chǎn)進行大修理，其費用可采用預提或待攤方式核算。采用預提方式的，應當在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預提預計發(fā)生的大修理費用，并計入有關成本、費用；采用待攤方式的，應將大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關成本、費用。固定資產(chǎn)日常修理費用，直接計入當期成本、費用。新《準則》第6條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，同時符合以下兩項確認條件的：（1）該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合上述條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。比較發(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方面，我國會計準則與國際會計準則實質上相同，但我國準則與制度關于后續(xù)支出處理規(guī)定卻存在差異。準則要求符合條件的后續(xù)支出予以資本化，而制度要求采用預提或待攤方式予以費用化；準則以定性分析為主，更多強調職業(yè)判斷，而制度更多的強調具體核算方式。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計和稅務處理

1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理。為了協(xié)調準則與制度之間的差異，財政部《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(二)》（財會[2003]10號）規(guī)定，如果《制度》規(guī)定與《準則》規(guī)定不一致，企業(yè)應按照《準則》規(guī)定進行會計處理。但新準則中沒有規(guī)定后續(xù)支出核算方法，這給企業(yè)會計處理帶來不便。筆者建議，具體核算固定資產(chǎn)后續(xù)支出時應依據(jù)新《準則》判斷條件，結合重要性原則，通過會計職業(yè)判斷，后續(xù)支出應予資本化還是費用化處理。在實務中，對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，可以按以下方式核算：

（1）企業(yè)自有或租入的固定資產(chǎn)發(fā)生修理、維修等維持現(xiàn)有效能的后續(xù)支出以及不符合準則確認條件的后續(xù)支出在發(fā)生時，按照重要性原則，直接確認為當期損益。

借：制造費用（或管理費用）

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）

（2）企業(yè)自有固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準則條件的予以資本化，設置“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”計入固定資產(chǎn)價值，在以后期間采用合理的方法單獨計提折舊。

后續(xù)支出發(fā)生時：

借：在建工程

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）

收到殘料變價收入：

借：銀行存款（或現(xiàn)金）

貸：在建工程

完工后：

借：固定資產(chǎn)——后續(xù)支出

貸：在建工程

計提折舊時：

借：制造費用（或管理費用）貸：累計折舊

（3）融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準則條件的予以資本化，并在兩次后續(xù)支出發(fā)生期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。

后續(xù)支出發(fā)生時：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）

計提折舊同（2）。

（4）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出，符合準則條件的予以資本化，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。

后續(xù)支出發(fā)生時：

借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）

計提折舊同（2）。

2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務處理。依照國家稅務總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號，以下簡稱《辦法》）第31條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值;如有關固定資產(chǎn)己提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上；(2)經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上；(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途?？梢姡悇仗幚砼c會計處理相比，明確規(guī)定了后續(xù)支出資本化的定量判斷標準，減少了因職業(yè)判斷產(chǎn)生的不確定性，更易操作。所以，在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時要結合“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”明細賬逐筆審查，按稅法重新計算后續(xù)支出予以資本化或費用化的金額，計算產(chǎn)生的時間性差異，調整當期納稅所得。若采用應付稅款法，調稅不調賬；若采用納稅影響法則作如下處理：

（1）產(chǎn)生可抵減時間性差異時，應調增當期應納所得稅額：

借：所得稅

遞延稅款

貸：應交稅金——應交所得稅

（2）產(chǎn)生應納稅時間性差異時，應調減當期應納所得稅額：

借：所得稅

貸：應交稅金——應交所得稅

遞延稅款

四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出納稅籌劃

依據(jù)《辦法》規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生相關后續(xù)支出時，可以利用20%這個臨界點，進行納稅籌劃?；I劃思路為：盡量使后續(xù)支出計入當期損益在稅前扣除，這樣不僅可以減少企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等相關稅金支出，還可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。案例：長青公司準備將自用的辦公樓進行裝修，該固定資產(chǎn)原值1000萬元，方案1：計劃2005年一次性支付250萬裝修費用，9月開工，12月完工。方案2：將裝修工程分兩期，第一期工程2005年11月至12月，支付100萬元裝修費用，第二期工程2006年2月至3月，支付150萬元裝修費用。若選擇方案1則依據(jù)《辦法》規(guī)定，250萬元裝修費用占辦公樓原值為250÷1000=25%大于20%，故無法直接計入當期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊形式分期計入成本。同時，由于房屋原值增加，企業(yè)應納的房產(chǎn)稅也會相應增加。若選擇方案2則依據(jù)《辦法》規(guī)定，2005年和2006年發(fā)生的裝修費用分別占辦公樓原值的10%和15%均小于20%，故后續(xù)支出均可在當年直接計入當期費用進行稅前扣除，從而減少了2005年和2006年的企業(yè)所得稅。其次，方案2中第一期和二期工程的裝修費用未計入房屋原值，與方案1相比，每年可以少交房產(chǎn)稅250×（1-10%）×1.2%=2.7萬元（當?shù)卣?guī)定的房屋計稅價值按房產(chǎn)原值扣除10%計算），因為房產(chǎn)稅可計入管理費用在稅前扣除，所以相當于公司每年能獲稅后凈利2.7×（1-33%）=1.809萬元，假設裝修后辦公樓尚可使用20年，則共節(jié)稅1.809×20=36.18萬元。第三，雖然兩種方案的后續(xù)支出最終都可以稅前抵扣，但是由于折舊要考慮凈殘值，后續(xù)支出不能全額抵扣，所以公司可少交所得稅250×5%=2.5萬元（假設稅法規(guī)定凈殘值率為5%）。第四，方案2可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。假設不考慮凈殘值，投資報酬率為5%，方案2發(fā)生的后續(xù)支出沖減公司2005年和2006年的所得稅折現(xiàn)額為100×33%+150×33%×PVIF1,5%（復利現(xiàn)值系數(shù)）=80.124萬元；方案1發(fā)生的后續(xù)支出折舊沖減公司所得稅折現(xiàn)額為250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金現(xiàn)值系數(shù)）=51.41萬元，方案2比方案1增加凈現(xiàn)金流量80.124-51.41=28.714萬元。綜上所述，將后續(xù)支出分期計入當期損益，不僅可以降低企業(yè)稅賦，還可增加企業(yè)現(xiàn)金流量，籌劃效果非常明顯。

【參考文獻】：

[1]財政部.企業(yè)會計準則（2006年）[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

篇6

摘 要 《新企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》頒布實施后固定資產(chǎn)會計處理與稅務處理規(guī)定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業(yè)發(fā)生的與固定資產(chǎn)相關的經(jīng)濟業(yè)務的稅務調整也越來越多。本文主要從稅務和會計兩個角度分析固定資產(chǎn)的處理問題。

關鍵詞 固定資產(chǎn) 稅務 會計處理

一、固定資產(chǎn)的概念及分類比較

（一）固定資產(chǎn)的概念比較

稅法的固定資產(chǎn)定義與財務會計制度完全相同。按照會計準則的規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限在1年以上，單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中保持原來物質形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等”。在稅收實務中，劃分固定資產(chǎn)的具體標準一般為：企業(yè)使用期限1年以上的房屋建筑物、機器設備、工具器具等資產(chǎn)；不屬于經(jīng)營活動主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。

（二）固定資產(chǎn)的分類比較

固定資產(chǎn)可以按不同的管理需要和不同的標準分類，會計實務中，根據(jù)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟用途和使用情況將其分為七大類：營業(yè)用固定資產(chǎn)；非營業(yè)用固定資產(chǎn)；經(jīng)營租賃方式租出固定資產(chǎn)；不需用未使用固定資產(chǎn)；未使用固定資產(chǎn)；土地；固定資產(chǎn)；融資租入固定資產(chǎn)。

稅法中對固定資產(chǎn)分類的惟一目的是為了確定固定資產(chǎn)折舊費用，包括哪些固定資產(chǎn)可以折舊、適用的折舊方法和折舊率。

固定資產(chǎn)會計計價與稅收成本的確定基本上也是相同的。都是以歷史成本為原則。主要差別有以下三點：

第一，接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）。由于企業(yè)沒有支付任何代價，在企業(yè)所得稅方面也就不能扣除任何折舊費用，因此，接受捐贈固定資產(chǎn)的計稅成本為零。雖然接受捐贈的固定資產(chǎn)在再轉讓或處置時要將捐贈額確認收入征收企業(yè)所得稅，盤盈的固定資產(chǎn)有的要轉入營業(yè)外收入，但企業(yè)所得稅本身原則上不構成任何資產(chǎn)的成本。而會計上一般對接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)按同類固定資產(chǎn)重置完全價值計價。

第二，接受投資或因合并、分屬等重組中接受的固定資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》）第7條，企業(yè)所得稅方面確定成本的原則是，只有當接受的固定資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)確認實現(xiàn)，才能按經(jīng)評估確認的價值確定有關固定資產(chǎn)的計稅成本，否則，只能以固定資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值（投資或重組業(yè)務發(fā)生前即時）為基礎確定。

第三，企業(yè)為開發(fā)新技術、研制新產(chǎn)品所購置的試制用關鍵設備、測試儀器，單臺價值在10 萬元以下的，已備、測試儀器，單臺價值在一次或分次攤入管理費用的，不得扣除折舊費用。

二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率比較

會計上企業(yè)可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法?！掇k法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡易分類法，將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類。會計上企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。

《辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，《辦法》第二十六條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業(yè)，包括在國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)（包括集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)）、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。

另外，根據(jù)國務院的《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達到固定資產(chǎn)標準或構成無形資產(chǎn)的，經(jīng)批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。

企業(yè)所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業(yè)所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現(xiàn)國家的社會經(jīng)濟政策，沒有必要根據(jù)各種資產(chǎn)的不同經(jīng)濟壽命過細地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產(chǎn)計價、折舊制度與財務會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進行評估調整）根據(jù)稅法規(guī)定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費用，與會計財務中已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調整數(shù)額。

三、固定資產(chǎn)重估的差異比較

資產(chǎn)重估是資產(chǎn)所有者或者使用者為了從事某種事業(yè)而委托或組織專門或有關機構和人員對資產(chǎn)的現(xiàn)值進行評定估價的一種經(jīng)濟行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務會計的計量一樣都應遵循歷史成本原則。在沒有資產(chǎn)出售、股份入股、中外合資或合作、企業(yè)兼并、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)保險等特殊目的的情況下，一般不對資產(chǎn)進行重新估價。但當物價發(fā)生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產(chǎn)因受社會進步、科學技術進步的影響，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)價值嚴重背離實際價值時，為了體現(xiàn)會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業(yè)的真實財務狀況，維護資產(chǎn)的所有者、占有者或使用者和合伙經(jīng)營者的利益，必須對企業(yè)的全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)進行重新估價。而資產(chǎn)重估的結果，會引起資產(chǎn)的升值或減值。資產(chǎn)重估后，企業(yè)的會計所得（或利潤）計算自然應以評估價作為基礎。而評估價除法定評估外，在多數(shù)情形下又不能作為計算企業(yè)應稅所得的基礎，于是就形成了會計所得與應稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產(chǎn)生的，即稅法不予承認評估結果，是一種永久性差異，則它可以用應付稅款法進行賬戶處理；反之，如果某種資產(chǎn)重估屬于法定評估，即稅法承認評估結果，則由此產(chǎn)生的差異。

四、固定資產(chǎn)退出的賬務處理

企業(yè)使用中的固定資產(chǎn)有時因為對外投資的需要或因為技術上的原因向外有償轉讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業(yè)由于會計折舊與稅法規(guī)定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉回。因此，在上述情況確實發(fā)生的時候，應該把由該項資產(chǎn)形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉銷結平。

［例］某企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現(xiàn)有設備一臺原價萬元，按稅法規(guī)定5年平均折舊，可是按企業(yè)會計規(guī)定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業(yè)適用稅率為33%；不考慮設備殘值和清理費用；設該設備在第年開始時對外投資，投資合同規(guī)定該設備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉銷的賬務處理如下：

分析：該設備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規(guī)定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為7.92萬元（24*33%），并且這一差異體現(xiàn)在“遞延稅款”賬戶的借方余額。

（1）確認對外投資并沖銷固定資產(chǎn)賬面價值，評估增值按我國現(xiàn)行規(guī)定增記“資本公積”處理的分錄：

借：長期投資 650000

累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn)1000000

資本公積 50000

（2）同時，轉銷該設備折舊方法不同導致的所得稅時間性差異7.92萬元：

借：遞延稅款 79200

貸：所得稅 79200

參考文獻：

[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產(chǎn)的核算與管理.吉林商業(yè)高等專科學校學報.2006.12.30.

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篇7

【文章編號】1007-4309（2011）03-0166-1.5

土地使用權，是指單位或者個人依法或依約定，對國有土地或集體土地所享有的占有、使用、收益和有限處分的權利。國有土地使用權是指國有土地的使用人依法利用土地并取得收益的權利。國有土地使用權的取得方式有劃撥、出讓、出租、入股等。有償取得的國有土地使用權可以依法轉讓、出租、抵押和繼承。劃撥土地使用權在補辦出讓手續(xù)、補繳或抵交土地使用權出讓金之后，才可以轉讓、出租、抵押。農(nóng)民集體土地使用權是指農(nóng)民集體土地的使用人依法利用土地并取得收益的權利。農(nóng)民集體土地使用權可分為農(nóng)用土地使用權、宅基地使用權和建設用地使用權。農(nóng)用地使用權是指農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的成員或者農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以外的單位和個人從事種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)的土地使用權。宅基地使用權是指農(nóng)村村民住宅用地的使用權。建設用地使用權是指農(nóng)村集體經(jīng)濟組織興辦鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）企業(yè)和鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村公共設施、公益事業(yè)建設用地的使用權。

一、土地批租制的分析

根據(jù)地租理論，城鎮(zhèn)土地地租主要包括絕對地租和級差地租兩部分（個別土地租金中的壟斷地租不在此討論范圍內(nèi)）。絕對地租一般指城鎮(zhèn)中位置最差的土地所必須支付的最低標準地租；級差地租一般指城鎮(zhèn)土地位置差別和土地固定資本含量差別造成土地租金差別，其中位置的優(yōu)劣形成級差地租Ⅰ，土地投資多少形成級差地租Ⅱ。城鎮(zhèn)中一塊土地的地租通常是由絕對地租、級差地租Ⅰ和級差地租Ⅱ加總得到的。通常把城市與農(nóng)村交界處的土地地租視作絕對地租，而一幅土地的絕對地租可以與政府征用農(nóng)地轉為城市建設用地過程中發(fā)生的征地費用相對應，是在土地使用權出讓之前就發(fā)生的；一幅土地的級差地租Ⅱ可以與政府對這塊土地支出的前期開發(fā)費用（七通一平）相對應，也是在土地出讓之前發(fā)生的。與絕對地租和級差地租Ⅱ不同，級差地租Ⅰ決定于土地的位置，其量值取決于土地的位置優(yōu)劣所決定的供求狀況（根據(jù)地租Ⅰ的特點，可稱之為位差地租），不同時點的供求狀況不同決定了級差地租Ⅰ在出讓期內(nèi)不同年份中的量值不同，需要通過評估來確定。所以，地租主要由出讓之前的征地費、前期開發(fā)費和出讓期間的位差地租三部分組成，其中位差地租在使用期間會隨著外部影響因素的變化而發(fā)生大幅度的變化，從而在整個地租中起決定性作用。

如前所述，土地批租制是政府一次性出讓若干年的土地使用權后，并一次收取出讓期內(nèi)各個年度年地租的貼現(xiàn)值總和（出讓金）。通過對地租的構成分析可以看出，每年的土地租金并不是固定不變的，雖然征地費和前期開發(fā)費是固定的，但位差地租在出讓期內(nèi)不同年份中的量值是不同的，需要通過評估來確定，只有在確定了土地出讓期內(nèi)不同年份的位差地租，才能最終確定土地出讓金。在土地出讓初始階段，因為不可能掌握未來不同年份中影響土地位差地租的所有信息，也就無法在初始階段通過確定未來年份的位差地租并貼現(xiàn)來算出當前的土地出讓金，因此，土地出讓金只具有理論意義，而不能直接確定為土地的出讓價格。在實際操作中，香港政府主要通過在一級土地市場上拍賣的方式出讓土地，拍賣價格形成了地價（土地的出讓價格）。比較地價和土地出讓金可以發(fā)現(xiàn)，地價與土地出讓金的唯一不同之處在于用未來年份的“預期位差地租”替代了“真實位差地租”，土地使用權的買賣雙方在土地出讓初始期，通過對未來出讓期內(nèi)全部年份的土地位差地租進行預評估，再將經(jīng)過評估的地租貼現(xiàn)換算成各自認可的當前土地價格，然后在一級市場上達成土地出讓交易。因為用“預期位差地租”替代了“真實位差地租”，加之土地市場中投機因素的存在，地價與土地出讓金必然會發(fā)生背離，背離的程度取決于對未來土地供求信息掌握的不完全程度以及土地市場的投機程度，背離的結果必然導致土地市場價格的扭曲，現(xiàn)實中的表象就是土地市場價格的波動要大于土地租金的波動。

二、土地年租制的分析

土地年租制與土地批租制相比較，主要區(qū)別體現(xiàn)在以下兩個方面：一是按年收租，土地年租制不是在土地出讓初期一次性收取出讓期限內(nèi)的全部土地租金，而是按年度分別收取土地租金；二是每年調租，土地年租制按年收取的租金不是固定不變的（在這一點上區(qū)別于名義年租制），而是每年調整土地的租值。

地租是土地使用權的報償，在這一點上土地年租制與土地批租制的本質是相同的，但在征收方式上兩種制度略有不同：在土地批租制度下，地租就是土地出讓金（出讓期限內(nèi)各個年度地租的貼現(xiàn)值總和）；在土地年租制度下，地租就是土地的年租金。需要說明的是，土地年租制與土地批租制在征收方式上并不是完全對立的，實行土地年租制并不意味著一定要取消土地批租制。如前所述，地租中所含的征地費和前期土地開發(fā)費是在土地出讓前就已經(jīng)發(fā)生的，數(shù)額也是固定的，因此可以在土地出讓初期征收，沒有必要再分攤到不同年份的年租金中征收。需要按年度評估和征收的主要是地租中所含的位差地租。理論上說，不同年份的位差地租應該由市場決定，即由該年份內(nèi)土地使用權的供求關系來決定，但因為土地的不動產(chǎn)性質，其使用權不可能每年都在土地市場上交易，所以位差地租在實際征收上是行不通的，實踐中往往采用土地市場價值或租金價值的評估值作為征收位差地租的依據(jù)。

此外，實際年租金反映的是以年為單位時間的土地租賃關系，而不是以年為單位時間的土地使用權買賣關系，即實際年租金是土地年租，而不是土地年價，理論上只有位差地租可以當作土地年價。在香港，實際年租金雖然通過每年重新評估租金市值來實現(xiàn)與市場位差地租同步變化，但因為評估租金市值時有信息失真的問題。加之租率是由政府決定而不是由供求關系決定的，因此實際年租金與位差地租必然會存在“租金差值”，“租金差值”的大小由評估租金市值的準確程度及政府設置實際年租金租率的合理程度決定。在香港的實際年租制度下，實際年租金因不能完全反映該年內(nèi)土地使用權的供求關系，導致“租金差值”的存在，不同年份的“租金差值”因為不能在土地年租金中體現(xiàn)，就必然要經(jīng)過貼現(xiàn)進入土地出讓金中，成為初始地價的組成部分。

三、土地使用權會計處理案例分析

案例：甲公司成立子公司丙公司從事商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)及租賃業(yè)務，丙公司欲使用乙公司持有的土地使用權建造商場及辦公樓，用于租賃經(jīng)營。甲公司與乙公司約定，甲公司為未來丙公司的實際控制人；乙公司對丙公司不承擔經(jīng)營風險，定期收取固定收入。對于甲公司和乙公司對于該土地使用權的合作方式，筆者提出下述兩種方案，進行會計及稅務處理探討。

解決方案：2001年1月1日，甲公司以現(xiàn)金出資形式成立全資子公司丙公司，丙公司于乙公司簽訂一份租賃合同。合同規(guī)定，該土地使用權租賃期限為40年，每年年末支付租金80萬元。在租賃開始日土地使用權的公允價值為1000萬元，賬面原值700萬元，累計攤銷28萬元，該土地使用權已使用2年，剩余年限為48年，年利率為8%，不考慮乙和丙公司經(jīng)營情況，計算相關稅費。

綜上所述該方案在財務的賬務處理方面遵循以下會計準則：乙、丙公司按會計準則21號《租賃》中融資租賃規(guī)定進行財務處理。

方案中乙公司以融資租賃方式出租土地使用權時，需要按評估公允價值與賬面價值的差額繳納企業(yè)所得稅；同時，每期對計稅營業(yè)額應按直線法計算營業(yè)稅及附加，總共需繳納139.04萬元。

丙公司在融資租賃期間不持有該土地使用權，無需繳納契稅。每年按資產(chǎn)公允價值攤銷，同時攤銷未確認的融資費用，在計算應納稅所得額時做納稅調整（該融資租賃期間，土地成本=3200萬元）。

篇8

摘要：本文分析了一般納稅人包裝物的含義及范圍，并通過案例分析了隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物、隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會計處理。

關鍵詞：包裝物 租金 押金 增值稅 消費稅

一、引言

包裝物，是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)成品和商品而儲備的各種包裝容器，其范圍包括：（1）生產(chǎn)過程中用于包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；（2）隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物；（3）隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。其中（2）、（3）、（4）會涉及增值稅和消費稅的處理。在對包裝物進行涉稅會計處理時，要符合會計準則和稅法的相關規(guī)定。

企業(yè)應設置“周轉材料――包裝物”科目對包裝物進行核算，也可以單獨設置“包裝物”科目進行核算。

《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

二、隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物的涉稅會計處理

隨同產(chǎn)品出售而不單獨計價的包裝物，主要是為了確保銷售商品的質量或提供良好的服務，應按其實際成本計入銷售費用，借記“銷售費用”科目，貸記“周轉材料――包裝物”科目，按計劃成本核算的，還應借記或貸記“材料成本差異”科目。

例1：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售商品時領用不單獨計價包裝盒的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銷售費用 1 020

貸：周轉材料――包裝物 1 000

材料成本差異 20

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費――應交消費稅 30 000

三、隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物的涉稅會計處理

隨同產(chǎn)品出售且單獨計價的包裝物，一方面應反映其銷售收入，計入“其他業(yè)務收入”；另一方面應反映其實際銷售成本，計入“其他業(yè)務成本”。

例2：資料同例1。銷售商品時同時銷售的包裝盒售價為1 500元（不含增值稅），該批包裝盒的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務收入 1 500

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 255

借：其他業(yè)務成本 1 020

貸：周轉材料――包裝物 1 000

材料成本差異 20

應交消費稅=（100 000+1 500）×30%=30 450（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 30 450

貸：應交稅費――應交消費稅 30 450

四、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金的涉稅會計處理

出租包裝物是指企業(yè)因銷售商品的需要而有償給購貨單位使用即收取租金并要求按期退還的包裝物，出租包裝物時收取的租金作為“其他業(yè)務收入”處理，相應的包裝物成本計入“其他業(yè)務成本”。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條將銷售方價外向購買方收取的包裝物租金作為價外費用并入銷售額，計算繳納增值稅，應稅消費品同時計算繳納消費稅。

《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（2014年1月1日起執(zhí)行）規(guī)定：提供有形動產(chǎn)租賃服務繳納增值稅，稅率為17%。根據(jù)此規(guī)定，2014年1月1日起增值稅一般納稅人隨同產(chǎn)品銷售同時出租包裝物收取租金屬于混業(yè)經(jīng)營。增值稅按以下規(guī)定處理：納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。包裝物租金不繳納消費稅。

例3：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時同時收取包裝物租金為1 500元（不含增值稅），該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，該公司采用一次轉銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務收入 1 500

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 255

借：其他業(yè)務成本 1 020

貸：周轉材料――包裝物 1 000

材料成本差異 20

根據(jù)財稅[2013]106號文件，應交消費稅=100 000×30%=30 000（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費――應交消費稅 30 000

五、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會計處理

出借的包裝物是指企業(yè)為了銷售產(chǎn)品，以出借方式無償提供給購貨單位暫時使用的包裝物。出借包裝物通常是為了方便銷售，因而其成本及相關費用支出作為銷售費用處理。出租、出借的包裝物報廢時，其殘料價值應相應沖減其他業(yè)務成本或銷售費用。

為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時收取一定的押金，應計入其他應付款。企業(yè)出租、出借給購貨單位使用的包裝物，因使用過程中的磨損等原因，會導致其價值逐漸損耗，因此應采取一定的攤銷方法將包裝物損耗的價值轉移到其他業(yè)務成本或銷售費用中去。

根據(jù)財稅[1995]053號文規(guī)定：從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品（啤酒、黃酒除外）生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收增值稅，同時依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。

納稅人為銷售其他貨物（含啤酒、黃酒）而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。應稅消費品還應按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

押金應視為含增值稅收入，在征稅時換算成不含增值稅收入計征增值稅和消費稅。

例4：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時同時收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個月。該公司采用一次轉銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費――應交消費稅 30 000

借：銀行存款 1 500

貸：其他應付款 1 500

借：銷售費用 1 020

貸：周轉材料――包裝物 1 000

材料成本差異 20

若3個月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應付款 1 500

貸：銀行存款 1 500

若3個月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應付款 1 500.00

貸：其他業(yè)務收入 （1 500÷1.17） 1 282.05

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 217.95

借：營業(yè)稅金及附加 （1 282.05×30%） 384.62

貸：應交稅費――應交消費稅 384.62

例5：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售白酒500公斤，價款l0 000元（不含增值稅），適用的消費稅比例稅率為20%，定額稅率為0.5元/斤。該批白酒成本為5 000元。銷售白酒時同時收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個月。該公司采用一次轉銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關賬務處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業(yè)務收入 10 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1 700

借：主營業(yè)務成本 5 000

貸：庫存商品 5 000

銷售白酒應交消費稅：10 000 ×20%+500×2×0.5=2 500（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 2 500

貸：應交稅費――應交消費稅 2 500

借：銀行存款 1 500

貸：其他應付款 1 500

借：銷售費用 1 020

貸：周轉材料――包裝物 1 000

貸：材料成本差異 20

押金應交增值稅：1 500÷1.17×17%=217.95（元），應交消費稅1 500÷1.17×20%=256.41（元）。

借：其他應付款 474.36

貸：應交稅費――應交消費稅 256.41

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 217.95

若3個月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應付款 1 025.64

銷售費用 474.36

貸：銀行存款 1 500.00

若3個月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應付款 1 025.64

營業(yè)稅金及附加 256.41

貸：其他業(yè)務收入 1 282.05

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[2]吳開新.中級會計實務[M].北京：化學工業(yè)出版社，2010.

篇9

（上海瑞和財務管理有限公司　200940）

【摘要】為了減輕納稅人負擔，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)出通知，自2011 年12 月1 日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費可在增值稅應納稅額中全額抵減。本文解決了增值稅一般納稅人每年支付的技術維護費在稅務及會計上如何處理的問題。

【關鍵詞】增值稅一般納稅人　增值稅稅控系統(tǒng)　技術維護費　稅務處理　會計處理

一、 企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務背景介紹

A 企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013 年1 月購買原材料收到增值稅專用發(fā)票不含稅金額375 212.81 元，進項稅額63 732.19 元；銷售貨物開具增值稅專用發(fā)票不含稅銷售額397 346.15 元，銷項稅額67 548.85 元。本月收到航天信息服務公司開具的2012 年1 月1 日到2012 年12月31 日的技術維護費發(fā)票407 元。

二、 增值稅納稅申報表如何填寫

根據(jù)財稅〔2012〕15 號文件，在申報2013 年1 月份增值稅時，應該將技術維護費407 元填入《增值稅納稅申報表》第23 欄“應納稅額減征額”，作為應納稅額抵減額全額扣除。

三、 涉及的會計分錄

1. 購買原材料：

借：原材料 375 212.81

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

63 732.19

貸：應付賬款 438 945.00

2. 銷售貨物：

借：應收賬款 464 895.00

貸：主營業(yè)務收入 397 346.15

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 67 548.85

3. 收到航天信息技術維護費發(fā)票并支付：

借：管理費用 407.00

貸：銀行存款 407.00

4.1 月末轉出未交增值稅：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅額）

407.00

貸：管理費用 407.00

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

3 409.66

貸：應交稅費——未交增值稅 3 409.66

對于本期增值稅減征額大于本期應納稅額的這種情形，財稅〔2012〕15 號文件規(guī)定了增值稅納稅申報表的填報方法，即“當本期減征額大于第19 欄‘應納稅額’與第21 欄‘簡易征收辦法計算的應納稅額’之和時，按本期第19 欄與第21 欄之和填寫，本期減征額不足抵減部分結轉下期繼續(xù)抵減”，但沒有涉及相關的會計處理。因此筆者建議企業(yè)在“應交稅費”會計科目下增設一個二級明細科目“待減免增值稅稅款”。具體說明舉例如下：

假設B 企業(yè)2014 年4 月份增值稅應納稅額為200 元（即增值稅納稅申報表第19 欄與第21 欄之和為200 元），當月支付2013 年航天技術維護費407 元。

因為本期應納稅額200 元小于可以抵減的技術維護費407 元，所以在《增值稅納稅申報表》中的第23 欄“應納稅額減征額”填寫200 元，剩下的207 元結轉下期繼續(xù)抵減。

相關的會計處理如下。

1. 收到航天信息技術維護費發(fā)票并支付：

借：管理費用 407.00

貸：銀行存款 407.00

2.4 月末：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款） 200.00

應交稅費——待減免增值稅稅款 207.00

貸：管理費用 407.00

3. 下期抵減時：

篇10

根據(jù)《企業(yè)會計準則――應用指南》“6711營業(yè)外支出”規(guī)定，營業(yè)外支出科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。因此，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理。而根據(jù)2008年12月15日財政部、國家稅務總局頒布的《增值稅暫行條例實施細則》(財政部和國家稅務總局令第50號)第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其它機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其它單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。因此，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應視同銷售，按市場銷售價格繳納增值稅銷項稅額。

[例1]某生產(chǎn)企業(yè)A公司2008年10月以自產(chǎn)甲產(chǎn)品通過稅務機關認可的非營利組織捐贈給貧困地區(qū)，甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本180萬元，同類產(chǎn)品在公開市場的不含稅售價200萬，A公司當年企業(yè)會計利潤為2000萬元，假定A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率是17％。A公司對該批捐贈甲產(chǎn)品未計提跌價準備。無其他納稅調整事項。會計處理如下：

借：營業(yè)外支出

2140000

貸：庫存商品

1800000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

(200萬元×17％)

340000

所得稅會計處理與稅務處理的差異主要表現(xiàn)在會計上對外捐贈計入“營業(yè)外支出”，而企業(yè)所得稅法視同銷售，另外企業(yè)所得稅法對公益性捐贈限額也有特殊規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視為銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。因此在計算所得稅時，應調增收入200萬元，調增成本180萬元，調增應納稅所得20萬元。該差異是由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，屬于永久性差異，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎的“差異”，對企業(yè)在未來的計稅沒有影響，不會產(chǎn)生遞延所得稅，因此該差異在當期進行了所得稅納稅調整。

另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條、第五十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；(6)不經(jīng)營與其設立目的無關的業(yè)務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。

以例1為例，A公司年度公益性捐贈稅前扣除限額為240萬元(2000×12％)，公司公益性捐贈支出沒有超出稅前扣除限額，可以全部在稅前列支，由于無其他納稅調整事項，當年應交所得稅505萬元[(2000+20)×25％]。

借：所得稅費用

5050000

貸：應交稅費――應交所得稅

5050000

如果將例l數(shù)據(jù)稍作修改，其他條件不變，捐贈甲產(chǎn)品改為生產(chǎn)成本360萬元，同類產(chǎn)品在公開市場的不含稅售價400萬元，則營業(yè)外支出變?yōu)?28萬元(360+400×17％)，公司公益性捐贈支出超出稅前扣除限額240萬元，只允許在稅前列支240萬元，應進行納稅調整，當年應交所得稅為557萬元{[2000+40+(428-240)]×25％}。

借：所得稅費用

5570000

貸：應交稅費――應交所得稅 5570000

會計與稅務處理差異57萬元(557-500)。該差異屬于某一會計期間的永久性差異，因此直接進行納稅調整，不產(chǎn)生遞延所得稅。

需要注意的是，根據(jù)國家稅務總局頒布的《關于確認企業(yè)所得稅收人若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。

二、企業(yè)接受捐贈的會計與稅務處理

我國《企業(yè)會計準則――基本準則》明確指出：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”。企業(yè)接受捐贈實質上是一種利得，而不是資本投入?；緶蕜t規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入”。接受捐贈屬于正常經(jīng)營活動以外或偶然發(fā)生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預測沒有多大的價值，如果不按其經(jīng)濟實質列報與披露，可能會誤導對企業(yè)管理者受托責任的考核和投資者決策。在2006年新準則實施以前，我國對資本公積的會計處理，繞過收益表，將其作為“資本公積”直接計入資產(chǎn)負債表，主要是基于反數(shù)字游戲和利潤操縱的需要，而不是會汁規(guī)則的改變。隨著我國會計準則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則――應用指南》6301營業(yè)外收入規(guī)定，本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。

[例2]某公司2008年末接受一外商捐贈材料一批，根據(jù)增值稅專用發(fā)票，該材料價款300000元，稅額51000元，材料已驗收入庫。

借：原材料

300000

應交稅費――應交增值稅(進項稅額)51000

貸：營業(yè)外收入――捐贈利得