導語：如何才能寫好一篇審計公司審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；審計報告

上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內(nèi)部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內(nèi)部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內(nèi)部控制的核實評價意見?！?/p>

深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告?！?/p>

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應當聘請會計師事務所對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。

上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠。

一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析

1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀

內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規(guī)和制度機制）、審計結論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。

2.上市公司內(nèi)部審計報告特征

基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現(xiàn)預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強內(nèi)部審計報告披露進一步強化內(nèi)部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告

隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質量。隨著內(nèi)部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。

二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引

基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范和有關法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設計、實施和維護有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務報告內(nèi)部控制，忽略了非財務報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務報告內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應包括非財務報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認為企業(yè)在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內(nèi)部控制的有效性.對非財務報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內(nèi)部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內(nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。

三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關建議

1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識教育、再培訓，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。

2.轉變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內(nèi)部控制和財務報告內(nèi)部控制的基礎之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

4.加強上市公司內(nèi)審報告披露其他措施

針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進一步加強監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規(guī)予以嚴懲。

參考文獻:

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[2]張亞琴:論如何提高內(nèi)部審計報告質量[J].經(jīng)濟師, 2009,(06).

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篇2

加強企業(yè)的財務管理工作，其目的是要為企業(yè)的效益服務。********公司，總資產(chǎn)超過4.2億，下轄六家分公司，兩家全資子公司，兼跨制造、房產(chǎn)、租賃、修理、客運服務、商貿(mào)等幾個行業(yè)。各項業(yè)務的經(jīng)營方式有所差異，會計處理各有特點。我在對公司營運情況及日常財務工作深入了解的基礎上，認為當時的制度已不能很好適應公司管理上的需要。要想公司管理上臺階，首先應從制度上下功夫。因此，我從審批程序、資金運作、會計核算、審計監(jiān)督幾個方面入手，先后主持出臺了四個制度，基本完善了財務管理內(nèi)部制度體系：

1、擬定《********公司開支審批暫行辦法》，規(guī)范了審批權限和程序。要求公司所有成本、費用支出必須經(jīng)財務審核并簽字確認，改變了以往多頭審批，財務監(jiān)督不力的狀況。經(jīng)過兩年的運行，**年我又重新修訂和完善了《********公司開支審批辦法》，進一步明確了責權。

2、根據(jù)國家新出臺的財務、會計政策法規(guī)，結合本公司的經(jīng)營特點和管理要求，執(zhí)筆修訂了《********公司財務管理暫行辦法》和《********公司內(nèi)部會計核算暫行辦法》。并就“兩個辦法”的貫徹執(zhí)行作了具體安排。每年對所屬經(jīng)營單位執(zhí)行“辦法”情況進行了檢查，對存在的問題出具書面整改通知，逐步規(guī)范了公司財務管理和會計核算行為。

3、為完善公司內(nèi)部監(jiān)督管理制度，充分發(fā)揮二級核算體制的優(yōu)勢，針對公司各經(jīng)營單位不同的行業(yè)特性，確保公司各項會計數(shù)據(jù)的真實、完整，于**年6月重新起草了《********公司內(nèi)部審計暫行辦法》，現(xiàn)正報公司審批，以切實加強對國有資產(chǎn)的監(jiān)管。

二、抓管理，促效益。

預算是企業(yè)借以設定一定時期所想要完成的特定目標，完成目標所使用的資源，以及衡量目標是否達到的標準，是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要工具。集團公司對預算管理也作為工作考核的一項重要內(nèi)容。基于對預算管理工作重要性的認識，我積極推動公司預算管理工作，理清工作思緒，將應收帳款的回收及開辟公司新的經(jīng)濟增長點作為工作重點。以此為契機，逐漸轉變了公司偏重會計核算，輕財務管理的局面，促進公司管理上臺階。

1、重視預算編制的可行性和科學性。具體負責牽頭編制了公司**年度、2002年度和**年度的公司財務預算。在預算編制過程中，依據(jù)各經(jīng)營單位近幾年的實際經(jīng)營情況，以及對未來市場經(jīng)營環(huán)境變化的預測，充分考慮各種有利和不利因素，通過二上二下的協(xié)調溝通，匯總編制預算草案，報公司預算管理委員會通過，最終確定公司預算目標，確保各項預算指標的合理性。

2、以預算為依據(jù)，積極控制成本、費用的支出，并在日常的財務管理中，倡導效益優(yōu)先，注重現(xiàn)金流量、貨幣的時間價值和風險控制，充分發(fā)揮預算的目標作用，不斷完善事前計劃、事中控制、事后總結反饋的財務管理體系。在公司整體對外投資效益不佳的情況下，力主壓縮銀行貸款，**年3月和2002年1月，壓縮了公司長期銀行貸款4000萬元，有效地控制了財務費用的支出，提高了資金的使用效益。

3、實抓應收帳款的管理，預防呆賬，減少壞賬，保全企業(yè)的經(jīng)營成果。2000年8月上任始，公司帳面應收賬款2512.49萬元，占公司流動資產(chǎn)的24.75%。針對現(xiàn)狀，重新制定了公司的信用政策，對客戶的信用程度作出評估，要求各經(jīng)營單位按客戶信用程度的高低，決定應收賬款數(shù)額的高低，控制壞賬風險。對信用程度較低的單位，如***，盡管是集團內(nèi)的兄弟單位，管理政策一視同仁，加大現(xiàn)收比率，控制應收賬款額；同時加大應收賬款的催收力度，有難度的客戶，親自上門參預催討，起到了一定效果，減少了壞賬損失。**年7月止，公司賬面應收款1834.5萬元，占公司流動資產(chǎn)的12.14%，比三年前減少了677.99萬元，占流動資產(chǎn)比例下降了12個百分點。

4、積極參預，配合經(jīng)營單位開拓新的經(jīng)濟增長點。****是公司業(yè)務發(fā)展的重點，而****經(jīng)營權的取得必須經(jīng)公開招投標，針對不同的招標，帶領財務人員深入調研，做出合理的營運可行性分析，確保公司投標書的質量，為開展有效營運打好基礎。2002年**省****招投標，公司投標中得3條****經(jīng)營權；**年分別參加省和市****招投標，公司投標綜合得分均為第一，中得了2條跨地區(qū)**經(jīng)營權和3條地區(qū)**的經(jīng)營權，**投入營運給公司帶來了很好的經(jīng)濟效益。

通過上述工作，切實提高了財務管理工作的成效，一定程度上促進了公司經(jīng)濟效益的不斷提高，2000年公司實現(xiàn)凈利潤118.2萬元，**年實現(xiàn)凈利潤925.25萬元，2002年實現(xiàn)利潤1896.42萬元，每年的利潤增長都超過了100%。

三、明確責職，提高工效。

為提高工作效率，首先，通過幾次內(nèi)部調整，定人定崗，明確職責，減少工作中的磨擦，發(fā)揮出團隊作用，調動起內(nèi)部每個員工的工作積極性。其次，樹立服務意識。身為經(jīng)理的我?guī)ь^轉變工作觀念，主動配合業(yè)務部門，在切實加強全公司的收入、成本、費用、利潤等的日常會計核算工作的基礎上，做好月度財務分析；為一線經(jīng)營及時提供真實、準確的財務信息。由于工作較為出色，財務審計部被評為公司**年度先進部室（綜合測評第一）。

與此同時，積極推動公司的會計電算化進程。**年初，公司本部會計電算化軟、硬件配置完成，同時派出業(yè)務骨干參加會計電算化知識培訓。同年6月，完成了會計電算化初始工作，通過二年多的平穩(wěn)運行，電算化已能滿足公司本部的核算要求，極大地提高了公司會計核算效率。根據(jù)公司對財務信息和會計核算的進一步要求，以及各分公司分散經(jīng)營的狀況，我計劃年內(nèi)在所有分公司推行會計電算化，并與公司本部實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)，實施方案正在擬定中，以提高公司整體財務管理和會計核算工作的質量和效率。

四、發(fā)揮專長，做好參謀。

我的工作重點之一，是通過對月度、年度的財務分析，及時并動態(tài)地掌握公司營運和財務狀況，發(fā)現(xiàn)工作中的問題，并提出財務建議，為領導決策提供可靠的財務依據(jù)。針對****分公司虧損的現(xiàn)狀，提出了《關于****分公司經(jīng)營思路》，供領導決策參考。

對公司的投資項目，能使用較為科學的方法做財務可行性測算，在***更新等項目的測算上，充分考慮貨幣的時間價值和風險控制，改變已往靜態(tài)的，不注重現(xiàn)金流量的決策方法，較好地控制了投資風險，為領導決策提供了財務依據(jù)。

根據(jù)掌握的財務信息，匯總三年資料編寫了《公司三年經(jīng)營狀況的分析報告》，對公司各經(jīng)營單位現(xiàn)狀進行了評述，提出自己的觀點，為公司三年規(guī)劃的編制工作，盡了自己的努力。

五、加強業(yè)務培訓，提高工作能力。

堅持執(zhí)行會計人員繼續(xù)再教育的規(guī)定，認真組織本部門及下屬各單位會計人員參加每年一次的專業(yè)培訓。結合會計電算化的推行，組織了電腦培訓。本人率先通過了計算機應用能力考試，提高了計算機的實際操作能力。

鼓勵會計人員根據(jù)自身不同的學歷層次和崗位需求，繼續(xù)進行在職專業(yè)學習。**年7月，我參加由香港國際商學院開設的，為期半年的財務總監(jiān)（CFO）高級培訓班，學習財務管理的最新理論知識。通過自身的學習來帶動所在部門人員的學習熱情，目前，公司財會人員中，2人正在進修本科，1人進修研究生，2人取得注冊會計師資格，2人正參加注冊會計師資格考試。通過學習，不斷充實了自身的專業(yè)知識，提高了業(yè)務能力和綜合素質。

注意對下屬單位會計人員的工作指導，通過日常的工作檢查及時向他們傳達工作要求及方法。通過年終考核來促進他們完成工作目標。

六、切實履行集團委派職責。

篇3

[中圖分類號] R692.5[文獻標識碼]A [文章編號] 1005-0515(2010)-9-069-01

例1.女,4歲,因尿急、尿頻、尿痛1天,到當?shù)厮饺嗽\所就診,衛(wèi)生員給呋喃坦啶0.1×6片,囑每日三次,每次1片,兩日服完。服藥當天即出現(xiàn)惡心嘔吐,次日開始腹痛、腹脹、尿少、乏力、思睡。入院查體:T37.9°C、R32次/分、P142次/分,Bp110/70mmHg,精神萎靡,顏面浮腫,聽診兩肺無羅音,心無雜音。腹脹,全腹壓痛,無反跳痛,肝肋下1.5cm,質軟、觸痛,脾未及,腸嗚音活躍。實驗室檢查:WBC12.8×109/L Hb 96g/L、N80%、L20%/、血小板118×109/L ,尿蛋白(++)、紅細胞(+++)BUN28.4mmo/L,CR 160umo/L CO2cp15.72mmo1/L、血鉀5.8mmo1/L,診斷:呋喃啶致ARF。考慮為藥源性間質性腎炎,即予應用激素和小劑量肝素減少血管內(nèi)纖維蛋白的沉積,限水限鈉,靜脈補給高濃度肌苷、維生素C,經(jīng)對癥治療18天后復查小便各項正常,腎功能正常出院。

例2:男,6歲,因發(fā)熱,頭痛在當?shù)匦l(wèi)生院就診,注射“復方氨基比林”2mL,次日即面黃、發(fā)力、腹痛、尿色如醬油樣,量少。入院查體:36.7°C,P86次/分,R22次/分,Bp135/88mmHg,神清,精神差,急性重病容,面色蒼黃、眼瞼浮腫,咽充血,聽診兩肺無羅音,心尖部可聞及收縮期雜音II級,肝脾未及,雙腎區(qū)叩擊痛。實驗室檢查:WBC12.1×109/L、Hb70g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、網(wǎng)織球0.06 CR 130umo/L BUN37.84mm01/L、CO2cp14.1mmo1/L,血鉀5.8mmo1/L、 血鈉130mmo1/L、 血氯88.6mmo1/L 、血鈣2.20mmo1/L;肝功能:血清總膽紅素35umo/L ,余各項正常。G-6PD4,入院后按溶血性貧血并ARF治療。經(jīng)糾正酸中毒,應用大劑量速尿、激素,并選用硝苯吡啶降壓解除腎功能痙攣。綜合治療3周腎功能正常出院。

例3: 男,6個月,因發(fā)熱、解水樣便2天擬診小兒腹瀉病伴中度失水在當?shù)匦l(wèi)生所就診,予肌注慶大霉素4萬u/次,2次/日,共2天。用藥后患兒體溫正常,腹瀉停止,但無尿,第4天開始進食即吐,呼吸深大費力,精神差,急診入本院。入院查體:體溫36°C ,次/分,P138次/分,BP110/70mmHg,面部浮腫,聽診兩下肺可聞中小水泡音,心臟正常。腹稍膨,肝右肋下2cm,質軟、脾未及,未叩出移動性濁音。實驗室檢查:WBC10.2×109/L、Hb120g/L、N67%、L23%/、血小板200×109/L、CR 185umo/L BUN22.60mmo1 /L、CO2cp

14.6mmo1/L,紅細胞(+++)白細胞(++),可見管型。診斷為慶大霉素致急性腎功能衰竭。經(jīng)應用速尿、654-2。酚妥拉明等治療,于入院第五天尿量逐漸增多。住院2周,尿常規(guī)、腎功能正常,痊愈出院。

例4:男,1歲。因發(fā)熱、咳嗽3天就醫(yī)于當?shù)匦l(wèi)生院,給予靜滴阿米卡星0.1g,第2天患兒病情加重,少尿,肉眼血尿而入院。入院查體:入院查體:39.5°C,P86次/分,R60次/分,P150次/分,Bp120/80mmHg,神清,精神差,急性重病容,眼瞼浮腫,聽診兩肺可聞及大量細濕羅音,心臟未聞及雜音,腹脹,肝右肋下2.5Cm可觸及,質軟,脾未及,叩診移動性濁音(-)。實驗室檢查:WBC14.0×109/L、Hb80g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、網(wǎng)織球0.10CR 250umo/LBUN34.10mm01/L、 CO2cp12mmo1/L,血鉀5.5mmo1/L、 血鈉130mmo1/L、 血氯89.0mmo1/L 、血鈣2.10mmo1/L;G-6PD20。尿蛋白(+++)紅細胞(+++),可見管型。入院診斷:1、重癥肺炎;阿米卡星致ARF。入院經(jīng)吸氧、應用激素、速尿、氨茶堿、酚妥拉明等對癥治療,第2天出現(xiàn)無尿,速尿從10mg增加到40mg,持續(xù)2天無尿,入院第4天死亡。

討論

許多藥物都有潛在的腎臟毒性,藥物性腎損害的發(fā)生率非常高,單就急性腎衰一項,藥物就占全部病因的1/3-1/2[1]。因此藥物的腎毒性作用必須引起大家有足夠重視,由其是兒科醫(yī)生在臨床用藥時必須熟悉藥理并時時提高警惕。

本報告例1:為呋喃旦啶致ARF,呋喃旦啶口服吸收快而完全,約40%-50%以原形從腎臟排出。引起ARF的機理可能是由于腎毒物質大量經(jīng)腎排出而致急性間質性腎炎[2],腎小管上皮細胞壞死。

例2 :為氨基比林引起的溶血性貧血并ARF。當患者有G-6-PD缺乏時,服用氧化型藥物后紅細胞內(nèi)過氧化物積聚,紅細胞失去正常的穩(wěn)定性而導致溶血發(fā)生。本病例雖非藥物腎毒性所致的ARF,但亦提醒兒科醫(yī)生應對G-6-P缺陷病有所認識,盡量避免藥源性溶血性AFR的發(fā)生。

例3、4: 均氨基甙類引起,由于氨基甙類主要經(jīng)腎排泄,尿藥濃度高,并在腎蓄積。慶大霉素有可選擇性濃集于腎皮質細胞,并引起近端腎小管損傷,致使腎小球濾過功能減少和腎小管上皮細胞壞死致ARF[3]。阿米卡星在體內(nèi)80%~90%通過腎小球濾過,在腎小管部分重吸收,對腎組織有強親和力,其在腎皮質濃度較血漿濃度高100倍。阿米卡星的腎毒性發(fā)生率為2%-30%。通常引起急性腎近曲小管近端壞死致ARF。研究證明腎近曲小管上皮細胞上有氨基糖甙類抗菌素受體[4],因此,選用氨基糖苷類抗生素時要特別引起重視,非要用時,應細心觀察腎毒性作用,一旦發(fā)現(xiàn)應立即停藥。筆者認為:嬰兒時期使用氨基甙類應嚴格掌握藥物劑量,尤其在小兒腹瀉、脫水、血容量不足的情況下,更應慎用。

藥物及其毒性所引起的ARF已越來越為臨床醫(yī)師所重視,要預防藥源性ARF,筆者認為應從以下幾方面著手。

1.兒科醫(yī)生應熟識各種藥物的藥理、適應癥、禁忌癥,用藥要有明確的指征。

2.嬰幼兒患者因腎臟排泄功能尚未發(fā)育完全,應慎用有腎毒性的藥物。

3.用藥必須按患兒體重或體表面積計算藥物劑量,避免反復用藥及大劑量有藥。

4.用藥前應詢問有無腎病史、過敏史、溶血性貧血的病史及家族史。

5.血容量不足及電解質紊亂時易加重藥物的腎毒性,用藥時要注重糾正水、電解質失衡現(xiàn)象。

6.使用腎毒性藥物時應注意監(jiān)測腎功能。

參考文獻

[1] 王延群.敬惕藥物傷腎.用藥指南,2010;2:44.

[2] 楊春琴.藥物致急性間質性腎炎19例分析[J].實用藥物與臨床,2007(2).

篇4

    指控一：公司分業(yè)老總分房

    檢察機關指控，1995年9月，太保自貢支公司（當時太保公司財險、壽險尚未分業(yè)）經(jīng)太?？偣就鈩佑觅Y本金360萬元用于購置辦公用房。1998年 12月，自貢支公司請求追加超支的200多萬房款沒有得到總公司認可。因此，自貢支公司在與自流井區(qū)房管局簽訂集資建房合同時，將自籌資金修建的百利大廈正2層、正11層和負1層的50％作為本公司資產(chǎn)單獨產(chǎn)生一份合同，但沒有建立固定資產(chǎn)賬。總公司撥款修建的另外訂立了合同。

    2000年底，太保公司財險、壽險分業(yè)經(jīng)營，王建華、徐遷喬分別為自貢財險、壽險中心支公司負責人。在上級要求完成各支公司賬內(nèi)、賬外資產(chǎn)清理和公司更名工作的過程中，王、徐、漆、羅、廖等共同研究后，決定隱瞞公司賬外資產(chǎn)不予上報，并通過蘭某某以蘭個人名義由6人共同購買百利大廈第11層（面積 570.06平方米）。2002年8月，蘭某某繳納了自己入股購房款8萬余元，5被告在分文未出的情況下，以自貢支公司名義與蘭某某簽訂了第11層房屋轉讓協(xié)議，并出具虛假轉讓款收據(jù)等相關文件。于是，百利大廈11層沒有經(jīng)過評估就變成了蘭某某和5被告的個人房產(chǎn)。在過戶的同時，蘭某某向5被告分別出具了8.8萬元的現(xiàn)金借條。后經(jīng)評估，百利大廈第11層房產(chǎn)價值126萬余元。

    指控二：變賣房產(chǎn)集體私分

    檢察機關還指控，5被告在太保公司分業(yè)期間，將百利大廈負1層、正2層以93萬余元予以變賣，加上其他賬外資金共計99萬元，于2002年9月私分給太保自貢支公司全體職工共23人。其中王、徐、漆3被告每人分得5萬元，羅、廖各分得4.5萬元，其余職工均分得4萬元。

    被告辯駁：發(fā)放補貼不是私分

    昨日，首先出庭接受調查的是王建華，他在5被告中職務最高。對檢察機關的指控，王建華基本予以認可，但并不承認構成貪污和私分國有資產(chǎn)罪。

    王建華等被告聲稱，以蘭某某名義是為了在公司更名前將資產(chǎn)過戶，蘭某某購房后向5被告出具借條，是為了不讓總公司知道這筆賬外資產(chǎn)，并沒有貪污這筆資產(chǎn)的故意?！八椒仲~外資金”實際上是向職工發(fā)放的住房補貼，之前召開了職工大會，是公開的，沒有構成犯罪。王建華的辯護律師平揚律師事務所主任王中平認為，自己的當事人沒有構成指控的犯罪，要求法院駁回起訴。

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關鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計 審計報告

一、制度背景

根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會頒布的《關于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點有關工作的通知》和《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時上市的公司和納入試點范圍的上市公司應披露內(nèi)部控制審計報告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應披露內(nèi)部控制審計報告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達到一定標準以上的主板上市公司，應披露內(nèi)部控制審計報告；自2014年起，所有主板上市公司均應披露內(nèi)部控制審計報告。

根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，中小企業(yè)板上市公司應當至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應當至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。

隨著內(nèi)部控制審計相關制度的頒布，對審計報告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告為研究對象，對報告的總體特征進行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關建議，以期為內(nèi)部控制審計工作的全面推進、內(nèi)部控制審計制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計報告的總體披露情況

（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量逐年增加

根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年度最多，達到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計報告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內(nèi)部控制審計，所以，2011年度實施過內(nèi)部控制審計的部分上市公司2012年度就不再實施內(nèi)部控制審計，導致2012年度披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計報告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內(nèi)部控制審計”的要求達成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計報告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。經(jīng)進一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。

（二）標準無保留意見的內(nèi)部控制審計報告在審計意見類型中占絕對多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計報告意見類型均為標準無保留意見，占報告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計報告共計151份，除2份報告的意見類型為非標準無保留意見外，其余149份報告均為標準無保留意見，占報告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實施，公司愈來愈意識到建立并實施有效的內(nèi)控是本公司的重要責任，因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中對財務報告內(nèi)控的有效性做出標準無保留意見的審計報告占絕對多數(shù)。

（三）同一家會計師事務所負責同一上市公司的內(nèi)部控制審計和財務報表審計

將出具內(nèi)部控制審計報告的會計師事務所與出具財務報表審計報告的會計師事務所進行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計報告的浙江省上市公司，其聘請的實施內(nèi)控審計業(yè)務的會計師事務所就是為其提供年報審計服務的會計師事務所，整合審計比例為100%。

進一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實施內(nèi)部控制審計的會計師事務所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實施2013年度內(nèi)部控制審計的會計師事務所由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所，相應為中恒電氣實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所。為艾迪西實施2013年度內(nèi)部控制審計的會計師事務所由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所，相應為該公司實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計師事務所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計師為其實施內(nèi)部控制審計和財務報表審計，整合審計是一個主趨勢。

三、存在的問題

（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的規(guī)范性低于主板上市公司

財政部和證監(jiān)會聯(lián)合的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實施《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計人員對主板上市公司進行內(nèi)部控制審計時有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計報告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》出具的審計報告，2份為依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告。披露內(nèi)部控制鑒證報告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會要求2013年強制披露內(nèi)控審計報告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計報告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的相關規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計報告中，依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應披露內(nèi)部控制鑒證報告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計報告中卻出現(xiàn)了報告標題多樣、審計依據(jù)多樣、名為審計報告實為鑒證報告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計報告共73份，其中審計報告標題為“內(nèi)部控制專項報告”1份；標題為“內(nèi)部控制審核報告”1份，標題為“內(nèi)部控制鑒證報告”23份，標題為“內(nèi)部控制審計報告”48份。進一步分析，48份標題為“內(nèi)部控制審計報告”的報告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》實施審計的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》出具的，審計范圍也只是對公司編制的財務報告內(nèi)控自我評價報告發(fā)表意見，報告格式與其他標題為“內(nèi)部控制鑒證報告”的報告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計報告”的報告中47份屬于“名為審計報告實為鑒證報告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計報告之所以會出現(xiàn)報告標準不統(tǒng)一的情況，是因為證券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計報告，但對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計具體如何開展以及報告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制審計報告中對“非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條，注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計過程中如果注意到非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，應在報告中增加對該事項的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》出具的內(nèi)部控制審計報告共計55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計報告披露了“非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報告中提及是否注意到非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務中對終端客戶所在國的政治經(jīng)濟風險缺乏系統(tǒng)的評價體系以應對相應的經(jīng)營風險”認定為非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評價報告》，僅認為“公司非財務報告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中有關對非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定，與注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告中的認定并不完全一致。

四、相關的建議

（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計的具體實施辦法

從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量較多，但報告的規(guī)范性、信息披露的質量遠不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計報告。因此政府職能部門應相互協(xié)調，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計制定具體實施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的質量和可比性。

（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度

內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負向指標。上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及實施意見中均沒有對“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實務操作中存在“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標準。

（三）加強內(nèi)部控制審計人才的培養(yǎng)

內(nèi)部控制審計不僅涉及公司的財務領域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領域，需要審計人員具備多方面的知識，因此，會計師事務所在招聘審計人員時，應注意人才的廣泛性，形成一個多專業(yè)的人才團隊，為內(nèi)部控制審計培養(yǎng)后備力量。同時，審計人員自身也應加強學習，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J

參考文獻：

1.吳壽元.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及相關建議[J].中國注冊會計師，2013，（10）：90-96.

篇6

論文摘要：國內(nèi)外學術界對造成審計獨立性風險陛，及其審計市場信任危機形成的機理等進行了較為廣泛地研究，形成了富有啟發(fā)性的研究成果。本文以影響審計獨立性的最關鍵的三種基礎性制度因素——審計委托模式、審計業(yè)經(jīng)營模式和審計公司財產(chǎn)組織形式為分析框架，系統(tǒng)地梳理了近十年內(nèi)國內(nèi)外學術界關于審計市場信用危機形成機制及其解決對策的研究成果，并對這些理論成果作了簡要評析以及未來需要進一步研究方向作了展望。

一、引言

近年發(fā)達和新興的資本市場上不斷出現(xiàn)的公司財務欺詐(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；銀廣廈和紅光實業(yè)等)，由于都存在會計師事務所出具了不具公信力的內(nèi)部控制評價報告和嚴重失真審計報告而導致審計失敗(AuditFailures)?，F(xiàn)代審計制度設計的宗旨就是為了防止公司財務欺詐而作的制度性安排，其生命力是審計的獨立性。然而，隨著一些審計公司卷人公司財務欺詐案并因此而倒閉，從而動搖了社會公眾和投資者對會計信息、審計公司的公信力乃至于對整個審計市場的信任，侵蝕了資本市場投資秩序的基礎，從而引發(fā)了審計市場的信用危機。由于審計信用危機，各國紛紛加強了對審計市場的監(jiān)管體制改革，但國內(nèi)外學術界關于審計市場信用危機形成機制、如何監(jiān)管的討論遠未停止。學術界對審計市場信用危機研究的共同指向就是審計獨立性風險性越來越大。按WattsandZimmerman(1983)的定義，所謂審計獨立性，是指審計師能揭示已經(jīng)發(fā)現(xiàn)具有重大違規(guī)造假財務報告的可能性。這說明盡管審計獨立性是審計業(yè)生存之本與應有的核心價值追求，但并不是審計業(yè)必然具有的內(nèi)在品質，而是由多種基礎性制度因素共同決定的。用數(shù)學函數(shù)式表示，則審計獨立性應該是：AuditIndependence：f(A、B、c、…)。其中，A、B、C、…是影響審計獨立性的一些客觀因素。事實上審計獨立性正在遭受其內(nèi)在的不斷出現(xiàn)的反獨立性因素的侵擾，存在許多導致社會公眾和投資者不相信審計獨立性的環(huán)境因素，所以，審計市場信用危機從本質上講，就是社會公眾和投資者對審計獨立性及其相應的審計報告產(chǎn)生不信任的危機。盡管影響審計獨立性的客觀因素比較復雜，但歸根到底影響審計獨立性的基礎性制度因素主要是：審計委托契約模式、審計業(yè)經(jīng)營模式和審計公司財產(chǎn)組織形式。縱觀近十年內(nèi)所形成的關于審計獨立性問題的研究文獻，可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外關于審計獨立性風險性的研究大體上也是基于這三個維度之一的研究視角進行研究的?；诖耍疚囊赃@三個維度為研究框架，對近十年內(nèi)國內(nèi)外學術界關于審計信用危機及其制度彌合方面研究成果進行了系統(tǒng)梳理、歸類與評析。

二、審計信用危機評析

(一)審計委托契約模式、審計獨立性風險與委托機制重構審計公司作為資本市場上的一種金融中介機構，即經(jīng)紀人中介機構，其主要功能就是向投資者出售真實會計信息，以供投資者進行投資決策，它是解決投資者和公司實際控制人(如控股股東或管理者)之間問題的有效方式之一(多德，2004)。因此，當審計獨立性風險性越來越大時，國內(nèi)外學術界無疑開始重新審視現(xiàn)代審計委托契約模式內(nèi)在缺陷，并寄希望從中找到重構審計獨立性的對策(馮均科，2002；朱星文，2005；蔣堯明和鄭佳軍，2005)。從契約關系上講，審計公司作為鑒定財務信息真假的金融中介機構，接受所有者的委托對被審計對象進行財務審計。所以，審計市場的合理的、均衡的穩(wěn)定審計契約關系模式應該是，審計公司接受投資者審計需求，對上市公司財務報告進行審計，供投資者進一步投資決策參考，并向投資者收取相應的審計費用。這種穩(wěn)定的三角型審計模式不僅確保了審計的形式獨立性(IndependenceinAppearance)，也為實現(xiàn)實質獨立性(IndependenceinFact)提供了制度上的條件，杜絕了審計師或審計公司與被審計對象進行財務欺詐合謀(Collusion)可能性，維持了審計報告的客觀『生和真實性，保護了投資者利益。然而，當公司上市成為公眾公司時，審計需求產(chǎn)生變異，形成了審計的實質需求方與形式需求方裂變(李潔和劉桂良，2007)，其中證券市場上的公眾投資者為審計的實質需求方，而被審計對象即上市公司的實際控制人(如控股股東或管理者)則成為審計的形式需求方。審計方與這兩種審計需求方相應地形成了兩種不同的契約形式。一方面審計供給方與審計形式需求方之間以“業(yè)務約定書”形式簽訂的是顯性的私人契約(謝榮，1998)；另一方面審計供給方與審計實質需求方之間以“注冊會計執(zhí)業(yè)準則”為依據(jù)確定的是隱性的公共契約(陳漢文，2002 )由于現(xiàn)實資本市場公眾投資者高度分散，普遍存在“搭便車”的現(xiàn)象，實質需求方往往缺位。因此，現(xiàn)代資本市場上的一種奇特現(xiàn)象是被審計對象即上市公司實際控制人自己聘請審計公司審計自己財務報告的現(xiàn)象，從而使原來的三角形的穩(wěn)定結構變成為審計公司與上市公司之間的直線形的失衡結構(馮均科，2002)，這至少破壞了審計公司形式獨立性。由于審計供給方和審計形式需求方均為具有“機會主義傾向”的契約人，因此，現(xiàn)代資本市場上這種普遍存在的脆弱性審計契約模式，本身就隱含著審計供給方與審計形式需求方之間的合謀的內(nèi)在缺陷，即審計形式需求方與審計供給方依靠自己的信息優(yōu)勢合謀造假欺詐公眾投資者，從而造成審計實質獨立性喪失的可能性。當直線型審計契約關系成為現(xiàn)代證券市場上普遍契約關系模式時，審計獨立性能否成為審計業(yè)內(nèi)在價值取向，完全取決于兩種契約關系給審計公司及其審計師帶來的激勵機制比較。審計供給方與審計形式需求方即上市公司之間簽訂的是顯性契約，上市公司控制人可以根據(jù)自己的需要選擇自己滿意或基本滿意審計公司進行審計，這就決定了審計公司現(xiàn)實生存，在生存壓力較大，審計市場成為買方市場情況下，審計供給方會向上市公司妥協(xié)，放棄高層次的獨立性價值追求轉而向現(xiàn)實利益讓步。當然審計供給方也會面臨來自審計供給方與公眾投資者之間的隱性公共契約約束，公共契約約束力來自于市場機制和制度機制。但近年來審計線形模式內(nèi)在缺陷不僅存在于新興市場經(jīng)濟國家，而且同樣廣泛地存在于發(fā)達市場經(jīng)濟國家，成為世界性的資本市場“通病”。這就說明，基于市場的約束機制并沒有形成對審計業(yè)有效約束。所以，為了解決審計實質需求方缺位，而被審計對象與審計委托人重合造成審計委托契約關系扭曲的制度性弊端，學術界開始思考關于重新構造現(xiàn)代審計委托模式的問題(蔣堯明、鄭佳軍，2005；蔣堯明、謝周勇，2008)。認為解決這個問題的關鍵在于割裂上市公司管理層與審計公司之間的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方，由其來行使審計委托權，并由其直接支付審計公司或審計師的審計報酬。由于對獨立的第四方選取不同，形成了三種可供選擇的審計委托模式：財務報表保險制度；上市公司審計委員會制度；證券交易所招投標制度。綜合比較上述三個方案，相對而言，證券交易所招投標制度，不僅能更好地保持審計公司的獨立性．還具有執(zhí)行上的高效性和可操作性。而且，這種模式有利于審計市場走向壟斷或寡頭壟斷的理想狀態(tài)。

(二)審計業(yè)經(jīng)營模式、審計獨立性風險與監(jiān)管機制重構自20世紀90年代以來，以原“五大”審計公司為代表的現(xiàn)代審計業(yè)經(jīng)營模式的一個重要發(fā)展趨勢就是走向審計業(yè)務(AuditServices)與非審計業(yè)務(Non—AuditServices，NAS)(如會計、簿記服務，稅收服務和管理咨詢服務)相結合的混業(yè)經(jīng)營，并且利潤高、風險相對較低的非審計業(yè)務收入在審計公司總收入中的比重越來越大。為被審計對象提供非審計業(yè)務成為一些大的審計公司利潤的主要增長點和價值追求。1993年，整個審計業(yè)只有31％的收入來自非審計業(yè)務，但到了1999，國際原“五大”審計公司的非審計業(yè)務收入均超過審計業(yè)務收人。如普華只有40％的業(yè)務收入來自審計業(yè)務，其余收入大都來自管理咨詢、稅收咨詢等非審計業(yè)務(葉少琴和劉峰，2005)無疑，非審計業(yè)務(NAS)擴大了審計的規(guī)模經(jīng)濟效應和知識溢出效應(KnowledgeSpillerover)，但非審計業(yè)務(NAS)給審計獨立性帶來的可能負效應是造成社會公眾和投資者不信任審計獨立性的另一個重要原因，當然也引起了管理層越來越多的憂慮。關于非審計業(yè)務是否損害了審計獨立性，以及審計業(yè)是否應該混業(yè)經(jīng)營還是分業(yè)經(jīng)營的論戰(zhàn)再次進入學術界的研究視野。但學術界關于非審計業(yè)務與審計獨立性關系的研究仍未形成一致結論。相當多的學者認為，非審計業(yè)務損害了審計的獨立性。AbbotetaL(2001)從理論視角驗證了審計委員會特征與購買非審計業(yè)務重要性之問的關系，研究結果表明，完全由獨立董事構成的審計委員會購買非審計服務的比率較低，這說明獨立董事認為非審計業(yè)務會對審計獨立性產(chǎn)生不利影響。Frankeleta1．(2002)以可操縱應計項目(DiscretionaryAccurals)的數(shù)量為盈余為管理標志，XJ，-3074家公司范圍內(nèi)就非審計業(yè)務與盈余管理之間的關系進行了檢驗。結果發(fā)現(xiàn)購買較多非審計業(yè)務的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對較高，這同時表明，購買的非審計服務越多，審計獨立性受到影響越大。還有許多學者(Krishnanelak，2005；Guletak．2006；FrancisandKe，2006)通過第三方(如投資者)對獨立性的感知(Perception)來進行檢驗，即第三方是否感覺或認為審計師在某種條件下是獨立生。對“感覺”進行檢驗實質上是對審計形式獨立性進行檢驗，即審計師在外觀形式上是否給社會公眾和投資者一個“獨立”的現(xiàn)象。這些研究都證明了非審計業(yè)務損害了審計形式獨立性。但也有不少的學者認為，并未找到充足證據(jù)證明審計公司的審計業(yè)務與非審計業(yè)務混業(yè)經(jīng)營損害了審計獨立性。DeFondetak(2002)以審計師出具保留意見的傾向性作為獨立性標志，審計業(yè)務是否影響了審計獨立性進行了研究。結果表明，沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計業(yè)務損害審計獨立性的證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當審計費用較高時，審計師更愿意出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明，基于市場的激勵機制如聲譽損失和法律訴訟成本超過了審計師放松獨立性所獲得的收益。BuddockTaylorandTaylor(2004鷴穩(wěn)健原則作為審計獨立性標志，xt，-~計獨立性與會計穩(wěn)健原則之間關系進行了經(jīng)驗實證研究。結果表明，當非審計業(yè)務比重增大時，并不會導致審計師接受被審計公司更為激進的會計政策，因此，他們推斷非審計業(yè)務并不會損害審計獨立性。類似地，其他學者(Ashbaugheta1．，2003；ChungandKallapur，2003；LarckerandRichardson，2004；Kinneyeta1．，2004；Reynoldsetat。2004；Antleetak，2006；Huangeta1．，2007)的研究成果表明，非審計業(yè)務不一定影響了審itJOa％~。導致目前學術界在這個問題上至今仍未達成共識的原因是多方而的，除了非審計業(yè)務與審計獨立性之間關系本身的復雜性外，還在于不同學者研究視角，選取數(shù)據(jù)時間跨度、樣本所在制度環(huán)境和度量審計獨立性標志各不相同，因而使研究結論往往難以達成一致。所以，關于是否對審計業(yè)經(jīng)營模式實施分業(yè)經(jīng)營還是混業(yè)經(jīng)營自然就存在不同的觀點(葉少琴和劉峰，2005)大多數(shù)學者對審計業(yè)的混業(yè)經(jīng)營持比較理性態(tài)度，王光認為，既然審計混業(yè)經(jīng)營是否損害了審計獨立性問題長期為社會公眾和投資者關注，本身就說明社會公眾對非審計業(yè)務對審計獨立性影響存在疑慮。因此。在目前無法從理論上論證非審計業(yè)務是否損害審計獨立性時，僅從加強審計形式獨立性需要，維持社會公眾對審計業(yè)的信任出發(fā)，也應當對審計公司對審計客戶提供非審計業(yè)務加以限制。也有學者(葉少琴和劉峰，2005)指出，審計業(yè)經(jīng)營還是分業(yè)經(jīng)營，也不應強制推行，恰當?shù)姆绞绞怯蓵嬄殬I(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場競爭來自由選擇。同時監(jiān)管部門通過相應監(jiān)管機制確保審計公司在從事非審計業(yè)務時的獨立性不會受到損害。為此，必須在如下方面進行監(jiān)管機制創(chuàng)新：充分披露審計公司與客戶之間的經(jīng)濟利益往來，讓資本市場上投資者來對審計公司的獨立性作出合理判斷；在充分信息披露基礎上，通過管理機構和審計業(yè)界共同努力，讓審計業(yè)務和非審計業(yè)務相對獨立，采用目前SOX法案辦法的規(guī)定，審計公司不得同時為一家審計客戶提供審計業(yè)務和非審計業(yè)務；為了保證審計公司在今后執(zhí)業(yè)過程中不會出現(xiàn)一些“精心安排”的違規(guī)現(xiàn)象，一方面監(jiān)管部門應當加強對審計市場的監(jiān)管，另一方面加大審計公司機會主義行為的法律風險。

(三)審計公司法律組織形式、審計獨立性風險與賠償機制重構長期以來金融經(jīng)濟學家堅信，基于市場的約束機制(如聲譽機制和集體訴訟機制)能有效地促使審計公司保持自己的獨立性。針對我國資本市場審計失敗案例研究，發(fā)現(xiàn)基于市場制約機制并不健全，效果并不顯著。近年來盡管對審計違規(guī)處罰力度不斷加大，但審計合謀欺詐現(xiàn)象并未因此減少，特別是目前我國審計公司以有限責任組織為主的狀況下，即使啟動民事責任一給違規(guī)的審計公司一定的經(jīng)濟處罰，也不會對審計公司或審計師過去違規(guī)所獲得收益產(chǎn)生太大的影響，并且這種罰款力度遠遠小于其違規(guī)所獲得收益的強度，特別是對有限責任公司而言，對其懲罰的上限只是審計公司的凈資產(chǎn)，這并不影響審計公司從審計欺詐中已經(jīng)獲得收益(李潔和劉桂良，2007)。從總體情況看，在我國實行合伙制的審計公司要比有限責任審計公司謹慎，目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計中造假的審計公司基本上都是有限責任審計公司。于是，國內(nèi)學術界將研究視角投向了我國現(xiàn)有審計市場上審計公司法律組織形式上，試圖剖析我國審計獨立性風險性及其信用危機產(chǎn)生的特殊原因。在論證不同的財產(chǎn)組織形式對審計公司及其審計師道德風險約束機制效果上，國內(nèi)學術界從兩個方面論證，重構我國審計公司法律組織形式的必要性及其可能的組織形式選擇。一是基于審計公司與外部投資者關系及其相應承擔的法律責任視角，論證了合伙制在風險約束機制上優(yōu)勢，因而，主張在我國推行審計公司合伙制。其中劉斌、王杏芬和李嘉明(2008)基于兩種財產(chǎn)組織形式——有限公司制和有限合伙制給審計公司及其審計師帶來的道德風險約束機制效果比較研究表明，由于不同的財產(chǎn)組織形式對審計公司及其從業(yè)人員道德風險約束機制不同，因此，產(chǎn)生的審計質量就不同。在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，審計公司的審計質量上升，發(fā)生審計失敗的概率下降；建立有限合伙制和實施賠償機制等都是提高審計質量的有效途徑。李沽和劉桂良(2007)從防止審計師合謀欺詐行為角度上進行了研究，結果表明，在我國審計市場中，應該以審計師私人財富作抵押是實現(xiàn)有效懲罰的物質保障機制，因此，無限責任審計公司比有限責任審計公司更有利于防范審計合謀，保持審計獨立性。二是基于審計公司特殊的生產(chǎn)要素構成視角來闡述審計公司這類金融中介機構應有財產(chǎn)組織形式及其道德風險約束機制。朱小平和葉友(2003)運用企業(yè)理論，從審計公司所有權結構、內(nèi)部關系、企業(yè)重要生產(chǎn)要素和決策程序出發(fā)，剖析了審計公司為什么應該采取合伙制這個命題。其結論是：審計公司生產(chǎn)要素特征決定了審計公司符合合伙制的要求；審計公司的法律組織形式的確定事關審計業(yè)興盛衰亡，所有其它方面的制度包括行業(yè)監(jiān)管、誠信制度建立等都是建立在審計公司財產(chǎn)法律組織形式這個核心基礎之上的。第一種視角是從審計公司與會計信息使用者之間關系角度，與第三方關系角度探討審計公司應有的法律責任，其實質是認為，審計公司應該對社會公眾和投資者承擔某種形式的公共責任，若不能有效承擔，將會危及社會和諧和審計業(yè)自身發(fā)展，而驅動審計公司有效履行其公共責任有效方式就是合伙制這種法律組織形式；第二種視角從審計公司內(nèi)部關系角度，從審計公司本身要素構成角度出發(fā)探討采取合伙制的合理性與必要性。但無論是從哪一種角度研究，其結論都是基于市場的激勵機制(聲譽機制和法律訴訟機制)，必須是以審計公司財產(chǎn)組織形式的合伙制為前提條件的，因而主張我國審計業(yè)應該推行審計公司合伙制，以加強審計公司或審計師自律機制。

篇7

[關鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質性的影響。2003年關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關。

筆者發(fā)現(xiàn)，關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關注的是，審計中關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。

以往對上述問題已經(jīng)作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸責任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產(chǎn)生不利的后果。

由此，筆者認為《準則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。

（一）來自《準則》修訂前的證據(jù)

通過對《準則》修訂前的關于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴重違反有關法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準則》修訂后的證據(jù)

在進行《準則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導作用?！稖蕜t》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質量，例如關注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結、抵押、質押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產(chǎn)質量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質”。

2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯(lián)方。

3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現(xiàn)。

（二）強調事項段的運用不符合要求

大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準則》規(guī)定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設合理性評價的初衷。

（三）對管理當局相關披露的表述

根據(jù)《準則》的規(guī)定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。

對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉之勢。

筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。

同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”?！稖蕜t》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。

部分披露不適當?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋斁指纳拼胧┍硎霾划敚械臎]有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發(fā)表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。

（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設合理性的表述

在關于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規(guī)范離不開《準則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應加強跟蹤研究，并完善相關法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計準則比較[M].北京：中國審計出版社。2000.

[2]中國注冊會計師協(xié)會。中國注冊會計師審計準則2004[S].北京：經(jīng)濟出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.

篇8

在我國，的所有制形式與類型復雜，為不同的企業(yè)尋找適當?shù)膶徲嬑腥瞬⒎且资?，本文不便做出回答。下面僅以上市公司為例進行討論。

依據(jù)《公司法》（1993）等規(guī)定，股份公司的報表應依法經(jīng)過“審查驗證”，既未指明“誰委托”審查，亦未說明“誰去審查”，如果說《公司法》構建了公司審計制度，那么有理由說，這是初始性的，而且是模糊的。這意味著，在沒有其他相應規(guī)定的情況下，由誰充當審計委托人，完全可以由公司自行決定。在過去的一段時間里，注冊會計師出具的審計報告，可以送達的對象五花八門：如“XX公司”、“XX公司全體股東”、“XX公司股東大會”、 “XX公司董事會”，事實上，由“全體股東”充當審計委托人，由審計人為其提供審計報告的做法，在現(xiàn)實中蛻變?yōu)榻?jīng)理人充當審計委托人，由審計人通過經(jīng)理人向董事會，董事會再向股東大會、全體股東提交審計報告的扭曲現(xiàn)象。

隨著上市公司治理結構的改革，規(guī)范化的審計委托人制度也進一步得以明確。證券監(jiān)督管理委員會2002年1月7日《上市公司治理準則》中明確了審計委員會制度，文件要求，董事會的各個“專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士?！辈⒁?guī)定：“審計委員會的主要職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度?！蓖瑫r要求：“各專門委員會可以聘請中介機構提供專業(yè)意見，有關費用由公司承擔?！薄案鲗ｉT委員會對董事會負責，各專門委員會的提案應提交董事會審查決定”。

然而，監(jiān)事會制度與新的審計委員會制度之間存在著不少的摩擦。我國《公司法》（1993）第三章第四節(jié)中規(guī)定，監(jiān)事會行使的職權包括：“檢查公司的財務”：“對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進行監(jiān)督”：“當董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時，要求董事和經(jīng)理予以糾正”：“提議召開臨時股東大會”：“公司章程規(guī)定的其他職權”。中國證券監(jiān)督管理委員會的《上市公司治理準則》仍然支持監(jiān)事會制度；文件中規(guī)定： “上市公司監(jiān)事會應向全體股東負責，對公司財務以及公司董事、經(jīng)理和其他高級管理人員履行職責的合法合規(guī)性進行監(jiān)督，維護公司及股東的合法權益”。“監(jiān)事會可以獨立聘請中介機構提供專業(yè)意見”。在此處，董事會審計委員會與監(jiān)事會均有審查公司財務的權利，并且都可以聘請注冊會計師提供專業(yè)服務（主要差異在，前者屬法定審計范疇，后者屬自愿審計范疇），兩者在分工上存在著一定的重疊，使來自雙方的財務檢查的效率均會受到損害。由于審計委員會與監(jiān)事會在職權上出現(xiàn)交叉，可能產(chǎn)生以下結果：

·監(jiān)事會與審計委員會對財務信息的評價存在工作上的重復，浪費了公司的資源；

·監(jiān)事會與審計委員會對財務工作的檢查形成了不同的結論，引發(fā)雙方的爭執(zhí)，可能發(fā)生相應的大量取證成本；

·由監(jiān)事會與董事會陳述不同的財務檢查結論，容易引起股東的困惑，投資決策的準確判斷。

如果在制度設計上堅持這種職權的交叉，那么，將難以避免制度運行時兩個機構之間的不協(xié)調，以及由此引起的效率損失。

2.審計委托人的選定：一個兩難的

顯然，董事會屬執(zhí)行機構，由公司的執(zhí)行機構委托會計師事務所對經(jīng)營過程財務信息進行審計，缺乏應有的獨立性，這幾乎是會計職業(yè)界內(nèi)外一致的看法，但美國人更希望通過一種漸進的改革-由獨立董事組成的審計委員會來提高審計的獨立性；問題是，表面上看，審計委員會成員立場超然，以“局外人” 的態(tài)度選聘會計師事務所，然而，這些人的提名及薪酬水平，最終還是由“內(nèi)部人”決定，隸屬于董事會的“局內(nèi)人”的身份，使他們難以完全“超然”起來。因而，審計委員會本身的效率令人懷疑。事實表明：“審計委員會的成員也并非總是恪盡職守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成員不能完全獨立于管理層，審計委員會的職能就可能無法充分發(fā)揮。委員會中的關聯(lián)人員可能對管理層有人際和（或）經(jīng)濟上的依賴性（貝辛格和巴特勒；1985）。”“BRC（1999）與全國公司董事協(xié)會（NACD，1999）均認為：如果審計委員會成員不受管理層的影響，在維護出具公司財務報告的可信度方面審計委員會可能會更有效”。然而，美國的公司依然沒有很好地解決這一問題，“安然事件”“施樂事件”等一系列華爾街上的財務造假，使審計委員會的威信掃地。

既然不能認為董事會的審計委員會作為審計委托人是理想的，那么，在我國能否將審計委托權交給監(jiān)事會呢？我們有必要對我國公司監(jiān)事會制度的運行情況作一考察。據(jù)世界銀行專家與中國人員完成的研究報告《中國的公司治理與企業(yè)改革：建立市場制度》：中國的監(jiān)事會是獨一無二的，它是德國模式的監(jiān)事會與職工是企業(yè)的主人這樣一種中國傳統(tǒng)觀念的混合體；在幾乎所有的上市公司中，黨委書記通常被任命為監(jiān)事會主席或副主席；監(jiān)事會更多起到的是 “裝飾”作用，他們的公告表明他們很少對董事會和公司執(zhí)行董事做出的決定表示不同意見；監(jiān)事的低水平和較少的職業(yè)經(jīng)歷，使得監(jiān)事事實上沒有能力監(jiān)督董事和經(jīng)理層，也沒有對他們進行約束的手段。

另外，李爽教授等（2003）通過實證研究，證明了“監(jiān)事會對高質量獨立審計的消極態(tài)度和在公司治理中的負面影響”，他們將108家作為樣本的上市公司按監(jiān)事會的態(tài)度分為兩類，統(tǒng)計結果顯示，當上市公司管理當局的盈余管理跡象明顯時，監(jiān)事會更傾向于支持董事會和公司會計報表（占 66.7%），而不是注冊會計師的保留意見（占33.3%）。朱國泓（2001）則論述了“監(jiān)事會檢查財務、對董事和經(jīng)理的違法違規(guī)行為的監(jiān)督形同虛設”。據(jù)此可以斷定，監(jiān)事會的運行總體上處在一種低效狀態(tài)。當然，這種狀態(tài)不僅中國有，國外亦有類似情況。德國聯(lián)合會主席海因瑞齊。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演講中指出：“實際上，在很多地方德國公司監(jiān)事會沒能真正控制董事會。比如說，在大公司的監(jiān)事會碰頭會議上，由于有員工代表的參與，為了維護董事會高級管理人員的威信，監(jiān)事會成員不會當著工人委員會代表的面對董事會的不足提出尖銳的批評，這樣的話，監(jiān)事會的作用只是虛擬的。又比如，董事會的管理人員為了擺脫監(jiān)事會的控制，從其他公司相互邀請自己的朋友和同事進入公司的監(jiān)事會，以便相互包庇，本來監(jiān)事會是由股東設立以控制管理層的，可在實際生活中又變調了”?？梢钥闯?，基于權力制衡需要設置的監(jiān)事會，在強調“經(jīng)理中心主義”、“董事會中心主義”的強化經(jīng)營者的觀念下，漸漸失去了權威性，這是一個公司治理研究中的世界性難題。

既然董事會、監(jiān)事會充當審計委托人存在不合理性，由總經(jīng)理充當審計委托人更不合理，在股東大會經(jīng)常被董事會所控制的情況下，由股東大會充當審計委托人也不可行，那么，誰是合理或者最優(yōu)的審計委托人呢？筆者認為：設立上市公司公眾監(jiān)督委員會可以有效地解決這一問題。

3.上市公司公眾監(jiān)督委員會：一種新的審計委托人

審計委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計委托人制度的設計，總是不能擺脫股東大會、董事會或監(jiān)事會等內(nèi)部機構的束縛，最終仍難以發(fā)揮理想效果。如果說證券市場為產(chǎn)權交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不斷變換身份，那么，就不應排除現(xiàn)在的股東制造“財務陷阱”，以實現(xiàn)獲得巨大利差的“勝利大逃亡”；大股東可能作為這項“計劃”的實施者，操縱了股東大會、董事會與監(jiān)事會，甚至是總經(jīng)理，進而欺騙了未來的投資者。因而，為了在企業(yè)內(nèi)部人與外部人（如未來的股東、現(xiàn)在的債權人等）之間尋找一種公正與平衡，可以考慮建立一種中立的審計委托人制度：公眾監(jiān)督委員會制度。這種制度可以在一定程度上解決現(xiàn)行的由董事會委托審計的不足，達到“治本”的效果。理由是，“事實說明，不切斷審計（包括內(nèi)部審計和外部審計）與董事會之間的關系，審計就難免屢屢成為陰謀的參與者”。

實現(xiàn)上市公司審計委托人制度的改革，應從公司外部考慮。美國紐約大學斯德恩工商學院教授喬斯華。羅恩曾在2002年3月8日出版的《紐約時報》上發(fā)表了《解決危機的市場方式》的文章，提出了一種由保險公司充當審計委托人的大膽設想，即要求上市公司向保險公司購買“財務報表險”，由保險公司出資聘請會計公司對上市公司進行審計，以達到保持審計獨立性的目的；他同時建議，上市公司應當披露本公司支付“財務報表險”的費用數(shù)額，為證券市場公開公司的風險水平。顯然，這種想法與審計動因的“保險論”有很大的相關性。不過，保險公司在此扮演了一個超負荷的角色：它既要為經(jīng)營者財務報表的失實所帶來的損失承擔責任，又要為它所聘請的注冊會計師的審計失誤所引起的賠償承擔責任。這種雙重責任中，前者并非基于一種概率性結果，一般源自人為的操作，保險公司可能承擔不起如此巨大的責任；另外，上市公司因購買“保險”而出現(xiàn)“逆向選擇”，意味著保險公司的風險將進一步增大。當然，最重要的是，會計師事務所與保險公司的關系，本是互為主顧關系，實際上轉變?yōu)橐环N為避免發(fā)生上市公司保險責任而為保險公司服務的附庸關系。為公眾利益服務的觀念在此處被商業(yè)原則取代，損害了注冊會計師職業(yè)的已有定位。

除上述方案外，還可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿倫斯、詹姆士·洛貝克（1988）認為：“作為由管理當局聘請注冊會計師并支付審計公費這種做法的一種變通，是利用政府審計人員或半政府審計人員。全面考慮起來，由公共部門承擔審計工作是否更好或更，也不無”。雖然，這種辦法并不可行；由政府審計人員為上市公司財務報表提供“合理保證”，可能使政府卷入無休止的訴訟，可能損害政府的形象，因為“上市公司”或投資者提供的審計服務，應屬于“私人物品”的范疇；只有政府審計提供的審計服務，才屬于“公共物品”的范疇。按照產(chǎn)權，政府審計不應進入私人產(chǎn)權領域。

在我國，也有類似的提法，徐滇慶教授（2002）主張在業(yè)建立“金融審計公司”，實施部分金融監(jiān)管職能：所有新的民營銀行，必須與一家金融審計公司簽訂金融審計合同；并向存款保險公司購買存款保險；保險公司所收取的保險費當中要拿出相當一部分交給金融審計公司，作為它們的查帳報酬；如果金融審計公司監(jiān)管得當，坐收保險費，如果犯了錯誤，上了銀行的當，只怕要把多年的積累一次賠光；審計單位的正常收益越高，收買它們的成本就越高；審計單位失誤的代價越高，它們拒絕賄賂的激勵越強。這種預定模式中，審計委托人是銀行，支付審計費用的卻是保險公司，銀行可以通過更換金融審計公司取得理想的審計意見，而保險公司則只是履行了“出納員”的職責；另外，銀行參加保險，銀行是受益人，但在制度設計上卻是銀行花錢買來了“監(jiān)管”，似乎于理不通；在銀行破產(chǎn)時，由銀行與未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風險的金融審計公司共同賠償?shù)淖龇?，使銀行購買保險的實際意義值得懷疑。

筆者主張建立上市公司公眾監(jiān)督委員會制度，這種制度應通過《公司法》等法律形式予以明確，并建立以下構架：

·人員構成。由來自機構投資者、個人投資者、銀行家、法律專家以及大學教授等方面的人員組成上市公司公眾監(jiān)督委員會，人數(shù)控制在10～17之間，可以采用兼職形式。人員的遴選可采用公開競聘形式，任期可定為3年，不得連任。

·工作職能。依據(jù)法律授權，可以對上市公司治理提出建議；為公司監(jiān)事會的工作提供外部支持；代表公眾參加有關法律訴訟或政府的聽證會；代表上市公司內(nèi)外各種利益集團選聘會計師事務所等。

·領導體制?？梢杂烧淖C券監(jiān)督管理委員會進行組織協(xié)調，但不參與、也不該機構的業(yè)務工作；上市公司公眾監(jiān)督委員會應屬民間組織。

·組織結構?？稍O立若干個辦事機構；其中，會計監(jiān)督部負責為上市公司選聘會計師事務所，該部門只有提供備選事務所的權利，而最終決定權由公眾監(jiān)督委員會掌握。給每一個上市公司公開選聘的會計師事務所，最長任期為5年。在任期內(nèi)，除非上市公司與會計師事務所發(fā)生可能影響審計獨立性的沖突，一般不應更換會計師事務所。至于審計費用水平，可按執(zhí)業(yè)人員職別、工作時間以及高于普通企業(yè)審計的小時費用率確定。由于上市公司審計風險較大，付費標準應考慮風險補償因素的影響。

·經(jīng)費管理。實行獨立核算、自收自支的管理制度。該委員會采用依法向上市公司收費的方式以及接受民間捐贈的方式獲得經(jīng)費，不足時可申請政府財政補助。向上市公司的收費可按行業(yè)差異、規(guī)模差異、組織結構差異等確定適當?shù)氖召M標準。對經(jīng)費的付出，應主要用于委員會的運行支出，以及聘請會計師事務所的費用支出。

篇9

【關鍵詞】內(nèi)部控制，審計的變遷，完善建議

一、內(nèi)部控制審計制度的變遷

（一）美國內(nèi)部控制審計

美國是較早開始關注內(nèi)部控制審計領域并完善內(nèi)部控制審計規(guī)范的國家。1939年，美國注冊會計師協(xié)會在第1號《審計程序公告》中，首次正式提出了對企業(yè)內(nèi)部控制進行審查的要求。1978年，科恩委員會提出企業(yè)在披露公司年度財務報告時，也應對公司的內(nèi)部控制的有效性進行自我評估，同時要求內(nèi)部控制的自我評估需經(jīng)過注冊會計師的評價并出具相關報告。之后幾年，SEC也了相關的提案意見。2001年的安然、世通等事件的發(fā)生催生了美國國會的《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案規(guī)定會計師事務所在審計公司年報的同時應對公司內(nèi)部控制進行評價并出具報告。2004年3月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的《與財務報表審計相關的財務報告內(nèi)部控制審計》（AS2）明確提出了在執(zhí)行財務報表審計時應同時進行與財務報告相關的內(nèi)部控制審計；2007年，PCAOB了更為完善的AS5以取代AS2。至此，美國內(nèi)部控制審計已達到了較為完善的地步。

（二）我國內(nèi)部控制審計

我國在相繼出現(xiàn)了銀廣夏、藍田等事件之后，中國注冊會計師協(xié)會在2002年了《內(nèi)部控制審核指導意見》，該意見要求注冊會計師在接受委托后就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。其后，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，進一步使得國內(nèi)的內(nèi)部控制審計規(guī)范與國家接軌，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會于2008年印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行?！痘疽?guī)范》要求執(zhí)行該規(guī)范的公司，應當披露本公司年度內(nèi)部控制有效性的自我評價報告，并可以聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2012年我國67家境內(nèi)外同時上市公司在披露2011年年度報告的同時，披露了企業(yè)內(nèi)部控制評價報告以及內(nèi)部控制審計報告。另外，根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應在披露2012年年度財務報表時，應披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內(nèi)部控制審計報告。由此可見，我國在內(nèi)部控制審計已逐漸趨于成熟化。

二、我國內(nèi)部控制審計制度的完善建議

（一）內(nèi)部控制審計范圍

在2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司應聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。隨后的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》則明確提出會計師事務所應對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。在我國，內(nèi)部控制有五大目標：保護財產(chǎn)安全，保證經(jīng)營合法合規(guī)，提高經(jīng)營效率，確保財務報告的可靠性以及實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。而根據(jù)SEC2003年正式的最終定義中，財務報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務官或者公司行使類似職權的人員設計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序。由此可見，財務報告內(nèi)部控制僅是內(nèi)部控制的一個目標之一，而是否應該其他方面的內(nèi)部控制包括在內(nèi)部控制審計中，是值得思考的問題。

基于此，筆者建議，內(nèi)部控制審計不應只包括財務報告內(nèi)部控制審計。理由如下：（1）目前規(guī)定注冊會計師只針對財務報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見主要是為了減輕注冊會計師的法律責任，但是，在筆者看來，風險和收益是對等的，注冊會計師在對企業(yè)整個內(nèi)部控制進行審計后所得到的報酬是與其承擔的責任對等的；（2）注冊會計師之所以需要對內(nèi)部控制是為了提高財務報告信息的可靠性，除了財務報告內(nèi)部控制以外，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境等的內(nèi)部控制也能對財務報告信息真實性產(chǎn)生影響，故更不應僅局限于財務報告內(nèi)部控制；（3）對于企業(yè)管理層而言，其更希望審計人員能夠通過對內(nèi)部控制的整體審計提出內(nèi)部控制在哪些方面可能存在失效。而即使準則規(guī)定審計人員應就非財務報告內(nèi)部控制審計與管理層溝通，但是由于該業(yè)務并非審計人員必須完成的責任，就會出現(xiàn)審計人員不認真對待、管理層也無法獲得內(nèi)部控制整體運行情況的狀況。由以上三點原因可見，將非財務報告內(nèi)部控制作為審計人員必須履行的責任更有利于完善內(nèi)部控制審計。

（二）內(nèi)部控制審計是否應進行整合審計

內(nèi)部控制審計被提出并逐漸得到越來越多的關注后，許多人認為應該對內(nèi)部控制審計和財務報表審計進行整合。整合審計是指將兩項審計工作交由同一家會計師事務所執(zhí)行從而達到提高審計效率、降低被審計單位的審計成本和會計師事務所的工作成本的目的。并且，就我國現(xiàn)狀而言，從2012年開始執(zhí)行內(nèi)部控制審計報告的公司基本都采取的是整合審計的方式。但是，在筆者看來，整合審計是不可行的。從前文所述內(nèi)部控制審計的變遷可知，在經(jīng)歷了會計師事務所聯(lián)合公司進行造假的事件后，公眾降低了對財務報表的信任度，因此，實施內(nèi)部控制審計主要是為了重新提高公眾對公司財務信息的信任度，內(nèi)部控制審計為財務報表審計的可靠性提供了保證作用。但是，當進行整合審計時，事務所為了能同時獲得兩項業(yè)務可能會向被審計單位做出不該有的承諾；而若整合審計最終被作為行業(yè)規(guī)定強制執(zhí)行時，會計師事務所也會因能夠獲得一項審計業(yè)務的同時獲得另一項審計業(yè)務從而減少內(nèi)部控制審計業(yè)務的程序降低業(yè)務的質量。并且，相較于一家事務所的保證，公眾更愿意相信兩家事務所同時提供的保證。因而，實行整合審計只會降低內(nèi)部控制審計對財務報表審計的保證作用，違背內(nèi)部控制審計的初衷。所以，筆者認為，內(nèi)部控制審計不應進行整合審計。

參考文獻：

篇10

abstract： the author， based on many years of experience about the project cost and pre-settlement auditing work， proposed some solutions for the control cost problems encountered in the boq preparation and bidding phase of cost consulting audit， phase of construction tracking audit and settlement stage， to share with auditors.

關鍵詞： 全過程；跟蹤審計；造價控制；實務技能

key words： the whole process；tracking audit；cost control；practical skills

中圖分類號：f239 文獻標識碼：a 文章編號：1006-4311（2013）20-0111-02

1 各階段造價控制現(xiàn)狀及存在的問題

1.1 招投標及攔標控制價階段 甲方在招標以前一般會請造價咨詢單位做攔標控制價，造價咨詢單位一般在時間緊，任務重的情況下編制，在編制過程中，會出現(xiàn)以下現(xiàn)象：

1.1.1 設計深度不到位，特別是對一些維修、改造和小型工程。導致施工過程中變更內(nèi)容多。例如：一份攔標控制價的答疑工作聯(lián)系函：①此次改造范圍為化工學院教二樓，是否計入b/c軸樓梯及休息平臺，k/j軸處樓梯是否計入。②二層衛(wèi)生間是否改造為辦公室。③室外走道“上安塑鋼窗”未交代清楚。④二樓1、2地面是否有踢腳線，為何種踢腳線？招標范圍不明確、材料設備選用不明確、分包過多，在編制時甲方應出具書面委托函，將編制要求書面寫出來。

1.1.2 甲方代表基建處對設計圖紙沒有進行圖紙會審，導致甲方估算和攔標控制價相差甚遠。注：學校在申請立項前一般由基建做估算，為了學校立項能批下來，在學校資金比較緊張的情況下，基建主管部門對估算的報價是比較謹慎和保守的。加上審計在招標前才做攔標控制價，而在設計圖紙出來后，基建處未對其進行圖紙會審。據(jù)次圖紙編制的攔標控制價與估算相差甚遠，往往會認為審計公司的攔標控制價算的太高。

1.1.3 造價咨詢公司一些攔標控制價編制人員水平參差不齊，少數(shù)編制人員缺少施工經(jīng)驗，過分依賴軟件，對施工規(guī)范和施工工藝不熟。

1.1.4 清單描述不清，導致后期施工單位索賠。清單項目特征描述決定了清單項目的實質，直接決定了工程價值，是投標人確定綜合單價最重要的依據(jù)。

1.2 施工現(xiàn)場跟蹤審計階段

1.2.1 跟蹤審計階段施工方逃避審計，甲方基建管理人員不作為，把風險和責任推給審計方。施工方總是想避開審計的監(jiān)督，總是想高報和虛報價位，而甲方工地管理人員，總是有不作為，不跟蹤，總是想將矛盾轉移給審計人員的現(xiàn)象。往往總是在審計時來談價格。誤認為材料價格是中介審計來定的，好多人認為審計是萬能的，尤其是學校那些管工程不負責的人，在工地上不作為，材料價格不跟蹤?，F(xiàn)場簽證不認真復核，認為這都是讓造價咨詢公司來審計為準。

1.2.2 在跟蹤過程中，圖紙會審紀要及設計變更等資料提供不及時。由于審計公司在施工前的設計及招標控制階段就參與跟蹤審計，為了做好前期的造價控制，必須第一時間獲取影響造價的第一手資料，但基建管理方及施工方都感覺你審計方手伸得太長，關鍵資料都不愿意第一時間提供。

1.2.3 施工方為了逃避審計方的監(jiān)督檢查，造假手段層出不窮。在對某工程跟蹤審計過程中，在對人工挖孔樁的驗樁過程中，設計方、監(jiān)理方、施工方、審計方都到場，施工方請審計對尺子進行讀數(shù)。現(xiàn)場表現(xiàn)出管理規(guī)范，井井有序的場面。由于驗完樁后馬上澆筑鋼筋混泥土。審計人員抱著謹慎的職業(yè)態(tài)度，讀完數(shù)據(jù)記錄下以后，離開了測量隊伍，拿出自己隨身帶的尺子到剛才測過的挖孔樁進行重新復測。發(fā)現(xiàn)每根樁比剛才施工方測量的量少1米左右。審計方當場指出問題，進行現(xiàn)場糾偏，發(fā)現(xiàn)施工方在測量尺子上做文章。

1.2.4 對總價包干合同，投標單位在投標時為了中標，一味迎合甲方攔標控制價，中標后，想方設法變更，變更部分要求據(jù)實結算。

1.3 結算階段的現(xiàn)狀及存在的問題 結算資料常見的一些問題：①結算資料虛假。結算資料必須真實，否則無效，如果資料虛假可能涉及違法。②

算資料的手續(xù)不完善。結算資料的合法性主要體現(xiàn)在內(nèi)容上是否合法，手續(xù)上是否合法，程序上是否合法。要經(jīng)過什么手續(xù)，要走哪些程序應當在合同或合同附件中一一明確，否則在結算過程中就無法判別什么樣的結算資料合法有效。③結算資料前后矛盾，內(nèi)容不清。指資料的準確性，主要指資料的內(nèi)容描述準確，不要出現(xiàn)資料矛盾的現(xiàn)象。結算資料不完整。指資料的完整性。④進度款支付盡量控制在70%以內(nèi)，大額變更要及時調整進度款支付額度，（特別是變更減少的部分）防止進度款超付，保證結算工作順利進行。⑤簽證單存在只簽量，無法核量。應該盡量簽所作的內(nèi)容及用圖形表示工程量，盡量不要簽量，清單計價規(guī)范中有很多量，如實際完成量是不同的、還有些量是屬于措施費用的量、交叉施工的量重復簽證。簽證沒有及時辦理，或簽證內(nèi)容不完整，造成理解上的分歧，或簽證與現(xiàn)場情況不符、竣工圖與現(xiàn)場不符。

施工與送審間隔時間太久，現(xiàn)場管理人員變化較大，現(xiàn)場踏堪與簽證資料不符，增加了審計難度。 2 加強全過程造價控制建議

2.1 加強學校工程建設及造價內(nèi)控制度的建立和完善。

①施工合同簽訂制度應該加強管理和規(guī)范（包干價是否上浮、材料價如何調差、結算價下浮，簽證價是否下浮統(tǒng)一做法）。

②制定并執(zhí)行好現(xiàn)場工程資料管理制度（資料一式幾份、統(tǒng)一編號、專人保管等、建立變更資料收發(fā)臺帳）以保證結算資料的真實性。

③規(guī)范全過程跟蹤審計制度，將造價咨詢單位在什么階段要做什么樣的工作，形成制度，比如每周參加例會，給委托的甲方審計部門提供跟蹤審計日志。對關鍵環(huán)節(jié)、關鍵工序要求審計咨詢公司有在場審核記錄。以保證結算資料的真實性。

④竣工結算階段，建立結算送審資料制度。可在合同中約定結算送審時間，增加對遲遲不送審的責任條款。防止施工方有目的的挑時間送審，比如年前送資料，可以借民工工資等問題，封堵學校大門，給學校壓力，不積極配合審計部門，不僅高估冒算，還強打惡要。特別注意做好以下事項：1）報審資料齊全，結算資料的交接應該嚴格，才能保證審計質量。資料齊全才接收，要求造價咨詢審計公司在接收資料后，對需補充完整的資料限定施工單位在7個工作日內(nèi)完成，過期不接受資料防止施工方像按水中的西瓜一樣，這邊審減，那邊又冒出來。2）甲方應該提供專門的對帳室，由審計處人員全程陪同，加強了審計監(jiān)管，公開，透明審計過程。3）注意預防審計風險，比如：實行簽到制、記錄對帳時間及人員、對賬形成的爭議、協(xié)調會議紀要等內(nèi)容辦理雙方簽字。往來書面函件簽收為主，重要文件及郵寄方式送達。有效的規(guī)避了審計時效風險。

2.2 組織相關甲方現(xiàn)場管理人員和內(nèi)部審計進行08清單規(guī)范的學習，有利于完善簽證內(nèi)容更全面更符合計價要求，并配合造價跟蹤咨詢公司搞好造價控制。

內(nèi)部審計人員應該懂專業(yè)，在勾通上沒有障礙，內(nèi)審人員應該不辭辛苦，不管是大工程還是小工程的結算，全程參與、陪同現(xiàn)場踏堪，對于有些可能會重復或者交叉的結算內(nèi)容及時告知跟蹤審計咨詢公司（由于有些工程是多個審計咨詢公司審計，施工也有多個施工單位施工作業(yè)的現(xiàn)象），內(nèi)部審計人員全程參與，利用熟悉現(xiàn)場和全盤工程審計狀況，以便跟蹤審計咨詢公司能夠更全面的了解被審工程，對審計中的問題及時召開協(xié)調會、全力支持專業(yè)工程師的工作。

2.3 不管是重點工程（大型工程）還是小工程（零星工程），基建部門對于設計圖紙的審查工作必不可少，因為他們不僅要從技術角度把關，更要滿足功能、使用要求。重要的是他可以保證攔標控制價準確，防止事后隨意變更，導致造價失控。學校應該明細化圖紙符合性審查制度規(guī)定（從方案設計開始到施工圖設計再到各專業(yè)設計等）。

2.4 甲方應該注重健全跟蹤審計辦法和制度，將審計對基建管理及施工單位的要求直接明確，以便進一步搞好造價控制。加強對現(xiàn)場簽證管理制度的細化工作（金額多大，由誰簽，幾人簽，簽幾份，發(fā)生多長時間內(nèi)簽，什么樣的簽證如何簽等）。工程管理中要求學?，F(xiàn)場管理人員，嚴格對乙方報送的竣工資料進行復核，參加簽字必須三級復核，就是設計、監(jiān)理、甲方現(xiàn)場管理人員、主管領導必須參加，沒有這些相關人的簽字，審計不授理。

2.5 做好設計變更的審核制度。審核設計變更結算時，應重點審核內(nèi)容：第一，根據(jù)送審的相關資料

，如隱蔽驗收記錄、施工記錄、監(jiān)理日記、會議紀要等資料來分析已隱蔽了的設計變更內(nèi)容是否有實施。第二，設計變更的內(nèi)容是否符合常規(guī)做法。第三，由于施工不當，或施工錯誤造成的，或者變更是為了方便施工，降低安全風險的審核時應予以扣減。

2.6 財務結算和工程款支付造價師要介入。付工程款只有財務部門參入是不行的。不能就按簡單的報告的數(shù)字來付款，要搞清審計報告含蓋的內(nèi)容。比如甲供材料，給了施工方施工，材料價在審計報告里已計算給施工方了，但有的又在財務帳上做成本帳。這個應該算施工方工程總款里，甲方不能列支。還有的建筑工程有些規(guī)稅費屬乙方交納，但有的甲方代交了，也要從工程款中扣除。審計報告出來之后，造價人員要給財務交待清楚。

2.7 材料價格審計是工程審計的重點，也是難點。材料成本占竣工結算成本的70%以上。如果材料的水分審計干凈了，那么對工程的審計質量就是一個非常好的保證。如何讓材料價做到真實，就要進行跟蹤審計，首先要在合同規(guī)定明確清晰，有利于操作。在確定材料價格時既要參考材料信息價，又要采取貨問三家的原則，我們在調查價格時常常采用暗訪的辦法，并且注重詢價技巧，大大節(jié)約了資金，效果非常好。案例：我們對某二級校醫(yī)院門診樓進行審計過程中，對于擁有5000多平方的?；u，由于有品牌和規(guī)格，型號，我們通過暗地走訪了武漢市主要幾個擁有這個品牌的建材市場，摸清了這個對應型號?；u的家裝價和工裝價。然后我們審計方帶著甲方管理人員和施工方一起去銷售點，與銷售人員索要工裝銷售人員電話，在店面撥打免提電話，詢問工裝銷售人員，需要5000平米某型號、某規(guī)格地磚，多少錢一片。此項目審減造價近50萬元（由于施工方按市場標價報價比工裝價高出3倍）。施工方面對鐵的證據(jù)，只好無語，同意了審計方的審減。

參考文獻：

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