導(dǎo)語：如何才能寫好一篇管理會(huì)計(jì)的四要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

 

一、《基本指引》的必要性

 

(一)《基本指引》為進(jìn)一步建成管理會(huì)計(jì)指引體系指明了方向

 

《基本指引》提出管理會(huì)計(jì)概念框架，共分六章節(jié)二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節(jié)分別按照管理會(huì)計(jì)要素分為：應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法和信息與報(bào)告，基本涵蓋了涉及管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、原則、要素等概念框架，為下一步推進(jìn)應(yīng)用指引和案例庫奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，對(duì)整個(gè)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)起到理論支撐和統(tǒng)馭全局的作用。在此基礎(chǔ)上建立起來的《應(yīng)用指引》主要幫助各單位明確管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)工具方法的內(nèi)容、特點(diǎn)、條件、運(yùn)用及優(yōu)化，以便單位內(nèi)部正確開展管理會(huì)計(jì)工作，選擇適合自己的管理會(huì)計(jì)工具方法。雖然《應(yīng)用指引》提供了具體的工具方法，是整個(gè)指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導(dǎo)，管理會(huì)計(jì)工作便是無源之水、無本之木，不利于應(yīng)用指引的建設(shè)與長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，從我國管理會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，各單位對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規(guī)范度高、系統(tǒng)性強(qiáng)、能夠?yàn)閱挝凰梃b的管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。《基本指引》正是在此之際，闡釋了管理會(huì)計(jì)的理論框架，指明了未來管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)的方向，有助于“4+1”管理會(huì)計(jì)體系的建成。

 

(二)《基本指引》有利于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論的研究

 

《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》指出力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會(huì)計(jì)理論體系基本形成[ 1 ]。《基本指引》秉承這一理念應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)按照服務(wù)對(duì)象不同可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，前者主要服務(wù)于單位外部財(cái)務(wù)信息使用者，后者主要為內(nèi)部管理層與治理層服務(wù)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論起步較早，其概念框架的設(shè)計(jì)與具體準(zhǔn)則的建立在全球已經(jīng)成熟，而管理會(huì)計(jì)則啟蒙于20世紀(jì)初，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)宏觀環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營管理方式以及管理科學(xué)的發(fā)展變遷與進(jìn)步，管理會(huì)計(jì)走過了近90年，但仍未建立一套標(biāo)準(zhǔn)化的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。我國對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的引入較晚，對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)知往往停留在工具方法的學(xué)習(xí)上，理論上缺乏系統(tǒng)性認(rèn)識(shí)，這在一定程度上阻礙了管理會(huì)計(jì)工作的開展?！痘局敢诽峁┝斯芾頃?huì)計(jì)概念框架，是眾多業(yè)內(nèi)專家學(xué)者智慧的結(jié)晶，為進(jìn)一步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系的建設(shè)提供了強(qiáng)有力的制度保障。

 

二、《基本指引》的創(chuàng)新點(diǎn)

 

通過讀《基本指引》不難發(fā)現(xiàn)它有許多創(chuàng)新點(diǎn)：

 

首先，在我國首次提出管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則和要素并形成管理會(huì)計(jì)概念框架，擱置理論爭議，重在應(yīng)用。還將戰(zhàn)略管理提高到前所未有的高度，這符合現(xiàn)代管理發(fā)展趨勢，有利于管理會(huì)計(jì)工作落地。

 

其次，《基本指引》的正式稿在征求意見稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善。(1)特別強(qiáng)調(diào)注重管理會(huì)計(jì)理念、知識(shí)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)，這說明單位應(yīng)重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，走學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)路線;(2)正式稿特別對(duì)管理會(huì)計(jì)工具方法及其應(yīng)用領(lǐng)域進(jìn)行了詳細(xì)說明，增強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)工具方法的可理解性和應(yīng)用性，方便管理會(huì)計(jì)工作的開展;(3)刪除了“管理會(huì)計(jì)工具方法在行政事業(yè)單位的主要應(yīng)用領(lǐng)域”，強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一管理，具有普遍適用性的特點(diǎn)。

 

最后，《基本指引》是在借鑒國外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況綜合考量的產(chǎn)物。國外相關(guān)文稿尚無管理會(huì)計(jì)基本指引，也沒有統(tǒng)一規(guī)范的管理會(huì)計(jì)概念框架可供參考。例如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《全球管理會(huì)計(jì)原則》和美國管理注冊師協(xié)會(huì)的《管理會(huì)計(jì)公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會(huì)計(jì)概念框架設(shè)計(jì)方面尚屬先例?？傊?，《基本指引》開創(chuàng)了我國管理會(huì)計(jì)的歷史先河，夯實(shí)了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的根基，推動(dòng)了國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的進(jìn)步。

 

三、關(guān)于應(yīng)用環(huán)境要素

 

由于管理會(huì)計(jì)四要素是管理會(huì)計(jì)概念框架的主體部分，其直接影響管理會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建與應(yīng)用指引和案例庫體系的建立，因此本文主要就四要素對(duì)《基本指引》作簡要剖析?！痘局敢分赋龈鲉挝粦?yīng)用管理會(huì)計(jì)，應(yīng)充分了解和分析其應(yīng)用環(huán)境。應(yīng)用環(huán)境是指各單位所面對(duì)的內(nèi)外部環(huán)境，它奠定了單位管理活動(dòng)的基調(diào)[ 2 ]。內(nèi)部環(huán)境包括價(jià)值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等。外部環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)、市場、法律、行業(yè)環(huán)境等。由于管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是服務(wù)于單位戰(zhàn)略管理，因此從戰(zhàn)略的角度分析，內(nèi)部環(huán)境可以進(jìn)一步分為三類：單位資源與能力、價(jià)值鏈創(chuàng)造和組織管理。組織管理是內(nèi)部管理活動(dòng)的起點(diǎn)，組織結(jié)構(gòu)管理混亂會(huì)波及企業(yè)文化，不利于各部門協(xié)調(diào)工作。在此基礎(chǔ)上要分析單位自身有什么資源優(yōu)勢和核心能力。資源分為有形資源、無形資源和人力資源，后兩者經(jīng)常會(huì)成為一個(gè)單位的競爭優(yōu)勢。例如：專利技術(shù)作為一種無形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢;企業(yè)文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業(yè)獨(dú)有的競爭地位;而核心能力是將以上資源進(jìn)行整合的能力，也是企業(yè)最有價(jià)值的資源，如身處大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)對(duì)信息的整合能力要求提升一個(gè)檔次，高效的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分析結(jié)果往往會(huì)使企業(yè)占領(lǐng)行業(yè)制高點(diǎn)。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財(cái)力、物力等方面做好保障工作，加強(qiáng)資源整合，重視管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，及時(shí)高效提供與管理相關(guān)信息，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施。當(dāng)然，外部宏觀環(huán)境也深深影響著每個(gè)單位的日常工作?？傊髽I(yè)在開展管理會(huì)計(jì)工作時(shí)，要充分重視自身所處的內(nèi)外部環(huán)境，為管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)開展提供適合的條件。

 

四、關(guān)于管理會(huì)計(jì)活動(dòng)要素

 

管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是在充分考慮單位內(nèi)外部環(huán)境，將獲取的相關(guān)信息生成管理會(huì)計(jì)信息后，運(yùn)用一定的管理會(huì)計(jì)工具方法為單位提供管理需要的相關(guān)信息的活動(dòng)[ 3 ]。管理會(huì)計(jì)活動(dòng)經(jīng)常涉及預(yù)測、決策、控制、評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)，它是建立在優(yōu)良信息的基礎(chǔ)上，憑借先進(jìn)的定量工具分析方法，生成有關(guān)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，支持和引導(dǎo)單位實(shí)現(xiàn)高效的戰(zhàn)略管理過程。因此，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的使命就是提供有價(jià)值的管理信息，以供決策層順利開展戰(zhàn)略管理。

 

管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是綜合性活動(dòng)，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)只涉及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，通常不涉及業(yè)務(wù)活動(dòng);而管理會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)融合財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等活動(dòng)，包括利用財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、評(píng)價(jià)等。因此，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)上展開的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動(dòng)范圍更廣。由此可見管理會(huì)計(jì)活動(dòng)貫穿于整個(gè)管理過程。

 

五、關(guān)于工具方法要素

 

根據(jù)《基本指引》第四章的規(guī)定，目前管理會(huì)計(jì)工具方法包括但不限于這二十多種，并應(yīng)用于七個(gè)領(lǐng)域，基本涵蓋了單位財(cái)務(wù)管理、成本管理和戰(zhàn)略管理。因?yàn)槊糠N方法適用于不同的管理活動(dòng)，單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)重視成本管理活動(dòng)，優(yōu)選成本管理方法;如果單位規(guī)模較小，且投資風(fēng)險(xiǎn)較高，則應(yīng)重視預(yù)算管理和投融資管理，謹(jǐn)慎選擇預(yù)算管理方法，進(jìn)行資本成本分析等。

 

隨著人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等新科技的興起，現(xiàn)代制造業(yè)將發(fā)生翻天覆地的大變化。為解決我國制造業(yè)目前大而不強(qiáng)的境地，國家提出“中國制造2025”戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)從“中國制造”向“中國智造”轉(zhuǎn)型[ 4 ]。對(duì)于管理會(huì)計(jì)工作者而言，這意味著企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生巨大變化。舉例來說，“機(jī)器換人”使得企業(yè)固定成本增加，人工成本降低，因此在計(jì)算總成本時(shí)要考慮固定資產(chǎn)折舊如何準(zhǔn)確核算，決策時(shí)要把固定資產(chǎn)折舊當(dāng)作相關(guān)成本處理，這樣在使用工具方法時(shí)才能有的放矢，提供理想的管理會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策與管理。

 

此外，身處大數(shù)據(jù)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)工具方法的定量分析手段也需要不斷發(fā)展。如何從海量信息資源中提取出對(duì)管理活動(dòng)有價(jià)值的信息，并應(yīng)用到戰(zhàn)略規(guī)劃決策中，這是亟待解決的問題[ 3 ]。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)與數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)合可以很好地解決該問題。管理會(huì)計(jì)需要提供財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和傳統(tǒng)定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無法滿足決策者的決策需要，而數(shù)據(jù)挖掘在數(shù)據(jù)提純、數(shù)據(jù)清洗和數(shù)據(jù)分析等領(lǐng)域則會(huì)大顯神通，提供與決策分析相關(guān)的信息。這樣，將兩者結(jié)合起來會(huì)大幅提高管理活動(dòng)的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數(shù)據(jù)挖掘研究機(jī)構(gòu)，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，借助其高效的數(shù)據(jù)處理能力，為內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用的信息。

 

六、關(guān)于信息與報(bào)告要素

 

《基本指引》指出管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，生成的管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)相關(guān)、可靠、及時(shí)、可理解。單位應(yīng)有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息進(jìn)行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會(huì)計(jì)應(yīng)用需要[ 5 ]。管理會(huì)計(jì)僅停留在傳統(tǒng)活動(dòng)是無法使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的，借助現(xiàn)代信息處理系統(tǒng)，與管理會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合將使管理會(huì)計(jì)信息如虎添翼。

 

《基本指引》還規(guī)定管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要成果體現(xiàn)，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的相同點(diǎn)在于兩者均以財(cái)務(wù)信息為起點(diǎn)服務(wù)于信息使用者。不同點(diǎn)在于：(1)信息性質(zhì)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要提供與財(cái)務(wù)相關(guān)的信息，而管理會(huì)計(jì)報(bào)告將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息提升到一個(gè)重要程度來看待，提供的信息更全面。(2)信息使用對(duì)象不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告只對(duì)單位外部信息使用者負(fù)責(zé)，滿足投資者、債權(quán)人、監(jiān)管人對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營效果和現(xiàn)金流量的了解，而管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要對(duì)內(nèi)部管理層負(fù)責(zé)，提供有價(jià)值的管理信息，幫助管理層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，提高和改善管理效率和效果。(3)報(bào)告規(guī)范程度不同?！痘局敢返诙鶙l、第二十七條指出管理會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容按期間分為定期報(bào)告和不定期報(bào)告，單位可以根據(jù)管理需要和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)性質(zhì)設(shè)定報(bào)告期[ 5 ]，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有嚴(yán)格的規(guī)定，報(bào)告期應(yīng)為一年，且報(bào)告內(nèi)容是法定的，不得任意修改。因此，管理會(huì)計(jì)報(bào)告更為靈活多樣?？傊鲉挝灰虻刂埔?，在經(jīng)營管理活動(dòng)中總結(jié)出適合自己的方法，使管理會(huì)計(jì)真正服務(wù)于單位的發(fā)展。

篇2

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系；建設(shè)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）025-000-02

近20年來，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作以服務(wù)經(jīng)濟(jì)及財(cái)政工作為中心，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的發(fā)展突飛猛進(jìn)：基本建成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，且體系不斷完善中；持續(xù)擴(kuò)大會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍；重點(diǎn)發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)；具有中國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系出初具規(guī)模。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)發(fā)展落后，需要繼續(xù)深化會(huì)計(jì)改革，建立并完善管理會(huì)計(jì)體系，認(rèn)真落實(shí)管理會(huì)計(jì)工作，提高管理會(huì)計(jì)水平。

為加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，提高經(jīng)濟(jì)效益，2014年10月財(cái)政部印發(fā)關(guān)于《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016年6月出臺(tái)《管理會(huì)計(jì)基本指引》，為事業(yè)單位建立管理會(huì)計(jì)體系提供了政策依據(jù)和業(yè)務(wù)指引，各事業(yè)單位應(yīng)積極落實(shí)并加強(qiáng)本單位的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，深化經(jīng)濟(jì)管理改革，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，提高事業(yè)單位的內(nèi)部運(yùn)營管理水平，以提升財(cái)政財(cái)務(wù)管理水平和資金使用效益，提高公共服務(wù)的效率和效果。

一、事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要意義

根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》規(guī)定，事業(yè)單位的定義是：以社會(huì)公益性為目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織，主要具備服務(wù)性、公益性、知識(shí)密集性。

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，著重為了單位改善經(jīng)營管理，提高運(yùn)營效益的需要，通過運(yùn)用一系列專門的方式方法，收集利用相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)或信息，分析財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)活動(dòng)，在預(yù)測、規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重大作用的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)特有的工具方法，參與單位預(yù)測、規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)，向管理部門提供有用的、可靠的信息，推動(dòng)戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)財(cái)政部《管理會(huì)計(jì)基本指引》要求，事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)包括應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告等四要素。各單位應(yīng)根據(jù)組織架構(gòu)、管理模式、信息系統(tǒng)等應(yīng)用環(huán)境，構(gòu)建由眾多職能部門組成的管理會(huì)計(jì)組織體系，并設(shè)置管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，由總會(huì)計(jì)師牽頭，全面組織開展內(nèi)部管理會(huì)計(jì)工作。

（一）深化事業(yè)單位機(jī)制改革

根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)對(duì)全面深化事業(yè)單位改革做出的總體部署，要求推進(jìn)全面預(yù)算、績效考評(píng)管理，完善事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化管理。為達(dá)到改革目標(biāo)，事業(yè)單位就必須構(gòu)建適用于本單位的管理會(huì)計(jì)體系，大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)，促進(jìn)加強(qiáng)內(nèi)部管理，以提升公益服務(wù)水平。

（二）提高事業(yè)單位決策效率

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)革命深入滲透社會(huì)生活的方方面面，科技及創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)占比上升，管理會(huì)計(jì)作為單位運(yùn)營管理中決策支持的一個(gè)重要組成部分，需要擴(kuò)展其應(yīng)用的廣度與深度，以進(jìn)一步適應(yīng)信息技術(shù)及科技的日新月異、管理模式的不斷變革、外界環(huán)境的不斷變化，在集成數(shù)據(jù)處理、短期與長期決策平衡、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與規(guī)避等方面發(fā)揮作用，為管理層提供除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息外的更多高層次的管理信息，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，提高管理水平。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高事業(yè)單位管理水平

為加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制體系制度建設(shè)，提高內(nèi)部控制水平，財(cái)政部于2012年11月《事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范試行》，于2014年1月1日開始在全國范圍內(nèi)的事業(yè)單位中正式實(shí)施，并于2015年12月21日《關(guān)于全面推進(jìn)事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，為事業(yè)單位完善內(nèi)部控制建設(shè)指明了努力方向。

內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)息息相關(guān)，密不可分。一方面，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用是由控制系統(tǒng)逐步形成的。另一方面，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)根據(jù)內(nèi)部控制系統(tǒng)的反饋信息，向相關(guān)人員反映部門預(yù)算執(zhí)行情況以明確管理責(zé)任，考核部門管理及運(yùn)行績效，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置及優(yōu)化，提高事業(yè)單位收入支出效益、資產(chǎn)使用效益。因此，事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)能夠提供控制、評(píng)價(jià)、溝通所需要的信息特別是會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而有利于加強(qiáng)內(nèi)部控制管理，提高內(nèi)部運(yùn)營管理水平。隨著事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建立健全，特別是當(dāng)預(yù)算控制是事業(yè)單位內(nèi)部控制的一種重要工具手段時(shí)，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系對(duì)事業(yè)單位的管理與發(fā)展具有重要意義。

二、構(gòu)建事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系

根據(jù)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)，建議事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系包含預(yù)測規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)四個(gè)基礎(chǔ)體系，并遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則，在了解單位內(nèi)部、外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，運(yùn)用戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算管理、零基預(yù)算法、作業(yè)成本管理、關(guān)鍵指標(biāo)法、本量利分析、成本效益法以及平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)工具方法，開展管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，參與單位預(yù)測規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)，提供財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，推動(dòng)單位戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提高管理水平。因此，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)包含規(guī)劃與決策系統(tǒng)、控制與評(píng)價(jià)系統(tǒng)。

（一）規(guī)劃與決策系統(tǒng)

規(guī)劃與決策管理會(huì)計(jì)體系是以事業(yè)單位發(fā)展目標(biāo)為依據(jù)，在預(yù)測分析的基礎(chǔ)上，運(yùn)用一系列現(xiàn)代管理技術(shù)和方法，分析評(píng)價(jià)各種短期與長期決策的經(jīng)濟(jì)效果，為各級(jí)管理人員提供所需決策信息，主要包括預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策、長期投資決策和全面預(yù)算。

1.預(yù)測規(guī)劃系統(tǒng)

事業(yè)單位根據(jù)過去和現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)條件，以及未來可能的政策及經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境的變化，利用各種科學(xué)的預(yù)測手段，對(duì)未來可能的不確定事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)測，并為制定業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃、編制長短期預(yù)算提供相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息資料。預(yù)測方法主要有定性分析法和定量分析法，其中定性分析法包括專家判斷法、調(diào)查分析法等，定量分析法包括趨勢預(yù)測法、因果預(yù)測等。

2.決策系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)的首要任務(wù)是為管理部門提供經(jīng)營管理決策相關(guān)的管理信息數(shù)據(jù)。管理會(huì)計(jì)決策系統(tǒng)為決策者提供分析問題、建立模型、模擬決策過程和方案的環(huán)境，利用各種信息資源和分析工具方法，提升決策者的決策水平和質(zhì)量。由于事業(yè)單位管理決策目標(biāo)的多面化、復(fù)雜化，因此在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)決策系統(tǒng)時(shí)，需要根據(jù)不同的決策目標(biāo)而選擇不同的分析工具方法，主要包括成本效益法、決策樹法、比較分析法以及風(fēng)險(xiǎn)分析法。

（二）控制與評(píng)價(jià)體系

控制與績效評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是以全面預(yù)算為依據(jù)，通過標(biāo)準(zhǔn)、定額成本制度以及部控制制度，實(shí)施有效的支出成本控制；通過劃分部門責(zé)任建立事業(yè)單位責(zé)任會(huì)計(jì)，對(duì)單位內(nèi)部各部門實(shí)施控制績效考核和評(píng)價(jià)，以保證事業(yè)單位各個(gè)環(huán)節(jié)和各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)與既定的目標(biāo)方向一致。

1.全面預(yù)算管控系統(tǒng)

根據(jù)已定的經(jīng)濟(jì)、管理目標(biāo)，考慮影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部及外部因素，編制包括事業(yè)單位所有的收入支出預(yù)算。全面預(yù)算系統(tǒng)融入所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，其主線是預(yù)算管理，核心是貨幣資金控制，重點(diǎn)是對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督控制，為管理決策提供支持和建議。在預(yù)算執(zhí)行中，為滿足單位各層面的決策信息需求，主要從事業(yè)收入、事業(yè)支出、財(cái)政項(xiàng)目支出三個(gè)維度對(duì)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行信息反饋。

2.項(xiàng)目管理與責(zé)任會(huì)計(jì)

部門預(yù)算支出由基本支出與項(xiàng)目支出構(gòu)成?；局С鲱A(yù)算管控的通過定額及已定比例的增長對(duì)其進(jìn)行預(yù)算管理，故部門預(yù)算管理的關(guān)鍵是對(duì)項(xiàng)目支出的管理控制。建立和實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)制度有利于提供項(xiàng)目支出成本的相關(guān)基礎(chǔ)信息，以便對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全過程的管理與監(jiān)控，確保?？顚Ｓ茫瑸轫?xiàng)目支出績效評(píng)價(jià)和實(shí)施項(xiàng)目庫管理打下良好的基礎(chǔ)。

3.績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)

根據(jù)預(yù)算、成本控制等相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)方法定期進(jìn)行各部門進(jìn)行績效考評(píng)。績效考評(píng)主要包括績效評(píng)價(jià)和績效激勵(lì)兩個(gè)方面。根據(jù)現(xiàn)有的績效結(jié)果，實(shí)施績效評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)和職工的績效行為結(jié)果，提高工作的積極性與主動(dòng)性，最終提高事業(yè)單位的服務(wù)管理水平。

4.內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)信息的落腳點(diǎn)是內(nèi)部管理報(bào)告。事業(yè)單位內(nèi)部報(bào)告是反映單位資金活動(dòng)、預(yù)算收支執(zhí)行情況、內(nèi)部控制管理、經(jīng)濟(jì)運(yùn)營管理等情況的書面文件，主要包括各種會(huì)計(jì)報(bào)表、預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告及其他專項(xiàng)報(bào)告等。

三、加速推進(jìn)事業(yè)單位構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的建議

（一）提高領(lǐng)導(dǎo)重視程度，營造良好的管理會(huì)計(jì)氛圍

事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建是一項(xiàng)長期艱巨復(fù)雜的系統(tǒng)工程，只有單位領(lǐng)導(dǎo)高度重視、轉(zhuǎn)變思想觀念，帶頭學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理念及基礎(chǔ)知識(shí)，意識(shí)到管理會(huì)計(jì)對(duì)提高事業(yè)單位內(nèi)部管理水平的重要作用，營造人人學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)的氛圍，才能在單位內(nèi)部大力推廣管理會(huì)計(jì)，落實(shí)管理會(huì)計(jì)工作，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系。

（二）做好資源保障工作

為加快建立管理會(huì)計(jì)體系，事業(yè)單位應(yīng)各方面做好整體資源的保障和管理工作，加強(qiáng)各類資源的優(yōu)化、整合，提高資源使用效率及效果，確保管理會(huì)計(jì)工作的順利開展。

（三）實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算管理，強(qiáng)化預(yù)算約束

事業(yè)單位應(yīng)實(shí)施全面預(yù)算，建立全面預(yù)算管理系統(tǒng)，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)都納入預(yù)算系統(tǒng)，根據(jù)已編制并下達(dá)的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)分析調(diào)整執(zhí)行過程中的各種問題，并制定相應(yīng)的改進(jìn)措施，縮小預(yù)算完成偏差率，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算管理的全面實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)控制。

（四）加強(qiáng)人才培養(yǎng)

鑒于管理會(huì)計(jì)涵蓋內(nèi)容多、技術(shù)難度系數(shù)大，需要內(nèi)部培養(yǎng)一批優(yōu)秀的、專業(yè)的管理會(huì)計(jì)人才用于管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員管理會(huì)計(jì)相關(guān)理念及知識(shí)的后續(xù)教育培訓(xùn)，強(qiáng)化能力建設(shè)，不斷完善知識(shí)結(jié)構(gòu)，全面培養(yǎng)和提升管理會(huì)計(jì)的綜合素質(zhì)，以加快推進(jìn)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，促進(jìn)事業(yè)科學(xué)發(fā)展。

（五）加大信息建設(shè)投入，提升信息化管理水平

伴隨著事業(yè)單位體制的改革，事業(yè)單位經(jīng)營也將引入市場機(jī)制。管理會(huì)計(jì)需要從大量零散的、片段的、龐大的數(shù)據(jù)信息中挖掘出有用、準(zhǔn)確的、合理的信息，就有賴于先進(jìn)的信息技術(shù)手段。因此管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)離不開事業(yè)單位的信息化建設(shè)，事業(yè)單位應(yīng)加大信息建設(shè)投入，提升信息化管理水平，將管理會(huì)計(jì)信息化需求納入信息系統(tǒng)規(guī)劃，通過信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)鏈、資金鏈的整合、改造、優(yōu)化等手段，實(shí)時(shí)高效地提供管理會(huì)計(jì)所需的各類相關(guān)數(shù)據(jù)信息，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的落地實(shí)行。

為了深化事業(yè)單位改革，實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)的可持續(xù)和諧發(fā)展，提高事業(yè)單位運(yùn)營管理水平，需要全面促進(jìn)單位內(nèi)部管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，以提高公共資源服務(wù)效益。在管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)上，要以全面預(yù)算管理控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)化內(nèi)部控制管控力度，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的完整性、正確性，提高事業(yè)單位精細(xì)化管理水平。

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篇3

    一、中國環(huán)境會(huì)計(jì)研究的意義與現(xiàn)狀

    代表們認(rèn)為,在中國,環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)新的研究領(lǐng)域,但環(huán)境會(huì)計(jì)的研究具有極其重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)意義。首先,環(huán)境會(huì)計(jì)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。可持續(xù)發(fā)展是20世紀(jì)90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國,改革開放的20多年期間,在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí),環(huán)境的問題也日益突出,環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。為此,中國政府于1994年制定的《中國21世紀(jì)議程》,也將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)容涉及許多方面,而建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì),則是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的重要組成部分。其次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)應(yīng)確立“綠色經(jīng)營”的新理念,并貫穿于企業(yè)經(jīng)營的全過程。綠色經(jīng)營系統(tǒng)是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的微觀背景,而環(huán)境會(huì)計(jì)則是綠色經(jīng)營系統(tǒng)的有機(jī)組成部分。再次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)及其經(jīng)營者的“受托責(zé)任”既包括經(jīng)濟(jì)的受托責(zé)任,也應(yīng)包括社會(huì)的和環(huán)境的受托責(zé)任。對(duì)企業(yè)及其經(jīng)營者的環(huán)境受托責(zé)任的認(rèn)定和考評(píng),需要借助于環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。最后,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計(jì)核算方法和國民經(jīng)濟(jì)核算體系需要修正,而“綠色GDP”(傳統(tǒng)的GDP-自然部分的虛數(shù)-人為部分的虛數(shù))的計(jì)算和核算,又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。

    環(huán)境會(huì)計(jì)又稱為綠色會(huì)計(jì),是20世紀(jì)70年代提出的新的會(huì)計(jì)課題。目前發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)學(xué)界在環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展,并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐,聯(lián)合國也于1999年討論通過了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場公告》,形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告指南。相比之下,我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究較為滯后,實(shí)務(wù)方面更是進(jìn)展緩慢。代表們認(rèn)為,當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用中存在的突出問題是:(1)從觀念上看,企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識(shí);(2)從研究方面看,科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合中國國情的企業(yè)環(huán)境理論和方法體系仍未建立起來;(3)從實(shí)務(wù)方面看,企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),企業(yè)環(huán)境報(bào)告信息披露嚴(yán)重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)從制度方面看,目前仍缺乏可操作性的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。廈門大學(xué)、李建發(fā)的調(diào)查表明,由于沒有現(xiàn)成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定可以依據(jù),企業(yè)在近期內(nèi)不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。因此,加大環(huán)境會(huì)計(jì)的研究實(shí)屬當(dāng)務(wù)之急。代表們對(duì)中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)正式成立了“環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)”以及召開環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)的意義給予了充分肯定。

    二、環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

    按照習(xí)慣分類,環(huán)境會(huì)計(jì)也可以劃分為環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。圍繞環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架和實(shí)務(wù)操作,代表們進(jìn)行了廣泛熱烈地討論。

    關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)。假設(shè)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的基本前提。環(huán)境會(huì)計(jì)有無特殊的、區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè),學(xué)者們的看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為,可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、多重計(jì)量假設(shè)等,構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。對(duì)此,暨南大學(xué)羅紹德提出了不同的看法,認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)實(shí)際上是一致的,環(huán)境會(huì)計(jì)沒有區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的主體究竟在于企業(yè)還是政府?代表們亦有爭議,主要有三種觀點(diǎn):一是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)既涉及微觀(企業(yè))又涉及宏觀(政府);二是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體實(shí)際上就是企業(yè);三是認(rèn)為政府作為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體更適合我國的實(shí)際情況。結(jié)合我國實(shí)際,當(dāng)前尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)層面特別是上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)問題的研究。

    關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。代表們提出了多種設(shè)想。南京大學(xué)楊雄勝提出,人類發(fā)展面臨三大問題,即經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展、全球的金融風(fēng)險(xiǎn)和嚴(yán)重而普遍的經(jīng)濟(jì)腐敗,環(huán)境會(huì)計(jì)則以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和遏制經(jīng)濟(jì)腐敗為目標(biāo)。北京工商大學(xué)張以寬認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的需要者進(jìn)行決策的需要。主要內(nèi)容包括:幫助環(huán)境資源所有者和管理者了解環(huán)境資源的存量和流量,以及資源資產(chǎn)的分布以及可能產(chǎn)生的變化情況;了解環(huán)境資源所能產(chǎn)生的效益以及已實(shí)現(xiàn)效益的能力;了解環(huán)境投資總額、投資管理情況、投資產(chǎn)生的效益及環(huán)境負(fù)債變動(dòng)情況;了解環(huán)境費(fèi)用支出總額及其具體用途等。、李建發(fā)提出,鑒于我國目前公眾的整體環(huán)境意識(shí)比較低的情況,我國企業(yè)環(huán)境報(bào)告應(yīng)首先考慮政府管理機(jī)構(gòu)、投資者和金融機(jī)構(gòu)等主要的信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的需求。在這種情況下,我國近期環(huán)境報(bào)告的目標(biāo)可以定義為:向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和對(duì)于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。

    關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象要素。一般認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。但在如下兩個(gè)問題上,代表們的看法不盡一致:一是在確立環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象時(shí),是否強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量?多數(shù)人認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量具有多重性特征,不應(yīng)只拘泥于貨幣計(jì)量,而張以寬、羅紹德等代表則強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的貨幣計(jì)量性特征。二是“環(huán)境”究竟應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容?一般都強(qiáng)調(diào)自然資源環(huán)境。楊雄勝則認(rèn)為包括自然環(huán)境和人文環(huán)境兩大方面,并認(rèn)為傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)的不足在于只關(guān)注自然環(huán)境的影響而忽略了人文環(huán)境的影響,因此革新環(huán)境會(huì)計(jì)理論勢在必行。在環(huán)境會(huì)計(jì)要素上,代表們分別提出了“三要素論”(包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債)、“四要素論”(包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債)和“六要素論”(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量。代表們認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量,其主要特點(diǎn)是:(1)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn);(2)環(huán)境計(jì)量基礎(chǔ)具有多重性,機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ);(3)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的模糊性。借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理,代表們提出了三類環(huán)境資源價(jià)值評(píng)估方法:一是現(xiàn)實(shí)市場法,包括生產(chǎn)率變動(dòng)法、人力資本法及疾病成本法、機(jī)會(huì)成本法、預(yù)防性支出法、置換成本法、影子項(xiàng)目法;二是替代市場法,包括旅行費(fèi)用法和享受價(jià)值法;三是假想市場法,指意愿調(diào)查評(píng)估法。

    關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域,代表們討論最多的就是環(huán)境報(bào)告,認(rèn)為環(huán)境報(bào)告的主要特點(diǎn)是定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價(jià)值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財(cái)務(wù)影響報(bào)告與非財(cái)務(wù)影響報(bào)告相結(jié)合,并認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)突出重視上市公司的環(huán)境信息披露。關(guān)于環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容,中國人民大學(xué)耿建新提出應(yīng)包括環(huán)境問題及影響、環(huán)境對(duì)策、在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債,其中,環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)鍵。關(guān)于環(huán)境報(bào)告的模式,、李建發(fā)提出了兩種類型:一是補(bǔ)充報(bào)告模式。即在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上,通過增加會(huì)計(jì)科目(如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用等),會(huì)計(jì)報(bào)表(包括環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績表和環(huán)境效益表等)和報(bào)告內(nèi)容(有關(guān)環(huán)境方針、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境影響和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測等等)的方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息;二是獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容包括:企業(yè)簡介與環(huán)境方針;環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo);廢棄物、污染排放等信息;環(huán)境會(huì)計(jì)信息;環(huán)境業(yè)績信息;環(huán)境審計(jì)報(bào)告等。大地建筑事務(wù)所孫興華針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和格式提出了自己的看法,主張?jiān)谝话闫髽I(yè)報(bào)表的基礎(chǔ)上加上有關(guān)環(huán)境資源成本、費(fèi)用項(xiàng)目等內(nèi)容構(gòu)成,并建議環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表附注三部分。環(huán)境報(bào)告的審計(jì)也是代表們關(guān)注的一個(gè)話題。一般認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是確保環(huán)境報(bào)告質(zhì)量的重要措施。

    環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括符合性審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、業(yè)務(wù)性審計(jì)、治理貯存及處理設(shè)備審計(jì)、防污審計(jì)、應(yīng)計(jì)環(huán)境負(fù)債審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)等。

    三、環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)

    環(huán)境會(huì)計(jì)研究的主要目的之一,是引導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境支出和環(huán)境成本的重視,并探索環(huán)境成本管理控制的方法。圍繞環(huán)境成本及其管理控制問題,代表們也從多方面進(jìn)行了討論。

    對(duì)于環(huán)境成本構(gòu)成。不少代表提出了自己的觀點(diǎn)。南京大學(xué)王躍堂等人從事前預(yù)防的角度把環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本,并認(rèn)為二者是此消彼長的關(guān)系。南京大學(xué)徐泓等人從成本與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系上將環(huán)境成本分為自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用和生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用四類。南京大學(xué)羅慧等人認(rèn)為環(huán)境支出可以分為兩類:一是環(huán)境成本,具體分為環(huán)境實(shí)際成本和環(huán)境或有成本,其中環(huán)境實(shí)際成本應(yīng)包括環(huán)境檢測費(fèi)用、污染治理費(fèi)用和污染預(yù)防費(fèi)用;二是與環(huán)境相關(guān)的成本,包括污染損失成本和資源降級(jí)費(fèi)用等。還有代表將環(huán)境成本劃分為失敗成本、預(yù)防成本和鑒定成本。

篇4

綜合研究有關(guān)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，特別是發(fā)表在《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》和《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊》上的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)后，可以發(fā)現(xiàn)：早先對(duì)于受托責(zé)任問題，一些“左翼理論家”和“右翼理論家”展開過激烈的爭論，而最近又冒出一批號(hào)稱“中間道路理論家”的學(xué)者，突然向“左翼理論家”們發(fā)難，于是關(guān)于受托責(zé)任問題的大辯論就表現(xiàn)為“左翼”和“中間道路”兩派之間的論爭。三派理論家關(guān)于受托責(zé)任問題的討論將繼續(xù)進(jìn)行下去。綜合各家之說，形成以下基本認(rèn)識(shí)：

（一）

一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個(gè)當(dāng)事人。一個(gè)是委托人（principal或the accountee）；另一個(gè)是受托人（the accountor）或人（agent）。委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任。現(xiàn)代社會(huì)生活中，受托責(zé)任關(guān)系無處不在，無時(shí)不有：政治家應(yīng)對(duì)選民負(fù)責(zé)；人民公仆應(yīng)對(duì)人民負(fù)責(zé)；董事應(yīng)對(duì)股東負(fù)責(zé)；經(jīng)紀(jì)人應(yīng)對(duì)股票持有人負(fù)責(zé)；個(gè)人和組織應(yīng)對(duì)不同利益集團(tuán)負(fù)責(zé)。不同的委托人和受托人之間就形成不同的受托責(zé)任關(guān)系，所以，美國會(huì)計(jì)學(xué)家沃爾特。梅格斯說：我們正生活在一個(gè)受托責(zé)任時(shí)代。

受托責(zé)任是一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，也是一種普遍的、動(dòng)態(tài)的社會(huì)關(guān)系。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家理查德。愛德華茲教授在其名著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展史》中明確指出：“在每一個(gè)有組織的社會(huì)里，某個(gè)人或每一伙人總是代表另一些人持有財(cái)物，持有這些財(cái)物的目的，有時(shí)可能只是為了保險(xiǎn)，如將珠寶存人銀行；有時(shí)則可能是希望通過使用而為財(cái)物所有人取得報(bào)酬。今日之英國，財(cái)務(wù)的所有權(quán)與保管權(quán)相分離的現(xiàn)象十分普遍。股東將現(xiàn)金托付給董事會(huì)；父母將貨幣托付給信托人，借此為子女謀得利益；俱樂部與社團(tuán)所籌集的捐款及基金由通過選舉產(chǎn)生的委員會(huì)來使用，借此為其成員謀取利益；中央政府和地方政府控制著從社會(huì)成員那里取得的資源……會(huì)計(jì)之所以日益重要，原因之一就是在國民生產(chǎn)總值中，委托給人的比例在持續(xù)擴(kuò)大。”在不同的歷史發(fā)展階段和不同的社會(huì)發(fā)展形態(tài)之下，受托責(zé)任具有不同的表現(xiàn)形式，其根本差別就在于誰授予受托責(zé)任，誰擔(dān)負(fù)受托責(zé)任這兩個(gè)方面。一部人類社會(huì)發(fā)展史實(shí)質(zhì)就是一部受托責(zé)任發(fā)展史，正如楊時(shí)展教授說的：“人類社會(huì)的發(fā)展史，反映為托付人和受托人不斷因階級(jí)勢力的消長而發(fā)生的更替，反映為托付人和受托人從寡頭而逐步大眾化，反映為對(duì)受托責(zé)任完成情況的愈來愈嚴(yán)密的監(jiān)督，反映為受托責(zé)任的愈來愈充實(shí)的內(nèi)容?！?/p>

（二）

受托人所承擔(dān)的責(zé)任可依據(jù)法規(guī)、合約和慣例等來加以規(guī)范，亦即要有衡量受托責(zé)任完成情況的標(biāo)準(zhǔn)。受托人接受資源或決策權(quán)，只應(yīng)按委托人的要求、委托人的標(biāo)準(zhǔn)去行事，而委托人的這種要求或標(biāo)準(zhǔn)正反映了委托人對(duì)受托人行為理想化的期望。所以，理論上的受托責(zé)任機(jī)制應(yīng)該由委托人來控制。然而，在現(xiàn)實(shí)受托責(zé)任時(shí)代，由于委托人和受托人的多樣化形成了不同形式的受托責(zé)任關(guān)系，故誰能控制受托責(zé)任機(jī)制或過程是一個(gè)復(fù)雜的、難以絕對(duì)確定的問題。專家們研究后、認(rèn)為委托人和受托人之間的控制與被控制關(guān)系有三種可能：

其一，受托人控制受托責(zé)任過程。董事與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系即為此種情形。董事的權(quán)利幾乎是無限制的，他們可以利用審計(jì)師的工作來提高其賬項(xiàng)的公信力；也可以毫無阻力地繼續(xù)當(dāng)選董事；他們以只對(duì)股東負(fù)責(zé)標(biāo)榜自己，從而推卸他們應(yīng)該承擔(dān)的、其他更為廣泛的受托責(zé)任。

其二，委托人控制受托責(zé)任過程。公司內(nèi)部的受托責(zé)任即為此情形。任何企業(yè)及其他組織，其一切活動(dòng)都是圍繞著受托責(zé)任來進(jìn)行的。伴隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大化和經(jīng)營多角化，使得企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理層次發(fā)生變化。為了按照目標(biāo)一致的管理原則實(shí)現(xiàn)反映企業(yè)整體受托責(zé)任的經(jīng)營目標(biāo)，保持穩(wěn)定的企業(yè)效益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責(zé)任和權(quán)限，從而使內(nèi)部受托責(zé)任實(shí)現(xiàn)多極化。在這種情形下，會(huì)計(jì)總是受托責(zé)任關(guān)系的中心。作為受托人的下級(jí)經(jīng)管人（subordinate）應(yīng)對(duì)上級(jí)經(jīng)管人（supenor）負(fù)責(zé)，而上級(jí)經(jīng)管人控制著賬項(xiàng)的形式，這就使下級(jí)經(jīng)管人的權(quán)利受到有效的限制。

其三，誰能控制受托責(zé)任過程，需要通過委托人和受托人之間的持續(xù)不斷的斗爭才能確定。在公營部門，各種組織或團(tuán)體都對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，而社會(huì)公眾又難以搞清楚受托責(zé)任機(jī)制的運(yùn)行，此時(shí)，這些組織或團(tuán)體都會(huì)要求增加受托責(zé)任，以鞏固和加強(qiáng)自己的地位，中央政府如此，各地方政府、醫(yī)院和大學(xué)也同樣如此。現(xiàn)代社會(huì)，受托責(zé)任關(guān)系已普遍到任何一個(gè)國家、一個(gè)團(tuán)體成員所擁有的資財(cái)，不得不由受托人管理，因此對(duì)受托人進(jìn)行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是社會(huì)主義國家的公營部門和企業(yè)。

（三）

受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計(jì)量性。由此產(chǎn)生的計(jì)量指標(biāo)既有財(cái)務(wù)指標(biāo)，也有非財(cái)務(wù)指標(biāo)；既有定量指標(biāo)，也有非定量指標(biāo)；既有經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，也有社會(huì)指標(biāo)。關(guān)于受托責(zé)任內(nèi)容及其分類，學(xué)者專家仁者見仁、智者見智。佩頓和利特爾頓教授在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中將受托責(zé)任分作財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任（accountability in property）和管理受托責(zé)任（accountability in management）；前者屬于董事會(huì)、管理當(dāng)局及全體員工對(duì)股東所承擔(dān)的責(zé)任，后者屬于員工對(duì)管理當(dāng)局、管理當(dāng)局對(duì)董事會(huì)所承擔(dān)的責(zé)任。庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會(huì)計(jì)師辭典》將受托責(zé)任分成三類：貨幣受托責(zé)任（dollar accountability），指與流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)及由此而發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)的責(zé)任；業(yè)務(wù)受托責(zé)任（operational accountability），指組織的管理當(dāng)局有效使用全部資產(chǎn)及資源的責(zé)任；財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任，指管理和報(bào)告資產(chǎn)的存在、存放地點(diǎn)、用途及相關(guān)情況的責(zé)任。彼得。伯德教授在其名著《受托責(zé)任：編制財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則》中，將受托責(zé)任按資財(cái)委托的主體不同分作公共受托責(zé)任（public accountability）和非公共受托責(zé)任（private accountability），倫敦大學(xué)的珀克斯教授也堅(jiān)持這一觀點(diǎn)。伯德和珀克斯認(rèn)為非公共受托責(zé)任包括兩部分，一部分直接產(chǎn)生于資財(cái)?shù)奈?，這是一種財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任關(guān)系，如股東將其資財(cái)托付給董事會(huì)，另一部分產(chǎn)生于分權(quán)經(jīng)營和管理分工，這是一種管理受托責(zé)任關(guān)系，如董事會(huì)分權(quán)給管理當(dāng)局，最高管理當(dāng)局又分權(quán)給下層管理當(dāng)局等；公共受托責(zé)任也包括兩部分，一部分是公民通過議會(huì)將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權(quán)委托給社會(huì)公務(wù)員或地方政府官員，也包括各機(jī)構(gòu)團(tuán)體（如國企、醫(yī)院、大學(xué)）的官員。對(duì)公共受托責(zé)任頗有研究的斯圖爾特教授又提出一種“梯形受托責(zé)任理論”，梯級(jí)從高到低依次是方針受托責(zé)任（policy accountability）、規(guī)劃受托責(zé)任（programme accountability）、業(yè)績受托責(zé)任（performance accountability）、程序受托責(zé)任（process accountability）、正直及合法受托責(zé)任（accountability for probity and legality）。

不管受托責(zé)任的內(nèi)容如何規(guī)范，但所有受托責(zé)任的內(nèi)容必須加以計(jì)量，而會(huì)計(jì)和審計(jì)就是受托責(zé)任內(nèi)容的最好計(jì)量者、控制者，是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁。就會(huì)計(jì)、審計(jì)在受托責(zé)任機(jī)制中的運(yùn)作看，管理會(huì)計(jì)是起始環(huán)節(jié)，它通過計(jì)劃、預(yù)算和控制等手段來確定、分解受托責(zé)任目標(biāo)，并協(xié)助受托人完成受托責(zé)任目標(biāo)，提出管理業(yè)績報(bào)告，這使得受托責(zé)任具有可計(jì)量性、可保證性、可操作性；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在受托人接受托付后，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托財(cái)務(wù)責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息；審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告，按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求，進(jìn)行重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定。受托人利用會(huì)計(jì)信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責(zé)任的過程和結(jié)果，并向委托人交待；委托人利用（經(jīng)過審計(jì)的）信息，旨在判斷受托人對(duì)受托責(zé)任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責(zé)任，他自己是否繼續(xù)做委托人。

在西方學(xué)術(shù)界逐漸形成一個(gè)羅切斯特公司受托責(zé)任學(xué)派，他們對(duì)受托責(zé)任會(huì)計(jì)和受托責(zé)任審計(jì)從理論到實(shí)踐進(jìn)行了一系列的研究，取得了豐碩的成果。

（四）

現(xiàn)在，受托責(zé)任觀念已充盈著社會(huì)生活的方方面面，受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展已使委托人和受托人呈現(xiàn)多元化格局。

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)　比較與改進(jìn)　基于審計(jì)的視角

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是公司治理的重要內(nèi)容，而且也一直是審計(jì)人員關(guān)注的話題。在審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，必須有一套客觀可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主觀性大、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督環(huán)境差異較大，如果缺乏一些具體的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就會(huì)使評(píng)價(jià)流于形式，從而影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的合理性。因此，建立一套統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系就顯得很重要。美國的COSO《內(nèi)部控制一整體框架》、英國的Tumbull指南和加拿大的CoCo《控制指南》，是當(dāng)今世界影響重大的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，無疑為我國建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)。本文擬在比較各國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及分類

(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上講是依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來判定的。鑒于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的局限性，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實(shí)情況下沒有選擇從結(jié)果理性的角度直接評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而是從過程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要解決的問題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制?當(dāng)前，對(duì)這一問題的解決方法是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系，即首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標(biāo)，然后確定一個(gè)有效內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具備的要素，如COSO的《內(nèi)部控制一整合框架》、Tumbull指南等都是這樣一個(gè)基本的思路。因此，在制定一個(gè)特定背景下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必然面臨的問題是要確定：內(nèi)部控制的范疇與目標(biāo)；內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包含的要素；這些要素之間的邏輯關(guān)系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問題，從而也就引發(fā)出另一個(gè)問題：什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)?。一個(gè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：相關(guān)性。與所要評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的目標(biāo)相關(guān)；中立性。制定過程遵循了透明的程序；一致性?？梢赃m當(dāng)一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實(shí)施的評(píng)價(jià)會(huì)得出大致相似的風(fēng)險(xiǎn)、測試結(jié)果和結(jié)論；可驗(yàn)證性。有適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)軌跡，沒有參與評(píng)價(jià)的人能夠沿著這個(gè)軌跡重復(fù)評(píng)價(jià)或評(píng)估評(píng)價(jià)過程；完整性。沒有忽略會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、Tumbull指南和CoCo《控制指南》都是適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分類　由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)?？梢苑譃檫m用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整個(gè)過程來看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。因此，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系要分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來看，針對(duì)范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國際比較

(一)國際內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)簡介世界各國都有其內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)僅可。本文僅介紹以下國家內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。

(1)美國的COSO報(bào)告。COSO《內(nèi)部控制一整體框架》(簡稱COSO報(bào)告)是目前世界范圍內(nèi)影響最大、應(yīng)用最廣泛的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也是SEC(證券交易委員會(huì))和PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì))推薦使用的標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)70年代水門事件后，美國國會(huì)很快通過了《反國外賄賂法》，該法案除有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。這促使許多職業(yè)團(tuán)體加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的研究，并了一系列準(zhǔn)則、指南或建議。1985年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、國際財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)及美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了防舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。該委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問題。1987年，在該委員會(huì)的建議下，其贊助機(jī)構(gòu)又贊助成立了一個(gè)專門研究內(nèi)部控制問題的委員會(huì)，即COSO委員會(huì)。經(jīng)過三年多的潛心研究以及與相關(guān)各方的深入探討，COSO委員會(huì)于1992年提出了《內(nèi)部控制一整體框架》專題報(bào)告，開創(chuàng)性地提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。COSO委員會(huì)成立的初衷和定位決定了其目的是制定一個(gè)服務(wù)于獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師、企業(yè)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、其他相關(guān)者都需要的內(nèi)部控制定義，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性提供一個(gè)合理化的標(biāo)準(zhǔn)。COSO委員會(huì)提出的內(nèi)部控制整體框架報(bào)告，凝集著半個(gè)多世紀(jì)來內(nèi)部控制研究方面的積極成果，同時(shí)，在許多方面有重大的質(zhì)的突破，代表著當(dāng)今內(nèi)部控制研究的最高成就，被公認(rèn)為是內(nèi)部控制發(fā)展史上一塊重要的里程碑。COSO報(bào)告提出了三項(xiàng)具體的目標(biāo)和五項(xiàng)互相聯(lián)系的要素，首次將內(nèi)部控制從平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制的三類目標(biāo)是一個(gè)組織努力的方向，而內(nèi)部控制構(gòu)成要素則是為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在著直接的關(guān)系。五類要素之間相互協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系，每一個(gè)要素都適用于所有的目標(biāo)類別，共同構(gòu)成能夠?qū)Σ粩嘧兓沫h(huán)境做出動(dòng)態(tài)反映的一個(gè)整體。

(2)英國的Turnbull指南。鑒于上市公司提出應(yīng)有一個(gè)內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定，倫敦股票交易所委托英國特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了以Tumbull先生為主席，由董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、部門經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會(huì)，就如何幫助在英國上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準(zhǔn)則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進(jìn)行研究。該委員會(huì)1999年完成了一份系統(tǒng)的指導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制的報(bào)告，即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個(gè)報(bào)告是在Tumbull先生領(lǐng)導(dǎo)下完成的，又稱為Tumbull指南。Tumbull指南一經(jīng)，便為財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計(jì)人員所接受并在各自工作中運(yùn)用。2005年，Tumbull指南在保持基本原則不變的情況下進(jìn)行了局部的修改，并于2005年10月頒布了修改后的Tumbull指南?！禩urmbull指南》對(duì)分散在英國法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了歸納和整理，立足英國的法律環(huán)境和公司治理特點(diǎn)，建立了具有原則導(dǎo)向性、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。

(3)加拿大的CoCo《控制指南》。1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)成立了CoCo委員會(huì)，該委員會(huì)的使命是有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)、評(píng)估和報(bào)告的指導(dǎo)性文件。經(jīng)過三年的研究，coco委會(huì)員于1995年10月正式了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件――控制指

南。該指南對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的要素、內(nèi)部控制的作用、內(nèi)部控制的參與者、內(nèi)部控制原則進(jìn)行了闡述，建立了一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論體系。在隨后的幾年中，CoCo委員會(huì)又陸續(xù)了一系列指導(dǎo)性文件，為CoCo內(nèi)部控制框架的應(yīng)用提供了具體詳盡的操作規(guī)范。CoCo委員會(huì)的控制指南在一定程度上參考了COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制框架，但CoCo的內(nèi)部控制框架仍具有鮮明的特色。CoC。委員會(huì)報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本的要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營方針、計(jì)劃、業(yè)績目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營業(yè)績的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。在確立內(nèi)部控制的整體框架后，coco委員會(huì)基于該框架提出了內(nèi)部控制的基本原則。內(nèi)部控制原則是內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的聯(lián)結(jié)體，它為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性確立了標(biāo)準(zhǔn)。coco委員會(huì)的內(nèi)部控制原則是《控制指南》的主要內(nèi)容，同時(shí)也是CoCo委員會(huì)的重要貢獻(xiàn)。

(4)中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，2006年，財(cái)政部、國資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2007年，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》)及17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿，并于2008年6月頒布。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的建立及《基本規(guī)范》等的頒布，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。我國的《基本規(guī)范》主要是在借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體情況進(jìn)行了適當(dāng)修改和完善。在借鑒國外內(nèi)控框架的同時(shí)，基本規(guī)范體現(xiàn)了以下創(chuàng)新：一是內(nèi)容創(chuàng)新?；疽?guī)范中的五要素框架并未照抄照搬國外的框架，而是根據(jù)我國的實(shí)際情況作了較大調(diào)整，并在內(nèi)容上大為充實(shí)，在表達(dá)方式上符合我國法規(guī)特點(diǎn)、文化傳統(tǒng)和語言習(xí)慣，使國外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍?duì)性、實(shí)用性的內(nèi)控規(guī)定。二是體系創(chuàng)新。除基本規(guī)范之外，我國還頒布了17項(xiàng)具體規(guī)范，并將繼續(xù)起草若干具體規(guī)范和應(yīng)用指南；與此同時(shí)，還將研究、制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和配套實(shí)施辦法，形成全方位、立體性推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機(jī)制創(chuàng)新。我國的內(nèi)控體系建設(shè)任務(wù)，是各部門、各方面通力合作、合力推進(jìn)的，這使得內(nèi)控問題從立法規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、宣傳培訓(xùn)、組織實(shí)施到監(jiān)督檢查等有一個(gè)良好的溝通協(xié)作機(jī)制，避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動(dòng)。

(二)內(nèi)部控制具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國際比較　以下對(duì)各國的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做詳細(xì)的比較探討。

(1)內(nèi)部控制的含義。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過程。內(nèi)部控制作為過程，其本身不是目的，而是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，內(nèi)部控制的有效性也只是“過程”中某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的一種狀態(tài)。按照這種認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機(jī)械的制度、規(guī)定，而是與管理過程融合在一起，是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和解決問題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過程。根據(jù)Tumbull指南，內(nèi)部控制是一個(gè)旨在防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生或?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過程、任務(wù)、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯(cuò)誤、雇員或其他人員蓄意繞過控制過程、管理層越過控制以及不可預(yù)知情況的發(fā)生。因此，健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對(duì)的保證。CoCo《控制指南》使用的是“控制”，而不是“內(nèi)部控制”，指出“控制”是“一個(gè)主體要素(包括實(shí)體資源、系統(tǒng)、過程、文化、結(jié)構(gòu)和任務(wù))的集合體，這些要素組合在一起能夠支持人們實(shí)現(xiàn)主體的目標(biāo)”，“控制需要企業(yè)內(nèi)所有成員的參與，包括董事會(huì)、管理層和所有其他員工；控制對(duì)達(dá)成企業(yè)目標(biāo)只能提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證，這是因?yàn)榭刂票旧泶嬖趦?nèi)在的缺陷，如存在人為的錯(cuò)誤或成本、效益約束等；控制的終極目的是為了創(chuàng)造財(cái)富，而不只是單純地控制成本；有效的控制需要保持獨(dú)立和整體、穩(wěn)定和適應(yīng)變化之間的平衡”?！痘疽?guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。由此可以看出。各國評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制的定義有些差異：COSO報(bào)告和《基本規(guī)范》認(rèn)為是一個(gè)過程，Tumbull指南認(rèn)為是一個(gè)系統(tǒng)，而CoCo《控制指南》則認(rèn)為是一個(gè)要素的集合體。系統(tǒng)和集合體的范圍明顯要大于過程。盡管定義有些差異，但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻是一致，都是為合理保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。

(2)內(nèi)部控制的目標(biāo)。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證：經(jīng)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標(biāo)針對(duì)企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo)，包括業(yè)績和盈利目標(biāo)以及資源的安全性；第二類目標(biāo)關(guān)于編制可靠的公開的報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；第三類目標(biāo)涉及企業(yè)對(duì)所適用的法規(guī)的遵循。Tumbull指南認(rèn)為內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)：對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出適當(dāng)反應(yīng)促進(jìn)經(jīng)營的效率和效果；提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)欺詐；遵循法律規(guī)章。CoCo《控制指南》界定了“控制”的三類目標(biāo)：經(jīng)營的效率和效果；內(nèi)部和外部報(bào)告的可靠性；遵守適用的法律、規(guī)章及內(nèi)部政策?！痘疽?guī)范》指出，內(nèi)部控制旨在實(shí)現(xiàn)以下五類目標(biāo)：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營的效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，Tumbull指南和CoCo《控制指南》的三類目標(biāo)基本和COSO報(bào)告一致，而我國的《基本規(guī)范》在保留COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，增加了企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)安全完整兩類目標(biāo)。COSO報(bào)告的三類子目標(biāo)，基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營的范疇，著眼點(diǎn)在于企業(yè)生存，沒有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來發(fā)展，而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問題是企業(yè)所有問題的根本。所以加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo)，更有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)未來外部環(huán)境變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)。COSO報(bào)告認(rèn)為，保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制屬于經(jīng)營效果效率目標(biāo)的范疇，已經(jīng)包括在經(jīng)營效果效率內(nèi)部控制之中，而GAO認(rèn)為保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制涉及到資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)性的問題，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有重大影響，應(yīng)該包括在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之中。這就導(dǎo)致了兩者出現(xiàn)分歧，單獨(dú)把保護(hù)資產(chǎn)安全完整作為一個(gè)目標(biāo)，便能很好地解決這一分歧，因此，在COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，加上企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)的安全完整兩個(gè)目標(biāo)，便顯得很有意義了。

(3)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。COSO報(bào)告提出了內(nèi)部控制的五要素，五項(xiàng)要素是指控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)

督。以上五項(xiàng)要素實(shí)際上內(nèi)容廣泛，相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ)；在規(guī)劃控制活動(dòng)時(shí)，必須對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的分析；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)必須借助信息與溝通；內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。關(guān)于控制要素，Turnbull指南提出了“四要素”論，即控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分。CoCo《控制指南》報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營方針、計(jì)劃、業(yè)績目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營業(yè)績的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。我國的《基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上，采用的是五要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查。從形式上看，CoCo《控制指南》的四要素和其他國家的有很大差別，因?yàn)槠鋵?duì)要素的劃分是按照員工執(zhí)行一項(xiàng)任務(wù)的過程來劃分的。CoCo委員會(huì)認(rèn)為：企業(yè)員工在執(zhí)行企業(yè)所指派的任務(wù)時(shí)，將以他對(duì)企業(yè)目的的理解為指南，并以其能力作為支撐。員工的承諾或者說對(duì)企業(yè)的忠誠是員工在長時(shí)期內(nèi)充分發(fā)揮自己能力和保持最優(yōu)努力水平的保證。此外，員工必須對(duì)自身的工作業(yè)績和外部環(huán)境進(jìn)行監(jiān)控以便及時(shí)采取適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)行動(dòng)，并在調(diào)整自身行動(dòng)以適應(yīng)環(huán)境變化的過程中學(xué)會(huì)更好地完成工作。實(shí)質(zhì)上，CoCo《控制指南》的四要素基本上包含了COSO報(bào)告五要素的內(nèi)容，只是劃分的角度不一樣。Turnbll指南與COSO報(bào)告相比，沒有把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為單獨(dú)的控制要素，因?yàn)槠湔J(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿內(nèi)部控制的整個(gè)過程和所有層面，在某種意義上，內(nèi)部控制等同于風(fēng)險(xiǎn)管理。盡管我國的《基本規(guī)范》借鑒了COSO報(bào)告的五要素，但在具體內(nèi)容上卻有所創(chuàng)新。如由于我國與發(fā)達(dá)國家相比，公司治理結(jié)構(gòu)還存在很多問題，《基本規(guī)范》使用的是“內(nèi)部環(huán)境”而不是“控制環(huán)境”，這樣便更能強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響作用。

(4)內(nèi)部控制的責(zé)任主體。在COSO報(bào)告下，管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任，不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，還要評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外內(nèi)部控制報(bào)告。在Turnbull指南下，董事會(huì)負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性，管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)，并向董事會(huì)提交評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告；董事會(huì)要審查管理層的內(nèi)部控制報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)估，并在年度報(bào)告中內(nèi)部控制聲明。我國的《基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定：企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)自身對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況的指導(dǎo)和監(jiān)督；董事長(或者法定代表人、代表企業(yè)行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)；經(jīng)理(或者總裁、廠長)根據(jù)法定職權(quán)、企業(yè)章程和董事會(huì)的授權(quán)，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行；總會(huì)計(jì)師(或者財(cái)務(wù)總監(jiān)、分管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人)在董事長和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，主要負(fù)責(zé)與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整密切相關(guān)的內(nèi)部控制的建立健全與有效執(zhí)行。由上面的分析可以看出，在COSO報(bào)告中，內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層。雖然把董事會(huì)與內(nèi)部控制聯(lián)系起來，但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會(huì)審批或授權(quán)，基本上把內(nèi)部控制限定在CEO之下，而對(duì)董事會(huì)更為重要的作用和董事會(huì)與CEO之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而《基本規(guī)范》和Turnbull指南，都強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要責(zé)任，并且與Turnbull指南相比，《基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。

(5)內(nèi)部控制的外部審計(jì)。在COSO報(bào)告下，審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。而在Turnbull指南下，審計(jì)師只是對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。因?yàn)椋琓urnbull指南與CoCo《控制指南》一樣，對(duì)內(nèi)部控制的定義范圍比COSO委員會(huì)的定義更為寬泛。其目的在于為企業(yè)設(shè)計(jì)、評(píng)估、報(bào)告內(nèi)部控制以及相關(guān)的公司治理事宜提供指導(dǎo)，而不是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的最低法定要求。因此，這一內(nèi)部控制概念對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的外部審計(jì)不適用，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求合理地確定與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制范圍。在我國，執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由于我國對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍并沒有明確規(guī)定，這給內(nèi)部控制的外部審計(jì)工作加大了難度，所以我國還只是鼓勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)，而不是強(qiáng)制要求。

(6)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。從前面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和內(nèi)容的分析中，我們知道，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系可以分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，PCAOB也以此制定審計(jì)準(zhǔn)則，從總體上來看，形成了一個(gè)層次清晰的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，包括：COSO《內(nèi)部控制―整合框架》；COSO《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制―小規(guī)模公眾公司指引》；這兩項(xiàng)是進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的指引，也是后期進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)；SEC的管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的解釋性指南，這是企業(yè)管理層進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估的指南；PCAOB的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，這是審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了審計(jì)的方法和程序。這就形成了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、自我評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完整、規(guī)范的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，我國目前僅出臺(tái)了《基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿。在評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)上，意見不一。比如，有的是按照中注協(xié)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，而有的則按照《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)一歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》實(shí)施。

三、我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議

(一)制定技術(shù)規(guī)范時(shí)采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法論　內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有效推進(jìn)的關(guān)鍵是降低成本，提高效率。從技術(shù)層面看，提高效率的路徑在于：針對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的每一個(gè)方面，在開發(fā)和制定技術(shù)規(guī)范時(shí)，要充分借鑒先進(jìn)的方法論，并考慮我國內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，做到簡潔、高效、實(shí)用和可操作。我國可采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法。

(二)遵循五要素原則　控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五要素是一個(gè)相互聯(lián)系、綜合作用的有機(jī)控制整體，使單純的控制活動(dòng)與企業(yè)環(huán)境、管理目標(biāo)及控制風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合，形成一套不斷改進(jìn)、自我完善的內(nèi)部控制機(jī)制。五要素的有機(jī)結(jié)合，更科學(xué)合理，更有利于企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證。目前我國的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范已充分借鑒和吸收了五要素，在此基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新和補(bǔ)充完善。

篇6

國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)注重外資績效審計(jì)法規(guī)的完善和績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系的建立等相關(guān)工作。評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立既要有通用指標(biāo),又要有專項(xiàng)指標(biāo);要遵循科學(xué)性、合理性、適用性、系統(tǒng)性、綜合性原則,逐步建立和完善外資基建項(xiàng)目績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系,使外資基建項(xiàng)目績效審計(jì)真正做到“有法可依,有規(guī)可循”,以解決目前審計(jì)依據(jù)不足和審計(jì)評(píng)價(jià)不科學(xué)、不規(guī)范等問題。現(xiàn)就評(píng)審指標(biāo)(通用指標(biāo))體系的構(gòu)建作一探討和分析。

外資基建項(xiàng)目績效評(píng)審指標(biāo)是構(gòu)建國家基建項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)體系的重要組成部分,是外資基建項(xiàng)目績效評(píng)審工作的載體,因此,建立科學(xué)合理、簡便易行的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,對(duì)外資基建項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)工作至關(guān)重要。外資基建項(xiàng)目績效審計(jì)評(píng)價(jià)通用指標(biāo)體系一般可分為兩大類:一是財(cái)務(wù)類評(píng)審指標(biāo),二是非財(cái)務(wù)類評(píng)審指標(biāo)。

(一)指標(biāo)選擇的依據(jù)

結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn),區(qū)別不同情況,選擇相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)。1.選擇國家、行業(yè)和部門確定的有關(guān)通用指標(biāo)。2.選擇國家統(tǒng)計(jì)部門頒布的適用于績效評(píng)價(jià)的通用指標(biāo)。3.選擇投資項(xiàng)目管理審計(jì)、財(cái)力收支審計(jì)和效益審計(jì)的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性的定量指標(biāo)及其有關(guān)法律法規(guī)要求的指標(biāo)。

(二)財(cái)務(wù)類評(píng)審指標(biāo)

1.基建項(xiàng)目合規(guī)性分析與評(píng)價(jià)。政府外債項(xiàng)目的合規(guī)性,是指項(xiàng)目從立項(xiàng)到竣工投產(chǎn)整個(gè)過程中遵守法律、法規(guī)、國家或行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)規(guī)定的情況。其主要內(nèi)容包括:(1)立項(xiàng)合規(guī)性指標(biāo)。包括:①項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告、前評(píng)估報(bào)告的內(nèi)容是否完整可靠;②項(xiàng)目立項(xiàng)決策的依據(jù)和程序是否正確,是否存在先決策后立項(xiàng)再評(píng)估,違背項(xiàng)目建設(shè)客觀規(guī)律,執(zhí)行錯(cuò)誤的決策程序等。(2)項(xiàng)目準(zhǔn)備合規(guī)性指標(biāo)。包括:①是否按國家規(guī)定進(jìn)行了項(xiàng)目的招投標(biāo)工作,招標(biāo)投標(biāo)主體是否合法;②項(xiàng)目是否建立了建設(shè)管理機(jī)構(gòu)并制定了必要的建設(shè)管理制度;③概算的編制和調(diào)整是否合規(guī)等。(3)項(xiàng)目施工合規(guī)性指標(biāo)。包括:①開工前項(xiàng)目是否辦理相關(guān)手續(xù);②擴(kuò)大施工規(guī)模和設(shè)計(jì)變更是否履行相應(yīng)手續(xù);③工程監(jiān)理制度落實(shí)是否落實(shí)到位等。(4)項(xiàng)目運(yùn)營合規(guī)性指標(biāo)。包括:①項(xiàng)目內(nèi)控制度是否健全;②項(xiàng)目資金收支是否真實(shí)、完整、合規(guī);③項(xiàng)目運(yùn)營財(cái)務(wù)核算是否合規(guī)等。

2.基建項(xiàng)目管理的科學(xué)性分析與評(píng)價(jià)。(1)施工管理評(píng)價(jià)指標(biāo)。施工管理評(píng)價(jià)指標(biāo)主要是對(duì)竣工項(xiàng)目的質(zhì)量和工期等進(jìn)行評(píng)價(jià),目的是從這些方面設(shè)立的指標(biāo)來進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施情況的分析,判斷該項(xiàng)目的質(zhì)量,未經(jīng)驗(yàn)收或驗(yàn)收不合格的工程,不得交付使用。主要指標(biāo)包括:①工程合格率;②工程優(yōu)良率;③竣工項(xiàng)目工期率等。(2)運(yùn)營管理評(píng)價(jià)指標(biāo)。實(shí)際年運(yùn)營收入變化率指年實(shí)際運(yùn)營收入與預(yù)測年運(yùn)營收入的相對(duì)變化程度。若指標(biāo)結(jié)果>0,說明項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)營經(jīng)濟(jì)效益比預(yù)測的要好。反之,則說明實(shí)際運(yùn)營經(jīng)濟(jì)效益沒有預(yù)測的好。這一指標(biāo)可以通過項(xiàng)目運(yùn)營以來多年的平均運(yùn)營收入計(jì)算。(3)債務(wù)管理評(píng)價(jià)指標(biāo)。主要包括:①債務(wù)管理是否健全;②是否建立還貸準(zhǔn)備金;③還貸情況指標(biāo):項(xiàng)目還貸率等。(4)資金管理評(píng)價(jià)指標(biāo)。主要包括:①資金到位情況指標(biāo)主要有貸款到位率和配套資金到位率;②資金利用情況指標(biāo)主要有貸款利用率和配套資金利用率;③資金違紀(jì)率等。

3.建設(shè)成本分析與評(píng)價(jià)。建設(shè)成本的分析與評(píng)價(jià),實(shí)質(zhì)上是對(duì)建設(shè)成本控制的分析與評(píng)價(jià),從大的方面講是實(shí)際發(fā)生與初步設(shè)計(jì)概算指標(biāo)的對(duì)比分析,或者是實(shí)際發(fā)生和項(xiàng)目法人與投資方根據(jù)初步設(shè)計(jì)概算分解,并考慮項(xiàng)目執(zhí)行過程中的主客觀因素后,更加細(xì)化的成本控制責(zé)任目標(biāo)的對(duì)比分析,評(píng)價(jià)和分析的指標(biāo)應(yīng)該是概算指標(biāo)或建設(shè)成本控制的責(zé)任目標(biāo)指標(biāo);從建設(shè)成本構(gòu)成的具體因素來講,是對(duì)構(gòu)成工程實(shí)體的建筑成本,設(shè)備選型和采購以及安裝成本,需最終攤銷和核銷的費(fèi)用控制成本,籌資的資金成本,工期和物價(jià)的變化等因素的分析與評(píng)價(jià),因此評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)有:平米或單位造價(jià)、技術(shù)規(guī)范要求的設(shè)備選型標(biāo)準(zhǔn)、采購渠道和采保費(fèi)率、待攤和其他費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)、籌資過程中的利率以及資金運(yùn)用過程中的資金沉淀率、招投標(biāo)、工期和物價(jià)變化等,通過對(duì)上述指標(biāo)的評(píng)價(jià),分析評(píng)價(jià)建設(shè)成本超支或節(jié)約的主客觀原因。

4.盈利能力分析與評(píng)價(jià)。項(xiàng)目盈利能力對(duì)建設(shè)項(xiàng)目評(píng)審來說是一類預(yù)測指標(biāo),考察項(xiàng)目的規(guī)定的壽命期內(nèi)的投資的盈利水平,主要評(píng)價(jià)指標(biāo)有:財(cái)務(wù)內(nèi)部收益率、投資回收期,也可以根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)及實(shí)際需要計(jì)算財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值、投資利潤率、投資利稅率、資本金利潤率等指標(biāo)。財(cái)務(wù)內(nèi)部收益率是指項(xiàng)目的整個(gè)壽命期內(nèi)各年凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值累計(jì)等于零時(shí)的折現(xiàn)率,反映了項(xiàng)目所占用資金的盈利率,與國家和行業(yè)頒布的基準(zhǔn)收益率進(jìn)行比較分析,據(jù)以作出分析評(píng)價(jià),高于基準(zhǔn)收益率則項(xiàng)目盈利能力較強(qiáng)和可行,低于則不可行;投資回收期是指以項(xiàng)目的凈收益抵償全部投資(固定資產(chǎn)投資和流動(dòng)資產(chǎn))所需的時(shí)間,投資回收年限的長短反映項(xiàng)目盈利能力的高低,與盈利能力成反比;其余的輔助指標(biāo)都是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容,是針對(duì)某些單項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)采用的。

5.清償能力分析與評(píng)價(jià)。項(xiàng)目清償能力對(duì)建設(shè)項(xiàng)目來說也是一類預(yù)測指標(biāo),考察分析項(xiàng)目在壽命期內(nèi)各年的財(cái)務(wù)狀況及償還債務(wù)能力。主要指標(biāo)有:資產(chǎn)負(fù)債率、借款償還期、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率。資產(chǎn)負(fù)債率是反映項(xiàng)目各年所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度及償債能力;借款償還期是指在國家財(cái)政規(guī)定及項(xiàng)目具體財(cái)務(wù)條件下,以項(xiàng)目投產(chǎn)后可用于還款的資金償還投資借款本金和建設(shè)期利息(不包括已用自有資金支付的建設(shè)期利息)所需時(shí)間。當(dāng)借款償還期滿足貸款合同的要求期限時(shí),即認(rèn)為項(xiàng)目有清償能力。流動(dòng)和速動(dòng)比率是指項(xiàng)目各年正?；蚩焖賰敻读鲃?dòng)負(fù)債的能力指標(biāo)。

6.貸款合同及擔(dān)保分析與評(píng)價(jià)。對(duì)貸款合同及擔(dān)保的分析與評(píng)價(jià),主要應(yīng)從合同和擔(dān)保的真實(shí)、合法和有效性進(jìn)行分析與評(píng)價(jià),對(duì)合同和擔(dān)保的標(biāo)的和相應(yīng)條款如:貸款本金、執(zhí)行的利率政策、償還期限、擔(dān)保的資格、擔(dān)保方資產(chǎn)的變現(xiàn)和代償能力以及合同及擔(dān)保雙方的權(quán)利義務(wù)的條款等的真實(shí)、合法和有效性進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)。

7.銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)價(jià)。銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)價(jià)是一項(xiàng)綜合性的分析與評(píng)價(jià)工作,從項(xiàng)目可研的資金籌措方案和借款償還期的預(yù)測,以及對(duì)項(xiàng)目各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析與評(píng)價(jià)都與項(xiàng)目銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測有關(guān),具體評(píng)價(jià)首先應(yīng)在充分考慮國家的產(chǎn)業(yè)政策、利率政策和項(xiàng)目資金籌措合理比例的前提下,用項(xiàng)目盈利能力和借款償還能力等指標(biāo)去分析評(píng)價(jià)。也就是說,財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的通用指標(biāo)都適用于項(xiàng)目銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)的分析與評(píng)價(jià),同時(shí)在資金實(shí)際籌措和運(yùn)用中應(yīng)對(duì)資金使用的沉淀率、流動(dòng)資金的貸款的周轉(zhuǎn)率以及項(xiàng)目壽命期潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素形成的銀行貸款風(fēng)險(xiǎn),也就是從銀行貸款角度進(jìn)行的不確定分析和評(píng)價(jià)。

8.其他方面分析與評(píng)價(jià)。在進(jìn)行基本財(cái)務(wù)評(píng)審指標(biāo)分析評(píng)價(jià)后,作為財(cái)力評(píng)價(jià)還應(yīng)該充分考慮項(xiàng)目在壽命期內(nèi)由于主客觀因素的變化,給項(xiàng)目經(jīng)營過程中所帶來的動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)和效益變化,即不確定性分析。主要包括:產(chǎn)量、消耗量、價(jià)格、利率、稅收以及國家財(cái)政政策的變化等給項(xiàng)目帶來的風(fēng)險(xiǎn)和效益。一般通用的分析評(píng)價(jià)方法有:敏感性分析,選取的指標(biāo)通常是項(xiàng)目的主要投入產(chǎn)出指標(biāo),如:建設(shè)成本、燃料原材料以及產(chǎn)品的價(jià)格,產(chǎn)品產(chǎn)量和原料消耗量,或者某項(xiàng)政策的變化。針對(duì)不同行業(yè)的不同項(xiàng)目的特點(diǎn),這些指標(biāo)的敏感性程度有所不同,可以選取一項(xiàng)指標(biāo)因素進(jìn)行分析,也可以選取多項(xiàng)指標(biāo)因素共同作用進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。如:電力項(xiàng)目對(duì)上網(wǎng)電價(jià)最敏感,其次上網(wǎng)電量,再次燃料價(jià)格等。另外,還有評(píng)價(jià)項(xiàng)目的成本和收益的平衡關(guān)系的盈虧平衡分析和依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行的概率分析等評(píng)價(jià)方法。

(三)非財(cái)務(wù)類指標(biāo)

外資基建項(xiàng)目不論是公益性的,還是準(zhǔn)公益性的或經(jīng)營性的,除了定量的指標(biāo)分析和評(píng)價(jià)外,定性的分析和評(píng)價(jià)也是必不可少的,甚至是必需的。項(xiàng)目效益評(píng)審的核心內(nèi)容是工程成本、工期和質(zhì)量,具體可以分為微觀和宏觀兩個(gè)層面。微觀層面包括建設(shè)項(xiàng)目效果、項(xiàng)目前期效益、項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行效益和項(xiàng)目竣工決算及運(yùn)營效益的分析和評(píng)價(jià),這部分內(nèi)容大都可以量化,通過各種指標(biāo)的分析和評(píng)價(jià)來反映。宏觀層面包括社會(huì)(經(jīng)濟(jì))效益、環(huán)境(生態(tài))效益和可持續(xù)發(fā)展分析和評(píng)價(jià),這部分內(nèi)容不便通過量化指標(biāo)來反映,甚至無法量化,定性分析在一定程度上更有利于描述客觀實(shí)際。

1.社會(huì)效益分析與評(píng)價(jià)。社會(huì)效益分析與評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)從以人為本的原則出發(fā),分析與評(píng)價(jià)內(nèi)容包括項(xiàng)目的社會(huì)影響分析與評(píng)價(jià)、項(xiàng)目與所在地區(qū)的互適性分析與評(píng)價(jià)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)價(jià)三個(gè)方面的內(nèi)容。

項(xiàng)目的社會(huì)影響分析與評(píng)價(jià)在內(nèi)容上可分為三個(gè)層次四個(gè)方面的分析與評(píng)價(jià),即在國家、地區(qū)、項(xiàng)目(社區(qū))三個(gè)層次上展開,包括項(xiàng)目對(duì)社會(huì)環(huán)境方面、社會(huì)經(jīng)濟(jì)方面、自然與生態(tài)環(huán)境方面和自然資源方面的影響。上述四個(gè)方面可能產(chǎn)生的包括正面影響(通常稱為社會(huì)效益)和負(fù)面影響?；ミm性分析主要是分析評(píng)價(jià)項(xiàng)目是否為當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)環(huán)境、人文條件所接納,以及當(dāng)?shù)卣?、居民支持?xiàng)目存在與發(fā)展的程度,考察項(xiàng)目與當(dāng)?shù)厣鐣?huì)環(huán)境的相互適應(yīng)關(guān)系。項(xiàng)目的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)分析是對(duì)可能影響項(xiàng)目的各種社會(huì)因素進(jìn)行識(shí)別和排序,選擇影響面大、持續(xù)時(shí)間長并容易導(dǎo)致較大矛盾的社會(huì)因素進(jìn)行評(píng)價(jià),分析可能出現(xiàn)這種風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)環(huán)境和條件。那些可能誘發(fā)政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化的項(xiàng)目要格外關(guān)注,并作深入的研究考察、分析改進(jìn)和注重這方面的分析,并提出防范措施。

2.生態(tài)環(huán)境效益分析與評(píng)價(jià)。項(xiàng)目的環(huán)境效益分析與評(píng)價(jià),是指對(duì)照項(xiàng)目前評(píng)估時(shí)批準(zhǔn)的(環(huán)境影響報(bào)告書),重新審查項(xiàng)目環(huán)境影響的實(shí)際結(jié)果。分析項(xiàng)目環(huán)境管理的決策、規(guī)定、規(guī)范、參數(shù)的可靠性和實(shí)際效果。實(shí)施環(huán)境影響分析與評(píng)價(jià)應(yīng)遵照國家環(huán)保法的規(guī)定,根據(jù)國家和地方環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和污染排放標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)部門的環(huán)保規(guī)定。在審核已實(shí)施的環(huán)評(píng)報(bào)告和評(píng)價(jià)環(huán)境影響現(xiàn)狀的同時(shí),要對(duì)未來進(jìn)行預(yù)測。對(duì)有可能產(chǎn)生突發(fā)性事故的項(xiàng)目,要有環(huán)境影響的風(fēng)險(xiǎn)分析。如果項(xiàng)目生產(chǎn)或使用對(duì)人類和環(huán)境有危害,或項(xiàng)目位于環(huán)境高度敏感的地區(qū),或項(xiàng)目已發(fā)生嚴(yán)重的污染事件,那么,還需要提出一份單獨(dú)的項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告。環(huán)境影響分析與評(píng)價(jià)一般包括以下五項(xiàng)內(nèi)容:項(xiàng)目的污染控制、區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量、自然資源的利用、區(qū)域的生態(tài)平衡和環(huán)境管理能力。

政府外資基建項(xiàng)目,特別是一些大型的政府外資基建項(xiàng)目一般都具有建設(shè)周期長、耗資大等特點(diǎn),比較容易對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響。因此在進(jìn)行績效審計(jì)時(shí),要對(duì)環(huán)境影響進(jìn)行評(píng)價(jià)。常用的環(huán)境指標(biāo)一般有以下幾種:環(huán)境質(zhì)量指數(shù),反映項(xiàng)目實(shí)施造成污染物排放與國家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)允許的最大排放量相比較的結(jié)果。自然環(huán)境影響指標(biāo)和生態(tài)環(huán)境影響指標(biāo)。政府外債項(xiàng)目對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響主要表現(xiàn)在對(duì)動(dòng)植物種類的分布和豐富程度的影響,以及對(duì)自然景觀及自然災(zāi)害預(yù)防方面的指標(biāo)等。

3.項(xiàng)目的可持續(xù)性分析與評(píng)價(jià)。項(xiàng)目的可持續(xù)性分析與評(píng)價(jià)是指在項(xiàng)目的建設(shè)資金投入完成(或竣工)之后,對(duì)項(xiàng)目的既定目標(biāo)是否還能繼續(xù),項(xiàng)目是否可以持續(xù)地發(fā)展下去,接受投資的項(xiàng)目業(yè)主是否愿意并可能依靠自己的力量繼續(xù)去實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)作出客觀的分析與評(píng)價(jià)。項(xiàng)目可持續(xù)性分析與評(píng)價(jià)的要素主要是:財(cái)務(wù)、技術(shù)、環(huán)保、管理、政策等。對(duì)項(xiàng)目可持續(xù)的制約因素分析與評(píng)價(jià)應(yīng)列出制約項(xiàng)目可持續(xù)的主要因素,然后分析原因。項(xiàng)目可持續(xù)發(fā)展的主要條件分析與評(píng)價(jià):針對(duì)可持續(xù)的主要制約因素及其原因,分析項(xiàng)目持續(xù)發(fā)展的主要條件,區(qū)分內(nèi)部與外部的條件,提出合理的建議和要求。

二、外資基建項(xiàng)目績效審計(jì)評(píng)價(jià)程序和方法的應(yīng)用

(一)合理選定評(píng)審指標(biāo)

評(píng)審指標(biāo)的選擇,也就是評(píng)價(jià)策略的確定,需要考慮兩方面因素:一方面的因素來自評(píng)價(jià)工作本身,它涉及所收集的資料的質(zhì)量;另一方面的因素來自進(jìn)行分析評(píng)價(jià)的決策環(huán)境。這兩方面的因素都是很重要的。但是,在科學(xué)性和決策的相關(guān)性之間,通常有一個(gè)替代關(guān)系。在確定合理而可行的評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí),需要權(quán)衡這兩者之間的關(guān)系。具體地說,就是要遵循以下原則或標(biāo)準(zhǔn):

1.指標(biāo)的可靠性是指當(dāng)原來的情景保持不變時(shí),把它重復(fù)應(yīng)用到原來的情景中,它能前后一致地產(chǎn)生相同的結(jié)果,即一個(gè)可靠的指標(biāo)測驗(yàn)應(yīng)該是無論用多少次都會(huì)產(chǎn)生相同的結(jié)果。

2.指標(biāo)的有效性是指它表示了它所想要表示的。這意味著,指標(biāo)的手段反過來又依賴于指標(biāo)的目的。用不同的指標(biāo)來反映同一個(gè)概念經(jīng)常是有用的。

3.指標(biāo)的適用性是指不同的項(xiàng)目將采用不同的指標(biāo)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià),并確定指標(biāo)在這個(gè)項(xiàng)目中的重要程度和權(quán)重比例。

(二)基本數(shù)據(jù)的取得

數(shù)據(jù)的收集方法應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)的性質(zhì)和來源確定,可以將數(shù)據(jù)劃分成多種類型:定量數(shù)據(jù)和定性數(shù)據(jù),主觀數(shù)據(jù)和客觀數(shù)據(jù),縱向時(shí)間數(shù)據(jù)和橫向部門數(shù)據(jù),原始數(shù)據(jù)和二手?jǐn)?shù)據(jù)等。收集數(shù)據(jù)的方法通常有查找項(xiàng)目文獻(xiàn),文件回顧,自然觀察,問卷調(diào)查,專家意見和案例研究等。前兩個(gè)方法收集的是二手?jǐn)?shù)據(jù),其他收集的是原始數(shù)據(jù)。最基本的方法是從會(huì)計(jì)報(bào)表、賬冊獲取。所有這些方法都涉及定量和定性兩種數(shù)據(jù)。此外,還可采用抽樣法、數(shù)據(jù)選擇法和實(shí)證分析。

(三)結(jié)合項(xiàng)目的具體情況確定各指標(biāo)的權(quán)重

由于各分項(xiàng)指標(biāo)對(duì)綜合評(píng)價(jià)的目標(biāo)的影響程度可能是不同的,為了能正確地反映各分項(xiàng)指標(biāo)對(duì)評(píng)價(jià)目標(biāo)影響的重要程度,通常通過加權(quán)予以修正,重要的指標(biāo)賦予較大的權(quán)重,相對(duì)次要的指標(biāo)賦予較小的權(quán)重。權(quán)重的確定應(yīng)當(dāng)主要依靠專家來進(jìn)行。若外資基建項(xiàng)目屬于公益性或準(zhǔn)公益性的項(xiàng)目,則不以盈利為目的。所以,這類項(xiàng)目所采用的指標(biāo),屬于盈利為目的分析評(píng)價(jià)的指標(biāo)就應(yīng)當(dāng)用的少一些,其權(quán)重分值的比例就應(yīng)當(dāng)?shù)鸵恍?至于確定各指標(biāo)權(quán)重的具體情況和分值要結(jié)合項(xiàng)目的不同特點(diǎn)來定。經(jīng)營性項(xiàng)目則正好與此相反。

(四)編制綜合評(píng)審計(jì)算分析表

通過采用一系列的分析與評(píng)價(jià)方法,對(duì)各個(gè)指標(biāo)的計(jì)算,在綜合項(xiàng)目所有情況的基礎(chǔ)上,可以編制項(xiàng)目綜合評(píng)審計(jì)算分析表。既可人工編制,也可采用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行編制。對(duì)編制完成的綜合評(píng)審計(jì)算分析表,一要進(jìn)行完整性核對(duì),使每個(gè)表內(nèi)類別之間具有相關(guān)邏輯關(guān)系;二要在一定范圍內(nèi)進(jìn)行交流,保證項(xiàng)目評(píng)價(jià)人員所編制的相關(guān)分析表的完整和銜接;三要對(duì)編制的綜合評(píng)審計(jì)算分析表進(jìn)行分析,與實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)比;四要征求專家和工程項(xiàng)目建設(shè)者的意見。