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篇1

關(guān)鍵詞:社會信用;供應(yīng)鏈;違約風(fēng)險;防范

在供應(yīng)鏈環(huán)境下,供應(yīng)鏈企業(yè)依然具有相對獨立的經(jīng)濟(jì)利益,它們之間形成的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系,實際上是在供應(yīng)鏈的各節(jié)點企業(yè)間形成的一定時期內(nèi)信息共享、共擔(dān)風(fēng)險、共同獲利的一種協(xié)議關(guān)系。完整、高效的履約是交易成本降低、供應(yīng)鏈優(yōu)勢發(fā)揮的前提和保證。它有利于減少環(huán)境的不確定性,在使交易的空間范圍、頻率擴(kuò)大的同時確保交易對象相對穩(wěn)定,并形成共同的價值觀和文化,從而有利于克服機(jī)會主義。交易成本的降低又促進(jìn)了供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)的形成與完善,既克服了大企業(yè)等級森嚴(yán)的層級組織形式的弊端,又避免了完全通過市場交易的信息搜索成本和履行契約的高額執(zhí)行成本。

但供應(yīng)鏈和節(jié)點企業(yè)的目標(biāo)沖突、協(xié)議設(shè)計不當(dāng)或內(nèi)容不完善、信息溝通不暢、利益分配不均和機(jī)會主義等原因都可以導(dǎo)致違約行為的產(chǎn)生。供應(yīng)鏈企業(yè)違約的危害是極大的,直接的結(jié)果是各供應(yīng)鏈成員的努力投入不高,供應(yīng)鏈成員企業(yè)的士氣不高,每個成員企業(yè)都抱有“搭便車”的心理――只要其他企業(yè)努力了,自身的收益也會增加。最終將導(dǎo)致供應(yīng)鏈合作伙伴之間產(chǎn)生合作危機(jī),甚至合作中斷。因此,對契約的履行就成了供應(yīng)鏈的

“生存保障”,解決了違約風(fēng)險問題,不僅使成員企業(yè)受益,也使整個供應(yīng)鏈的社會福利得到提高。即信用問題成為制約其正常運作的主要障礙。

一、基于社會信用制度的供應(yīng)鏈違約風(fēng)險防范

供應(yīng)鏈中的供應(yīng)、采購、承運、產(chǎn)品質(zhì)量檢驗、資金結(jié)算等業(yè)務(wù)活動既是合作各方履約的過程也是彼此兌現(xiàn)各自信用的過程,因此供應(yīng)鏈組織中任何契約的執(zhí)行都需要社會信用制度保駕護(hù)航。同時,健全的社會信用制度將影響、改變企業(yè)的信用行為選擇,使其確立正確的行為導(dǎo)向,即基于供應(yīng)鏈合作伙伴的長期戰(zhàn)略目標(biāo)來調(diào)整自身的行為以實現(xiàn)合作競爭的多贏局面和持續(xù)的帕累托改進(jìn),而不是爾虞我詐的零和博弈。

社會信用制度主要通過激勵懲罰機(jī)制影響企業(yè)的信用行為選擇。對于目前我國大部分企業(yè)都存在信用危機(jī)的情形下,利用更廣泛的、具有社會影響力的社會信用制度更顯得迫切。下面分別從微觀層面和宏觀層面對此進(jìn)行分析。

(一)從微觀層面,基于市場載體的社會信用制度作用分析

現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是信用經(jīng)濟(jì),企業(yè)信用對企業(yè)很重要。企業(yè)通過一貫的履約表現(xiàn),使得社會對其信用形成了共識,就對企業(yè)建立起了信任。如果企業(yè)擁有很高的信用它將在很多方面獲得“額外收益”;否則,將給企業(yè)帶來嚴(yán)重的損失。社會信用體系從以下方面影響供應(yīng)鏈企業(yè)的信用行為選擇:

1、生產(chǎn)經(jīng)營方面。社會信用環(huán)境通過對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動施加影響,促進(jìn)企業(yè)履行承諾,提高自身的信用。如果企業(yè)信用缺失,將使信用作為支付手段的功能被削弱,降低資金的使用效率,制約對各類生產(chǎn)要素的有效配置,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本增加,企業(yè)經(jīng)營績效下降。比如,對供應(yīng)鏈企業(yè)商業(yè)往來而言,企業(yè)的付款記錄不好,供貨商將要求提高現(xiàn)金結(jié)算的比例,從而增加企業(yè)的資金需求,增大企業(yè)大的經(jīng)營成本。

2、交易成本方面。經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉姆形象地把交易成本比喻為經(jīng)濟(jì)世界中的“摩擦力”。與之相比,根據(jù)決策理論,企業(yè)通過一貫的履約表現(xiàn),獲得社會對它的信用共識,社會進(jìn)而能夠增進(jìn)供應(yīng)鏈企業(yè)間的信任關(guān)系,而信用恰如交易活動的“劑”,其在經(jīng)濟(jì)行為中的運用與發(fā)揮,可使交易行為更具確定性和周期性,使交易過程順暢,減少風(fēng)險防范費用,從而,減少交易活動的“摩擦力”,即降低交易成本(康芒斯,1997)。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中,交易成本是企業(yè)經(jīng)濟(jì)成本中的重要組成部分,只要盡可能降低經(jīng)濟(jì)活動中的交易成本,就能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。從這個意義上講,信用是企業(yè)的無形資產(chǎn)。

(二)從宏觀層面,基于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的社會信用制度作用分析

通過市場載體,社會信用制度可以影響供應(yīng)鏈企業(yè)的信用行為選擇。但由于市場的自身局限性,會產(chǎn)生市場失靈,因此還需通過“監(jiān)管方”來充分發(fā)揮社會信用制度對企業(yè)信用行為的影響作用。

在存在監(jiān)管的情況下,如政府機(jī)構(gòu)通過制定法律、法規(guī)對交易中的違約行為進(jìn)行嚴(yán)厲的懲罰,推動提高信用信息的質(zhì)量和傳播速度,增加違約行為的成本,發(fā)揮“第三方”的監(jiān)督、約束作用。在這種情況下,市場交易人將視監(jiān)管力度的大小而相應(yīng)的改變其行為選擇模式。在市場博弈中,“監(jiān)管方”的存在將改變企業(yè)行為的約束規(guī)則,它們的收益預(yù)期也會隨之改變,從而會使追求效用最大化的個體行為選擇發(fā)生變化,進(jìn)而影響它們的信用行為選擇。

在強(qiáng)有力的社會信用制度的“監(jiān)督”下,交易雙方自我道德約束行為形成的一系列規(guī)則就會成為交易雙方相互博弈中的“可置信威脅”,對交易者的機(jī)會主義行為形成有效約束。一方面,如果企業(yè)在相關(guān)監(jiān)督部門看來信用記錄不好,企業(yè)將被當(dāng)作重點監(jiān)控對象,從而增加企業(yè)的經(jīng)營成本;如果企業(yè)的不良信用記錄進(jìn)一步被主管部門公開披露,企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境將大大惡化。另一方面,在多次重復(fù)博弈交易過程中,企業(yè)可以通過誠實履約來表達(dá)自己的誠意,樹立自己的聲譽,減少道德風(fēng)險,降低交易成本,從而以較低的邊際成本獲得較高的邊際收益。這樣,監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督不僅增加了企業(yè)的違約成本,而且提高了守信的收益。通過上述對企業(yè)違約行為的“成本-收益”分析可知,這將促使企業(yè)自覺履行契約,拒絕欺詐的信用模式,進(jìn)而提高供應(yīng)鏈運作的效率。由此,社會信用制度對企業(yè)的信用行為產(chǎn)生了強(qiáng)大的約束作用。

二、強(qiáng)化我國社會信用制度的思考

(一)我國信用制度發(fā)展及現(xiàn)狀

雖然我國自古以來就有大量的關(guān)于“信用”的古訓(xùn)和格言,并且很早就出現(xiàn)了合同,但實際上,正如眾多學(xué)者所指出:我國是個低信任度的國家,信任結(jié)構(gòu)沒有超越血緣宗法關(guān)系,沒有把基本的認(rèn)同和信任擴(kuò)展到陌生人。

當(dāng)前,我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期,法制不健全、政策具有多變性、社會道德秩序失衡和嚴(yán)重的信息不對稱等,加劇了信用缺失的狀況。在商品交易領(lǐng)域,假冒偽劣屢禁不絕,合同履約率低,我國社會普遍存在的信用危機(jī)大大增加了社會成本。據(jù)專家分析:我國市場交易中由于信用缺失,使得無效成本占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重至少為10-20%,已成為我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個重要障礙。

(二)我國現(xiàn)有信用制度中存在的突出問題

目前在我國,市場參與者不守規(guī)則和無信經(jīng)營導(dǎo)致社會信用缺失,市場經(jīng)濟(jì)秩序處于混亂狀況;與現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的規(guī)范的社會信用體系還沒有建立;市場本身對信用的需求十分迫切和強(qiáng)烈,但信用制度的自發(fā)供給卻常常低于社會需求的最優(yōu)水平;致使社會信用制度沒有充分其對信用行為的激勵懲罰功能。

1、信用缺失問題嚴(yán)重。人們信用意識淡薄,失信行為普遍存在,主要表現(xiàn)在:企業(yè)間信用關(guān)系扭曲,相互之間存在大量的、長期不能緩解的債務(wù)拖欠。目前,我國每年訂立的經(jīng)濟(jì)合同大約有40億份左右,但合同的履約率僅為60%左右(吳晶妹,2001)。

2、信用制度自發(fā)供給低于社會需求的最優(yōu)水平。信用制度的供給者和需求者不可能像一般產(chǎn)品那樣發(fā)生分離,即它的供給方和需求方是不可分離的,表現(xiàn)出顯著的自己需求自己供給的特征。在制度的供給中會碰到外部效果和“搭便車”問題,影響了社會信用的自動供給機(jī)制。當(dāng)信用制度供給不足時,就會出現(xiàn)普遍失信現(xiàn)象,阻滯經(jīng)濟(jì)發(fā)展,這時社會就會呼吁信用制度的出臺。

(三)改進(jìn)社會信用制度的對策

1、健全信用法律制度,規(guī)范市場行為。社會信用水平與法律的完善程度是高度相關(guān)的,因此人們常將國家信用管理體系運轉(zhuǎn)良好和市場信用交易健康增長的國家稱為“征信國家”。要形成一個良好的市場信用體系,其關(guān)鍵是要建立一套使守信者得益、失信者付出代價的制約機(jī)制,保證契約雙方的權(quán)利不受侵害。因為信用關(guān)系的確立,是建立在信用主體合法、交易內(nèi)容合法、交易程序合法的基礎(chǔ)上,并使信用關(guān)系符合法律的規(guī)范性、統(tǒng)一性、穩(wěn)定性和強(qiáng)制性等特點。借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗,構(gòu)建我國企業(yè)信用體系必須立法先行,盡快形成較為完整的信用法律體系。

2、加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)信用文化的建設(shè),培育社會誠信意識。企業(yè)信用水平的提高,固然需要必要的制度安排和法律法規(guī)作保障,但是信用的基礎(chǔ)在很大程度上體現(xiàn)為社會主體之間的誠信理念,企業(yè)信用關(guān)系需靠信用道德規(guī)范來維持。誠實守信是信用道德的基本準(zhǔn)則。這就需要建立信用道德評價和約束機(jī)制,使企業(yè)自覺形成一種“守合同、重信用”的社會風(fēng)氣,造成“誠實守信”、“履約踐諾”的良好氛圍,打造一個良好的信用意識環(huán)境。政府要營造公平、公正、公開的市場競爭環(huán)境,努力打造信用優(yōu)勢環(huán)境。運用各種輿論工具和宣傳教育方式,有針對性地在全國范圍內(nèi)開展大規(guī)模的、持久的宣傳教育活動,大力弘揚信用文化、健全社會信用教育體系,普及信用知識,強(qiáng)化信用意識,讓全社會都認(rèn)識到守信的重要性及失信的危害性。應(yīng)讓所有企業(yè)認(rèn)識到將信用作為一種資源對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略意義。通過樹立良好的商業(yè)道德和信用意識,使全民的思想觀念轉(zhuǎn)變到市場經(jīng)濟(jì)要求的信用準(zhǔn)則上來,非常珍惜已有信用,并努力創(chuàng)造新的信用。

3、整合社會資源,建立一個開放的全國性信用信息平臺,增強(qiáng)市場透明度。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家,企業(yè)、個人信用屬于公共信息資源,市場交易者可以順利獲取所需資料,為交易決策提供必要參考,以減少交易風(fēng)險。因此,我國應(yīng)建立全面、完整的征信信息數(shù)據(jù)庫資源,使它成為一個高效的信息傳遞機(jī)制。這不僅是資信評估機(jī)構(gòu)生存和發(fā)展的關(guān)鍵,也是發(fā)揮社會監(jiān)督作用,打擊和抵制失信行為,推動信用制度建立的重要保障。從目前信用狀況看,我國應(yīng)采取政府行為保證信用建設(shè)和管理所需的高新技術(shù)、資金供給,建立起完整的國家信用制度,以國家的強(qiáng)制性保證其執(zhí)行。

4、完善企業(yè)信用行為獎懲機(jī)制。激勵與懲罰制度是企業(yè)信用管理體系的重要組成部分,而目前我國企業(yè)信用獎懲機(jī)制十分薄弱,以主使守信者未得到有效的保護(hù),失信者未得到嚴(yán)厲的制裁。因此,建立和健全我國企業(yè)信用獎懲機(jī)制,就成為當(dāng)務(wù)之急。激勵制度就是對信用良好的企業(yè)在銀行授信和商務(wù)活動中給予優(yōu)先和優(yōu)惠。失信懲罰制度則不僅限一般的行政處罰,更應(yīng)體現(xiàn)對企業(yè)信譽評定的影響、道德的譴責(zé)和生存發(fā)展的制約等方面。其具體思路是:建立合理的懲罰尺度,以對不同程度的失信行為施以相應(yīng)的處罰;建立快速收集有關(guān)失信行為的信息或舉報機(jī)制;根據(jù)失信行為的嚴(yán)重程度,將企業(yè)的不良信用按照時間長短不同記錄于各相關(guān)數(shù)據(jù)庫;建立被懲罰人申訴制度。特別要制定、推行“失信成本”高于“守信成本”的懲治制度,只有增大失信的法律成本和交易成本,讓失信者從失信中不僅無利可圖,而且血本無歸,才是真正解決問題的關(guān)鍵。同時要增加市場透明度,讓失信者暴露在陽光之下,可以強(qiáng)化信息披露制,建立信用公示制度,來制止企業(yè)造假售假等違規(guī)經(jīng)營行為。

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篇2

網(wǎng)站、社交網(wǎng)絡(luò)、數(shù)字文件、WebSphere Portal、Microsoft SharePoint、數(shù)據(jù)中心和客戶意見中的非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)正在呈指數(shù)級增加。企業(yè)開始關(guān)心如何將應(yīng)用和數(shù)據(jù)庫中的結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)與這些非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)區(qū)分開來進(jìn)行管理。并且希望通過對結(jié)構(gòu)性和非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析，從電子郵件、文檔、博客、wiki和網(wǎng)站上的海量文本中獲得珍貴的業(yè)務(wù)信息，并改變公司的運營模式。

在最新的一份IBM做的全球CIO調(diào)查中，83％的調(diào)查對象將商業(yè)智能和分析視為提高企業(yè)競爭力的有效途徑，因為企業(yè)可以從海量數(shù)據(jù)中分析出特定的模式，并提取可付諸行動的信息。

例如，醫(yī)療保險公司只有在充分了解病例的情況下，才能提供最為經(jīng)濟(jì)有效的保險范圍和更高質(zhì)量的護(hù)理服務(wù)。通過對內(nèi)容進(jìn)行分析，付款人可以分析數(shù)千位病人的醫(yī)療病例，從而發(fā)現(xiàn)能夠提供最佳病人護(hù)理方案的提供商，并簽訂更經(jīng)濟(jì)、服務(wù)質(zhì)量更高的病人護(hù)理協(xié)議。

針對這些需求，IBM推出業(yè)務(wù)分析新產(chǎn)品：Cognos內(nèi)容分析軟件(Cognos Content Analytics)、Cognos銷售分析軟件(Cognos Sales Analytics)、Cognos人力資源分析軟件(Cognos Workforce Analytics)以及Cognos供應(yīng)鏈分析軟件(Cognos Supply Chain Analytics)等一系列業(yè)務(wù)分析產(chǎn)品來支持進(jìn)軍業(yè)務(wù)分析市場戰(zhàn)略，管理分析企業(yè)非結(jié)構(gòu)化信息。

Cognos內(nèi)容分析軟件可以應(yīng)用于任何行業(yè)，并對基于交易的企業(yè)內(nèi)部信息以及基于客戶反饋和市場趨勢報告的企業(yè)外部信息進(jìn)行綜合。這樣就可以為一個特定位置的企業(yè)提供所有相關(guān)信息的集成視圖，不論信息保存在何處。

內(nèi)容分析技術(shù)可以幫助企業(yè)更深入地分析從電子郵件、表格、文檔、博客和網(wǎng)站上獲得的數(shù)據(jù)。例如，這些新信息可以幫助企業(yè)可以更好地管理和控制他們的數(shù)據(jù)，并從企業(yè)的所有內(nèi)容中獲得珍貴的信息。

不僅如此，它還可以幫助企業(yè)通過對非結(jié)構(gòu)化和結(jié)構(gòu)化企業(yè)內(nèi)容進(jìn)行分析，從而發(fā)現(xiàn)、完善并提供新的業(yè)務(wù)信息。通過有針對性地導(dǎo)航，用戶可以辨明趨勢和模型，并前瞻陛地檢測到異常情況，從而做出更好的決策。

加利福尼亞州阿拉梅達(dá)縣社會公益服務(wù)局使用IBM的分析技術(shù)提升援助項目的效率，從而提高了社會公益服務(wù)水平。經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了援助申請量的增長，但同時，政府的援助預(yù)算卻大幅削減。如何用更少的錢辦更多的事是阿拉梅達(dá)縣社會公益服務(wù)局面臨的難題。業(yè)務(wù)分析技術(shù)讓該局能夠?qū)Ω黝愴椖康倪M(jìn)展情況一目了然，例如在儀表盤上實時顯示資金和項目進(jìn)度的情況，從而簡化了政府資金的跟蹤和報告要求，提升了資金的使用效率。

篇3

接下來，本文將從兩個全新的角度去分析智慧旅游的“產(chǎn)業(yè)鏈”。

以LBS為切入點，串聯(lián)起景區(qū)和景區(qū)周邊的服務(wù)產(chǎn)業(yè)

享受旅游服務(wù)，人首先需要走出去，要離開自己生活的城市，自出發(fā)的那一刻，游客便和位置服務(wù)（LBS）搭上了線。而作為承載LBS的移動互聯(lián)網(wǎng)，自然在其中扮演者很重要的角色。

很多旅游界的專家，在不同的場合都談到了智慧旅游中大力運用移動互聯(lián)網(wǎng)的必要性。四川省旅游局局長郝康理認(rèn)為，旅游，或者說智慧旅游和移動互聯(lián)網(wǎng)有著天然的耦合性。旅游產(chǎn)品是固定的，且旅游多是即時消費。這種特殊性決定了旅游業(yè)需要利用移動互聯(lián)網(wǎng)能夠隨時觸達(dá)用戶的特征，在行前、行中、行后為游客提供隨時隨地的服務(wù)。

一部手機(jī)游世界，這并不是夢。作為現(xiàn)代消費科技的集大成之作，移動互聯(lián)網(wǎng)成就了許許多多的企業(yè)，這其中有最接近前端消費者的蘋果、三星、小米、魅族等智能手機(jī)制造商，也成就了一個龐大的App經(jīng)濟(jì)，位置服務(wù)和在線旅游類App就是其中發(fā)展較為繁榮的一項，也孕育了包括百度地圖、高德導(dǎo)航、騰訊地圖在內(nèi)的一批LBS服務(wù)提供商。

根據(jù)CNNIC的《2012-2013年中國在線旅游預(yù)訂行業(yè)發(fā)展報告》顯示，旅游產(chǎn)品線上預(yù)訂用戶中，有手機(jī)預(yù)訂經(jīng)歷的用戶占20.3%。安裝了在線旅游預(yù)訂APP的人絕大多數(shù)都在使用該軟件。手機(jī)在人們旅行過程中的作用貫穿全程，不僅用于與親人朋友聯(lián)絡(luò)，還用于對旅行前目的地等行程信息查詢、旅游過程中信息導(dǎo)航（LBS等功能）、分享見聞等，線上預(yù)訂用戶占比分別為60.6%、59.8%和45.3%，多于線下用戶。由此可見，用戶已經(jīng)使用移動互聯(lián)網(wǎng)的習(xí)慣已然形成，甚至形成了嚴(yán)重的依賴，這就為在線旅游和LBS服務(wù)商發(fā)力移動端提供了動力。

然而，旅游周邊App的繁榮也帶來另外一個十分突出的問題，即游客還無法找到一個一站式服務(wù)平臺，用戶的體驗是割裂的，我們無法找到一個大平臺，可以在上面同時完成從機(jī)票、火車票、景區(qū)門票預(yù)訂，再到景區(qū)周邊餐廳酒店的預(yù)訂等等。但不可否認(rèn)的是，現(xiàn)有的一些在線旅游企業(yè)，比如攜程、去哪兒、同程等已經(jīng)在某些項目上做得比較出色了。

在通過手機(jī)App可以享受到的形形的服務(wù)中，相比較在線旅游企業(yè)所搭建的平臺，從LBS切入，搭建旅游平臺會更加順暢，這其中一部分原因在于景區(qū)本身的地理位置往往需要游客在不同的城市間遷徙，涉及地理位置的轉(zhuǎn)換，其二在于LBS，也就是地圖類App屬于手機(jī)必裝App之一，在地圖上嫁接景區(qū)和景區(qū)周邊服務(wù)也更加順理成章，不必為了應(yīng)用的推廣和搶占用戶主屏費盡心思。如此一來，游客每到一個城市，便可檢索當(dāng)?shù)氐木包c、酒店、購物、天氣。以手機(jī)上裝機(jī)率很高的百度地圖為例，它已經(jīng)集成了周邊團(tuán)購、美食、景點、酒店、交通路線規(guī)劃、打車等功能，并接入了大眾點評等第三方平臺的評價數(shù)據(jù)，為用戶提供參考依據(jù)。這些第三方專業(yè)的服務(wù)平臺數(shù)據(jù)自然就成為一種服務(wù)篩選系統(tǒng)，實現(xiàn)景區(qū)周邊服務(wù)的優(yōu)勝劣汰，在某種程度上也會促進(jìn)商家整體服務(wù)水平的提高。

智慧景區(qū)聯(lián)盟，

從單打獨斗到全面合作

2014年1月，九寨溝風(fēng)景名勝區(qū)管理局與中國社會科學(xué)院旅游研究中心聯(lián)合舉辦了第五屆智慧景區(qū)國際論壇，并了《中國智慧景區(qū)九寨溝宣言》，并得到了國內(nèi)眾多知名景區(qū)的響應(yīng)，目前已有30余家景區(qū)加入了中國智慧景區(qū)聯(lián)盟。

根據(jù)《九寨溝宣言》，這些景區(qū)將在應(yīng)用新興技術(shù)推進(jìn)智慧旅游方面深化合作，努力創(chuàng)造代表中國智慧服務(wù)最高水平的樣板景區(qū)群，“以滿足游客需要和資源保護(hù)為要旨，以智慧的手段為智慧的旅游者和美麗的生態(tài)環(huán)境提供智慧的服務(wù)，不斷提高景區(qū)智慧服務(wù)水平，推動國民旅游休閑的規(guī)模擴(kuò)大和品質(zhì)提升，令旅游休閑業(yè)變得更加智慧，更可持續(xù)，并發(fā)揮更廣泛的作用，實現(xiàn)“智慧改善服務(wù)”的目的?！?/p>

此外，根據(jù)宣言，各成員景區(qū)將從理念、技術(shù)、服務(wù)、管理和社會整合層面進(jìn)行統(tǒng)一，實現(xiàn)多方面的共享和互通。具體到前文所說的統(tǒng)一的旅游服務(wù)平臺的搭建，景區(qū)的全面聯(lián)合在一定程度上會方便與產(chǎn)業(yè)鏈其他企業(yè)的合作，同時理念、技術(shù)、服務(wù)、管理的標(biāo)準(zhǔn)化更能夠提升中國智慧景區(qū)整體的競爭力，更好地服務(wù)于游客。

以最簡單的景區(qū)App為例，各大景區(qū)的App無論是從功能還是設(shè)計上大同小異，甚至在某些小景區(qū)也會推出一款A(yù)pp，而且部分景區(qū)App的用戶體驗實在不敢恭維。這些重復(fù)開發(fā)的App無疑會造成很大的資源浪費，游客往往只有在景區(qū)游玩時才會安裝和使用，而且留存率很低。

那么多個景區(qū)完全可以共同搭建一個景區(qū)服務(wù)平臺，采用標(biāo)準(zhǔn)化的功能設(shè)計，這樣無論是從內(nèi)容生產(chǎn)，營銷推廣，還是游客互動方面，都可以形成一個循環(huán)有序的規(guī)?；鐓^(qū)。

在與九寨溝景區(qū)管理局信息中心主任溝通的過程中了解到，目前中國智慧景區(qū)聯(lián)盟的成員主要是全國5A級景區(qū)，也已經(jīng)意識到景區(qū)單獨開發(fā)和維護(hù)App頗有些獨木難支，同時也號召更多的景區(qū)加入到智慧景區(qū)聯(lián)盟，共同推動景區(qū)服務(wù)大平臺的構(gòu)建。這一平臺以景區(qū)為中心，除了常見的景區(qū)信息、門票預(yù)訂、景區(qū)地圖、語音導(dǎo)游和景區(qū)特產(chǎn)等功能外，在平臺逐漸成熟后，還可以向景區(qū)擴(kuò)散，將周邊住宿、餐飲等行業(yè)納入平臺。

除此之外，景區(qū)聯(lián)盟平臺還可以向上繼續(xù)接入前文所說的百度地圖等LBS服務(wù)平臺，借助BAT之力讓景區(qū)旅游和推廣更加順理成章。在不久的將來，或許會出現(xiàn)一款手機(jī)APP，能夠在任何時間、任何地點，為游客提供餐飲娛樂消費導(dǎo)引、遠(yuǎn)程資源預(yù)訂、自導(dǎo)航、自導(dǎo)游、電子門票、服務(wù)信息及時推送等多種智慧旅游服務(wù)，包括手機(jī)電子門票、景點、酒店、美食、特產(chǎn)購物、天氣預(yù)報等。在將來，游客可通過手機(jī)客服端個性化旅游需求，提供商則通過旅游手機(jī)助手為游客提供個性化的旅游定制服務(wù)。

從表面上來看，這是一項十分龐大的工程，會涉及景區(qū)、餐飲、零售、住宿等多產(chǎn)業(yè)鏈的整合，非借國家或是BAT之力難以實現(xiàn)。這一點，百度地圖和大眾點評在商業(yè)上的合作值得借鑒，通過與相應(yīng)服務(wù)商的整合并不難搭建一個一站式旅游平臺，全面覆蓋行前、行中 、行后各個旅游環(huán)節(jié)。當(dāng)然，這其中還涉及用戶數(shù)據(jù)的打通，實現(xiàn)一個賬號多平臺登錄，這從技術(shù)上而言并不存在障礙，更多的是商業(yè)上的協(xié)作。

總結(jié)

篇4

【關(guān)鍵詞】管理會計；工具理性；功能結(jié)構(gòu)

一、問題的提出

近年來，管理會計創(chuàng)新層出不窮，戰(zhàn)略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值等為企業(yè)廣泛應(yīng)用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國制造2025”等又將引領(lǐng)管理會計理論與方法體系進(jìn)入一個大發(fā)展的轉(zhuǎn)折時期。新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)擺在管理會計工作者的面前，如何結(jié)合中國的情境特征開展管理會計工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新研究，提高管理會計應(yīng)用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認(rèn)識?，F(xiàn)行的管理會計工具往往體現(xiàn)為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，工具理性與價值理性的匹配性不強(qiáng)，導(dǎo)致管理會計功能作用難以得到充分的發(fā)揮。強(qiáng)調(diào)管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內(nèi)在要求。管理會計工具理性要求企業(yè)圍繞顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應(yīng)用管理會計工具，努力實現(xiàn)顧客價值的最大化，并且有效應(yīng)用管理會計工具，實現(xiàn)企業(yè)利潤與現(xiàn)金流的合理配置，為企業(yè)獲得有利的市場競爭優(yōu)勢；同時，將股權(quán)與期權(quán)激勵機(jī)制嵌入管理會計工具的應(yīng)用之中，為企業(yè)贏得一流人才；通過管理會計功能的充分發(fā)揮，將管理會計的價值理性嵌入于工具理性之中，努力創(chuàng)造企業(yè)價值，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的最大化。研究管理會計工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計工具理性使管理會計體系增強(qiáng)了目標(biāo)導(dǎo)向性。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，加強(qiáng)管理會計工具的開發(fā)與創(chuàng)新，通過概念擴(kuò)展與制度建設(shè)的路徑，提升管理會計技術(shù)方法的有效性與科學(xué)性，增強(qiáng)管理會計工具的理論內(nèi)涵與價值屬性正在成為一種“新常態(tài)”。管理會計工具作為企業(yè)管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現(xiàn)了組織的文化價值觀。工具理性就是要求管理會計工具的開發(fā)與應(yīng)用要符合“合理性”的要求，加強(qiáng)管理會計的制度建設(shè)。另一方面，管理會計工具理性為現(xiàn)行的管理會計工具應(yīng)用與普及提供了價值指引，它要求全面理解與認(rèn)識管理會計工具的結(jié)構(gòu)性特征與組織性特征，提高管理會計工具在實踐中的針對性與有效性。管理會計工具理性是針對企業(yè)實際活動的解決而提出的，不是“人為”的理性假設(shè)。面對企業(yè)的情境特征，工具理性所要達(dá)到的具體目標(biāo)是：客觀、有序地解決管理會計中的現(xiàn)實問題，并體現(xiàn)工具“自由”發(fā)展的價值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計工具理性強(qiáng)調(diào)對事物本質(zhì)的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計的科學(xué)性與有效性具有重要的現(xiàn)實意義。

二、對管理會計工具理性的認(rèn)識

將“工具理性”應(yīng)用于管理會計的理論與實踐之中，是提高管理會計功能作用的客觀需要。正確認(rèn)識管理會計的工具理性，可以提高管理會計的效率與效益，并在企業(yè)實踐中獲得更積極的效果。

（一）理性對管理會計的影響

從一般意義上講，理性是人所特有的，體現(xiàn)出人之為人而有別于動物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業(yè)管理模式的基本特點，是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢，以及推動管理會計發(fā)展的內(nèi)在動力。管理會計從本質(zhì)上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價值理性的結(jié)合體。但在企業(yè)實踐中，管理者的盈利欲望、發(fā)展沖動、經(jīng)營情緒、管理意志等具有自發(fā)性、盲目性、獨特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環(huán)境不確定性和企業(yè)價值觀的協(xié)調(diào)無序使企業(yè)管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現(xiàn)出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計的改革與創(chuàng)新，并限制著管理會計工具理性特征的發(fā)揮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分認(rèn)識管理會計的理性本質(zhì)，提高管理會計工具的合理性和有效性，能夠使企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國制造2025”規(guī)劃下掌握主動，使工具理性迸發(fā)出無限的活力。在西方管理學(xué)體系中，理性一直以來都占據(jù)著核心地位，人們對理性的假設(shè)是普遍存在的，并具體表現(xiàn)為科學(xué)化、制度化、科層化等外在形式。管理會計學(xué)科體系的構(gòu)建，是與企業(yè)管理中所體現(xiàn)的理性化密不可分的。這種體現(xiàn)企業(yè)文化價值觀的工具理性思維是指導(dǎo)管理會計理論與方法形成和發(fā)展的基礎(chǔ)。

（二）管理會計的工具理性

以管理會計工具為代表的管理會計方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產(chǎn)權(quán)制度是其重要的驅(qū)動力。產(chǎn)權(quán)制度在市場經(jīng)濟(jì)中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強(qiáng)烈逐利欲望的健康經(jīng)濟(jì)主體，使企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)具有明確的收益人，保證企業(yè)所有者的各種經(jīng)濟(jì)行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學(xué)派批判理論中的一個重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學(xué)家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實踐的路徑確認(rèn)工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標(biāo)服務(wù)。管理會計的“工具理性”是通過管理會計的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，圍繞為顧客價值創(chuàng)造的基本理念，高效且理性地實現(xiàn)價值增值的具體活動。工具理性突出管理工具對目標(biāo)實現(xiàn)的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計發(fā)展進(jìn)入到權(quán)變性階段之時，這種工具理性更多地強(qiáng)調(diào)資源效率的最大效用，并注重環(huán)境、社會與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)與發(fā)展。除工具理性外，韋伯還提出了價值理性，他認(rèn)為這兩種理性是“合理性”的綜合體現(xiàn)。價值理性強(qiáng)調(diào)行為動機(jī)的純正性和選擇正確的手段去實現(xiàn)自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價值的修正。事實上，強(qiáng)調(diào)工具理性，追求資源效率的最大化是一種時代的需求，其本身也具價值理性的成分。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場環(huán)境下，管理會計的工具理性就是管理主體客體化的價值體現(xiàn)，它通過管理會計工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價值理性相互融合并形成合力。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來考察管理會計的價值理性，其“價值”具有兩層涵義：一是價值判斷（ValueJudgment），即對管理會計工具的運行從規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行判斷與選擇；二是“價值取向”（Valuation），即應(yīng)用所選定的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)來確定應(yīng)用管理會計工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價值理性的要求（馮巧根，2006）。

（三）美日管理會計工具理性的特征

一般認(rèn)為，美國的管理會計理性偏向于工具理性，重視管理會計工具在企業(yè)管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計工具為企業(yè)的需求和目標(biāo)服務(wù)，而非一味地追求價值，尤其不能以此作為價值追求的終極目標(biāo)。工具理性導(dǎo)向下的美國企業(yè)的管理會計，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業(yè)內(nèi)部詳細(xì)的規(guī)則體系，以剛性的制度來規(guī)范員工的行為，其優(yōu)勢在于便于員工操作。然而，這種嚴(yán)密的制度、規(guī)則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為和面對新情況時的無所適從。譬如，容易導(dǎo)致人性假設(shè)的簡單化（理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)），認(rèn)為人的行為能夠清晰地預(yù)見，利用正式的激勵和約束制度完全能夠規(guī)范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計重視制度約束，這些管理方式已經(jīng)成為美國管理會計工具理性的主導(dǎo)形式。由于人文因素等環(huán)境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業(yè)的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內(nèi)容則相對多一些；而歐美的企業(yè)管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應(yīng)用于企業(yè)管理，非理性因素在企業(yè)管理和實踐中發(fā)揮著重要的作用。但是，我們不能就此認(rèn)為日本的企業(yè)管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動的全部，且這種方式是在理性管理的框架內(nèi)發(fā)揮作用的，是被管理者自覺運用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達(dá)到團(tuán)結(jié)人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標(biāo)。把情感管理當(dāng)作非理性管理，實際上產(chǎn)生于把理性等同于科學(xué)特別是自然科學(xué)的功利理性主義的錯誤認(rèn)識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計工具應(yīng)用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調(diào)動組織成員的積極性，與這種狀態(tài)相對應(yīng)的是客觀的理性。管理會計工具的開發(fā)與應(yīng)用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價值理性得到統(tǒng)一。

三、管理會計工具的功能特征

管理會計是動態(tài)發(fā)展的，不同時期、特定階段的情境特征對管理會計功能的要求是不盡相同的，管理會計工具具有權(quán)變性，只有持續(xù)、靈活地調(diào)整、變革管理會計工具，才能滿足管理會計功能特征的內(nèi)在需求。

（一）管理會計工具與管理會計功能

管理會計工具是實現(xiàn)管理會計功能的重要載體。隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起，國外先進(jìn)的管理會計工具正在不斷為中國企業(yè)所接受，中國企業(yè)的管理會計實踐水平正在不斷提升。傳統(tǒng)的管理會計功能主要有預(yù)測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵功能等，為了實現(xiàn)上述功能，以作業(yè)成本管理、平衡計分卡和經(jīng)濟(jì)增加值為代表的管理會計工具被廣泛應(yīng)用于我國企業(yè)。然而，由于人們對管理會計工具的認(rèn)識不足，對各種工具的作用區(qū)域與實施效果的理解存在偏差，使管理會計工具在促進(jìn)管理會計功能作用的發(fā)揮上產(chǎn)生了一定阻礙效應(yīng)。譬如，片面強(qiáng)調(diào)某一工具的系統(tǒng)性與整體性，而對工具之間的協(xié)同性與整合性認(rèn)識不足，放大了工具應(yīng)用的局限性；同時，認(rèn)為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理會計工具運用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會計的目標(biāo)導(dǎo)向看，管理會計工具要能夠為實現(xiàn)企業(yè)價值增值、提升企業(yè)市場價值（股票價值）服務(wù)，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價值的決策方案等；（2）通過合理配置企業(yè)資源，如現(xiàn)金流量等創(chuàng)造企業(yè)價值；（3）通過強(qiáng)化全面預(yù)算管理，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結(jié)構(gòu)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、不確定性應(yīng)對、資本結(jié)構(gòu)安排上實現(xiàn)企業(yè)管理的高效化；（5）充分發(fā)揮價值鏈管理的積極作用，努力實現(xiàn)實體價值流與虛擬價值流的匹配；（6）優(yōu)化經(jīng)營決策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款、存貨等流動資產(chǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)資源效率的最優(yōu)化；（7）增強(qiáng)資本經(jīng)營的決策功能，實現(xiàn)企業(yè)商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的有機(jī)統(tǒng)一；（8）強(qiáng)化管理會計的價值觀理念，積極防范公司運作中的各種風(fēng)險等。因此，必須增強(qiáng)管理會計的工具理性，深入理解各種管理會計工具的特征，充分體現(xiàn)管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求；同時，結(jié)合企業(yè)自身的規(guī)模、管理水平和企業(yè)文化等內(nèi)在特性，增強(qiáng)管理會計工具的價值理性，提升管理會計的成本效用，進(jìn)而實現(xiàn)管理會計工具使用的最大效果和獲得企業(yè)的最佳效益。

（二）對管理會計功能的不同認(rèn)識

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對管理會計功能作用的認(rèn)識存在一些不同的觀點，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認(rèn)為：管理會計過于強(qiáng)調(diào)非財務(wù)數(shù)據(jù)的運用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財務(wù)數(shù)據(jù)，糾纏于庫存數(shù)量、員工技術(shù)等雜項細(xì)節(jié)，進(jìn)入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現(xiàn)不了自身優(yōu)勢。管理會計的各種報表和數(shù)學(xué)模型都有意無意地避而不談數(shù)據(jù)來源，從而缺乏實用價值。涂必玉（2014）認(rèn)為，CPA考試的《財務(wù)管理》教材已經(jīng)將管理會計的內(nèi)容都覆蓋了。美國會計學(xué)家奎因斯坦的《管理的會計：財務(wù)管理入門》、布利斯的《通過會計進(jìn)行管理》等早期管理會計經(jīng)典的命名上也存在混淆的現(xiàn)象，實質(zhì)上兩者只不過是一種“異名同構(gòu)”現(xiàn)象。（2）批評派。李心合（2012）認(rèn)為，管理會計是基于市場、技術(shù)、運營、組織等因素而實施的創(chuàng)新與發(fā)展，迄今的管理會計變革內(nèi)容對環(huán)境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環(huán)境下的商品經(jīng)營與資本經(jīng)營沒有加以協(xié)調(diào)，管理會計只是商品經(jīng)營的管理會計，必須將“為資本經(jīng)營的決策和控制服務(wù)的管理會計”充實到管理會計體系中去，擴(kuò)充管理會計的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營又能服務(wù)于資本經(jīng)營的管理會計。針對財務(wù)會計存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”問題，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系上堅持“內(nèi)外兼顧論”與“關(guān)聯(lián)機(jī)制論”等學(xué)術(shù)思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界所討論的長期投資決策等有關(guān)管理會計與財務(wù)管理學(xué)科中均涉及的內(nèi)容，不僅僅是重疊的問題，而是應(yīng)該有顯著的區(qū)別?！皬目茖W(xué)地建立一個學(xué)科的角度來說，管理會計不能為了自己學(xué)科完備性而肆意‘挖別的學(xué)科的墻角’來‘充實’自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實到自己的學(xué)科中去?！惫芾頃嫶嬖诓煌^點的爭鳴是對管理會計發(fā)展的鞭策與推動，羅列上述不同觀點也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點羅列出來，進(jìn)行討論與辨別。不可否認(rèn)，近年來管理會計又一次面臨相關(guān)性消失的風(fēng)險，尤其是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國制造2025”的新環(huán)境下，管理會計工具的創(chuàng)新與開發(fā)速度顯然沒有跟上實踐的步伐。必須增強(qiáng)管理會計的工具理性思維，正確看待管理會計工具在實踐中的效應(yīng)與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優(yōu)劣有一個客觀的評判，強(qiáng)化管理會計工具的價值理性，以便企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢理性地選擇管理會計工具。任何創(chuàng)新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優(yōu)點與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準(zhǔn)的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標(biāo)服務(wù)。正如Kaplan（2006）所言“：管理會計研究與教學(xué)要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應(yīng)用，這樣才能使管理會計學(xué)科具備一定的競爭力，獲得應(yīng)有的地位”。

（三）管理會計工具的功能相關(guān)性

以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關(guān)性消失了———管理會計的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀(jì)90年代作為傳統(tǒng)管理會計工具與創(chuàng)新管理會計工具的分界線。在管理會計工具箱中，傳統(tǒng)的價值工程、本量利分析、經(jīng)營杠桿和敏感性分析等管理會計工具，雖經(jīng)歷了很長的時間，但其在實踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創(chuàng)新的管理會計工具，如全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計分卡等也已經(jīng)歷了和低谷，并進(jìn)入到理性運行的階段。研究管理會計的工具理性，就是要促進(jìn)管理會計功能作用的進(jìn)一步發(fā)揮，提高管理會計工具的功能相關(guān)性。這種體現(xiàn)管理會計功能價值觀的工具理性，可以從以下幾個方面加以體現(xiàn)：一是管理會計工具的環(huán)境適用性。環(huán)境因素作為企業(yè)外部性因素對管理會計工具理性的影響較大，如環(huán)境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強(qiáng)化管理會計的工具理性可以引導(dǎo)環(huán)境成本管理工具等進(jìn)行轉(zhuǎn)換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應(yīng)環(huán)境需要針對物流、能量流等進(jìn)行創(chuàng)新的管理會計工具。二是管理會計工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計工具，尤其是激勵機(jī)制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相配合，如期權(quán)激勵工具的應(yīng)用等。管理會計工具在與其他工具銜接時還要考慮實施的有效性，因為管理會計是最基層的實踐環(huán)節(jié)。因此，管理會計工具研究強(qiáng)調(diào)實地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會計工具的獨特性。譬如，管理會計與財務(wù)管理都強(qiáng)調(diào)時間價值與風(fēng)險價值，但兩者側(cè)重點是有明顯區(qū)別的。管理會計針對這兩種價值觀的認(rèn)知具有更強(qiáng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，即強(qiáng)調(diào)化戰(zhàn)略（理念等）為行動，始終圍繞“顧客價值創(chuàng)造”這一核心實施管理與控制。權(quán)變的價值觀就是要求管理會計具有戰(zhàn)略意識，體現(xiàn)動態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價值增值需求。管理會計的價值增值具有層次性，至少可以分為戰(zhàn)略層面、管理層面和基礎(chǔ)層面。與財務(wù)管理相關(guān)的幾個常用工具比較，管理會計均具有自身的特點。如預(yù)算管理方面。管理會計強(qiáng)調(diào)“責(zé)任會計與預(yù)算管理的結(jié)合”，包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、實施責(zé)任監(jiān)控、進(jìn)行業(yè)績考評等，管理會計中的預(yù)算管理是“財務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”，它對全面預(yù)算管理（包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算與專項預(yù)算等）的形成與發(fā)展起著重要的促進(jìn)作用（Co-valeski，2003）。詳見圖1。在財務(wù)杠桿與銷售杠桿方面，管理會計采用負(fù)債杠桿、經(jīng)營杠桿的稱謂。財務(wù)管理中的“財務(wù)杠桿”，主要強(qiáng)調(diào)負(fù)債的節(jié)稅作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤額”，適度負(fù)債對企業(yè)是有利的。這種“負(fù)債”的節(jié)稅作用公式表示為“節(jié)稅額=利息費用×所得稅率”。管理會計則將其稱為“負(fù)債杠桿”，除了傳承“財務(wù)杠桿”作用外，還要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營質(zhì)量”，如銷售質(zhì)量、利潤質(zhì)量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率。同時，管理會計中的“經(jīng)營杠桿”，在財務(wù)管理中稱其為“銷售杠桿”，強(qiáng)調(diào)“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計算公式是“銷售杠桿系數(shù)=利潤變動率/銷售變動率”。管理會計在傳承這一杠桿原理的基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率提升帶來的“馬太效應(yīng)”。即在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規(guī)律稱為經(jīng)營杠桿。對經(jīng)營杠桿進(jìn)行計量最常用的指標(biāo)是經(jīng)營杠桿系數(shù)，其計算公式是“經(jīng)營杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計工具在企業(yè)管理的具體實踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達(dá)的。

四、管理會計工具的結(jié)構(gòu)性特征

管理會計的創(chuàng)新驅(qū)動就是要對現(xiàn)有的管理會計工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新，同時加強(qiáng)對中國情境特征下的管理會計工具的開發(fā)與挖掘。

（一）明確工具的需求屬性

一是需求的主體。管理會計工具主要以滿足企業(yè)管理當(dāng)局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業(yè)在國計民生中占據(jù)重要地位，作為管理它們的上級部門———國資委對管理會計工具有特殊的需求。因此，中國管理會計工具的結(jié)構(gòu)性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計工具要盡量采用貨幣化計量的手段，同時也允許非計量的相關(guān)手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計工具必須用一套標(biāo)準(zhǔn)化的模式（如計算公式或結(jié)構(gòu)體系等）加以表達(dá)，要便于其在管理會計信息支持系統(tǒng)下發(fā)揮積極的作用，提高管理控制的最大效應(yīng)。四是需求的多層次性需要。管理會計工具具有結(jié)構(gòu)層次性特征，能夠適應(yīng)管理會計控制系統(tǒng)的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據(jù)管理者決策的需求，如對成本習(xí)性、決策替代方案比較、資源投入產(chǎn)出分析、責(zé)任中心績效評價等的需求進(jìn)行工具的擴(kuò)展與應(yīng)用；同時，滿足宏觀方面對資源消耗、環(huán)境成本核算等方面的需要進(jìn)行工具的開發(fā)與創(chuàng)新等（王立彥，2015）。

（二）強(qiáng)調(diào)多學(xué)科的融合特征

從管理會計工具的結(jié)構(gòu)特性上考察，主要分成本與收益導(dǎo)向兩大模式。從收益導(dǎo)向模式看，管理會計的收益觀更偏向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中所強(qiáng)調(diào)的收益理念。通常企業(yè)的收益觀有4種表達(dá)方式：第一種是會計利潤，其計算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現(xiàn)在財務(wù)會計學(xué)的知識體系中；第二種是財務(wù)利潤，其計算公式是“利潤=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”，它主要反映在財務(wù)管理的學(xué)科范疇中；第三種管理利潤，其計算公式是“利潤（邊際貢獻(xiàn)）=收入-變動成本”，這是管理會計獨特的知識體系，常常被管理學(xué)科所應(yīng)用；第四種是經(jīng)濟(jì)利潤，其計算公式是“利潤（全面收益）=經(jīng)營利潤+資產(chǎn)增值”，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在會計領(lǐng)域的滲透。會計利潤與財務(wù)利潤在實踐中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，而管理利潤與經(jīng)濟(jì)利潤則是近年來得到推廣并進(jìn)入到管理會計工具箱的，如經(jīng)濟(jì)利潤的代表性工具———經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導(dǎo)向模式中的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現(xiàn)出管理會計工具的結(jié)構(gòu)性特征。為了提高管理會計工具的科學(xué)性與有效性，管理會計工具的開發(fā)或挖掘需要在相鄰學(xué)科，以及學(xué)科與學(xué)科之間增進(jìn)溝通與交流。隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財務(wù)會計對供應(yīng)鏈會計、碳會計等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會計工具的創(chuàng)新提供了新的構(gòu)想與理念。企業(yè)實踐中開展的輕資產(chǎn)經(jīng)營、虛擬經(jīng)營、資本經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營等，均對管理會計工具的開發(fā)與創(chuàng)新提供著新的動力和進(jìn)一步擴(kuò)展的源

（三）注重工具的整合效應(yīng)

隨著管理會計工具的持續(xù)導(dǎo)入與不斷創(chuàng)新，加強(qiáng)對管理會計工具的整合十分必要。在我國企業(yè)的情境特征下，管理會計工具整合的重點是理順工具間的邏輯關(guān)系。一方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)用管理會計工具的互補性與整合效應(yīng)；另一方面，實現(xiàn)政府導(dǎo)向與市場自發(fā)行為在管理會計工具理性中的統(tǒng)一。要結(jié)合企業(yè)情境特征對管理會計工具進(jìn)行“個性化”改造，體現(xiàn)管理會計工具的“本土化”理性需求。從情境出發(fā)，開發(fā)與企業(yè)管理具有高度相關(guān)的管理會計工具，對指導(dǎo)特定情境中的管理會計實踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計的工具理性體現(xiàn)在兩個方面：一是管理層面，如戰(zhàn)略管理的績效工具、獲利工具、報告工具；預(yù)算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用管理會計工具，是與企業(yè)組織情境無關(guān)的方法體系。二是某種工具內(nèi)部的整合。通過借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國外先進(jìn)的管理會計工具嵌入于企業(yè)實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入。三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過對典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會計應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。

（四）強(qiáng)化經(jīng)營模式的關(guān)聯(lián)性

這些年來，上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤中心”經(jīng)營模式就很好地體現(xiàn)了中國情境下管理會計工具理性的特征。管理會計工具的開發(fā)與控制、創(chuàng)新與發(fā)展只是企業(yè)管理中的一種手段，而經(jīng)營模式創(chuàng)新則是企業(yè)管理的最高形態(tài)，它體現(xiàn)了“天時、地利、人和”的客觀屬性。管理會計工具與經(jīng)營模式之間具有緊密的相關(guān)性，經(jīng)營模式指明工具開發(fā)的方向，要求實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，而管理會計工具則提供具體的手段或方法，并據(jù)此充分發(fā)揮出管理會計“兩大系統(tǒng)”的功能作用。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理會計工具要為企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型提供服務(wù)，即管理會計工具的開發(fā)既要考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設(shè)計中嵌入合理的管理會計環(huán)保價值觀，體現(xiàn)管理會計的價值理性。當(dāng)前，積極開發(fā)與環(huán)境經(jīng)營相關(guān)的管理會計工具是管理會計工具理性與價值理性的共同需要。一方面，要加強(qiáng)對現(xiàn)行的環(huán)境成本管理工具的完善與發(fā)展，如圍繞環(huán)境成本管理開發(fā)物料流量成本管理、環(huán)境資源效率成本管理等；另一方面，適應(yīng)“中國制造2025”規(guī)劃的要求，提高管理會計工具的智能化水平，使管理會計工具能夠在各種不同的經(jīng)營模式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化、整合與創(chuàng)新，在充分體現(xiàn)管理會計工具理性的同時，實現(xiàn)企業(yè)文化的價值理性需求。

（五）謀求組織關(guān)系的共生性

“共生”一詞起源于生物學(xué)領(lǐng)域，通常描述為多主體之間相互關(guān)聯(lián)、有機(jī)統(tǒng)一的動態(tài)過程。管理會計工具理性中的組織關(guān)系共生性，就是要將生態(tài)學(xué)的思想與方法在管理會計領(lǐng)域中得到滲透，使管理會計的組織關(guān)系更加全面與完整。換言之，隨著組織關(guān)系的不斷拓展，傳統(tǒng)的單一企業(yè)正在向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，各種類型的組織間管理會計，如供應(yīng)鏈管理會計、企業(yè)群管理會計等得到了快速發(fā)展。管理會計工具必須與之相適應(yīng)，在工具理性層面上構(gòu)建一種共生系統(tǒng)模式。一方面，借助于組織關(guān)系的工具理性，體現(xiàn)各企業(yè)主體在內(nèi)部單元之間以及相互協(xié)作間的信息交流與物質(zhì)交換，反映共生單元主體與外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。亦即，在實際的經(jīng)濟(jì)、文化、社會環(huán)境中，單個企業(yè)的壯大與發(fā)展需要與共生的管理會計工具相互協(xié)調(diào)與配合。另一方面，組織變遷促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是由于管理會計制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現(xiàn)了管理會計工具應(yīng)用中的“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”等問題。增強(qiáng)管理會計工具理性的意識，減少管理會計制度變遷過程中存在的風(fēng)險，客觀上就要求管理會計工具能夠為管理會計功能的擴(kuò)展，如增強(qiáng)激勵與約束功能等以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正等服務(wù)。管理會計工具理性要適應(yīng)企業(yè)群集聚發(fā)展的具體情境，制定符合自身發(fā)展的管理會計工具開發(fā)與應(yīng)用的目標(biāo)，促使共生模式與共生環(huán)境的同向作用更具穩(wěn)定性，進(jìn)而有助于管理會計理論與方法體系的完善與發(fā)展，同時也會對組織間管理起到正向的引導(dǎo)作用。

五、管理會計工具的形成規(guī)律

從管理會計工具理性的視角觀察，管理會計工具有兩個發(fā)展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計工具的形成規(guī)律是在工具理性的基礎(chǔ)上嵌入價值理性而完善與發(fā)展的。

（一）管理會計概念與工具

管理會計概念是管理會計創(chuàng)新的基礎(chǔ)。因為有了管理會計概念的創(chuàng)新，如成本性態(tài)分類，所以才有了變動成本法與完全成本法的結(jié)構(gòu)特性，從而提高了管理會計決策的效度和信度。正是因為有了變動成本法，才有“邊際貢獻(xiàn)”等管理會計概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計工具。正確認(rèn)識管理會計概念，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者成功的關(guān)鍵。工具是達(dá)到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計工具是企業(yè)管理當(dāng)局為實現(xiàn)企業(yè)管理的目標(biāo)而采取的手段與方式，是管理會計方法的具體體現(xiàn)，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計的概念都能成為管理工具，管理會計概念只有轉(zhuǎn)化為可預(yù)測或決策的模型，并能客觀地進(jìn)行量化操作時，才能成為管理會計工具。管理會計工具的形成有兩個渠道，一個是學(xué)科分類中“隱性創(chuàng)新”，是一種概念擴(kuò)展的路徑；一個是實踐中經(jīng)驗總結(jié)的“顯性提煉”，實踐表現(xiàn)是以管理會計案例研究為主導(dǎo)進(jìn)行提煉、加工，再進(jìn)一步制度化、規(guī)范化的過程，是一種制度建設(shè)的路徑?！巴ㄟ^將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產(chǎn)品的‘自制’與‘外包’這兩個概念，從而對管理會計中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)涵和方法工具。比如，對‘環(huán)境成本’進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成‘環(huán)境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內(nèi)成本’發(fā)展為‘組織間成本’，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運而生”（馮圓，2014）。由于管理會計是邊緣性學(xué)科，其依據(jù)的理論較多，所以在概念轉(zhuǎn)化為工具時，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以便管理會計工具更具延展性，提高管理會計應(yīng)用的有效性與普及性。具體表現(xiàn)為：一是管理會計概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計工具也并非全來源于概念，理念的認(rèn)識偏差對概念產(chǎn)品等的形成會產(chǎn)生一定的影響；二是管理會計情境特征的復(fù)雜性與多變性對制度建設(shè)的有效性和普及性產(chǎn)生質(zhì)疑。比如，環(huán)境會計制度存在真空現(xiàn)象，如何通過管理會計變遷管理實現(xiàn)制度創(chuàng)新，減少或消除損害公共環(huán)境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴(kuò)展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態(tài)形成固定成本與變動成本的管理會計工具。（2）應(yīng)用性概念。由成本性態(tài)理論，擴(kuò)展形成諸如本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、責(zé)任會計等管理會計工具。（3）發(fā)展性概念。即通過管理會計構(gòu)想與理念的設(shè)計，形成諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境管理會計等管理會計工具。（4）研究性概念。借助于管理會計理論發(fā)散性思維，探討諸如管理會計的射程、邊界，功能擴(kuò)展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標(biāo)等基本理念，并由此開發(fā)與形成相關(guān)的管理會計工具。根據(jù)上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。根據(jù)圖2的四個象限，管理會計工具在開發(fā)與挖掘，以及創(chuàng)新與發(fā)展過程中就有了一個大致的目標(biāo)，它既符合工具理性的內(nèi)在要求，也能夠滿足價值理性的客觀需求。

（二）管理會計案例與工具

這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團(tuán)進(jìn)行了案例研究，他們圍繞該集團(tuán)的清單管理，系統(tǒng)地總結(jié)、提煉了神化集團(tuán)使用的管理會計“工具箱”，涉及的工具有20項之多，具體包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）、適時采購（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、豐田3D架構(gòu)、價值鏈分析、平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、經(jīng)濟(jì)增加值、業(yè)績評價系統(tǒng)、本量利分析、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計、標(biāo)準(zhǔn)成本法、經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價、責(zé)任成本和薪酬計劃等。神華集團(tuán)管理會計“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計功能進(jìn)行的擴(kuò)展與延伸，在具體的實施過程中有著嚴(yán)格的規(guī)范要求，并針對每種工具的優(yōu)缺點進(jìn)行科學(xué)的整合和調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到揚長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計工具具有科學(xué)性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計的控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)重新進(jìn)行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。推動管理會計功能擴(kuò)展的途徑主要是：（1）財務(wù)會計發(fā)展的內(nèi)在推動；（2）管理會計工具的整合；（3）適應(yīng)企業(yè)制度變遷的需要。以案例為基礎(chǔ)的管理會計工具整合與發(fā)展是管理會計制度建設(shè)的內(nèi)在需要，從管理會計工具形成規(guī)律的視角考察，它是一種制度建設(shè)的路徑。以神華集團(tuán)為例，可以結(jié)合價值鏈理論對管理會計“工具箱”中的工具進(jìn)行重新分類：一是企業(yè)的主要活動，包括：（1）進(jìn)貨與后勤（零存貨、適時采購、質(zhì)量管理等）；（2）生產(chǎn)制造（經(jīng)營預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、全面質(zhì)量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責(zé)任會計等）；（4）市場營銷（轉(zhuǎn)移定價、質(zhì)量成本等）；（5）售后服務(wù)（生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計等）。二是企業(yè)的支持活動，包括：（1）技術(shù)研發(fā)（資本預(yù)算、豐田3D架構(gòu)、價值鏈分析、平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等）；（2）人力資源管理（業(yè)績評價系統(tǒng)、薪酬計劃等）；（3）公司基礎(chǔ)設(shè)施（經(jīng)濟(jì)增加值、財務(wù)預(yù)算等）。管理會計案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現(xiàn)有理論入手，用這種理論去解釋企業(yè)實踐中管理會計的利用情況，它是一種“理論———實踐———理論”的制度建設(shè)路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計實踐進(jìn)行深入的總結(jié)與提煉，并從中概括和發(fā)展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實踐———理論———實踐———理論”的制度建設(shè)路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現(xiàn)了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗理論的價值，使管理會計工具理性與價值理性有機(jī)融合，豐富管理會計的知識體系，并改善本土化情境下的管理實踐；同時，這些已有的理論可以為本土化管理會計提供知識基礎(chǔ)，促進(jìn)現(xiàn)有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發(fā)展現(xiàn)有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構(gòu)想、新理念，具有很強(qiáng)的情境特征，有助于為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻(xiàn)。本土化研究是某一時期或特定階段企業(yè)面臨的文化、歷史、法律和經(jīng)濟(jì)體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實踐”的檢驗，并由此上升為“理論”。

六、管理會計工具的指引體系

工具理性表明，管理會計工具只能“指引”而不能“準(zhǔn)則”：一是管理會計工具本身的“專用性”特征強(qiáng)；二是管理會計工具的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異。因此，對管理會計工具采用統(tǒng)一規(guī)范的“準(zhǔn)則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計的價值理性。

（一）管理會計工具指引的要求

管理會計工具指引體系要體現(xiàn)管理會計概念的內(nèi)涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。就產(chǎn)品生產(chǎn)而言，一要降低產(chǎn)品成本，二要能夠?qū)崿F(xiàn)具體的節(jié)能降耗目標(biāo)；三要能夠在確保產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統(tǒng)的功能。促進(jìn)管理會計信息支持系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用，提升管理會計預(yù)測與決策能力；同時，要突出管理會計控制系統(tǒng)的權(quán)變性特征，強(qiáng)調(diào)本土化，注重實用性與可操作性，提高管理會計控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點：（1）管理會計指引體系所提供的方法或工具，是已經(jīng)為企業(yè)實踐證明的、具有普遍性的技術(shù)，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時制），以及業(yè)務(wù)外包等技術(shù)（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發(fā)展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計工具的有效性。（3）處理好管理會計與財務(wù)管理工具之間的關(guān)系。避免管理會計概念外延的無限拓展，進(jìn)而不恰當(dāng)?shù)財U(kuò)大至其他學(xué)科的應(yīng)用范圍，即加強(qiáng)管理會計邊界與射程的研究。管理會計強(qiáng)調(diào)經(jīng)營決策，其管理工具側(cè)重于對內(nèi)投資形成的各項經(jīng)營管理活動，尤其是以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理等。（4）處理好管理會計工具與內(nèi)部控制工具的關(guān)系。管理會計離不開內(nèi)部控制，但其控制有別于審計中的控制。審計中的“內(nèi)部控制”是基于公平目標(biāo)，保證財務(wù)會計信息真實、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效性而采取的措施。管理會計是基于效率原則，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營決策，實現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。（二）管理會計工具指引與管理會計工具指南管理會計指南包括管理會計基本指引和管理會計實務(wù)指南，管理會計實務(wù)指南又包括管理會計工作指南與管理會計工具指引。《管理會計基本指引》側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；《管理會計實務(wù)指南》中的管理會計工具指南，其內(nèi)容可以包括諸如會計預(yù)測與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會計指南、內(nèi)部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等?！豆芾頃媽崉?wù)指南》中的管理會計工具指引是在管理會計工具指南基礎(chǔ)上的細(xì)化。譬如，在預(yù)算操作指南中包括預(yù)算編制、執(zhí)行與評價等管理會計工具的指引；在資產(chǎn)管理操作指南中包括無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)，輕資產(chǎn)與重資產(chǎn)，通用資產(chǎn)、專用資產(chǎn)與互補資產(chǎn)等的管理會計工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業(yè)成本與社會成本，經(jīng)營成本與成本經(jīng)營，目標(biāo)成本、精益成本與物流成本的結(jié)合，以及成本管理的權(quán)變性與綜合性，內(nèi)部成本外部化與外部成本內(nèi)部化等的管理會計工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價值導(dǎo)向的價值創(chuàng)造與價值增值，商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營的選擇，業(yè)績指標(biāo)（如剩余收益、EVA等）與資本結(jié)構(gòu)的管理等的管理會計工具指引。換言之，管理會計工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導(dǎo)（實踐的操作手冊等）。

（三）規(guī)范管理會計工具的指引目錄

就某一項管理會計工具而言，其指南應(yīng)包括：（1）工具應(yīng)用的目的與適應(yīng)范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經(jīng)濟(jì)后果；（5）工具的創(chuàng)新與發(fā)展方向等。中國行業(yè)眾多，管理會計工具的指引是否需要分行業(yè)來進(jìn)行。以建筑業(yè)為例，其工作性質(zhì)具有分散性、流動性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預(yù)測難、評估難、決策難等特征。從產(chǎn)權(quán)與治理結(jié)構(gòu)講，其管理會計的邊界不明確（管理權(quán)力難到位）、經(jīng)營隊伍整體的素質(zhì)良莠不齊（如資質(zhì)差異性大等），建筑業(yè)一般以民營資本為主，相對而言其地位被動（與地產(chǎn)商相比）。因此，是否可以考慮分行業(yè)對管理會計工具進(jìn)行目錄指引，以提高管理會計的工具理性要求，滿足企業(yè)實踐的價值管理需求。從規(guī)范管理會計工具指引目錄的需要出發(fā)，首先要豐富管理會計工具箱的內(nèi)容。一是加強(qiáng)對管理會計工作者業(yè)績觀的修正，增加管理會計信息支持系統(tǒng)中的利潤信息內(nèi)涵，如將變動成本的利潤表、企業(yè)生產(chǎn)線利潤表，以及顧客利潤表、戰(zhàn)略利潤表等信息資料歸入管理會計“工具箱”；二是提高資金、現(xiàn)金流預(yù)測的客觀性，即在管理會計工具箱中增列資金需要量預(yù)測與現(xiàn)金流量表應(yīng)用的指引目錄。此外，適應(yīng)經(jīng)營狀況的權(quán)變性要求增加創(chuàng)新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會計工具與組織間的管理會計工具。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的生產(chǎn)成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴(kuò)展與成本創(chuàng)新具有內(nèi)在的互動性，必須結(jié)合新的制造環(huán)境創(chuàng)新組織間的管理會計工具。同時，提升管理創(chuàng)新中的資產(chǎn)價值觀，明確互補性資產(chǎn)的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節(jié)，因為快遞業(yè)的曝倉，影響了美國人的圣誕節(jié)日氛圍，有些公司如沃爾瑪?shù)仍诓坏貌坏狼傅幕A(chǔ)上，還賠償了每個網(wǎng)購人員20美元的購物補償款。它表明，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的成功是建立在制造業(yè)強(qiáng)大的基礎(chǔ)之上的，其本身價值鏈中的互補性資產(chǎn)，如“物流業(yè)”等就至關(guān)重要。產(chǎn)業(yè)鏈中的“制造業(yè)”對管理會計的控制系統(tǒng)起著重要的導(dǎo)向作用，必須通過管理會計的信息支持系統(tǒng)等加以互補，管理會計工具的指引目錄必須具有超前性與戰(zhàn)略性視野。

七、結(jié)語

管理會計的工具理性，使管理會計工具隨著管理會計功能的延伸而發(fā)展，同時針對各種工具存在的長短與利弊進(jìn)行主動的整合與調(diào)整，揚長避短。管理會計工具理性能夠促進(jìn)管理會計功能的完善，管理會計的發(fā)展受財務(wù)會計的內(nèi)在推動，更受管理會計工具整合與創(chuàng)新的驅(qū)使，它是企業(yè)制度變遷與發(fā)展的內(nèi)在要求。管理會計工具理性是建立在多種學(xué)科相互交叉應(yīng)用基礎(chǔ)之上的。研究管理會計及其工具方法必須加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，以及社會學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的綜合應(yīng)用，并注意從中汲取對管理會計有用的各種成分。同時，大膽借鑒國外的優(yōu)秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計理論與方法體系。對管理會計工具理性的認(rèn)識，可以使企業(yè)在層出不窮的管理會計工具開發(fā)與創(chuàng)新中保持價值理性，注重組織管理文化的延續(xù)性和管理會計工具運用效果的權(quán)變性，而不能盲目地?zé)嶂杂诠芾頃嫻ぞ叩母?。即必須結(jié)合企業(yè)的情境特征，在充分認(rèn)識管理會計工具理性的基礎(chǔ)上適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而相機(jī)調(diào)整。管理會計工作者要不斷地提高自身素質(zhì)，積極應(yīng)對管理會計的變遷需要并適時地進(jìn)行變遷管理，加強(qiáng)管理會計的制度建設(shè)，努力探尋管理會計工具開發(fā)與創(chuàng)新的規(guī)則與路徑，為中國特色的管理會計理論與方法體系建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

作者:馮巧根 單位:南京大學(xué)商學(xué)院

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