導(dǎo)語：如何才能寫好一篇公司內(nèi)部控制審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計報告；披露

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告”，同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。

一、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀

本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內(nèi)部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內(nèi)部控制審計意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計報告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：

首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。

其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計報告的參考格式。

二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告存在的問題

第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計報告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關(guān)者對報告的查閱和理解。

第二，內(nèi)部控制審計報告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引中給出了四種內(nèi)部控制審計報告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務(wù)所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計流于形式。

第三，內(nèi)部控制審計報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出，在內(nèi)部控制審計報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān)，更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān)，忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。

三、改進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的建議

第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規(guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，并統(tǒng)一規(guī)定報告名稱和格式。

第二，加強(qiáng)會計師事務(wù)所獨立性。針對會計師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育以保持形式和實質(zhì)上的獨立，其次承接內(nèi)部控制審計的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)管。

第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是會計師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識，要認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計的時候，既應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，還應(yīng)當(dāng)對非財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。

參考文獻(xiàn)：

1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.

2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計問題與改進(jìn)――來自2007年年報的證據(jù)[J].審計研究,2008(5).

篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 信息披露 統(tǒng)計分析 對策建議

一、引言

從《上市公司內(nèi)部控制指引》到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》再到《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，我國內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本形成。內(nèi)部控制建設(shè)從無法可依到有規(guī)可循，從自愿披露到強(qiáng)制披露，從簡單披露到全面披露，內(nèi)部控制規(guī)范體系從試點企業(yè)向全部主板控股公司推廣，我國上市公司全面內(nèi)部控制的已然到來。

不可否認(rèn)，我國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)工作經(jīng)過幾年的發(fā)展取得了巨大成績，特別是2012年強(qiáng)制內(nèi)部控制規(guī)范的實施，越來越多的上市公司加入內(nèi)部控制規(guī)范體系大軍。內(nèi)部控制規(guī)范的實施效果如何？存在哪些問題和不足？內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施是否提升了上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量？這些都成為監(jiān)管部門、上市公司和廣大投資者關(guān)注的焦點。因此，對上市公司內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀進(jìn)行統(tǒng)計、分析，無疑是必要的。本文對2012年新疆上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行分析研究，揭示內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)的政策建議，以期對新疆上市公司內(nèi)部控制優(yōu)化改進(jìn)提供借鑒。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)來源

新疆作為西部地區(qū)上市公司數(shù)量最多的省份，截至2012年12月31日共有上市公司39家，本文以此為樣本數(shù)量。

本文數(shù)據(jù)來源于上市公司公開披露的年報、內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告及其他公開資料。披露情況以能否在深、滬交易所或巨潮咨訊網(wǎng)上查找到內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告為準(zhǔn)。數(shù)據(jù)截止日期為2012年4月30日。

三、新疆上市公司內(nèi)部控制評價披露情況

（一）內(nèi)部控制評價報告披露情況

1.內(nèi)部控制評價報告總體披露情況。根據(jù)統(tǒng)計，39家上市公司中，有36家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評價報告，披露比例為92.31%；3家未披露內(nèi)部控制評價報告，占比7.69%。其中滬市21家企業(yè)中有19家披露了內(nèi)部控制評價中告，占比為90.48%，深市18家企業(yè)中有17家披露了內(nèi)部控制評價報告，占比為94.44%，僅有1家企業(yè)未披露。在36家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，內(nèi)部控制評價結(jié)論均為有效，占比為100%。

2.按是否強(qiáng)制實施分類的內(nèi)部控制評價報告披露情況。2012年，新疆上市公司納入強(qiáng)制實施分類的上市公司為26家，其中國有控股25家，境內(nèi)外同時上市1家。經(jīng)統(tǒng)計，26家上市公司中，有24家公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評價報告，占比為92.31%。非強(qiáng)制實施的公司13家中有12家公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占比為92.31%。

（二）內(nèi)部控制評價缺陷的披露情況

1.內(nèi)部控制評價缺陷標(biāo)準(zhǔn)的披露情況。在36家披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，13家披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比36.11%，23家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比63.89%。其中納入強(qiáng)制實施范圍同時披露了內(nèi)部控制評價報告的24家上市公司中，9家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比37.5%，未納入強(qiáng)制實施范圍的12家上市公司有4家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比33.33%。

2.上市公司內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露情況。36家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，有28家上市公司披露了自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比為77.78%。其中，1家企業(yè)披露了存在內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷，2家公司披露了存在內(nèi)部控制一般缺陷，全部公司均無重大缺陷。共披露內(nèi)部控制缺陷54個，其中重要缺陷3個，占比5.56%；一般缺陷51個，占比94.44%。

四、新疆上市公司內(nèi)部控制審計披露情況

（一）內(nèi)部控制審計報告披露整體情況

2012年新疆上市公司中有26家披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為66.67%；13家未披露內(nèi)部控制審計報告，占比33.33%。其中滬市21家企業(yè)18家中披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為85.71%，深市18家企業(yè)中有8家披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為44.44%，10家企業(yè)未披露內(nèi)部控制審計報告。

（二）按是否強(qiáng)制實施分類的內(nèi)部控制審計報告披露情況

2012年，強(qiáng)制實施分類的上市公司為26家，據(jù)統(tǒng)計，有22家公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為80.77%，4家公司未披露內(nèi)部控制審計報告，占比為19.23%。非強(qiáng)制實施的公司13家中5家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為38.46%。8家公司未披露內(nèi)部控制審計報告，占比為61.54%。

（三）按板塊分類的內(nèi)部控制審計報告披露情況

根據(jù)上市板塊對上市公司分類，統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，27家主板上市公司中有20家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比為74.07%；9家中小板上市公司有6家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比為66.67%；創(chuàng)業(yè)板上市公司3家均未披露內(nèi)部控制審計報告。

（四）按審計結(jié)論分類的內(nèi)部控制審計報告披露情況

在26家披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，內(nèi)部控制審計結(jié)論均為標(biāo)準(zhǔn)無保留有效審計意見，審計結(jié)論100%為有效。未見保留意見及否定意見審計報告。

五、存在的問題

（一）內(nèi)部控制信息披露中存在的問題

1.內(nèi)部控制信息披露依據(jù)和格式各不相同。內(nèi)部控制評價報告的名稱和內(nèi)部控制評價依據(jù)復(fù)雜多樣。首先，內(nèi)部控制評價報告的名稱五花八門：內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制的自我評價報告、內(nèi)部控制及自我評價報告、關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告等。其次，內(nèi)部控制評價報告的依據(jù)也各不相同，有：《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《公司法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《證券公司內(nèi)部控制指引》、深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》、《股票上市規(guī)則》、《主板上市公司規(guī)范運作指引》、《中小板上市公司內(nèi)部審計工作指引》、《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》、《關(guān)于做好2012年度報告披露工作的通知》等。內(nèi)部控制評價報告的依據(jù)不同內(nèi)容也不相同，致使企業(yè)內(nèi)部控制信息的可比性也大大降低。

2.內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性和及時性問題。2012年新疆上市公司納入強(qiáng)制實施范圍的上市公司為26家，其中2家公司只披露了內(nèi)部控制評價報告，未披露內(nèi)部控制審計報告；2家公司既未披露內(nèi)部控制評價報告，也未披露內(nèi)部控制審計報告。這些公司未履行向投資者披露內(nèi)部控制披露信息的責(zé)任和義務(wù)。

在“中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究”報告中，2012年新疆上市公司內(nèi)部控制評價報告披露狀況在全國32個省區(qū)中排名23位，整體水平不高。但統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司大多數(shù)建立了內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行、監(jiān)督等進(jìn)行了披露并得出有效的結(jié)論，這與指數(shù)研究報告的結(jié)論有較大差異，說明新疆上市公司內(nèi)部控制自我評價準(zhǔn)確性還有待提升。

3.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比例和披露質(zhì)量不高。2012年新疆36家上市公司中，披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司僅13家，占比為36.11%。且在這些公司中，對缺陷披露時避重就輕，僅披露“還存在一般缺陷”，但具體有幾項，表現(xiàn)在哪些方面，基本未披露。在內(nèi)部控制評價報告中所有的公司均不存在“重要”缺陷。對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的模糊不清使得內(nèi)部控制缺陷信息的準(zhǔn)確性不高。

（二）內(nèi)部控制體系建設(shè)中存在的問題

1.內(nèi)部控制評價范圍的問題。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司在內(nèi)部控制評價范圍方面普遍存在“流于形式”現(xiàn)象。對上市公司在控股股東、關(guān)聯(lián)交易、分、子公司管控、擔(dān)保、對外投資等易出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷問題方面，幾乎未進(jìn)行披露。在對內(nèi)部控制建設(shè)實施范圍描述時泛泛而談“內(nèi)部控制范圍涉及公司本部，各事業(yè)部，分、子公司等，實施范圍做到全覆蓋”，但對分、子公司如何管控并未進(jìn)行信息披露。

2.風(fēng)險評估工作薄弱，需要進(jìn)一步加強(qiáng)。風(fēng)險控制是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。財政部《企業(yè)內(nèi)部控制評價報告模板》明確要求，內(nèi)部控制評價范圍涵蓋公司及所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項，重點關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，并列示確定的“十大”風(fēng)險。然而，2012年新疆上市公司的內(nèi)部控制評價報告未列示風(fēng)險項目，也未制定相關(guān)的應(yīng)對措施?？梢?，上市公司的風(fēng)險評估工作未得到重視，仍處于起步階段。

3.內(nèi)部控制信息化有待進(jìn)一步提高。本文發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司在實施內(nèi)部控制體系建設(shè)及評價過程中，信息化程度不高，信息化產(chǎn)品的采納和應(yīng)用水平依然很低。上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評價中還停留在手工操作階段，對內(nèi)部控制的效率將產(chǎn)生不利影響。

六、對策建議

2012年，新疆上市公司內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告的披露數(shù)量及比例都在增加，內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量也在不斷提高。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露及體系建設(shè)依然面臨挑戰(zhàn)，對此，本文提出以下對策建議，以期提升上市公司內(nèi)部控制整體質(zhì)量。

（一）加強(qiáng)制度建設(shè)，梳理內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，統(tǒng)一信息披露格式

上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和內(nèi)部控制信息披露過程中遵循的標(biāo)準(zhǔn)多樣化，是導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)不規(guī)范，內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告格式混亂的主要原因。為減少由此引發(fā)的負(fù)面影響，提高內(nèi)部控制報告的可比性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)梳理內(nèi)部控制規(guī)范，對內(nèi)部控制披露內(nèi)容和形式做出統(tǒng)一要求，避免上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息披露中的選擇性和隨意性，為上市公司全面實施內(nèi)部控制規(guī)范體系建立標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的制度奠定基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化內(nèi)部控制缺陷披露機(jī)制，提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量

內(nèi)部控制缺陷數(shù)量是衡量上市公司內(nèi)部控制有效程度的重要指標(biāo)。從上市公司缺陷披露情況看，內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)不明確、內(nèi)部控制缺陷等級含糊、內(nèi)部控制缺陷整改措施不到位依然是上市公司在內(nèi)部控制缺陷披露中存在的主要問題。進(jìn)一步完善內(nèi)部控制缺陷披露機(jī)制，明確內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制缺陷整改措施，是提高內(nèi)部控制有效性的重要舉措。

（三）擴(kuò)大內(nèi)部控制體系建設(shè)范圍，保證實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)

對易出現(xiàn)內(nèi)部控制重大和重要缺陷的業(yè)務(wù)，上市公司在內(nèi)部控制評價時應(yīng)更加重視和強(qiáng)調(diào)。另外，上市公司在重視自身內(nèi)部控制體系建設(shè)工作的同時，對分、子公司內(nèi)部控制體系建設(shè)工作也不能忽視。甚至分、子公司有時還是發(fā)生內(nèi)部控制重大缺陷的重災(zāi)區(qū)，對此上市公司應(yīng)監(jiān)督指導(dǎo)其建立完善的內(nèi)部控制制度，以保證內(nèi)部控制目標(biāo)的全面實現(xiàn)。

（四）加強(qiáng)信息化建設(shè)，推進(jìn)上市公司信息化建設(shè)水平

內(nèi)部控制體系的建立，涉及到企業(yè)的每項業(yè)務(wù)、每個部門和崗位。要實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效落地，加大信息化產(chǎn)品的采納和應(yīng)用程度，通過信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升后形成的信息管理平臺，是降低內(nèi)部控制實施成本，提升內(nèi)部控制的效率和效果的有效途徑。

參考文獻(xiàn)：

1.楊有紅，陳凌云.2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].會計研究，2009，（6）.

2.盧銳，柳建華，許寧.內(nèi)部控制、產(chǎn)權(quán)與高管薪酬業(yè)績敏感性[J].會計研究，2011，（10）.

3.周守華，胡為民，林斌，劉春麗.2012年中國上市公司內(nèi)部控制研究[J].會計研究，2013，（7）.

4.胡為民.中國上市公司內(nèi)部控制報告（2012）[M].北京：中國工業(yè)出版社，2012.

篇3

從2006年起證券交易所的鼓勵使我國上市公司陸續(xù)開始內(nèi)部控制評價報告及審計意見。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露一直為市場和監(jiān)管者所質(zhì)疑的一個重要原因，在于內(nèi)部控制信息披露表面化和形式化，對于內(nèi)部控制缺陷信息較少，同時上市公司內(nèi)部控制審計意見一直都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。上市公司內(nèi)部控制信息披露和審計的信號作用難以發(fā)揮。2012年3月21日―3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計報告，其中滬市主板31家，深市主板8家，中小板3家，創(chuàng)業(yè)板1家。從內(nèi)部控制審計報告類型看，42家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告，1家上市公司（新華制藥）被出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告，成為我國第一份上市公司非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見。本文希望通過對新華制藥否定內(nèi)部控制審計意見案例進(jìn)行分析上市公司內(nèi)部控制失敗及內(nèi)部控制審計責(zé)任的分析和研究。

案例回顧

新華制藥被信永中和出具否定意見內(nèi)部控制審計報告的原因是其內(nèi)控制度存在重大缺陷。信永中和在內(nèi)控審計報告中指出，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個重大缺陷。

一是，新華制藥子公司――山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（簡稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

二是，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6073萬元，同時因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。

欣康祺醫(yī)藥因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案已于2011年12月30日被濟(jì)南市公安局立案偵查。欣康祺醫(yī)藥等五家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.1萬元也很有可能就此打了水漂。公司對此已進(jìn)行壞賬計提準(zhǔn)備。按80%比例計提壞賬準(zhǔn)備，計提壞賬準(zhǔn)備金額合計4858.5萬元，占該公司全年利潤總額的52.12%，導(dǎo)致公司2011年度增收不增利。

會計師事務(wù)所聲明，審計過程中發(fā)現(xiàn)該上市公司的大客戶某醫(yī)藥公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項，而以前年度的期末應(yīng)收賬款余額很小，存在很大的不合理性；同時在檢查該上市公司的授信流程時，發(fā)現(xiàn)其子公司2011年授信業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度存在缺陷，導(dǎo)致對大客戶某醫(yī)藥公司賒銷額度過大，在該客戶經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂的情況下，會使該上市公司遭受較大的經(jīng)濟(jì)損失。雖然該上市公司作為多年的A+H股公司，在公司治理及內(nèi)部控制方面有較好的基礎(chǔ)，該事項屬于2011年度的偶發(fā)事項，但該缺陷對財務(wù)報表有重大影響，按內(nèi)部控制審計的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。由于內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)沒有保留意見的內(nèi)部控制審計報告類型，因此對該上市公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告

內(nèi)控責(zé)任歸屬

新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中讓市場爭論較大的不在于新華制藥內(nèi)部控制存在缺陷問題，因為在美國“薩班斯法案”推進(jìn)第一年接近15%的上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷信息，并被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留內(nèi)部控制審計意見。新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件引發(fā)的爭論更多的是集中在內(nèi)部控制重大缺陷的責(zé)任及內(nèi)部控制審計責(zé)任的探討上，本文希望通過法規(guī)梳理及實務(wù)操作角度，分析新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中多方在內(nèi)部控制責(zé)任的認(rèn)定問題。

1、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任

新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中內(nèi)部控制重大缺陷的存在是基本確定的，因而第一個內(nèi)部控制責(zé)任認(rèn)定分析應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部控制缺陷責(zé)任開始。在各國內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)規(guī)定中，內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行有效性的責(zé)任主要落實于董事會和高管，如美國“薩班斯法案”302條款和404條款都明確公司董事會、首席執(zhí)行官CEO和首席財務(wù)官CFO對公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)、維護(hù)和評價負(fù)有責(zé)任，我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》也同樣規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，并評價其有效性是公司董事會的責(zé)任。

因此，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中董事會及高管首先必須對于新華制藥內(nèi)部控制體系建設(shè)存在重大缺陷負(fù)有責(zé)任；其次，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中還必須注意到的是新華制藥在內(nèi)部控制自我評價上，出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留的內(nèi)部控制自我評價報告，而在事后被認(rèn)定是和新華制藥內(nèi)部控制真實情況不符合的，因此新華制藥董事會及高管還必須對內(nèi)部控制自我評價報告虛假披露程度負(fù)責(zé)。

2、注冊會計師的責(zé)任

與內(nèi)部控制建設(shè)和評價缺陷責(zé)任較為清晰不一樣的是，在新華制藥內(nèi)部控制審計中責(zé)任是該案件中比較難界定的。第一需要界定的問題即內(nèi)部控制審計的范圍和邊界問題。在美國“薩班斯法案”之后推行的內(nèi)部控制審計的范圍和邊界就曾經(jīng)發(fā)生過激烈的爭論和修訂?！八_班斯法案”內(nèi)部控制監(jiān)管開始推行時及美國公眾會計師監(jiān)督委員會PCAOB的第二號準(zhǔn)則AS.2中規(guī)定，將審計師對內(nèi)部控制審計的范圍和對象分為兩部分：一是上市公司高管出具的內(nèi)部控制自我評價的有效性，即對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行審計；二是上市公司內(nèi)部控制體系設(shè)計和執(zhí)行的有效性，即對上市公司內(nèi)控體系有效性進(jìn)行審計。然而，由于AS.2中對于上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行及審計要求太嚴(yán)格導(dǎo)致了兩個問題，一是大量上市公司無法承受巨額的內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行成本，選擇不上市或私有化退市，特別是一些規(guī)模較小的企業(yè)；二是審計師發(fā)現(xiàn)自身無法對上市公司內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行審計，缺乏足夠的勝任能力，特別是在一些行業(yè)風(fēng)險和管理判斷上。爭論中最為嚴(yán)重的觀點，源自于紐約資本市場專家甚至認(rèn)為過嚴(yán)的監(jiān)管削弱了美國的國家競爭力。之后美國公眾會計師監(jiān)督委員會PCAOB在召開多次論證會之后修訂了內(nèi)部控制審計要求，將審計師對上市公司內(nèi)部控制體系審計要求剔除，只要求審計師對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告編制的基礎(chǔ)及合理性與有效性發(fā)表審計意見。同時需要指出的是美國“薩班斯法案”被成為全球最嚴(yán)格的監(jiān)管法案，對于內(nèi)部控制審計的范圍僅僅為財務(wù)呈報內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向財務(wù)報表編報過程的程序和證據(jù)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國五部委提出的全面內(nèi)部控制及證監(jiān)會發(fā)文要求的財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的范圍。在我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計項目中的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。

根據(jù)中注協(xié)2012年3月30日的上市公司2011年年報審計情況快報，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。信永中和事務(wù)所在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中引起爭論的問題主要集中在內(nèi)控缺陷存續(xù)及審計勝任能力問題上。

內(nèi)部控制缺陷按性質(zhì)可分為設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計缺陷的存在具有一定的持續(xù)性，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，一般情況下都不是短時間內(nèi)存在，即2011年存在某項內(nèi)部控制設(shè)計缺陷，則之前該項內(nèi)部控制設(shè)計缺陷應(yīng)該是持續(xù)存在的。如果是執(zhí)行缺陷則較為復(fù)雜，其理論上持續(xù)性難以確定，但在實際執(zhí)行中持續(xù)性也是較強(qiáng)的，其與企業(yè)對控制規(guī)則認(rèn)可度和企業(yè)執(zhí)行力相關(guān)。內(nèi)部控制設(shè)計缺陷審計是較為簡單的，在于就企業(yè)內(nèi)部控制措施設(shè)計與內(nèi)部控制規(guī)范要求進(jìn)行對標(biāo)而確認(rèn)。內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷則需要通過一定樣本量內(nèi)部控制執(zhí)行痕跡的隨機(jī)抽樣審計進(jìn)行確認(rèn)。

在新華制藥案例中，審計師出具的否定意見是針對財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制有效性出具的。市場上很多人容易把對控制缺陷識別及否定意見給出時間過晚問題，歸結(jié)于審計師的不作為和與企業(yè)勾結(jié)問題，甚至有些學(xué)者對審計師喊打。這其中有部分原因在于對于審計工作的專業(yè)性不熟悉導(dǎo)致。在新華制藥案例中，審計師需要對控制設(shè)計及風(fēng)險評估兩部分內(nèi)容進(jìn)行審計。在控制設(shè)計相關(guān)的問題時，如果新華制藥現(xiàn)有的內(nèi)控制度與財務(wù)報告的披露是一致的，也就是說，現(xiàn)有的制度體系能有效保證最終的財務(wù)報告能直接公允地反映他們的經(jīng)營管理狀況，所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都是真實的，可以追述到源頭，重點是能保證股東不被欺騙。這一點審計師通過嚴(yán)格的審計程序是可以確認(rèn)并給與評判的。然而另外一個問題，即風(fēng)險評估問題，如新華制藥銷售管理制度存在，也嚴(yán)格執(zhí)行，但由于對客戶風(fēng)險評估不準(zhǔn)確，授信過大，導(dǎo)致最后壞賬。這一點審計師即使作為專業(yè)人士，由于沒有親自參與企業(yè)經(jīng)營，是無法進(jìn)行有效評判的。

然而，在企業(yè)風(fēng)險評估內(nèi)容上的審計責(zé)任在我國內(nèi)部控制規(guī)范中沒有給予明確界定。其一方面導(dǎo)致了審計師行為界定變得困難，另外一方面使得公眾對于內(nèi)部控制審計的理解和預(yù)期可能產(chǎn)生偏差。二者皆不利于我國資本市場和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的開展。

當(dāng)然，新華制藥案例中審計師是否存在過錯還有待檢查確認(rèn)。新華制藥案件具有很強(qiáng)的代表性，其發(fā)生也存在市場環(huán)境原因。比如內(nèi)部控制審計在中國剛剛開展，上市公司很多都是第一次做內(nèi)部控制審計，存在內(nèi)部控制有效性時間延續(xù)問題，有可能存在上市公司以前年度的問題沒有全部消化掉，在時間點的確認(rèn)上很難按法定要求一次到位。

同時，新華制藥案件也告誡我們審計師要意識到現(xiàn)在面臨的風(fēng)險與責(zé)任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調(diào)整，以前做預(yù)審的時間通常在11月，現(xiàn)在應(yīng)該大大提前，而用從報表出發(fā)看問題也很難及時發(fā)現(xiàn)問題，在內(nèi)部控制審計過程中嚴(yán)格審計程序和完善的審計底稿是保護(hù)審計師和事務(wù)所的基本要求。

相關(guān)市場反應(yīng)

篇4

我國學(xué)者和機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的研究起步較晚，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要在近幾年才有所進(jìn)展。1．內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵與分類。楊有紅等(2011)指出正確識別內(nèi)部控制缺陷，要將其與內(nèi)部控制局限性進(jìn)行區(qū)分，可分三個步驟認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，并提出了缺陷級別認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)。［8］王惠芳(2011)認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)部控制缺陷分為財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷，其中財務(wù)報告內(nèi)控缺陷分為賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報告類和會計政策遵循類五類;公司內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境類、風(fēng)險評估類、信息與溝通類、控制活動類和內(nèi)部監(jiān)督類五類。［9］魯清仿(2009)將存在補(bǔ)充和修訂財務(wù)報告行為以及在研究當(dāng)期發(fā)生注冊會計師變更兩種情況的上市公司劃歸為存在重大缺陷的公司。［10］單華軍(2010)在對深市主板上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的研究過程中，將內(nèi)部控制缺陷分為了11類。［11］南京大學(xué)會計與財務(wù)研究院課題組(2010)借鑒COSO對內(nèi)部控制五個組成要素的理論框架，分別對應(yīng)得出針對五類要素的五類內(nèi)部控制重大缺陷，并將這五類缺陷又具體細(xì)化為28個小類。［12］2．內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素。田高良等(2010)對2008年深市494家上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告進(jìn)行了研究，通過Logit回歸驗證了影響內(nèi)部控制缺陷披露的因素，研究表明，發(fā)生審計師變更和財務(wù)報告重述的公司更可能披露內(nèi)部控制缺陷。［13］田勇(2011)研究了深市445家上市公司數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、盈利能力都會顯著影響內(nèi)部控制缺陷，并且呈負(fù)相關(guān)關(guān)系;正在進(jìn)行或已經(jīng)經(jīng)歷過重大資產(chǎn)重組的公司存在內(nèi)部控制缺陷的可能性更大。他也對審計委員會規(guī)模、審計委員會中獨立董事的比例和審計師變更進(jìn)行了分析，但沒有發(fā)現(xiàn)這三個因素對內(nèi)部控制缺陷構(gòu)成顯著影響。［14］通過梳理文獻(xiàn)筆者發(fā)現(xiàn)，已有的關(guān)于內(nèi)部控制信息披露方面的研究成果主要是以某一年或者連續(xù)兩年的披露狀況作為研究對象，對于2008年《基本規(guī)范》實施至今五年多的情況目前還沒有學(xué)者進(jìn)行研究;同時，大部分研究集中于內(nèi)部控制缺陷的識別以及內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素兩方面，至于披露的內(nèi)部控制缺陷信息是否可靠目前尚無學(xué)者涉獵。本文主要對《基本規(guī)范》實施后內(nèi)部控制信息連續(xù)五年的披露狀況進(jìn)行研究。

二、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

自2007年7月1日起深交所主板上市公司已按《深交所內(nèi)控指引》①連續(xù)六年披露內(nèi)部控制自評報告，本文選取了2008～2012年深市主板A股上市公司②，對其內(nèi)部控制自評報告③、內(nèi)部控制審計報告及內(nèi)部控制缺陷信息的披露狀況進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

(一)內(nèi)部控制自評報告披露現(xiàn)狀

2008年深市主板A股475家上市公司中有460家披露了內(nèi)部控制自評報告，達(dá)到96．84%，2009～2011年連續(xù)三年全部披露了內(nèi)部控制自評報告，2012年也僅有5家上市公司沒有披露內(nèi)部控制自評報告，與前幾年只有少數(shù)上市公司披露內(nèi)部控制自評報告相比，我國上市公司內(nèi)部控制自評報告披露情況已經(jīng)得到大幅度的改善。深交所內(nèi)部控制自評報告的披露狀況明顯較好，原因在于《深交所內(nèi)控指引》要求上市公司披露內(nèi)部控制自評報告，自2007年7月1日起施行;深交所2008～2012年頒布的《關(guān)于做好上市公司年度報告工作的通知》也要求所有上市公司單獨披露年度內(nèi)部控制自我評價報告，兩項規(guī)則2008年都已經(jīng)開始施行，所以從2008年起大部分公司都披露了內(nèi)部控制自評報告。而《基本規(guī)范》從2009年7月1日起開始施行，其法律效力高于深交所頒布的業(yè)務(wù)規(guī)則，所以自2009年起更是達(dá)到了100%的披露，《深交所內(nèi)控指引》和《基本規(guī)范》都得到了較好的執(zhí)行?！渡罱凰鶅?nèi)控指引》指定公司內(nèi)部審計部門定期檢查內(nèi)部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效率和效果，并明確要求上市公司在自評報告中必須說明存在的內(nèi)部控制缺陷以及異常事項的改進(jìn)措施?！痘疽?guī)范》也規(guī)定由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。那么，深市上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露情況如何?經(jīng)筆者統(tǒng)計，深市2008～2012年披露內(nèi)部控制自評報告的公司中分別有269家、236家、200家、187家和270家公司披露了內(nèi)部控制缺陷，其比例分別為58．48%、49．89%、42．28%、39．62%和58．06%?？梢钥闯觯?008～2011年披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量逐漸減少，而2012年又有所上升。這可能是《基本規(guī)范》配套指引自2012年在主板上市公司全面實施，上市公司要聘請會計師事務(wù)所對董事會出具的內(nèi)部控制自評報告進(jìn)行審計，激發(fā)了上市公司主動披露的動力，所以披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量激增。

(二)內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀

1．2008年460家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中僅有42家聘請了會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計，只占9．33%;2009年和2010年473家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中分別有87家和98家聘請了會計師事務(wù)所單獨對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，比2008年翻了一番，但相對數(shù)量還是不高，也僅占18．51%和20．85%，且兩年差距不大，2010只比2009年多了11家而已。《基本規(guī)范》雖然要求上司公司對其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，出具年度內(nèi)部控制自評報告，但對于聘請會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計并沒有強(qiáng)制要求，只是提到可以聘請。同樣，雖然深交所的《內(nèi)控指引》要求注冊會計師就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制出具核實評價意見，然而其2008年的《年報工作通知》中并沒有強(qiáng)制要求上市公司聘請會計師事務(wù)所單獨對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，只是鼓勵公司聘請審計機(jī)構(gòu)就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具鑒證報告。2009年和2010年的《通知》中也只是提到如果聘請了會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，可以披露其出具的內(nèi)部控制審計報告。也就是說，這三年聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計是自愿的，并非強(qiáng)制性要求，因此上市公司的主動性不強(qiáng)，從而出現(xiàn)了上述情形。到了2011年，聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的公司數(shù)量有所上升，達(dá)到了138家。這是因為《審計指引》中明確要求注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。然而《審計指引》自2011年1月1日起首先在68家境內(nèi)外同時上市公司和216家內(nèi)控試點公司施行，所以當(dāng)年出具內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量較少。而到了2012年，465家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中有295家聘請了會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計，超過了50%，較2011年有了大幅度的提升，原因在于《審計指引》自2012年1月1日起在滬深交易所主板上市公司全面實施，大部分公司都遵循了這一規(guī)定。雖然聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計是強(qiáng)制性要求，然而2012年仍有36．56%的上市公司并沒有這樣做，可能是《審計指引》中指出注冊會計師可以單獨對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行(簡稱整合審計)，很多公司考慮到單獨進(jìn)行審計成本較高，依據(jù)成本效益原則，選擇了整合審計。為了更直觀地體現(xiàn)深市內(nèi)部控制自評報告和審計報告的披露情況，筆者將兩者近五年的變化趨勢繪制在同一張圖上，如圖1所示。從圖1中可以看出，五年來，深市主板上市公司較好地執(zhí)行了《基本規(guī)范》及配套指引和《深交所內(nèi)控指引》，幾乎100%披露了內(nèi)部控制自評報告。而2008～2011年，滬、深交易所A股上市公司中披露內(nèi)部控制自評報告的公司比例分別為67．17%、62．85%、76．86%和78．08%。［15］根據(jù)表1，2008～2011年深市主板A股上市公司披露內(nèi)部控制自評報告的比例分別為96．84%、100%、100%和100%，均高于整體情況。2008～2011年深市主板A股披露內(nèi)部控制自評報告的上市公司中依次有9．33%、18．51%、20．85%和29．36%的公司披露了會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告，呈逐年上升趨勢，且近兩年來有了大幅度的提升，這主要得益于《審計指引》的頒布。然而，從圖1中可以明顯看出，出具審計報告的比例遠(yuǎn)低于披露自評報告的比例，同時低于滬深兩市A股上市公司的19．73%、35．56%、41．57%和40．21%。［15］可見，深交所還需繼續(xù)加大力度，強(qiáng)制要求上市公司執(zhí)行《基本規(guī)范》及其配套指引，聘請會計師事務(wù)所單獨對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。2．內(nèi)部控制審計意見出具情況。圖1顯示出深市聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計的上市公司數(shù)量呈逐年上升趨勢。那么，會計師事務(wù)所出具的審計報告是否可信呢?如表3所示，2008年會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，2009～2012年聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的上市公司分別有3、1、2和6家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，分別占3．45%、1．02%、1．45%和2．03%，無論是絕對數(shù)量還是相對數(shù)量都少之又少。而這其中又分別有2、1、2、5家被出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，即被出具內(nèi)部控制審計報告上市公司中財務(wù)報告內(nèi)部控制獲得了其所聘請的注冊會計師無保留意見的比例接近100%。針對這一現(xiàn)狀，筆者提出質(zhì)疑，上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制制度是否真如注冊會計師所描述的那般有效?針對這一疑問，筆者從深圳證券交易所網(wǎng)站統(tǒng)計到2009～2012年分別有48、59、55和43家上市公司對當(dāng)年的財務(wù)報告進(jìn)行了重述，重述率分別達(dá)10．15%、12．47%、11．65%和9．15%。其中，2011年被注冊會計師出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的136家上市公司中有11家上市公司對財務(wù)報告進(jìn)行了重述，重述率高達(dá)8．09%。針對這一統(tǒng)計結(jié)果可知，我國還有相當(dāng)一部分上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷，即使是被注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制也可能存在著某種程度的缺陷。

三、結(jié)論與建議

本文以2008～2012年深市主板A股上市公司為研究樣本，調(diào)查分析了我國上市公司內(nèi)部控制自評報告、內(nèi)部控制審計報告的披露情況。調(diào)查結(jié)果顯示，深市主板上市公司幾乎全部披露了內(nèi)部控制自評報告，披露情況較好;同時，聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的公司數(shù)量也逐漸增加，說明配套指引發(fā)揮了作用。但也存在一定的問題，如部分上市公司披露的自我評價報告雖然在形式上與基本規(guī)范和評價指引相適應(yīng)，但內(nèi)容比較空洞;部分上市公司雖然對其內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了正面描述，但沒有按照評價指引的要求對內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度進(jìn)行區(qū)分，且不能與企業(yè)自身實際情況相結(jié)合，對缺陷的描述也僅僅停留在簡單的表層描述上，缺乏對缺陷產(chǎn)生原因的分析和解決辦法的闡述。另外，根據(jù)前述內(nèi)容，會計師事務(wù)所出具的審計報告的可信度也讓人有所懷疑。針對這一現(xiàn)象，筆者建議:

(一)加大對內(nèi)部控制缺陷披露行為的監(jiān)管力度

內(nèi)部控制缺陷信息的披露不同于其他內(nèi)部控制信息的披露，其對上市公司而言是“壞消息”的披露，而這也決定了上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的積極性不高，披露內(nèi)容空洞，大都流于形式。對于上市公司不按照相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制缺陷的情況，包括不披露內(nèi)部控制缺陷信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷的真實情況、披露虛假信息等，監(jiān)管部門應(yīng)完善懲罰制度，加大對違規(guī)披露的上市公司的處罰，從而增加其違規(guī)成本，促使上市公司不斷完善自身內(nèi)部控制，減少內(nèi)部控制缺陷，更好地實現(xiàn)其長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。

(二)完善公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)

篇5

關(guān)鍵詞:審計報告;內(nèi)部控制;鑒證報告

中圖分類號:F239.41文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:16723198(2009)21017201

企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的頒布確立了我國企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架,并取得了重大突破。該規(guī)范開創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實施機(jī)制。而內(nèi)部控制鑒證報告這一內(nèi)部控制信息披露的重要方式,由注冊會計師作為外部獨立第三方單獨出具,已成為具有代表性比較權(quán)威的方式之一。

在我國內(nèi)部控制制度研究起步較晚,從l996年末中注協(xié)《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》以來,陸續(xù)了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項目等l0個控制規(guī)范(含試行);中國證券監(jiān)督管理委員會于2001年了《證券公司內(nèi)部控制指引》;國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年了《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)范管理辦法》;上海證券交易所于2005年了《上市公司內(nèi)部控制制度指引》等等。但在內(nèi)部控制信息披露的過程中,并沒有取得預(yù)期的效果。2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,該基本規(guī)范科學(xué)界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵,提出了企業(yè)建立與實施有效內(nèi)部控制的要素,同時要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價,披露年度自我評價報告,可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計,出具審計報告(這里的審計報告實際上是內(nèi)部控制鑒證報告)等等。企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的頒布體現(xiàn)出我國對企業(yè)內(nèi)控的重視,從而內(nèi)控鑒證報告的重要性也隨之提升。這也意味著內(nèi)部控制的有效性審計將作為一種常態(tài)出現(xiàn)在上市公司的年報中。此規(guī)范的出臺可以說是我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)道路上了一個新的里程碑。

但是與審計報告相比,兩者既有相同之處又有差異,在具體工作中有一定程度的相互借鑒。在我國審計報告的發(fā)展相對比較成熟,國家也頒布了《注冊會計師審計準(zhǔn)則》進(jìn)行了具體規(guī)范與約束。而內(nèi)部控制鑒證是審計范圍發(fā)展的提升,也是審計的一種。因此,在就內(nèi)部控制鑒證出具鑒證報告時,應(yīng)該考慮到它也是審計報告的一種,但是并非與審計報告完全相同,它們二者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。

1 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的相同之處

收件人二者的收件人均為審計業(yè)務(wù)的委托人。

報告日期二者均規(guī)定報告日期是注冊會計師完成外勤審計或鑒證的日期。

使用的專業(yè)術(shù)語二者均規(guī)定在引言段或范圍段使用“審計(鑒證)了……”的專業(yè)術(shù)語,借以表明CPA簽發(fā)的審計(或鑒證)報告不是復(fù)核或編表報告,而是一種保證程度極高的報告;在意見段使用“我們認(rèn)為”、“在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語,以說明審計意見不是對事實的絕對保證。

審計(或鑒證)意見類型的規(guī)定二者均規(guī)定有四種意見類型.即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

簽章的規(guī)定相同二者均要求由CPA簽名、蓋章,加蓋會計師事務(wù)所公章,并標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址。

保證程度相同二者內(nèi)部控制鑒證報告是審計報告的一種,都是注冊會計師依據(jù)相關(guān)法規(guī)在執(zhí)行了相關(guān)的審計程序或鑒證程序后所作出的一種合理保證。

除上述的形式方面的相同外,在審計過程中對內(nèi)部控制了解的深度方面也具有一定的相同之處,二者均需了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制,甚至某些時候?qū)徲媹蟾婢鸵呀?jīng)有了對內(nèi)控鑒證的評價。另外,在對內(nèi)部控制鑒證和財務(wù)報表合并出具審計報告時,二者也存在一定的相同之處。

2 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的差異分析

2.1 兩者目標(biāo)不同

內(nèi)部控制鑒證報告的目標(biāo)是一種合理保證,至少應(yīng)包括以下幾個方面:(1)對公司內(nèi)部控制設(shè)計合理性及運行有效性作出準(zhǔn)確評價;(2)內(nèi)部控制與公司的現(xiàn)實發(fā)展階段、所在行業(yè)要求的匹配程度作出準(zhǔn)確評價;(3)合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。而審計報告的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作,對財務(wù)報告的下列方面發(fā)表審計意見:(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制;(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

2.2 兩者的鑒證程序不同

鑒證程序不同鑒證程序主要有五個步驟: 1.了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并做出相應(yīng)的記錄。 2.初步評價內(nèi)部控制的健全性。 3.實施控制測試程序,證實有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的效果。4.評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,評價控制風(fēng)險,確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計程序,制定出實質(zhì)性審計方案。5.撰寫內(nèi)部控制鑒證報告。

審計程序主要有四個步驟: 1.制定審計計劃 2.實施風(fēng)險評估程序; 3.實施控制測試和實質(zhì)性程序 4.完成審計工作和編制審計報告。

2.3 兩者的劃分界限不同

內(nèi)部控制鑒證報告雖然與審計報告的意見類型相似,但是劃分的界限確截然不同。審計強(qiáng)調(diào)的是重大影響,而內(nèi)部控制鑒證則強(qiáng)調(diào)的是重大缺陷。缺陷的嚴(yán)重性的標(biāo)準(zhǔn):(1)公司的控制沒有防止或發(fā)現(xiàn)一個賬戶余額或披露的錯報是否存在合理可能性;(2)由這個缺陷或多個缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的大小。存在重大缺陷的跡象包括:(1)識別出與高級管理層有關(guān)的舞弊,無論重大與否;(2)為反映對一個重大錯報的更正而重述以前的財務(wù)報表;(3)注冊會計師識別出了當(dāng)期財務(wù)報表中的一個重大錯報,而當(dāng)期的情形表明公司財務(wù)報告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項錯報;(4)相關(guān)的監(jiān)管部門對公司的對外財務(wù)報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。在評價一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合的嚴(yán)重性時,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定細(xì)節(jié)的水平和保證程度,如果注冊會計師確定,一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合使謹(jǐn)慎的工作人員在處理其事物時不能斷定他們合理保證對交易進(jìn)行了必要的記錄以允許按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表,那么,注冊會計師也應(yīng)當(dāng)將這個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合視為重大缺陷的一個跡象。

2.4 兩者的形式不同

內(nèi)部控制鑒證報告有兩種出具形式:(1)以獨立報告的形式單獨出具;(2)與審計報告合并出具;而審計報告只能以獨立報告的形式單獨出具 。

2.5 基本內(nèi)容不同

內(nèi)部控制鑒證報告的基本內(nèi)容的固有限制段包括以下內(nèi)容:(1)內(nèi)部控制的固有限制;(2)根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險。而審計報告則不存在這一內(nèi)容。

在我國內(nèi)部控制鑒證是審計領(lǐng)域的新興課題,有許多的問題尚未解決。內(nèi)部控制鑒證報告是內(nèi)部控制鑒證的重要組成部分,其作用也在日益凸顯,它可以為利益相關(guān)者提供增值信息,從而更有利于投資者做出決策;可以引起企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的重視,進(jìn)而提升內(nèi)部控制水平;可以在一定程度上減少審計風(fēng)險。通過對內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的比較,我們可以看出兩者的差異之處及不足之處。為此,在對內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行研究時,可以適當(dāng)借鑒審計報告的可取之處,從而促進(jìn)內(nèi)部控制鑒證報告的不斷發(fā)展,不斷完善。

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篇6

在上市集團(tuán)公司所面臨的各類風(fēng)險日益增加、外部審計成效不佳的背景下，內(nèi)部審計部門作為上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系的重要組成部分，正以其相對獨立的地位、以較外部審計所具有的優(yōu)勢，通過不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制審計項目質(zhì)量，更加客觀地評價公司內(nèi)部控制體系，促進(jìn)內(nèi)部控制流程優(yōu)化，保障內(nèi)部控制有效運行，從而不斷為公司內(nèi)部控制管理增效。

關(guān)鍵詞：

內(nèi)審部門；內(nèi)部控制審計；背景；途徑

一、強(qiáng)化上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門內(nèi)部控制審計職能的背景

1.外部會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計成效性不佳2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。然而，由于很多中小上市企業(yè)只因受國家政策法規(guī)所限不得不聘請外部會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，管理層主觀意識上并不重視內(nèi)部控制審計工作，導(dǎo)致大部分部門及人員不愿配合審計工作，自愿披露積極性不高；同時，會計師事務(wù)所審計人員大多是具有豐富經(jīng)驗和專業(yè)知識的財務(wù)報表審計人員，在財務(wù)方面的內(nèi)部控制審計游刃有余，而對非財務(wù)方面的內(nèi)部控制審計卻十分有限，加之一些不負(fù)責(zé)任的會計師事務(wù)所利用國家內(nèi)部控制審計法規(guī)中存在的漏洞，與相關(guān)企業(yè)進(jìn)行錢財交易，出具不真實、不科學(xué)的審計報告，以達(dá)到利益目的，完全失去了企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義。近年來的數(shù)據(jù)表明，在各種財務(wù)舞弊詐騙案件層出不窮的情況下，會計師事務(wù)所出具的審計報告中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告占比高達(dá)98%，可見外部會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制審計的成效性不大，對完善企業(yè)內(nèi)部控制體系的貢獻(xiàn)值不高。

2.做好內(nèi)部控制審計是上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門職責(zé)所在2013年8月，中國內(nèi)部審計協(xié)會的《第1101號—內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》對內(nèi)部審計進(jìn)行了最新定義，即“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審計和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。”這就要求內(nèi)部審計部門作為上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系的重要組成部分，應(yīng)緊密圍繞公司發(fā)展目標(biāo)，積極參與內(nèi)部控制體系建設(shè)，憑借其在公司相對獨立的地位，以較外部審計具有更熟知公司整體經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)展及各業(yè)務(wù)流程操作、更易實時掌握公司經(jīng)營決策及業(yè)務(wù)的發(fā)展變化、更易取得管理層及其他部門對工作的支持配合等得天獨厚的優(yōu)勢，以人員業(yè)務(wù)知識的專業(yè)性、審計工作內(nèi)容的多樣性、審計工作時效的及時性等獨有的內(nèi)部控制工作形式對其他內(nèi)部控制活動的健全性、有效性等進(jìn)行及時、有效評估分析，找出問題的癥結(jié)所在，提出具有針對性、建議性的改進(jìn)意見，不僅促進(jìn)內(nèi)部控制流程的不斷優(yōu)化和完善，保障內(nèi)部控制的持續(xù)有效運行，確保集團(tuán)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，而且也為新時期內(nèi)部審計工作的增值服務(wù)轉(zhuǎn)型提供了新的發(fā)展空間。

二、強(qiáng)化上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門內(nèi)部控制審計職能的有效途徑

內(nèi)審部門要想真正發(fā)揮其在上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系中對其他控制活動的再控制職能，就應(yīng)圍繞如何解決內(nèi)部控制審計項目“審前審什么、審中怎么審、審后怎么辦”的核心問題，不斷推進(jìn)“抓好審計項目計劃、抓好審計項目質(zhì)量、抓好審計成果轉(zhuǎn)化”的“三抓好”舉措，從而為集團(tuán)公司管理層提供及時、客觀、有效的內(nèi)部控制審計項目報告，促使管理者不斷優(yōu)化內(nèi)部控制體系與流程，改善公司的經(jīng)營管理，提高公司的經(jīng)營效益，促進(jìn)公司持續(xù)健康發(fā)展。

1.抓好審計項目規(guī)劃，解決審前“審什么”問題（1）確定內(nèi)部控制審計目標(biāo)。內(nèi)部審計部門就是要大到依據(jù)集團(tuán)公司戰(zhàn)略經(jīng)營發(fā)展規(guī)劃、小到根據(jù)某一具體業(yè)務(wù)操作流程來組織實施開展專門的內(nèi)部控制審計或依托其他審計項目形式，及時、合理、有效地對內(nèi)部控制體系是否完善、合理、有效進(jìn)行確認(rèn)，從而促進(jìn)公司建立健全一套適應(yīng)本公司所需的內(nèi)部管理制度，改進(jìn)內(nèi)部管理水平，維護(hù)資產(chǎn)安全完善，提高運營效率和經(jīng)營效果，實現(xiàn)公司的整體經(jīng)營目標(biāo)。如：2015年2-4月，中國人壽集團(tuán)內(nèi)審部門就依據(jù)壽險股份公司全面預(yù)算管理辦法，對35家省級分公司預(yù)算編制的合理性、執(zhí)行的效益性與成效性、考核的有效性等進(jìn)行了綜合分析和評價，對存在的14個方面問題深入剖析了原因，并提出了系統(tǒng)性、建設(shè)性、前瞻性的13條審計建議，得到集團(tuán)公司總裁室的首肯，對幫助公司提高預(yù)算管理的效率、效果和效益，促進(jìn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)與經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)提供了決策參考。（2）常態(tài)化積累內(nèi)部控制審計素材。集團(tuán)公司的內(nèi)部控制體系涉及到各部門、各環(huán)節(jié)，需要內(nèi)部審計部門關(guān)注的內(nèi)容多、數(shù)據(jù)多，要想在海量信息中及時、精準(zhǔn)地抓住內(nèi)部控制薄弱點，內(nèi)部審計部門除需要做好日常持續(xù)監(jiān)控外，更要與子公司及部門建立日常動態(tài)溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，主動了解各公司的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、流程設(shè)計等內(nèi)容，建立審計資料庫，動態(tài)收集、整理、分析各種資料和信息，捕捉內(nèi)部控制審計關(guān)注點。如：通過查看某公司經(jīng)理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告，發(fā)現(xiàn)該公司近年發(fā)生了重大非法集資案件，由此案件發(fā)生的原因入手，確定對該公司印章、單證流程管控審計素材。（3）依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)確定內(nèi)部控制審計要點。針對常規(guī)化業(yè)務(wù)就要重點關(guān)注其內(nèi)部控制的執(zhí)行性，如：單證業(yè)務(wù)管理情況，就需要從單證的征訂、入庫、發(fā)放、領(lǐng)用、核銷、保管、檔案歸檔等一系列流程關(guān)注各層級公司對單證管理辦法的執(zhí)行效果；針對不斷發(fā)展變化業(yè)務(wù)就要重點關(guān)注其內(nèi)部控制的合理性，如：隨著收付費業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)賬率的逐年提高、轉(zhuǎn)賬金額的日益龐大，就需要關(guān)注管理層是否從業(yè)管、財務(wù)、信息等關(guān)聯(lián)部門設(shè)置控制點防范系統(tǒng)缺陷導(dǎo)致的大規(guī)模提前支付或重復(fù)支付等非正常付費問題；針對新興業(yè)務(wù)就要重點關(guān)注其內(nèi)部控制的健全性，如：柜面直銷業(yè)務(wù)，就需要從保費入口的歸集渠道、銷售人員的資質(zhì)、專項績效獎勵列支的渠道、費用分配的原則與比例等入手，關(guān)注管理層出臺的制度是否健全、各公司是否執(zhí)行制度等。

2.抓好審計項目質(zhì)量，解決審中“怎么審”問題（1）編制科學(xué)詳實的審計方案。由于內(nèi)部控制審計不僅包含了財務(wù)審計、管理審計等常規(guī)審計對重要風(fēng)險點的審計，其更側(cè)重于在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上對集團(tuán)公司各種管理措施與各業(yè)務(wù)流程再造之間的線、面風(fēng)險控制審計，因而審計組在項目實施前需要通過調(diào)查問卷法、流程圖法、自我控制評估法等進(jìn)行穿行測試。通過風(fēng)險評估，鎖定重要風(fēng)險點、重要風(fēng)險部門、重要風(fēng)險業(yè)務(wù)流，從而編制科學(xué)詳實的審計方案，突出審計重點，完善審計方法，并依據(jù)審計內(nèi)容配備專業(yè)審計人員，確保審計項目的順利實施。（2）實施多種非現(xiàn)場審計方法。首先，審計組要充分整理并分析被審計單位提供和自行收集的相關(guān)規(guī)章制度、財務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、各類經(jīng)營管理資料等，通過進(jìn)入各類業(yè)務(wù)系統(tǒng)核實，進(jìn)一步確定被審計單位存在的主要經(jīng)營管控薄弱點與風(fēng)險點；其次，要建立健全非現(xiàn)場審計項目培訓(xùn)與分析例會制度，及時校正審計人員對審計項目認(rèn)識的偏頗及審計方式方法存在的不足等，精準(zhǔn)定位審計要點，從而為現(xiàn)場審計提供線索和依據(jù)，節(jié)約審計成本，提高審計效率。（3）開展多方位現(xiàn)場審計形式。首先，要依據(jù)非現(xiàn)場審計階段確定的風(fēng)險點，通過查閱原始資料、現(xiàn)場訪談、突擊檢查等多種方式開展深度審計，對重大審計風(fēng)險點采取財務(wù)流--業(yè)務(wù)流間的循環(huán)交叉定位等方式追根溯源；其次，堅持審中研討日例會制度，針對難點與困惑，集思廣益、研究對策、糾偏查漏、提高效率；第三，主審要對問題定性的準(zhǔn)確性從嚴(yán)把握，嚴(yán)格掌握政策標(biāo)準(zhǔn)，確保與被審計單位溝通順暢；同時，對審計工作底稿實行交叉復(fù)核和逐級審核，保證審計工作底稿的質(zhì)量，全過程對現(xiàn)場質(zhì)量進(jìn)行控制。

3.抓好審計成果轉(zhuǎn)化，解決審后“怎么辦”問題（1）建立報告評審機(jī)制。因內(nèi)部控制審計是對其他控制流程的再控制，要對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行評價，要求審計內(nèi)容關(guān)聯(lián)性要強(qiáng)、審計結(jié)論要有理有據(jù)、原因查找要深要實、審計建議要切實可行且具有前瞻性，為杜絕審計報告存在的框架“模式化”、內(nèi)容“制式化”、建議“雷同化”等現(xiàn)象，內(nèi)部審計部門必須建立審計報告評審機(jī)制，通過各層級人員把關(guān)審核，確保審計報告質(zhì)量，為管理提供高質(zhì)量的決策參考信息。（2）加大審計發(fā)現(xiàn)問題整改力度。首先，內(nèi)審部門要與集團(tuán)公司各職能部門、各子公司建立審計發(fā)現(xiàn)問題整改聯(lián)動機(jī)制，充分發(fā)揮條線整改的主導(dǎo)作用；其次，可以采取審計問題風(fēng)險提示、審計問題通報、審計談話等多種方式來督促被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)問題的有效整改；第三，結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目或開展專項后續(xù)審計以及開展機(jī)動審計等方式，檢驗被審計單位整改落實情況。通過加大審計發(fā)現(xiàn)問題整改力度，形成內(nèi)部審計工作的威懾力，改變審計發(fā)現(xiàn)問題屢查、屢改、屢犯的現(xiàn)象，在提升內(nèi)部審計成效最大化的同時，確保內(nèi)部控制體系在公司發(fā)展中的風(fēng)險防范作用。

篇7

一、2013和2014年上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況

我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，該體系自2011年開始逐步在上市公司推廣，財政部、證監(jiān)會2012年了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，全面部署內(nèi)控規(guī)范體系實施的時間表，2012年在國有控股主板上市公司實行，2013年擴(kuò)大到一定規(guī)模的國有控股主板上市公司，到2014年，除特殊情況外，主板上市公司應(yīng)全部執(zhí)行該規(guī)范體系，“在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告和注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告?！痹趦?nèi)部控制規(guī)范體系積極推進(jìn)的過程中，上市公司提供了很多內(nèi)部控制實踐經(jīng)驗，也反映出很多值得探討的問題。

筆者根據(jù)最近兩年即2013和2014年的上市公司公開披露的年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告，以及財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學(xué)的《我國上市公司2013年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》，中注協(xié)網(wǎng)站的2013年、2014年年報審計情況，通過歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計、資金管理、賒銷管理、會計確認(rèn)方面出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的上市公司較多，見表1。

上表中列示了內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)較多的方面，對應(yīng)的上市公司證券名稱、公司數(shù)量、出現(xiàn)該種內(nèi)部控制缺陷的公司占所有披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量的比重，2013年和2014年所有披露內(nèi)部控制缺陷的滬深兩市上市公司分別為45家和49家。在上述5類內(nèi)部控制缺陷中，其中“會計確認(rèn)”由于不同公司業(yè)務(wù)性質(zhì)的多樣性，會計確認(rèn)具體原則、條件會因每種業(yè)務(wù)不同而不同，需要具體情況具體分析，因此本文僅分析關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計、資金管理、賒銷管理這四個方面的內(nèi)部控制缺陷。另外，以下分析中用證券簡稱（2013）如上海家化（2013）代表2013年上海家化公司的內(nèi)部控制情況，用證券簡稱（2014）代表2014年該公司的內(nèi)部控制情況。

其實，對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類并對其進(jìn)行分析，不僅對上市公司今后的內(nèi)部控制完善有益，而且這些缺陷很可能也是大量的非上市公司存在的問題，因而非上市公司也應(yīng)很好的借鑒上市公司的內(nèi)部控制實施中的經(jīng)驗教訓(xùn)，使公司管理不斷走向正規(guī)化。

二、主要內(nèi)部控制缺陷分析

（一）關(guān)聯(lián)交易管理

1.內(nèi)部控制缺陷

上市公司中的關(guān)聯(lián)方交易十分普遍，包括相互采購、銷售、資金占用、提供擔(dān)保等各種形式。關(guān)聯(lián)方之間由于利益關(guān)系的存在，其交易的真實性、公允性受到外部投資者的格外關(guān)注。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定：“企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息?！边@些相關(guān)信息主要包括發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的雙方公司的名稱、關(guān)聯(lián)關(guān)系、交易的性質(zhì)、金額、定價政策等。而根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》，上市公司通過隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系或采取其他手段，規(guī)避信息披露、報告義務(wù)的，中國證監(jiān)會按照《證券法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中，關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的識別、審批和披露問題比較突出，例如上海家化（2013），大有能源（2013）、深圳機(jī)場（2013）、四川雙馬（2013）、柳鋼股份（2014）都存在未及時正確的識別出關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，未及時披露的問題。多倫股份（2014）關(guān)聯(lián)方之間的重大資金支付未履行審批程序，也未簽署相關(guān)合同或協(xié)議。這些都反映出公司存在內(nèi)部控制缺陷，即缺乏主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的內(nèi)部控制機(jī)制。

2.原因分析

（1）某些上市公司不能正確識別出關(guān)聯(lián)方有主觀和客觀兩方面原因。從主觀原因看，上市公司有粉飾財務(wù)報表，或者為大股東、管理層等個別利益團(tuán)體謀取利益從而損害其他利益相關(guān)者的可能。少數(shù)利益團(tuán)體可能利用沒有業(yè)務(wù)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來轉(zhuǎn)移資金，或者通過關(guān)聯(lián)方銷售、采購粉飾財務(wù)報表，對其他利益相關(guān)者造成損害。從客觀原因看，雖然對于關(guān)聯(lián)方的識別，即哪些公司和個人屬于關(guān)聯(lián)方的范疇，應(yīng)如何披露，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《上市公司信息披露管理辦法》中有具體的規(guī)定，但是每個公司不同的特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和可能形成的間接關(guān)聯(lián)關(guān)系有時相當(dāng)復(fù)雜，相關(guān)法規(guī)無法窮舉所有可能的情形。例如上述法規(guī)條文在列舉了部分關(guān)聯(lián)方情形之后，規(guī)定關(guān)聯(lián)方“包括中國證監(jiān)會、證券交易所或者上市公司根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能或者已經(jīng)造成上市公司對其利益傾斜的法人和自然人?！币虼松鲜泄菊_及時識別關(guān)聯(lián)方并不是件易事，例如上海家化退休職工管理委員會與滬江日化廠之間的采購銷售業(yè)務(wù)形成上海家化的關(guān)聯(lián)方交易，而上海家化未能及時識別并披露。

（2）關(guān)聯(lián)方之間的資金往來，有些有交易實質(zhì)，有些是資金占用或提供擔(dān)保，而資金占用和提供擔(dān)保更容易存在審批程序缺失，合同簽署程序缺失的內(nèi)部控制缺陷。存在這類內(nèi)控缺陷一是由于某些上市公司存在將募集資金不當(dāng)轉(zhuǎn)移的情況，另一方面，關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借、擔(dān)保對于集團(tuán)公司來說似乎是解決資金短缺，以低成本融通資金的有效方式，但是，由于關(guān)聯(lián)方之間的密切關(guān)系，公司很可能忽視了審批、簽合同這種內(nèi)部控制。實踐中也有很多公司雖然與關(guān)聯(lián)方簽了合同或協(xié)議，也沒有按照法規(guī)規(guī)定嚴(yán)格履行關(guān)聯(lián)交易的審議程序以及回避表決制度，如果沒有合理的資金管控，很可能給公司帶來財務(wù)風(fēng)險，損害外部投資者的利益。

（二）內(nèi)部監(jiān)督

1.內(nèi)部控制缺陷

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨立性?！薄懊鞔_內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)）和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求?！?/p>

2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中反映了某些公司的內(nèi)部監(jiān)督獨立性和有效性缺乏，例如亞星化學(xué)（2013）、中房地產(chǎn)（2013）的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性不足，沒有完全獨立于管理層，存在職責(zé)不清等問題。上海新梅（2014）內(nèi)部審計部門不能對其整體內(nèi)部控制做出有效的評價和監(jiān)督。而ST生化（2014）甚至未設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。

2.原因分析

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立和獨立有效的開展工作是企業(yè)內(nèi)部控制的一項重要措施，對企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)該發(fā)揮重要作用。但是內(nèi)部審計的獨立性不足的現(xiàn)象即使在上市公司也仍然存在。這種獨立性的不足一是表現(xiàn)在組織架構(gòu)中，比如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計報告中披露“公司內(nèi)部審計工作由風(fēng)險控制部負(fù)責(zé)，根據(jù)公司組織架構(gòu)，風(fēng)險控制部未完全獨立于管理層，未受董事會下屬審計委員會或監(jiān)事會的直接監(jiān)管。”內(nèi)部審計部門不獨立就必然形同虛設(shè)，不能起到監(jiān)督的作用。組織架構(gòu)屬于企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，整體環(huán)境的內(nèi)部控制缺陷會影響整個財務(wù)報告信息的可靠性，也反映了公司高層對內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度。二是表現(xiàn)在內(nèi)部審計部門不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，無法對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行有效監(jiān)督。通過對公司內(nèi)部的檢查，能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤，預(yù)防風(fēng)險，改進(jìn)內(nèi)部控制，完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，形成內(nèi)部審計報告并提出有價值的管理建議，這樣的內(nèi)部審計工作才是有效的。某些企業(yè)的內(nèi)審部門由于人員的專業(yè)素質(zhì)、高層重視程度等原因不能形成規(guī)范嚴(yán)格的內(nèi)審制度。如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計報告中披露“內(nèi)部審計人員配備不足，人員配備無法滿足監(jiān)督工作需要，公司內(nèi)部審計工作歸口于風(fēng)險控制部管理，風(fēng)險控制部還兼任法務(wù)工作，目前風(fēng)險控制部門人員兩名，兩名職員全部是法律專業(yè)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督缺乏有效性”。

（三）資金管理

1.內(nèi)部控制缺陷

我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對資金活動的管理提供規(guī)范指引，包括籌資、投資和營運資金管理。由于資金是公司十分重要同時也是高風(fēng)險的資產(chǎn)，因此在控制活動層面，對資金的控制措施是否完善，是判斷內(nèi)部控制是否良好的一個基本方面。

但是在2013和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中卻顯示某些上市公司在資金的支付，銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等方面存在內(nèi)控缺陷。例如五洲交通（2013）、ST博元（2014）、山水文化（2014）都存在資金支付無相應(yīng)權(quán)限人員授權(quán)審批的情況，山水文化（2014）向交通銀行股份有限公司青島分行申請借款，內(nèi)部無審批流程和手續(xù)，財務(wù)部門未及時入賬。該筆借款支出時，未履行相應(yīng)的審批程序，亦未按照借款合同約定的用途使用。南寧糖業(yè)（2013）存在現(xiàn)金支票和支票密碼都為出納一人保管的情況。京城機(jī)電（2013）的銀行存款余額調(diào)節(jié)表無相應(yīng)權(quán)限人員審核，ST國創(chuàng)（2014）存在部分銀行賬戶未納入財務(wù)報表，部分銀行賬戶雖納入財務(wù)報表但未編制余額調(diào)節(jié)表的情況。

2.原因分析

（1）資金支付的授權(quán)審批是公司內(nèi)部控制的一項基本措施，這項內(nèi)控缺陷反映出公司內(nèi)部控制的薄弱。授權(quán)首先要做到職責(zé)分離，如執(zhí)行資金支付的出納和付款審批單上的批準(zhǔn)者，以及進(jìn)行賬務(wù)處理的會計人員應(yīng)沒有缺位，互相監(jiān)督，形成牽制。審批要做到根據(jù)權(quán)限履行審批職責(zé)，清楚知悉所審批的事項，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。此項內(nèi)控缺陷發(fā)生在高風(fēng)險的資金領(lǐng)域，不排除公司人員存在舞弊的可能。

（2）銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否編制，是否有相應(yīng)權(quán)限人員審核也是內(nèi)部控制的一項基本措施。但是在企業(yè)實踐中，銀行存款余額調(diào)節(jié)表較多地存在三類問題，一是某些發(fā)生業(yè)務(wù)較少的銀行賬戶不編制調(diào)節(jié)表，二是調(diào)節(jié)表沒有人員審核，三是出納編制調(diào)節(jié)表，且無人審核。這項內(nèi)控缺陷可能源于高層人員忽視了編制調(diào)節(jié)表起到的監(jiān)控作用。但實際上利用銀行存款余額調(diào)節(jié)表掩蓋挪用貪污公款的舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生。如果能夠真正做到會計編制調(diào)節(jié)表，財務(wù)主管認(rèn)真審核，資金發(fā)生被盜、挪用的風(fēng)險就會大大降低。

（四）賒銷管理

1.內(nèi)部控制缺陷

我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對賒銷應(yīng)采取的內(nèi)控措施提供了指導(dǎo)，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全客戶信用檔案，關(guān)注重要客戶資信變動情況，采取有效措施，防范信用風(fēng)險?！薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過函證等方式，定期與客戶核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項?！薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)應(yīng)收款項壞賬的管理。應(yīng)收款項全部或部分無法收回的，應(yīng)當(dāng)查明原因，明確責(zé)任，并嚴(yán)格履行審批程序，按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度進(jìn)行處理?！辟d銷的內(nèi)部控制關(guān)系公司的銷售業(yè)績和資金回籠，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量和持續(xù)經(jīng)營都有重要影響。

但在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中，此項內(nèi)部控制發(fā)生缺陷的情況較多。例如冀東水泥（2013）的部分子公司與客戶簽訂現(xiàn)款合同，但是實際執(zhí)行中，卻對客戶實行賒銷，且未補(bǔ)充任何審批手續(xù)的情況。西部礦業(yè)（2013）未完整履行授權(quán)審批程序即對部分客戶進(jìn)行授信并賒銷銷售。ST博元（2014）沒有對客戶引入賒銷審批制度，無對客戶資信等級進(jìn)行評估的制度。安泰集團(tuán)（2014）在客戶未能按照約定按時支付銷售價款的情況下，仍向客戶銷售貨物，形成大額應(yīng)收賬款。皖江物流（2014）的子公司淮礦物流公司出現(xiàn)重大信用風(fēng)險事項，對客戶債權(quán)未能采取有效措施，出現(xiàn)重大壞賬風(fēng)險。ST博元（2014）沒有嚴(yán)格執(zhí)行每月與客戶對賬的制度。ST國創(chuàng)（2014）未制定對賬制度，對應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收等往來科目未定期與對方公司核對。這些反映出公司在客戶資信評估、應(yīng)收賬款管理等方面的內(nèi)部控制存在缺陷。

2.原因分析

賒銷對企業(yè)有兩方面影響，一方面能擴(kuò)大銷售，增加利潤，但另一方面賒銷容易形成壞賬，資金的回收需要企業(yè)進(jìn)行有效的管理。如果一味追求銷售業(yè)績，對賒銷業(yè)務(wù)管理不善，甚至?xí)绊懫髽I(yè)的持續(xù)經(jīng)營，2000年的鄭百文申請破產(chǎn)事件就是例證。在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計報告中反映出的賒銷內(nèi)部控制問題主要有兩類，一類是賒銷審批程序缺失，另一類是無定期對賬程序。

篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制鑒證 審計 審核

自2006年我國對資本市場內(nèi)部控制信息披露實施管制以來，上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告數(shù)量猛增，但是這些報告的標(biāo)題和內(nèi)容卻五花八門，可比性較差，削弱了信息的有用性。究其原因，主要是注冊會計師對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在差異?，F(xiàn)階段內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是定位于審核抑或?qū)徲嫞@是一個有必要厘清的重要問題。本文擬對此問題進(jìn)行理論分析和實證研究，旨在為提高我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度的實施效果有所幫助。

一、內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計辨析

根據(jù)國際審計鑒證準(zhǔn)則委員會（IASSB）的定義，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)，其中鑒證對象信息是對鑒證對象按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。在鑒證業(yè)務(wù)中，內(nèi)部控制審核（Examination）與內(nèi)部控制審計（Audit）的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下五個方面：

一是保證水平不同。內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，而內(nèi)部控制審計提供的是合理保證，合理保證的保證水平要高于有限保證。

二是鑒證對象不同。在內(nèi)部控制審核中，注冊會計師僅就企業(yè)管理當(dāng)局對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定（即企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告）進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師不僅要審計管理層的報告，還要出具一份有關(guān)公司內(nèi)部控制效果的單獨的、獨立的意見。從鑒證對象看，注冊會計師在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)任顯然要重于審核業(yè)務(wù)。

三是測試控制設(shè)計與運行有效性的程序不完全相同。內(nèi)部控制審核包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行，內(nèi)部控制審計。除了用到上述程序外，還必須實施穿行測試，以便為其審計意見提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的審計準(zhǔn)則要求外部審計人員至少對每個重要交易實施一次穿行測試。穿行測試涉及從原始憑證追蹤某筆交易，經(jīng)企業(yè)的信息系統(tǒng)，直至它在企業(yè)財務(wù)報告上反映出來。而在審核業(yè)務(wù)中只是簡單地了解企業(yè)內(nèi)部控制，針對性不強(qiáng)，收集的證據(jù)的充分性和適當(dāng)性要弱很多，因此無須執(zhí)行穿行測試。

四是鑒證意見態(tài)度不同。內(nèi)部控制審核是以消極方式發(fā)表鑒證意見，而內(nèi)部控制審計是以積極方式發(fā)表鑒證意見。

五是社會影響不同。財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)主要是為資本市場服務(wù)，其鑒證結(jié)果對整個社會有巨大而深遠(yuǎn)的影響。相比于內(nèi)部控制審核，內(nèi)部控制審計提供的保證水平較高，因而社會公眾更多地依賴審計意見。內(nèi)部控制審計的社會影響顯然要比內(nèi)部控制審核的大得多。

上述五個方面的差異，核心是保證水平不同。正是源于內(nèi)部控制審計提供的保證水平高于內(nèi)部控制審核提供的保證水平，才導(dǎo)致了注冊會計師需要執(zhí)行更加周密、嚴(yán)格的計劃，收集更加充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持注冊會計師以積極方式發(fā)表審計意見，同時也使得其社會影響更大，注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任更重。

二、我國內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)―由審核到審計

2000年11月中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》， 規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報中出具對內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告，并委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并出具評價報告。這是我國首次確立上市公司內(nèi)部控制專項審核制度。而后證監(jiān)會以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求，將對內(nèi)部控制鑒證擴(kuò)大到了在境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍。2002年2月，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，國注冊會計師協(xié)會頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。

2006年，滬深交易所先后出臺《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，深交所要求其所有主板上市公司的注冊會計師在對公司進(jìn)行年度審計時，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見，而上交所僅要求會計師事務(wù)所出具對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。這標(biāo)志著我國全面實施上市公司內(nèi)部控制鑒證制度。雖然兩份指引未明確說明內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，但是從其規(guī)定的鑒證對象和注冊會計師責(zé)任看，滬深交易所對內(nèi)部控制的定位不同，上交所定位為審核，而深交所定位為審計。這表明這一時期政府監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制鑒證的性質(zhì)尚未達(dá)成共識。

2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合我國最具權(quán)威性的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中第十條要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告?！痘疽?guī)范》對內(nèi)部控制鑒證的定位與美國SOX法案相同，這將中國的內(nèi)部控制鑒證推向了保證程度最高的審計業(yè)務(wù)，中國的內(nèi)部控制鑒證正式從審核轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫛?010年4月，財政部等《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，首次對注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)進(jìn)行專門規(guī)范。至此，從制度層面上說，我國上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位已完全明確。

顯然，我國內(nèi)部控制鑒證經(jīng)歷了由審核向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變的發(fā)展軌跡，這種轉(zhuǎn)變雖然會增加企業(yè)的成本，同時也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，但是有助于加強(qiáng)公司治理，提高財務(wù)報告質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，符合企業(yè)和社會的長遠(yuǎn)利益。

三、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)同度調(diào)查

如前所述，深交所對內(nèi)部控制鑒證定位為審計，這與2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一致，那么，實踐中注冊會計師是否均認(rèn)同這一定位呢？我們以2009年度深市主板上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告為樣本來研究這一問題。

2009年度深市共有485家上市公司，其中96家披露了注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告。從報告標(biāo)題來看，使用的報告標(biāo)題有10余種之多，其中使用最廣泛的是“內(nèi)部控制鑒證報告”，共42份，占總數(shù)的43.75%， 其次是“內(nèi)部控制審核報告”，共23份，占總數(shù)的23.96%，其余的使用“內(nèi)部控制制度報告”、“內(nèi)部控制審核評價意見”、“專項報告”以及“專項說明”等名稱。由此可見，注冊會計師對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在分歧。值得注意的是，沒有一份報告采用“審計報告”作為標(biāo)題，由于審計業(yè)務(wù)在鑒證業(yè)務(wù)中要求的保證程度最高，注冊會計師面臨的法律風(fēng)險最大，因此在專門的內(nèi)部控制鑒證指引出臺前，事務(wù)所很有可能出于規(guī)避風(fēng)險的考量而棄用這一名稱。

從報告的內(nèi)容來看，96份鑒證報告可以劃分成三種范式，一是審計報告，共75份，占比是78.13%，報告對被審單位內(nèi)部控制的有效性以積極方式發(fā)表審計意見；二是審核報告，共5份，占比是5.21%，報告強(qiáng)調(diào)提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證；三是其他鑒證業(yè)務(wù)報告，共16份，占比是16.67%，報告強(qiáng)調(diào)不是對內(nèi)部控制專門審核，僅就管理當(dāng)局提供的內(nèi)部控制自我評價報告與注冊會計師對該公司財務(wù)報表的審計發(fā)現(xiàn)在重大方面是否一致發(fā)表意見。以上統(tǒng)計結(jié)果說明注冊會計師未一致認(rèn)同將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審計，近四分之一的注冊會計師將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審核或保證程度更低的其他鑒證業(yè)務(wù)。上述現(xiàn)象反映出深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》沒有得到全面的貫徹執(zhí)行。

四、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制審核在保證程度、鑒證對象、測試程序、鑒證意見態(tài)度等諸多方面存在差異。我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度最初定位為審核，后發(fā)展為審計，制度創(chuàng)新的目的是最大限度的促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。在對深市主板市場上內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行統(tǒng)計分析后，我們發(fā)現(xiàn)我國注冊會計師還沒有對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)形成統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，我國有關(guān)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會還需要針對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)加大對注冊會計師的宣傳和培訓(xùn)，加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，促使內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量不斷提高。

參考文獻(xiàn):

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②方紅星. 強(qiáng)制披露規(guī)則下的內(nèi)部控制信息披露－基于滬市上市公司2006年年報的實證研究[J]．財經(jīng)問題研究，2007（12）:58―64

③林斌，饒靜．上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告？――基于信號傳遞理論的實證研究[J]．會計研究，2009（2）:45―52

④[美]邁克爾 拉莫斯著，李海風(fēng)譯.如何遵循SOX404條款―評估內(nèi)部控制的效果[M]，第1版．北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2007:3―14

⑤袁秋云.滬市上市公司2008年內(nèi)部控制鑒證報告分析[J]．財經(jīng)界，2009（9）:10―11

篇9

近期，由迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司（下稱迪博公司）、中國內(nèi)部控制研究中心和北京國家會計學(xué)院聯(lián)合主辦的“迪博·中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)2013會暨高峰論壇”在北京召開。來自國資委、財政部、證監(jiān)會領(lǐng)導(dǎo)以及北京國家會計學(xué)院、各企業(yè)等眾多專家學(xué)者圍繞“內(nèi)控創(chuàng)造價值”主題展開深入討論。

內(nèi)控指數(shù)反映出哪些問題

這是迪博公司連續(xù)第三次對外中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，該指數(shù)源于2010年財政部立項、時任財政部副部長王軍批準(zhǔn)的重點會計科研課題“中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究”，是一套綜合反映我國上市公司內(nèi)部控制水平與風(fēng)險管理能力的量化指數(shù)體系。

根據(jù)此次迪博公司的內(nèi)控指數(shù)，在2012年，滬、深交易所2469家A股上市公司中，共有2223家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，披露比例高達(dá)90.04%，比去年有較大幅度的上升。其中，2219家上市公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效，占比99.82%；而剩下的4家上市公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論無效，分別為：長春經(jīng)開、萬福生科、海聯(lián)訊、北大荒。同時，在2223家披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，503家上市公司披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比22.63%。其中，424家公司披露了具體的內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容。經(jīng)歸納總結(jié)，上市公司內(nèi)部控制重大缺陷頻發(fā)的領(lǐng)域為：發(fā)展戰(zhàn)略、對子公司的管控、控股股東、財務(wù)報表核算、信息披露和關(guān)聯(lián)交易。

此外，在2469家上市公司中，共有1504家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占比60.92%。其中，內(nèi)部控制審計結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司1479家，占比98.34%；非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見25家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見21家，占比1.40%；否定意見4家，占比0.27%。

在1504家披露內(nèi)控審計報告的上市公司中，697家單獨披露的內(nèi)控審計費用總額為3.36億元，平均每家48.22萬元。其中，規(guī)范的內(nèi)控審計報告審計費用均值較高，為48.61萬元。

迪博公司實證研究表明，良好的內(nèi)部控制不僅有助于提高上市公司的盈利能力，給公司的股東帶來更高收益，而且還有助于提升上市公司的價值創(chuàng)造能力，為企業(yè)的快速發(fā)展保駕護(hù)航。

然而，內(nèi)控指數(shù)所反映的問題同樣不容忽視。證監(jiān)會會計部副主任李筱強(qiáng)指出，從當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制披露的執(zhí)行情況來看，主要存在以下幾個問題：一是在上市公司方面，個別公司在內(nèi)控的設(shè)計、評價方面存在走形式、走過場現(xiàn)象，相當(dāng)一部分公司在如何將內(nèi)控和業(yè)務(wù)流程、管理系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合方面還存在較大提升空間；二是在信息披露方面，內(nèi)控評價報告的披露格式不統(tǒng)一造成信息可比性差，在內(nèi)控評價范圍、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面信息披露的充分性還有待加強(qiáng)；三是在內(nèi)控審計方面，部分審計意見的準(zhǔn)確性、恰當(dāng)性存在問題，審計師對于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和披露，以及與公司內(nèi)控評價結(jié)論的相互銜接和協(xié)調(diào)還有待提高；四是在內(nèi)控執(zhí)行監(jiān)管方面，還需進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)控的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以提高操作性，同時，還需要制定相關(guān)的監(jiān)管規(guī)程，加強(qiáng)監(jiān)管協(xié)作，統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

如何“走得更遠(yuǎn)”

在北京國家會計學(xué)院教授秦榮生看來，內(nèi)部控制不僅涉及面廣，內(nèi)容寬泛，而且與其他專業(yè)管理交叉面多，既有宏觀層面的內(nèi)容，也有業(yè)務(wù)層面的內(nèi)容；既要發(fā)揮內(nèi)部控制體系獨立的保障性作用，又要與企業(yè)現(xiàn)有管理體系有機(jī)融合，內(nèi)控部門的工作難度可想而知?，F(xiàn)階段，做好內(nèi)部控制提升工作，關(guān)鍵是要消除短板、突破企業(yè)內(nèi)控瓶頸。

“但遺憾的是，大多數(shù)企業(yè)在這方面做得并不夠好。”秦榮生表示，目前，我國大部分企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制體制時仍受制于外部監(jiān)管的強(qiáng)制要求，缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主動性，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)流于形式，形式相似而實質(zhì)相距甚遠(yuǎn)，企業(yè)內(nèi)控對公司長期發(fā)展并沒有起到促進(jìn)作用，對公司價值提升貢獻(xiàn)不大。

秦榮生還指出，在很多企業(yè)中，內(nèi)部控制部門與業(yè)務(wù)部門的職責(zé)定位目前并沒有理順，并且日益流露出內(nèi)部控制部門在企業(yè)中被邊緣化的傾向。有些企業(yè)的業(yè)務(wù)部門對內(nèi)部控制職能有誤解，認(rèn)為有了風(fēng)險控制部門，有沒有內(nèi)部控制部門都沒有關(guān)系；還有的企業(yè)內(nèi)部控制部門和業(yè)務(wù)管理部門溝通交流不夠，導(dǎo)致內(nèi)部控制與企業(yè)現(xiàn)有管理體系難以融合，內(nèi)部控制工作無處下手。

在秦榮生看來，產(chǎn)生上述問題的根源，在于企業(yè)沒有賦予內(nèi)部控制職能部門一個明確的定位，沒有搞清楚內(nèi)部控制部門應(yīng)該如何發(fā)揮作用，內(nèi)部控制職能僅僅定位于建體系、作分析、寫報告，而沒有與現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程相融合。

胡為民認(rèn)為，想要改變企業(yè)對于內(nèi)控部門的這種本質(zhì)誤解，需要首先從公司高管層面入手。一是在管理層次上由執(zhí)行層面提升到?jīng)Q策層面；二是在管理模式上由一個部門管理轉(zhuǎn)變?yōu)樗袉挝积R抓共管；三是在管理技術(shù)上由以定性為主擴(kuò)大到定量與定性相結(jié)合；四是在管理方法上由人工控制轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫攘鞒炭刂萍靶畔⑾到y(tǒng)控制為主。

除此之外，企業(yè)風(fēng)險的評估與管控，也是一個影響企業(yè)價值創(chuàng)造成效如何的主要因素。

根據(jù)財政部的《企業(yè)內(nèi)部控制評價報告模板》要求，內(nèi)部控制評價的范圍涵蓋公司及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項，重點關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，并列示根據(jù)風(fēng)險評價結(jié)果確定的前“十大”風(fēng)險。然而，2012年，上市公司在內(nèi)部控制評價報告中總共僅披露了749項風(fēng)險，且其中114項未制定相應(yīng)的應(yīng)對措施。這樣從側(cè)面表明，大部分上市公司風(fēng)險評估工作仍處于起步階段。

篇10

【關(guān)鍵詞】　內(nèi)部控制審計；分析測試；程序；方法

前言：內(nèi)部控制審計有利于改善單位的經(jīng)營管理，提高單位的經(jīng)濟(jì)效益，是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上實行的再控制。以下筆者通過對內(nèi)部控制審計內(nèi)容的進(jìn)一步分析、闡述了內(nèi)部控制審計的實施方法和程序，以為內(nèi)部控制審計的開展奠定良好的基礎(chǔ)。

1內(nèi)部控制審計的幾點重要內(nèi)容

1.1內(nèi)部控制的具體含義

內(nèi)部控制審計已經(jīng)經(jīng)過了一段較長的歷史時期，然而國內(nèi)外學(xué)術(shù)界仍未形成一個統(tǒng)一的內(nèi)部控制審計定義。我們就暫將廣義的內(nèi)部控制審計概念作為內(nèi)部控制審計的定義，既可將內(nèi)部控制審計作為其他的審計項目實施的一個方法或程序，借以確定內(nèi)部審計的重點、方法和范圍，確定其受依賴程度，也可作為能獨立實施的審計項目組織，促進(jìn)審計效率和質(zhì)量的提升。內(nèi)部控制審計主要是測試內(nèi)部控制的合理、健全、有效和符合的特性并對其進(jìn)行評價。

1.2對象及內(nèi)容

控制環(huán)境與活動、風(fēng)險評估、信息監(jiān)督等內(nèi)部控制的要素就是內(nèi)部控制審計的主要對象。測試并評價內(nèi)部控制的各個構(gòu)成要素就是內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容：檢查并對內(nèi)部控制健全性做出評價；測試內(nèi)部控制是否有效；對內(nèi)部控制進(jìn)行綜合性評價判斷其是否具有科學(xué)合理性；測試內(nèi)部控制的實質(zhì)性。

2內(nèi)部控制審計的操作程序和實施方法

審計師可利用通用的報告準(zhǔn)則與外業(yè)實施內(nèi)部控制審計，審計師必須具備可以完全勝任審計工作，在工作過程中時刻堅持謹(jǐn)慎性原則。為了保證內(nèi)部審計控制的質(zhì)量，必須采用恰當(dāng)方法和程序。審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估和審計不同內(nèi)容，采取不同的審計和評估方法。

2.1審計工作準(zhǔn)備階段

制定審計業(yè)務(wù)計劃。進(jìn)行管理流程評估。對管理層文檔記錄進(jìn)行評估。對內(nèi)部控制加以了解。進(jìn)行重要會計科目的識別。對主要的交易類別和重要流程加以識別。熟知期末財務(wù)報告的各個流程。審計師必須了解公司的內(nèi)部控制有效性在管理層給出的評估。適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行工作協(xié)助和計劃，在保證其需要的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)適時監(jiān)督。審計師對內(nèi)部控制進(jìn)行評估和評價必須了解評價的對象，在了解的基礎(chǔ)上加以評價會更加具有信服力。充分的操作前準(zhǔn)備，有利于實現(xiàn)審計目標(biāo)、達(dá)到審計目的。

2.2實施審計階段

穿行測試。在對第一交易類型測試時，審計師必須實施一次或一次以上的穿行測試。審計師實施穿行測試的對象，其中包括：單獨的初始交易、交易控制權(quán)、交易記錄、處理以及報告的全過程，重要流程的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，風(fēng)險及舞弊控制也不例外。審計師可以在穿行測試中獲得以下證據(jù)：使審計師識別并了解五大方面內(nèi)部控制的針對性控制設(shè)計，其中防止風(fēng)險和舞弊而實施的控制也在審計范圍之內(nèi)；審計師要了解整個流程，根據(jù)相關(guān)財務(wù)報表來認(rèn)定，判斷其是否能識別出整個流程中易發(fā)生錯報所有關(guān)鍵點；對控制設(shè)計有效性進(jìn)行評估；確認(rèn)是否實施了控制。

進(jìn)行控制識別使測試得以進(jìn)行。對于重要的財務(wù)報表科目以及其中所披露的事項相關(guān)認(rèn)定實施的控制有效性，審計師必須要提供出足夠的證據(jù)。對重要的會計科目、重要流程和會計信息相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行過識別后，應(yīng)當(dāng)對以下進(jìn)行識別和評估并實施控制測試：以產(chǎn)生舞弊和錯誤節(jié)點；管理層控制實施的性質(zhì)；針對控制目標(biāo)和特定目標(biāo)而實施并進(jìn)行的控制重要性，其實施一種以上控制的必要性，或為特定目標(biāo)的實現(xiàn)，進(jìn)行控制補(bǔ)充是否必要；極其不能實現(xiàn)控制有效性所存在的風(fēng)險。

對設(shè)計和運行效果進(jìn)行評估、測試。能夠?qū)ω攧?wù)報表發(fā)生重大舞弊或錯誤的錯報產(chǎn)生發(fā)現(xiàn)或防止作用實施的預(yù)期控制，我們可以判斷其為有效內(nèi)部控制設(shè)計?？砂凑找韵聵?biāo)準(zhǔn)對控制目標(biāo)控制實施情況進(jìn)行判斷：對公司每個領(lǐng)域控制目標(biāo)進(jìn)行識別；每個目標(biāo)的滿足條件控制的識別；對實施控制后財務(wù)報表中重大錯報導(dǎo)致的錯誤或是舞弊能否起到發(fā)現(xiàn)或防止的作用。

在進(jìn)行控制有效性評估時，審計師應(yīng)當(dāng)判斷控制實施人員必要授權(quán)的獲得與否和控制是否按計劃實施、實施控制有效性是否具備?？梢酝ㄟ^對適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、相關(guān)記錄的檢查、控制重新實施的措施和公司運營狀況的觀察等方式相結(jié)合來進(jìn)行控制有效性的判斷測試。

形成對內(nèi)部控制有效性的意見評價。發(fā)表相關(guān)內(nèi)部控制意見時，審計師必須先評估獲得的全部證據(jù)，并闡述其意見，必須在審計師工作無任何限制和實質(zhì)性漏洞的前提下，審計師意見才更有意義。審計師如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在實質(zhì)性漏洞時應(yīng)發(fā)表否定意見，如收到工作限制，審計師或按權(quán)限受制范圍發(fā)表意見，或者發(fā)表無法表示或保留意見。

對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評估。對于已發(fā)現(xiàn)缺陷的內(nèi)部控制審計師必須對其進(jìn)行評估，并決定該缺陷在單獨或累加后，是否是或形成實質(zhì)性漏洞或重要缺陷。以下幾方面是評估內(nèi)控缺陷程度時必須考慮的：單獨缺陷或累加缺陷后是否會致使會計科目余額錯報或錯報披露事項；單獨缺陷或累加缺陷導(dǎo)致錯報的危害程度。

2.3形成審計報告的階段

對管理層的報告進(jìn)行審計評估。對于管理層做出的內(nèi)部控制有效性的相關(guān)評估報告，審計師應(yīng)當(dāng)對下列事件加以評估：管理層建立并適當(dāng)維護(hù)內(nèi)控制度是否是其明確責(zé)任的表示；評估框架由管理層執(zhí)行是否適當(dāng)；在公司最近結(jié)束的財務(wù)年度，管理層在做出的內(nèi)控有效性的評估中，對于重大錯報管理層是否列出；對它的評估管理層所使用的表達(dá)形式是否可以接受。

修訂審計報告。在下列任何一種存在的情況下，審計師就必須對審計報告的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂：管理層沒有進(jìn)行充分的內(nèi)控評估，或者管理層不適當(dāng)?shù)膱蟾妫还緝?nèi)部控制中存在某個重大的控制缺陷；在業(yè)務(wù)約定書內(nèi)進(jìn)行審計工作受限制；審計師應(yīng)付了事，參照他人的部分審計報告進(jìn)行報告的制定；自報告日期之后，發(fā)生的某個期后事項具有重大影響的；管理層在內(nèi)部控制報告中混雜并包含了其他信息。

審計師對管理層確認(rèn)的內(nèi)部控制所披露事項進(jìn)行評估。當(dāng)這樣的情況發(fā)生時，管理層有責(zé)任進(jìn)行確定、審計師就有對其評估的必要：內(nèi)部控制產(chǎn)生變化的理由是糾正個別實質(zhì)性漏洞，內(nèi)部控制變化的理由及變化后的周圍環(huán)境是否有充分確定、重要的信息來充分披露證明該項變化會產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

結(jié)束語：

審計是對內(nèi)部控制實施情況的檢查與監(jiān)督，審計工作的開展有利于內(nèi)部控制工作的發(fā)展和完善。因此，嚴(yán)格遵守審計程序、按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄩ_展審計工作，不僅可以有效保證審計工作質(zhì)量，還能保證審計工作效率，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻(xiàn)