導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇公司第三方審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營(yíng)效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會(huì)計(jì)信息也就無法真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

內(nèi)部審計(jì)不僅僅只是一種保證活動(dòng)，更多的是一種咨詢活動(dòng)，并且內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價(jià)值。

(二)我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究與實(shí)踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國(guó)力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財(cái)政部等五部委出臺(tái)了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國(guó)版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國(guó)審計(jì)規(guī)范工作存在的問題

(一)我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定問題一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)部分審計(jì)師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年，我國(guó)政府部門出臺(tái)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一政策雖然對(duì)審計(jì)師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)起到借鑒意義，但仍然未明確審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡(jiǎn)單的提到“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”。

一方面，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅在部分方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)具有指導(dǎo)作用，而未對(duì)審計(jì)方法的選擇、審計(jì)計(jì)劃的審核及審計(jì)過程中的評(píng)價(jià)等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國(guó)內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)意見》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。另一方面，主動(dòng)將內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動(dòng)打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計(jì)指引》背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

(二)我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問題

1.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國(guó)大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國(guó)上市公司均采取無保留審計(jì)意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

(三)我國(guó)當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》( 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括被審單位的內(nèi)部控制)，對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

三、我國(guó)審計(jì)規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

(一)完善內(nèi)部控制審計(jì)

準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計(jì)的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對(duì)于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國(guó)相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國(guó)家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國(guó)的市場(chǎng)特點(diǎn)和需求，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，之后將其與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國(guó)的PCAOB AS No.5，結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)現(xiàn)狀，制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，相關(guān)部門可構(gòu)建中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則提供有力平臺(tái)。

美國(guó)PCAOB AS No.5中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作出了規(guī)定，我國(guó)相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計(jì)指引》后附中的“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”改為“審計(jì)師已依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”?，F(xiàn)階段，對(duì)于跨國(guó)的上市公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng);對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

(二)完善上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于保持獨(dú)立性多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，針對(duì)其現(xiàn)象，一方面，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識(shí)培訓(xùn)和再教育，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性;另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理，保證會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，在充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定工作，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

(三)防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計(jì)機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn);再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

篇2

關(guān)鍵詞：環(huán)境報(bào)告 環(huán)境報(bào)告審計(jì)

一、研究綜述

國(guó)外對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告和環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展較早。英國(guó)資本市場(chǎng)上的100強(qiáng)公司中有近一半了單獨(dú)的環(huán)境信息報(bào)告，而且每份報(bào)告都附有外部審計(jì)人員或?qū)＜业耐獠勘ＷC聲明。歐盟要求通過EMAS認(rèn)證的所有企業(yè)提供合格的、經(jīng)第三方驗(yàn)證的年度環(huán)境報(bào)告。日本也在2000年的《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》中指出環(huán)境報(bào)告必須接受第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)?？梢?，開展企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)或第三方鑒證是發(fā)展的必然趨勢(shì)。

在我國(guó)，環(huán)境報(bào)告和環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)從上世紀(jì)90年代才開始逐漸受到重視，2010年環(huán)保部公開征求《上市公司環(huán)境信息披露指南》意見，敦促上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任；2011年6月了《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》，規(guī)定環(huán)境報(bào)告書中必須附第三方驗(yàn)證。由于我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)環(huán)境報(bào)告獨(dú)立審計(jì)的條件并不成熟，我們稱環(huán)境報(bào)告審計(jì)為“驗(yàn)證”，而并不是“鑒證”或“審計(jì)”，因此，我國(guó)對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題的研究迫在眉睫。

二、開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)的必要性

開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)的前提是企業(yè)環(huán)境報(bào)告。環(huán)境報(bào)告由企業(yè)披露，同財(cái)務(wù)報(bào)告一樣可以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，消除道德風(fēng)險(xiǎn)，建立企業(yè)良好形象。與之相對(duì)應(yīng)的環(huán)境報(bào)告審計(jì)則可以發(fā)揮監(jiān)督功能，增加報(bào)告的可信性。然而，我國(guó)大多數(shù)的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中并未提到鑒證或?qū)徲?jì)，即使有個(gè)別企業(yè)的環(huán)境報(bào)告中提到受到了環(huán)境監(jiān)測(cè)部門等外部技術(shù)部門的核查，但都沒有披露詳細(xì)的審核程序和審核意見。還有個(gè)別企業(yè)在環(huán)境報(bào)告中提及“第三方認(rèn)證”，但只是一些知名人士對(duì)企業(yè)所編制的環(huán)境報(bào)告意義的評(píng)價(jià)，這些都說明我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)仍處于起步階段。綜上，發(fā)展企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)是大勢(shì)所趨。

三、環(huán)境報(bào)告審計(jì)的基本問題及其實(shí)踐

（一）企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的定義。我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)作為審計(jì)領(lǐng)域的新秀，目前學(xué)者對(duì)其定義的理解主要有：一是環(huán)境報(bào)告審計(jì)可以作為治理工具，李雪等（2011）通過分析企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的內(nèi)容和流程，對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的合法性和公允性作出評(píng)價(jià)，并以審計(jì)報(bào)告的形式供利益相關(guān)者使用。二是環(huán)境報(bào)告審計(jì)是一種應(yīng)該履行的責(zé)任，彭菲（2014）的研究認(rèn)為企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的初期應(yīng)是政府環(huán)境審計(jì)，主要是針對(duì)企業(yè)遵守國(guó)家環(huán)境法規(guī)的情況、環(huán)保資金的使用情況、評(píng)估環(huán)境整治措施等開展審計(jì)，而保護(hù)環(huán)境作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一部分，理應(yīng)以民間審計(jì)為主，即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，從審計(jì)人員要求、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)目標(biāo)、獲取審計(jì)證據(jù)的程序這幾個(gè)方面來定義環(huán)境報(bào)告審計(jì)。三是環(huán)境報(bào)告審計(jì)發(fā)揮著監(jiān)督和鑒證的作用，張艷等（2014）定義環(huán)境報(bào)告審計(jì)為審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告是否在所有重大方面合法、公允地發(fā)表審計(jì)意見，并提供具有較高保證程度的獨(dú)立性的鑒證業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為環(huán)境報(bào)告審計(jì)是指具有審計(jì)資格的審計(jì)組織根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒證，對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的合法性和公允性進(jìn)行評(píng)價(jià)的審計(jì)活動(dòng)。

（二）審計(jì)主體。我國(guó)的審計(jì)是以國(guó)家政府審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)共同發(fā)展。為了保證企業(yè)披露環(huán)境信息報(bào)告的真實(shí)性和公允性，要加快環(huán)境報(bào)告內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的發(fā)展，尤其是對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的重視。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容不同于以往的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅包括可計(jì)量的貨幣性信息，還包括大量的非貨幣性信息，涉及眾多領(lǐng)域和技能要求。并且環(huán)境報(bào)告審計(jì)的委托人是社會(huì)公眾，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的獨(dú)立性也很重要，否則審計(jì)報(bào)告就不具有說服力。相對(duì)于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員來說，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德要求更加嚴(yán)格，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持獨(dú)立性，不能承擔(dān)無法勝任的工作等，所以說社會(huì)審計(jì)組織如注冊(cè)會(huì)計(jì)師更具有客觀性、獨(dú)立性和公正性。

（三）審計(jì)對(duì)象。王艷E（2014）和李雪（2011）認(rèn)為審計(jì)對(duì)象（內(nèi)容）即為環(huán)境報(bào)告，審計(jì)內(nèi)容是環(huán)境報(bào)告中包含的所有信息，反映的是企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，主要包括環(huán)境合規(guī)信息、環(huán)境會(huì)計(jì)信息以及環(huán)境績(jī)效信息等。企業(yè)環(huán)境報(bào)告內(nèi)容一般包括三方面的信息：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中是否具有環(huán)保理念，是否曾因?yàn)榄h(huán)境受到行政處罰等；二是與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的資源進(jìn)入；三是關(guān)于環(huán)保資金的披露。但目前環(huán)境報(bào)告信息較為主觀，標(biāo)準(zhǔn)不一，因此開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)存在很多困難。

（四）審計(jì)目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)可以分為總目標(biāo)和分目標(biāo)?？偰繕?biāo)是指企業(yè)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)來編制環(huán)境報(bào)告，環(huán)境報(bào)告中披露的信息是否真實(shí)、公允，以及是否能保證其環(huán)境管理取得相應(yīng)效率和效果。根據(jù)歐盟的EMAS，環(huán)境審計(jì)的分目標(biāo)具體包括：一是監(jiān)督檢查企業(yè)是否遵守了環(huán)境保護(hù)相關(guān)的政策、法律法規(guī)以及公司制度，是否受到行政處罰，以促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的有效實(shí)施；二是評(píng)價(jià)環(huán)境活動(dòng)是否科學(xué)、合理，以促使其符合可持續(xù)發(fā)展；三是審驗(yàn)環(huán)境報(bào)告，對(duì)報(bào)告的合法性、公允性和一致性進(jìn)行鑒證，促進(jìn)其環(huán)境活動(dòng)的科學(xué)發(fā)展；四是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響即環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)對(duì)環(huán)境活動(dòng)的統(tǒng)籌安排。

（五）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境報(bào)告審計(jì)屬于獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)的前提條件。在環(huán)境報(bào)告的編制標(biāo)準(zhǔn)方面，在國(guó)際上影響較大的全球報(bào)告倡議組織（GRI）制定的“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南”，以及國(guó)內(nèi)近年來出臺(tái)的《上市公司環(huán)境信息披露指南》《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等相關(guān)制度法規(guī)，都可以作為環(huán)境報(bào)告審計(jì)參考的標(biāo)準(zhǔn)，盡管如此，關(guān)于環(huán)境報(bào)告編制的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和披露的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還沒有形成，所以相應(yīng)的審計(jì)也無法順利進(jìn)行。

我國(guó)目前只對(duì)重污染企業(yè)的強(qiáng)制披露和自愿性披露做出了規(guī)定，并沒有強(qiáng)制所有企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一披露，并且審計(jì)準(zhǔn)則上也沒有關(guān)于環(huán)境報(bào)告審計(jì)的規(guī)范，只說明要第三方驗(yàn)證，卻沒有具體的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)。在驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)方面，我國(guó)可以參考國(guó)際上早已存在的標(biāo)準(zhǔn)，如國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO 14000評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，歐盟制定的EMAS標(biāo)準(zhǔn)以及日本的《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》等。總之，我國(guó)只有先健全環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，才能制定相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，開展審計(jì)工作。

四、環(huán)境報(bào)告審計(jì)的程序和方法

（一）審計(jì)程序。一般來說，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型為主，以有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)環(huán)境報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的主因，因此企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的具體程序?yàn)椋旱谝?，識(shí)別企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，可以從行業(yè)特點(diǎn)、環(huán)保法律法規(guī)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面進(jìn)行了解。第二，從整體和認(rèn)定的層面對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，幫助識(shí)別之后的程序中在整體和認(rèn)定層次對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第三，通過將識(shí)別的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和不同層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來，識(shí)別環(huán)境報(bào)告存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第四，根據(jù)不同情況的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。

（二）審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法一般可以認(rèn)為是審計(jì)人員在對(duì)環(huán)境審計(jì)對(duì)象的檢查、分析和評(píng)價(jià)的過程中，在收集證據(jù)、編寫報(bào)告、做出審計(jì)結(jié)論和提出審計(jì)意見的過程中所采用辦法的總稱。環(huán)境審計(jì)方法主要包括：政府環(huán)境審計(jì)采用的方法主要有審閱法、觀察法、詢問法、核對(duì)法等；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)采用的方法主要有環(huán)境費(fèi)用效益分析法、市場(chǎng)價(jià)值法等；社會(huì)環(huán)境審計(jì)如注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法等。

環(huán)境報(bào)告審計(jì)不僅應(yīng)用到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的一些常規(guī)方法，還要應(yīng)用到一些特殊方法，目前主要有費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法等，還可以通過程序分析，結(jié)合近年來企業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)以及環(huán)保意識(shí)和環(huán)保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況等，分析該企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債信息的公允性。

五、結(jié)論

本文基于已有研究，對(duì)環(huán)境報(bào)告審計(jì)做了進(jìn)一步的總結(jié)和研究，提出環(huán)境報(bào)告審計(jì)研究的定義，以及審計(jì)主體、對(duì)象、目標(biāo)、程序和方法。我國(guó)應(yīng)借鑒已有經(jīng)驗(yàn)，健全和完善我國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境報(bào)告內(nèi)容，并制定環(huán)境信息披露制度和指標(biāo)體系，同時(shí)培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)人才，積極有效地提高環(huán)境報(bào)告及其審計(jì)的總體質(zhì)量。S

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篇3

1、信息不對(duì)稱導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生

當(dāng)審計(jì)這一行業(yè)并不存在時(shí)，投資者與股份公司間的信息是不對(duì)稱的，根據(jù)阿克洛夫的結(jié)果，投資者將會(huì)因?yàn)椴痪邆渫耆畔⒍鴮?duì)其所投資的股份公司的報(bào)表的真實(shí)性表示懷疑，當(dāng)沒有第三方對(duì)其真實(shí)性給與更為充分的證明時(shí)，投資者很有可能因此減少對(duì)股份公司的資金支持，從而導(dǎo)致資源配置的效率低下。同樣，作為第三方的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，也面臨著相近的。由于對(duì)于任何一個(gè)市場(chǎng)，追求資源的最優(yōu)配置都是其內(nèi)在要求，因此便急需具有專業(yè)水平的人員出現(xiàn)以協(xié)調(diào)這種信息不對(duì)稱的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)便由此產(chǎn)生。

2、信息不對(duì)稱雙方的轉(zhuǎn)移導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和CPA法律責(zé)任的產(chǎn)生

審計(jì)出現(xiàn)后，包括投資者、債權(quán)人及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的第三方與間的信息不對(duì)稱情況，轉(zhuǎn)化為兩部分：一部分為企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的，這種信息不對(duì)稱就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一部分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三方之間的，筆者稱之為信任風(fēng)險(xiǎn)并認(rèn)為這將會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生。下面筆者將分別就這兩部分詳細(xì)進(jìn)行論述。

在企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間，有理由假設(shè)企業(yè)是具備完全信息的一方，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則會(huì)想方設(shè)法使其具備的信息更加完全化，以驗(yàn)證企業(yè)對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)信息和其他信息的真實(shí)性，這一過程就是審計(jì)。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)原理，雙方均具備絕對(duì)完全信息的情況只在理想狀態(tài)下存在，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不論如何都不可能使其所具備的信息絕對(duì)完全化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此而生。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)組成部分中，控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)原本存在的，但正確評(píng)估這兩種風(fēng)險(xiǎn)的水平卻是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)。信息不對(duì)稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確評(píng)估兩種風(fēng)險(xiǎn)的水平制造了障礙，這一點(diǎn)尤其體現(xiàn)在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估上，而符合性測(cè)試則正是為了調(diào)整這種信息不對(duì)稱的狀況，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更清楚地了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際情況。檢查風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生是在實(shí)質(zhì)性測(cè)試過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)間的信息不對(duì)稱所至。故注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試前，都要通過可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和企業(yè)現(xiàn)有的固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)出其可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要把不對(duì)稱信息的狀況調(diào)整的程度。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三方之間，同樣存在著信息不對(duì)稱的情況，但此時(shí)雙方的信息都是不完全的。當(dāng)然，第三方往往會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握的信息要相對(duì)完全。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為的雙方信息不對(duì)稱時(shí)，不完全信息的一方會(huì)從更壞的角度審視這一經(jīng)濟(jì)行為，這也是格雷欣法則的推論。把這一原理放置到與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的幾種不對(duì)稱之中，就會(huì)出現(xiàn)如下情況：當(dāng)投資者無法明確審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性時(shí)，會(huì)認(rèn)為報(bào)告有假；當(dāng)發(fā)現(xiàn)報(bào)告確實(shí)有假時(shí)，又會(huì)認(rèn)為出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托方有共謀；當(dāng)監(jiān)管當(dāng)局無法區(qū)分重大過失與涉嫌欺詐時(shí)，會(huì)定為涉嫌欺詐。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任由此而生。

二、不對(duì)稱信息使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步演化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的無效率行為

信息不對(duì)稱導(dǎo)致了審計(jì)這一行業(yè)的產(chǎn)生，但它的存在同時(shí)也使這一行業(yè)在自由市場(chǎng)狀態(tài)下會(huì)走向無效率。在上一部分所述的兩種信息不對(duì)稱的情況中，前者將導(dǎo)致逆向選擇（或稱“不利選擇”），后者將引發(fā)“道德風(fēng)險(xiǎn)”。下面分別論述其形成的機(jī)理及可能帶來的危害。

1、不對(duì)稱信息對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的之一——不利選擇

“不利選擇”是阿克洛夫模型導(dǎo)出的選擇模式，其結(jié)果是在信息不對(duì)稱的市場(chǎng)中，次品將排擠優(yōu)質(zhì)商品而使市場(chǎng)處于無效率中，也就是常說的“次車驅(qū)逐好車”；這與格雷欣法則“劣幣驅(qū)逐良幣”的結(jié)論有異曲同工之處。同樣的情況在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間也會(huì)發(fā)生，當(dāng)信息不對(duì)稱使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷委托單位的風(fēng)險(xiǎn)水平（主要指固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的乘積）時(shí)，稱職的CPA會(huì)傾向于采取更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試甚至是詳細(xì)審計(jì)，這必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的提高、向企業(yè)收取的費(fèi)用增加。而自知其內(nèi)部控制狀況較好的企業(yè)可能會(huì)因此退出“市場(chǎng)”——拒絕審計(jì)工作的進(jìn)行。如果法律不允許這樣作，它們便會(huì)壓低費(fèi)用。而自知其內(nèi)部控制較弱的企業(yè)雖然愿意接受較高的收費(fèi)，但這會(huì)向投資者傳達(dá)一個(gè)信號(hào)——企業(yè)內(nèi)控有問題。因此，它們也會(huì)采取隨行就市的態(tài)度。這樣，審計(jì)費(fèi)用就因?yàn)椴粚?duì)稱的信息而被市場(chǎng)定在了一個(gè)較低的位置上。而在這種情況下，謹(jǐn)慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)退出該領(lǐng)域，而只留下那些愿意承受較高風(fēng)險(xiǎn)而減少審計(jì)程序的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這樣，行業(yè)中最終剩下的CPA們都是“風(fēng)險(xiǎn)偏好者”，不按準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)也就不足為奇了。上市公司的多樁欺詐案，諸如紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏和東方中注冊(cè)會(huì)計(jì)師那些偷工減料到令人吃驚的程度的行為也可以很好地予以解釋了。

2、不對(duì)稱信息對(duì)主體行為的之二——道德風(fēng)險(xiǎn)

如第二部分所述，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的道德風(fēng)險(xiǎn)是指人和委托方在簽訂合同后，人由于掌握更多的私人信息，而做出不利于委托方的行為。在注冊(cè)師與包括投資者、債權(quán)人及監(jiān)管部門的第三方之間同樣存在著的類似的。由于第三方與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息不對(duì)稱，可能出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然掌握較為完備的信息卻因?yàn)槟承┎坏赖碌脑蚨鴮?duì)外報(bào)送不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，這些不道德的原因包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師非法持有被審計(jì)單位的有價(jià)證券、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位發(fā)生共謀等情況。這些情況的出現(xiàn)本身就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去獨(dú)立性這一根本原則，使審計(jì)這一過程形同虛設(shè)，以至于不但不能調(diào)整投資者與被審計(jì)單位的信息不對(duì)稱性，而且還會(huì)對(duì)資源的配置造成惡劣的影響。如果這種行為一旦被發(fā)現(xiàn)，不但肇事的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)責(zé)任，而且整個(gè)行業(yè)的公信力都會(huì)受到破壞。例如，1999年1月美國(guó)證監(jiān)會(huì)在對(duì)普華永道會(huì)計(jì)事務(wù)所的調(diào)查中，86.25%的合伙人和10.5%的其他專業(yè)人士都有諸如直接投資與客戶有關(guān)的證券、擁有客戶的認(rèn)股權(quán)等行為。這一事件使得普華永道在投資者心中的地位大打折扣。

三、從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解決信息不對(duì)稱帶來上述問題的構(gòu)想

通過上面的論述，可以清楚地看出，在審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成過程中，審計(jì)是投資者與股份公司之間信息不對(duì)稱的產(chǎn)物，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間信息不對(duì)稱的產(chǎn)物。而在審計(jì)的進(jìn)行過程中，信息不對(duì)稱又會(huì)分別導(dǎo)致不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。正所謂“解鈴還須系鈴人”，因此，解決這些問題的相關(guān)也應(yīng)當(dāng)從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)考慮。

由于被審計(jì)單位、投資者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的信息不對(duì)稱是客觀存在的，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，我們當(dāng)然可以通過諸如對(duì)會(huì)計(jì)核算采取更為嚴(yán)格的制度約束以及賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更大的權(quán)力等手段使信息相對(duì)完全化，但由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然不可能百分之百地予以清除。因此筆者認(rèn)為監(jiān)管部門更應(yīng)當(dāng)把注意力放在如何避免由于信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，及如何在信息不對(duì)稱的情況下，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中主動(dòng)地追求信息的完全化。

1、通過有效的行業(yè)自律制度使注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求信息相對(duì)完全化

因?yàn)椴焕x擇的產(chǎn)生是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師手中的信息不完備，無法正確判斷企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)水平，從而謹(jǐn)慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從成本效益的原則出發(fā)，采取規(guī)避的態(tài)度，導(dǎo)致市場(chǎng)中僅存的注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多是“風(fēng)險(xiǎn)偏好者”。如果較高的風(fēng)險(xiǎn)有很大可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來巨大損失，則他們?cè)趶臉I(yè)時(shí)就不會(huì)隨意減少必要的審計(jì)步驟，也會(huì)使“風(fēng)險(xiǎn)偏好者”向“風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者”轉(zhuǎn)化，有利于這一行業(yè)健康地。從這個(gè)角度出發(fā)，筆者認(rèn)為對(duì)于CPA這樣一個(gè)高度專業(yè)化的行業(yè)來說，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求信息化安全化的方法可以采取美國(guó)證監(jiān)會(huì)已執(zhí)行的部分措施，即通過使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任而加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部的自律。為達(dá)到這一目的，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的組織形式應(yīng)當(dāng)從采用的有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為項(xiàng)目主管合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的有限合伙制。另外，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過檢查其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)生的錯(cuò)誤而獲取高額獎(jiǎng)金的話，這種自律體系就應(yīng)當(dāng)可以得到有效地執(zhí)行。

2、建立針對(duì)“道德風(fēng)險(xiǎn)”的有效的檢查和處罰制度

篇4

2007年10月，中建某局(下稱總包單位)在總承包某體育館工程后，將其中幕墻工程的設(shè)計(jì)、制作、安裝分包給福建某幕墻公司上海分公司(下稱分包單位)。當(dāng)幕墻工程進(jìn)行到尾聲時(shí)，業(yè)主又臨時(shí)增加了少量工程，此時(shí)分包單位向總包單位提出，應(yīng)該再支付部分工程進(jìn)度款。而總包單位此時(shí)經(jīng)核算發(fā)現(xiàn)，之前支付的工程進(jìn)度款470萬元在扣除合同約定的管理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、稅費(fèi)及土建配合費(fèi)后，已經(jīng)超付，故而拒絕。因工期臨近，業(yè)主逼迫甚緊，總包單位遂強(qiáng)制清退了該分包單位，并找來本地企業(yè)某建筑公司(下稱代做單位)將幕墻掃尾工程做完，以保證總體工程能按期竣工?？⒐を?yàn)收后，經(jīng)業(yè)主委托審計(jì)，幕墻工程結(jié)算總價(jià)520萬余元，其中代做單位代做部分審定價(jià)為49萬余元。而總包單位與代做單位簽訂的是固定總價(jià)合同，且無管理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、稅費(fèi)等方面的約定。在業(yè)主審計(jì)報(bào)告出來之前，已向其支付了全部工程款56萬余元。之后，經(jīng)核算，扣除管理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、土建配合費(fèi)及代做單位代做的掃尾工程款后，總包單位實(shí)際超付分包單位工程款近百萬元。但在向分包單位要求返還時(shí)遭拒絕。無奈之下，向法院提起起訴。

二、案件法律分析：

本案中，最大的難點(diǎn)，也是最大的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，因分包單位被強(qiáng)制清退，總包單位另?yè)竦谌焦敬鰭呶补こ痰膿p失能否得到支持。

本案中，存在如下不利于總包單位的情況：

1、分包單位撤場(chǎng)時(shí)，雙方未作任何結(jié)算，亦未就善后事宜做任何約定。

2、總包單位在與業(yè)主的總包合同及與分包單位的分包合同中，均約定的是暫定價(jià)，最終按業(yè)主審定價(jià)格來結(jié)算。而在委托代做單位代做掃尾工程時(shí)，因工期緊迫，不得已與對(duì)方簽訂了56萬元的固定總價(jià)合同(該部分經(jīng)業(yè)主審定僅為49萬元)，且無總包管理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、稅費(fèi)等方面的約定。

3、總包單位與分包單位的幕墻分包合同，由業(yè)主作為鑒證方簽字蓋章，而同代做單位的合同，則是單獨(dú)與第三方公司簽訂的，無鑒證方。且事后未將代做情況及責(zé)任承擔(dān)書面發(fā)函通知分包單位。

4、幕墻工程最終審定價(jià)為420萬元，但因造價(jià)事務(wù)所是把幕墻部分作為一個(gè)單項(xiàng)工程來審價(jià)的，分包單位與代做單位完成的工程量全部混同，從其審價(jià)報(bào)告中無法區(qū)分各自完工的價(jià)款。審價(jià)結(jié)束后，總包單位與分包單位曾就此進(jìn)行核對(duì)，口頭確認(rèn)審價(jià)報(bào)告中分包單位的價(jià)款為371萬元，但未作書面確認(rèn)。

5、庭審時(shí)，又出現(xiàn)了另一對(duì)總包單位不利的情況，實(shí)際施工的福建某幕墻公司上海分公司未到庭應(yīng)訴，僅有總公司(即福建某幕墻公司)委托了律師到庭，且稱上海分公司原系掛靠關(guān)系，此前已解除合作關(guān)系，總公司對(duì)涉案工程一無所知，故對(duì)總包單位的訴訟請(qǐng)求均不予認(rèn)可。在此情況下，相關(guān)舉證責(zé)任全部落在了總包單位一方。該案在訴訟過程中，律師與總包單位的業(yè)務(wù)人員雖通過各種方式挖掘證據(jù)，并取得了業(yè)主、監(jiān)理及審價(jià)單位的配合與支持，但最終只也能證明存在部分掃尾工程由代做單位完成，而無法證明該部分的工程量與相應(yīng)審價(jià)金額，亦無法證明分包單位中途退場(chǎng)構(gòu)成違約，因此代做工程的實(shí)付款與審計(jì)價(jià)的差額部分以及該部分應(yīng)分?jǐn)偟目偘芾碣M(fèi)、稅費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，作為分包單位違約給總包單位造成的實(shí)際損失也無法得到法院支持。最終該案在總包單位作出部分讓步的情況下調(diào)解結(jié)案。

三、管理建議：

通過這個(gè)案例，我們發(fā)現(xiàn)，重視分包工程中途清退的善后和處理對(duì)于總包單位而言，意義重大。若在施工過程中，分包單位被強(qiáng)行清退后，而總包單位未能固定相應(yīng)證據(jù)，則將來一旦發(fā)生糾紛，就會(huì)處于非常被動(dòng)的局面。如果還存在本案中工程進(jìn)度款超付的情況，則更加不利。

結(jié)合本案的處理過程，在我公司今后的管理過程中，建議項(xiàng)目部采取以下措施：

1.管理好施工現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)已完工的工程量進(jìn)行核算，并經(jīng)業(yè)主、監(jiān)理確認(rèn)，固定證據(jù)；同時(shí)將分包單位違約情況向業(yè)主、監(jiān)理匯報(bào)，形成書面記錄。

2.根據(jù)已完工程量計(jì)算出應(yīng)付的進(jìn)度款，對(duì)比已付款，核實(shí)是否存在超付的情況。

3.發(fā)函通知分包單位已完工程量、已超付工程款金額(如有)。

4、在完成上述四個(gè)步驟之后，我方已經(jīng)固定了相應(yīng)的證據(jù)，可以開始物色替代的施工單位，進(jìn)行磋商訂立合同。

篇5

【關(guān)鍵詞】 破產(chǎn)清算； 環(huán)境污染； 環(huán)境侵權(quán)責(zé)任； 環(huán)境審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0090-02

一、引言

我國(guó)實(shí)行環(huán)境保護(hù)的基本國(guó)策，《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)防止、減少環(huán)境污染和生態(tài)破壞，采取有效措施防止和控制環(huán)境污染。某些環(huán)境污染具有一定的隱蔽性和滯后性，污染后果需要數(shù)年甚至數(shù)十年才能顯現(xiàn)。在這種情況下，破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)將存在司法困難。首先，新《企業(yè)破產(chǎn)法》未能與環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律對(duì)接就破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何承擔(dān)作出明確規(guī)定[ 1 ]，一旦破產(chǎn)公司走上破產(chǎn)清算程序，其法人主體地位將消失，伴隨而來的是法人民事權(quán)利能力和民事行為能力的喪失，破產(chǎn)公司將無法承擔(dān)之前因經(jīng)營(yíng)遺留下來的未盡環(huán)境責(zé)任；其次，公司的股東以其出資為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司破產(chǎn)后股東個(gè)人無需承擔(dān)連帶清償責(zé)任，環(huán)境受害人不能以環(huán)境侵權(quán)為由對(duì)其提出賠償要求；最后，雖然破產(chǎn)法規(guī)定可要求破產(chǎn)公司法定代表人和其他直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，但其所針對(duì)的情形并不包含環(huán)境侵權(quán)。因此部分企業(yè)為了達(dá)到免于承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的目的，往往通過破產(chǎn)清算的方式予以逃避，造成環(huán)境侵權(quán)責(zé)任主體缺失，環(huán)境受害人的權(quán)益無法得到保障。

為調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，我國(guó)正在進(jìn)行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，努力解決工業(yè)產(chǎn)能過剩和“僵尸企業(yè)”問題，在此背景下，法院受理的破產(chǎn)清算案件激增。根據(jù)最高人民法院的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2016年7月底全國(guó)正在審理的破產(chǎn)案件7 000余件，其中2016年新增2 000余件，而2008年至2015年全國(guó)受理的破產(chǎn)案件加總起來也不到兩萬件。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)有其特殊性，目前尚沒有相關(guān)研究成果，本文試圖對(duì)此進(jìn)行探討。

二、破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的社會(huì)基礎(chǔ)

1.貫徹?fù)p害擔(dān)責(zé)原則

我國(guó)制定了“誰污染、誰付費(fèi)”的環(huán)境保護(hù)原則，公司因污染環(huán)境造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。環(huán)境侵權(quán)行為具有間接、因果關(guān)系復(fù)雜的特點(diǎn)，大多數(shù)環(huán)境侵權(quán)行為是通過環(huán)境污染、產(chǎn)品缺陷等給受害者帶來?yè)p害；同時(shí)環(huán)境侵權(quán)的損害后果要通過長(zhǎng)時(shí)間、多因素累積之后才會(huì)變得明顯。當(dāng)環(huán)境侵權(quán)后果顯現(xiàn)時(shí)，破產(chǎn)公司早已因?yàn)槠飘a(chǎn)清算而失去清償能力。因此，應(yīng)在公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時(shí)就開展環(huán)境審計(jì)，通過環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)公司的環(huán)境侵權(quán)行為，衡量環(huán)境侵權(quán)帶來的損害后果，并對(duì)受害人予以賠償，避免因公司破產(chǎn)而將環(huán)境侵權(quán)責(zé)任轉(zhuǎn)移給政府和社會(huì)。

2.保障環(huán)境受害者的權(quán)益

《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定，因環(huán)境污染造成損害的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》的規(guī)定承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。對(duì)于環(huán)境侵權(quán)受害者而言，環(huán)境侵權(quán)行為的發(fā)生及其損害后果難以預(yù)期，一旦破產(chǎn)公司發(fā)生環(huán)境侵權(quán)行為，環(huán)境侵權(quán)受害者所能期待的只有環(huán)境侵權(quán)賠償。新《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序依次為擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、社保、稅款、普通破產(chǎn)債權(quán)，并未單獨(dú)規(guī)定環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何履行。環(huán)境侵權(quán)行為發(fā)生時(shí)，受害人可能人身權(quán)受到損害，也可能財(cái)產(chǎn)權(quán)受到損害，為保障環(huán)境受害人的權(quán)利，應(yīng)實(shí)施破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)，將受害人的環(huán)境侵權(quán)損失以債權(quán)或破產(chǎn)管理費(fèi)用的形式參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配。

3.減少社會(huì)交易成本

美國(guó)制定了較為全面的企業(yè)環(huán)境清理責(zé)任制度，分別頒布了《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和責(zé)任法》《超級(jí)基金修正與再授權(quán)法》等重要法案。根法案，環(huán)境污染治理的責(zé)任主體包括直接責(zé)任主體、潛在責(zé)任主體和其他責(zé)任主體[ 2 ]，承繼者和破產(chǎn)公司的貸款方等間接方也可能被要求承擔(dān)環(huán)境治理責(zé)任，導(dǎo)致部分潛在交易方因擔(dān)心可能承擔(dān)破產(chǎn)公司的巨額環(huán)境治理費(fèi)用而放棄交易，加重了社會(huì)的交易成本。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的審計(jì)基礎(chǔ)

1.環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)有一定發(fā)展

環(huán)境審計(jì)興起于20世紀(jì)70年代，經(jīng)過幾十年的不斷探索，環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)有較大發(fā)展。學(xué)者們對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念、特點(diǎn)、目標(biāo)、主體、職責(zé)、審計(jì)原則等取得了一定共識(shí)。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的一種工具或手段，是為控制環(huán)境不良影響、確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行、提高環(huán)境活動(dòng)效果而由審計(jì)主體對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境責(zé)任履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)。在實(shí)務(wù)方面，環(huán)境審計(jì)的范圍已經(jīng)不再局限于環(huán)保資金審計(jì)，還包括審計(jì)政府的環(huán)保政策和規(guī)劃、企業(yè)的環(huán)境管理體系、評(píng)價(jià)對(duì)環(huán)境法律和法規(guī)的遵循、環(huán)境信息披露、環(huán)境主管部門對(duì)公眾環(huán)境訴求的處理、環(huán)境事件等，審計(jì)范圍已經(jīng)大大擴(kuò)展。同時(shí)，不斷完善的環(huán)境相關(guān)法律如《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》《大氣污染防治法》等為破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的順利開展提供了審計(jì)依據(jù)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境審計(jì)適用于破產(chǎn)清算程序

根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，管理人負(fù)責(zé)接管破產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)等資料、調(diào)查財(cái)產(chǎn)狀況并編制財(cái)務(wù)報(bào)表、管理和處分破產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)、決定其經(jīng)營(yíng)和日常開支等管理事務(wù)。環(huán)境審計(jì)在開展時(shí)需要尋找有資質(zhì)的第三方進(jìn)行審計(jì)，識(shí)別公司潛在的環(huán)境債務(wù)，出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并將審計(jì)報(bào)告遞交給人民法院，這些事項(xiàng)與管理人調(diào)查財(cái)產(chǎn)狀況、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、擬定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的職責(zé)相一致。環(huán)境審計(jì)報(bào)告公告后，環(huán)境污染受害人可據(jù)此向管理人申報(bào)債權(quán)，要求破產(chǎn)公司就其環(huán)境侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行賠償。

三、破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的開展

受沒有授權(quán)或委托、人力資源不足、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏等的影響，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體主要為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)部門的參與程度不高；同時(shí)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的范圍主要集中于被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、環(huán)保政策的執(zhí)行、環(huán)境管理績(jī)效等，審計(jì)對(duì)象也主要是政府環(huán)境管理部門、正常經(jīng)營(yíng)的國(guó)有企業(yè)，而對(duì)處于污染行業(yè)的非國(guó)有企業(yè)所開展的環(huán)境審計(jì)很少。

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)

環(huán)境審計(jì)是在環(huán)境污染不斷加劇的背景下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，產(chǎn)生于環(huán)境發(fā)展，也服務(wù)于環(huán)境發(fā)展。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的外在目標(biāo)是輔助環(huán)境保護(hù)，通過確保破產(chǎn)公司受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任全面有效履行的方式實(shí)現(xiàn)其輔助環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)[ 3 ]。由于破產(chǎn)公司管理人須調(diào)查破產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的內(nèi)在目標(biāo)是評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債列報(bào)的合法性和公允性及披露的全面性和環(huán)境活動(dòng)的合法性，監(jiān)督破產(chǎn)公司全面有效地履行環(huán)境責(zé)任，而評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性并提出改進(jìn)建議等則不是其審計(jì)目標(biāo)。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的委托人

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)公司管理人應(yīng)由人民法院指定，但債權(quán)人會(huì)議認(rèn)為管理人存在不能公正執(zhí)行職務(wù)等情形的，可以申請(qǐng)更換，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的委托人應(yīng)為人民法院或法院授權(quán)的管理人，由其委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。如果破產(chǎn)前后的審計(jì)業(yè)務(wù)一竿子到底都由破產(chǎn)公司董事會(huì)委托，則有可能損害債權(quán)人的利益[ 4 ]。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)債務(wù)、債務(wù)清償順序、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案等提供證據(jù)支撐，也是法院裁定破產(chǎn)案件的參考，破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)提交給法院和債權(quán)人會(huì)議，對(duì)法院負(fù)責(zé)。

（三）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的范圍

環(huán)境審計(jì)的范圍是環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)的內(nèi)容范圍[ 5 ]。從環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)講，環(huán)境審計(jì)是對(duì)受托環(huán)保責(zé)任履行過程的監(jiān)督和控制。受托人需要履行的環(huán)保責(zé)任包括環(huán)境行為責(zé)任和環(huán)境報(bào)告責(zé)任，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的范圍也應(yīng)從這兩方面進(jìn)行考慮。具體來說應(yīng)包括評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境管理體系的合規(guī)性和有效性，各項(xiàng)環(huán)境活動(dòng)的合規(guī)性，與不動(dòng)產(chǎn)剝離有關(guān)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，處理、存放和清理危險(xiǎn)存貨所產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債，環(huán)境信息披露是否準(zhǔn)確、及時(shí)和完整，公司經(jīng)營(yíng)所帶來的環(huán)境影響。

（四）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)開展的方式

環(huán)境審計(jì)可采取強(qiáng)制性的方式，也可采取自愿性的方式。美國(guó)環(huán)保署（EPA）對(duì)其1996―2007年采用的鼓勵(lì)性自愿環(huán)境審計(jì)政策效果統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，采取自愿性的環(huán)境審計(jì)政策后，不僅實(shí)施環(huán)境審計(jì)并加以披露的企業(yè)數(shù)量增加了，而且環(huán)境處罰的數(shù)量大幅下降了（下降了75%）。自愿性環(huán)境審計(jì)政策有助于企業(yè)預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正環(huán)境污染行為[ 6 ]。但在我國(guó)當(dāng)前的法律體系下，如果公司破產(chǎn)清算時(shí)不及時(shí)對(duì)其實(shí)施環(huán)境審計(jì)，破產(chǎn)清算后環(huán)境責(zé)任的履行將無法保障，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)應(yīng)采取強(qiáng)制性的方式。

（五）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告的利用

破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告可在三方面發(fā)揮作用。一是用于評(píng)價(jià)和衡量破產(chǎn)公司是否應(yīng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任及應(yīng)在多大程度上承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。實(shí)踐證明“誰污染，誰治理”原則的效果并不理想，而且進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的公司在存續(xù)時(shí)間上也無法實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理目標(biāo)，應(yīng)采用“誰污染，誰付費(fèi)”的原則，通過破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)衡量破產(chǎn)清算公司應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境侵權(quán)治理費(fèi)用，并交由第三方專業(yè)環(huán)境公司完成。二是可作為法院破產(chǎn)裁定的參考。環(huán)境侵權(quán)涉及人身侵權(quán)和財(cái)產(chǎn)侵權(quán)，其中環(huán)境人身侵權(quán)會(huì)給受害者帶來健康權(quán)甚至生存權(quán)的損害，法院裁定是否認(rèn)可債權(quán)人會(huì)議通過的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案時(shí)，應(yīng)考慮該分配方案是否包括了環(huán)境侵權(quán)賠償，并可要求對(duì)環(huán)境人身侵權(quán)債務(wù)予以優(yōu)先清償。三是可為污染行業(yè)環(huán)境治理提供參考。同一行業(yè)中各公司的環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)存在一定的共性，公開破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為其他公司環(huán)境治理提供參考和借鑒，也有助于行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)行業(yè)成員的指導(dǎo)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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篇6

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；盈余質(zhì)量；內(nèi)部控制鑒證

一、引言

自美國(guó)SOX法案頒布以來，我國(guó)內(nèi)部控制的制度建設(shè)不斷完善。2006年滬、深證券等交易所，開始重視內(nèi)部控制指引工作的質(zhì)量，其以交易所內(nèi)部的管理為基礎(chǔ)，重視對(duì)自身的優(yōu)化升級(jí)，重視對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)的管理效率。2008年，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布，意味著上市公司將建立適合自身的內(nèi)部控制制度。2010年五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，2011年，包括外資企業(yè)在內(nèi)的上市公司，都開始針對(duì)這一文件進(jìn)行改革，滬、深主板上市公司于2012年開始實(shí)施，進(jìn)一步擴(kuò)展至中小板、創(chuàng)業(yè)板與未上市公司，要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性并披露經(jīng)過外部獨(dú)立第三方審計(jì)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

內(nèi)部控制以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果為核心目標(biāo)。根據(jù)以往研究經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)上市公司盈余管理現(xiàn)象普遍存在，很大程度上損害投資者利益，而盈余管理最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，因此高質(zhì)量的內(nèi)部控制理應(yīng)在一定程度上抑制公司盈余管理。

基于上述情況，本文試圖在前人研究基礎(chǔ)上，采用修正的截面瓊斯模型衡量盈余管理，并選擇顯著性較高的指標(biāo)衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，探討滬深A(yù)股上市公司內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系，為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見提供理論依據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧

薩班斯法案中嚴(yán)格規(guī)定公司管理層必須披露內(nèi)部控制缺陷，公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并獲得內(nèi)部控制審計(jì)意見。Sarah（2012）以薩班斯法案為基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制與自我評(píng)估進(jìn)行研究，得出上述工作的質(zhì)量越高，投Y者面臨的投資形勢(shì)也呈現(xiàn)優(yōu)化趨勢(shì)。Doyle（2007）等通過探討應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金流的關(guān)系發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重的公司，具有更低的應(yīng)急利潤(rùn)質(zhì)量。

與國(guó)外學(xué)者相比，我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與盈余質(zhì)量的關(guān)系則更為重視。張龍平、王軍只、張軍（2010）等提出，2006-2008年的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，內(nèi)部控制鑒證工作的效率，對(duì)盈余質(zhì)量的優(yōu)化起到推動(dòng)作用，并在控制管理層信號(hào)傳遞動(dòng)機(jī)后結(jié)論依然成立。而關(guān)于、張國(guó)清（2013）方面，以內(nèi)部控制為切入點(diǎn)，對(duì)其與盈余水平的關(guān)系進(jìn)行相關(guān)性研究，除此之外，二人以增加企業(yè)的效益為目標(biāo)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行研究，明確盈余水平與其存在正向相關(guān)的關(guān)系，盈余持續(xù)性與公司價(jià)值也正向相關(guān)的結(jié)論。在佟巖、徐峰（2013）看來，在進(jìn)行盈余質(zhì)量評(píng)估時(shí)，可以以真實(shí)和應(yīng)計(jì)情況為切入點(diǎn)，在結(jié)構(gòu)方程的幫助下，得出內(nèi)部管理控制工作的效率，決定了盈余管理水平，而盈余質(zhì)量和內(nèi)部控制之間呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系，即內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量之間存在動(dòng)態(tài)依存關(guān)系。雷英、吳建友、孫紅（2013）發(fā)現(xiàn)首次披露據(jù)公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告顯示，公司盈余水平較前一年獲得了較大的提升，因此，內(nèi)部控制審計(jì)工作對(duì)盈余水平的提高起到重要作用。就徐晶、胡少華（2015）而言，則通過數(shù)據(jù)分析，得出內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)公司的盈余情況起到?jīng)Q定作用，而具有“大所”特點(diǎn)的機(jī)構(gòu)，往往更符合這一規(guī)律。

三、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)委托理論，公司高管有多種動(dòng)機(jī)實(shí)施盈余操縱，使得會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量與真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果之間相差懸殊，以欺騙投資者；而良好的公司治理結(jié)構(gòu)能夠在一定程度上削減高管盈余管理動(dòng)機(jī)和能力，例如，劉俏（2004）提出治理結(jié)構(gòu)越差和超過監(jiān)管閥值動(dòng)力越大的公司，進(jìn)行盈余管理程度越激烈。

內(nèi)部控制制度作為公司治理重要組成部分，能夠有效制約高管和控股股東的能力。根據(jù)財(cái)政部等五部委2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，高質(zhì)量的內(nèi)部控制及投資者對(duì)內(nèi)部控制的信任，能夠合理保證更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。具體而言，高質(zhì)量的內(nèi)部控制降低公司盈余管理程度有以下幾種方式：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方，使公司在受到來自監(jiān)管方壓力的同時(shí)也能受到資本市場(chǎng)的有效約束；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其專業(yè)技能，對(duì)公司的報(bào)告提供其審計(jì)意見，有利于識(shí)別企業(yè)內(nèi)控缺陷，完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；最后，我國(guó)頒布的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》是強(qiáng)制性的法律法規(guī)，有助于監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好履行職責(zé)，合理保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，對(duì)公司盈余管理行為進(jìn)行有效抑制。在此基本上，筆者的假設(shè)1為：

H1：公司開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，有利于其盈余質(zhì)量的優(yōu)化。

在公司情況一定的情況下，開展內(nèi)部控制與審計(jì)工作的初始階段，其受到來自監(jiān)管部門、資本市場(chǎng)等多方壓力，披露的年度報(bào)告中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著提高，盈余管理動(dòng)機(jī)和能力會(huì)顯著降低，針對(duì)此，本文提出研究假設(shè)2如下：

H2：首次披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年份，即強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)能提高盈余質(zhì)量。

四、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源

2013年-2015年，以滬深A(yù)股中的非金融公司作為研究核心，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)情況進(jìn)行分析（金融類公司在信息披露制度方面需要遵循其他規(guī)定，不具有可比性，故剔除），將非正常，SST，ST，*ST，交易數(shù)據(jù)出現(xiàn)斷帶的公司篩選出去，有參考性的樣本公司大約為2340家。本文在研究過程中，以CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站進(jìn)行分析。

2.模型設(shè)計(jì)與變量定義

學(xué)者夏立軍（2002）提出，在模型一定的形勢(shì)下，截面數(shù)據(jù)這一指標(biāo)對(duì)研究企業(yè)的盈余水平起到了促進(jìn)作用，而對(duì)各行業(yè)的研究，則以時(shí)間為切入點(diǎn)，引用特定的瓊斯模型，得出對(duì)盈余管理情況的進(jìn)一步優(yōu)化的方式，在本文的研究中，將特定的瓊斯模型（修正后）作為盈余質(zhì)量的變量，構(gòu)建出模型（1）：

式中DAi，t是i公司第t期操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值（經(jīng)過t-1期期末總資產(chǎn)修正），TAi，t是i公司第t期總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（詳見模型（2）），Ai，t-1是i公司第t-1期期末總資產(chǎn)，NDAi，t是i公司第t期非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（經(jīng)過t-1期期末總資產(chǎn)修正，詳見模型（3））。

式中CAi，t是i公司第t期流動(dòng)資產(chǎn)的變化額，CASH是i公司第t期貨幣資金的變化額，CLi，t是i公司第t期流動(dòng)負(fù)債的變化額，CLi，t是i公司第t期流動(dòng)負(fù)債中短期借款的變化額，DEPi，t是i公司第t期折舊和攤銷費(fèi)用。

式中REVi，t是i公司第t期營(yíng)業(yè)收入的變化額，RECi，t是i公司第t期應(yīng)收賬款凈額和t-1期應(yīng)收賬款凈額的差額，PPEi，t是i公司第t期期末固定資產(chǎn)的凈值，α1、α2、α3為回歸系數(shù)，是根據(jù)模型（4）分年度、分行業(yè)回歸求得。

為驗(yàn)證假設(shè)1：與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司相比，披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的上市公司具有更高的盈余質(zhì)量，現(xiàn)構(gòu)建模型（5）

為驗(yàn)證假設(shè)H2：首次披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年度，現(xiàn)構(gòu)建模型（6）

式中ICAi，t、FCAi，t為解釋變量，ICAi，t表示i公司第t期內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況，若披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則賦值為1，否則為0；FCAi，t表示i公司第t期首次披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況，若首次披露，則賦值為1，否則為0。Xi，t為控制變量，包括負(fù)債水平Debt、經(jīng)營(yíng)困境Loss、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)LROA、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量標(biāo)準(zhǔn)差StdCFO、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)差StdSales、管理者薪酬Salary、再融資Refinance、業(yè)績(jī)波動(dòng)Volatility、增長(zhǎng)機(jī)會(huì)Growth、投資收益Invest。模型（5）、（6）中變量含義具體為如下表1所示。

五、實(shí)證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

如表3所示，總樣本數(shù)量為4682，其中有3598家公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的，盈余管理absDA的均值是0.143，其中執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的盈余管理均值是0.1387，未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的盈余管理均值是0.1569，即與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司相比，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有更高的盈余質(zhì)量，又由于兩者均值差異檢驗(yàn)結(jié)果顯著，初步驗(yàn)證了假設(shè)1。

首次披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有520家上市公司，盈余管理DA的均值是0.143，其中首次執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的盈余管理均值是0.1044，未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的盈余管理均值是0.1477，即首次披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年份，即強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)能提高盈余質(zhì)量，又由于兩者均值差異檢驗(yàn)顯示其差異更為顯著，初步驗(yàn)證了假設(shè)2。

2.回歸結(jié)果分析

表4列示了模型（5）、（6）的回w結(jié)果。回歸結(jié)果（1）表示在控制了關(guān)鍵變量后，ICA與DA顯著負(fù)相關(guān)（回歸系數(shù)顯著為負(fù)，P值

在控制變量方面，StdCFO與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明公司近兩年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量變化較大的公司更傾向于盈余管理。StdSales與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明近三年?duì)I業(yè)收入波動(dòng)較大的公司更具有盈余管理傾向。Debt與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明負(fù)債規(guī)模較大的公司更易于進(jìn)行盈余管理。Growth與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)速率越快的公司越有能進(jìn)行盈余管理。Volatility與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明業(yè)績(jī)波動(dòng)越大的公司進(jìn)行盈余管的可能性越大。LROA與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明盈利能力越強(qiáng)的公司盈余質(zhì)量可能越差。Loss與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在5%水平上顯著），說明經(jīng)營(yíng)困境可能給企業(yè)帶來壓力進(jìn)而使得企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

回歸結(jié)果（2）報(bào)告了首次披露內(nèi)部控制報(bào)告FCA與DA之間的關(guān)系（回歸系數(shù)顯著為負(fù)，在5%水平上顯著），說明首次披露內(nèi)控報(bào)告公司的盈余質(zhì)量顯著高于未披露內(nèi)控報(bào)告的公司，即內(nèi)部控制審計(jì)能夠提高盈余質(zhì)量，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

3.穩(wěn)健性檢驗(yàn)

盈余質(zhì)量度量方法有多種，前面的實(shí)證檢驗(yàn)本文采用了可靠性較強(qiáng)的修正后瓊斯模型計(jì)算的盈余質(zhì)量。另外，我國(guó)學(xué)者陸建橋（1999）年首次提出擴(kuò)展瓊斯模型，考慮了無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)對(duì)非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的影響?，F(xiàn)利用擴(kuò)展瓊斯模型度量盈余質(zhì)量，運(yùn)用模型（5）、（6）進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，得到的結(jié)論與前文一致，說明本文回歸結(jié)果穩(wěn)健性較高。

六、研究結(jié)論及建議

本文以滬深A(yù)股上市公司為例，選取2013年-2015年有效數(shù)據(jù)，通過實(shí)證分析得出公司開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，有利于其盈余質(zhì)量的優(yōu)化；強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)有助于提高盈余質(zhì)量的結(jié)論。由于得出的結(jié)論均與假設(shè)一致，說明內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量與盈余質(zhì)量存在相關(guān)性。

本文意在提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，促進(jìn)理論與實(shí)踐的緊密結(jié)合。盈余管理現(xiàn)象在我國(guó)上市公司中普遍存在，為進(jìn)一步提高我國(guó)上市公司盈余質(zhì)量，建議監(jiān)管部門加大監(jiān)督力度，完善相關(guān)政策；建議國(guó)家內(nèi)部控制法律法規(guī)部門盡快推出適用于非上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范；建議投資者在作出投資決策時(shí)參考內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況，對(duì)公司盈余質(zhì)量做出合理推斷，提高決策合理性。

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篇7

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)經(jīng)費(fèi)；獨(dú)立性；審計(jì)發(fā)展

審計(jì)機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)主體，迫于生存的壓力而不得不盡量多的接受審計(jì)業(yè)務(wù)而忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，從而使審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)工作中處于被動(dòng)地位，嚴(yán)重的影響了審計(jì)的獨(dú)立性。而被審計(jì)單位是審計(jì)經(jīng)費(fèi)的承擔(dān)者，傾向于選擇對(duì)自己有利的審計(jì)服務(wù)，因而選擇能幫助其舞弊的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是審計(jì)報(bào)告的使用者并沒有有效方法和監(jiān)督機(jī)制來提高審計(jì)的質(zhì)量。所以在民間審計(jì)的工作中，審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審單位、審計(jì)報(bào)告的使用者之間沒有一個(gè)合理的平衡點(diǎn)，從而影響審計(jì)信息的質(zhì)量。

一、民間審計(jì)的經(jīng)費(fèi)來源

審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)主要來源于審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)收費(fèi)。在現(xiàn)行的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，上市公司為了滿足資本市場(chǎng)的監(jiān)管要求、保證在資本市場(chǎng)上的融資要求；公司管理當(dāng)局往往通過財(cái)務(wù)造假來虛增企業(yè)利潤(rùn)，從而導(dǎo)致“購(gòu)買審計(jì)意見”的行為。非上市公司為了實(shí)現(xiàn)所有者和債權(quán)人、投資者對(duì)公司利益最大化的要求，也希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告。

現(xiàn)行的審計(jì)費(fèi)用支付方式主要是分階段付費(fèi)，即：首先預(yù)付部分費(fèi)用，再按照業(yè)務(wù)進(jìn)行的階段予以支付，然后在出具審計(jì)報(bào)告后在支付余款。這樣的收費(fèi)方式為被審計(jì)單位采取或有收費(fèi)提供了可能。在實(shí)際工作中，審計(jì)機(jī)構(gòu)從自身利益考慮，為了取得穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)來源，、盡可能擴(kuò)大客戶群體，保證與被審計(jì)單位合約的長(zhǎng)期性；往往接受被審計(jì)單位提出的合謀造假的要求，從而忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。盡管上市公司需要對(duì)審計(jì)收費(fèi)和咨詢服務(wù)費(fèi)用分開披露，但是我國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則只對(duì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資進(jìn)行了規(guī)范性要求；而對(duì)于咨詢服務(wù)的收費(fèi)，因其范圍廣，沒有相關(guān)的準(zhǔn)則、規(guī)范，所以上司公司往往會(huì)利用咨詢費(fèi)來調(diào)節(jié)審計(jì)費(fèi)；甚至有些審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司協(xié)議除了基本的審計(jì)費(fèi)用以外，按照審計(jì)后的凈利潤(rùn)的一定比例來支付額外的報(bào)酬。

二、現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)方式對(duì)審計(jì)發(fā)展的阻礙

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察，往往需要在職業(yè)道德和經(jīng)濟(jì)利益之間選擇：一方面職業(yè)道德要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該客觀、公正的發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師又要從被審計(jì)單位獲得審計(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，所以大大的影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，阻礙了審計(jì)的發(fā)展。

（一）獨(dú)立性的含義

獨(dú)立性相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)；包括實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員與被審單位之間毫無利害關(guān)系，保持獨(dú)立的精神；形式上獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)容包括機(jī)構(gòu)獨(dú)立、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立和人員獨(dú)立。機(jī)構(gòu)獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位之外；經(jīng)濟(jì)獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)來源應(yīng)有一定的法律、法規(guī)作保證，不受被審計(jì)單位的制約；而人員獨(dú)立指審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序進(jìn)行獨(dú)立思考，堅(jiān)持客觀公正的精神，作出公允合理的評(píng)價(jià)。

（二）獨(dú)立性與經(jīng)濟(jì)利益

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心，而經(jīng)濟(jì)地位的獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)；但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)過程中，在經(jīng)濟(jì)上過分的依賴被審計(jì)單位而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

在我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境下，影響審計(jì)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立的因素主要有：1、審計(jì)機(jī)構(gòu)的合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與被審計(jì)單位存在著經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而影響其作出獨(dú)立的判斷。比如：審計(jì)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅務(wù)籌劃。2、我國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)主要采用合伙形式和有限責(zé)任的形式，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位有著直接的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。比如：持有被審計(jì)單位的股票債券，審計(jì)機(jī)構(gòu)受被審計(jì)單位的控制。

三、對(duì)我國(guó)民間審計(jì)發(fā)展的思考

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到國(guó)家、投資者和債權(quán)人能否做出正確的經(jīng)濟(jì)決策和對(duì)資源進(jìn)行有效配置；所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)計(jì)資料審計(jì)，并獨(dú)立、客觀公正的發(fā)表審計(jì)意見，對(duì)促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康、快速發(fā)展有著重要的作用；所以我們需要對(duì)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)政策進(jìn)行相關(guān)的改革。

1、改變現(xiàn)行的審計(jì)委托方式：在現(xiàn)行的審計(jì)委托方式中，審計(jì)的委托人就是被審計(jì)單位，而被審計(jì)單位掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇權(quán)、審計(jì)工作的配合權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的確定與支付權(quán)；所以我們應(yīng)該首先打破被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇權(quán)的壟斷，讓一個(gè)獨(dú)立于審計(jì)單位和被審計(jì)單位的第三方來完成審計(jì)的委托和審計(jì)費(fèi)用的支付，從而避免被審單位影響審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的獨(dú)立性。

2、加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)和完善，改變兩權(quán)分離不徹底的局面。由于相關(guān)制度的不完善和公司治理的不規(guī)范，導(dǎo)致上市公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者在形式上分離，卻在實(shí)質(zhì)上是一體；從而嚴(yán)重的影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)信息的質(zhì)量。因此我們需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)實(shí)施全面的改革；改變聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)由公司管理層決定的局面，改由公司股東大會(huì)決定的審計(jì)委托方式。

3、對(duì)我國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式進(jìn)行轉(zhuǎn)變。由于當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)在總體上規(guī)模較小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高；所以需要通過審計(jì)機(jī)構(gòu)的合并、兼并等方式來著力發(fā)展大型的、人才資源豐富的、資產(chǎn)雄厚的審計(jì)機(jī)構(gòu)，使其具備能夠抵御客戶壓力的能力，保證審計(jì)信息的質(zhì)量。

4、加強(qiáng)對(duì)審計(jì)單位和審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管。在現(xiàn)行的審計(jì)委托方式下，存在著審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位合謀提供具有虛假信息的審計(jì)報(bào)告；因此需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需加強(qiáng)對(duì)審計(jì)單位和審計(jì)人員的監(jiān)督。比如：充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督職能，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正的執(zhí)業(yè)。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）25-0071-03

隨著內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的不斷推進(jìn)，上市公司內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露已日趨完善。從披露動(dòng)機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程；而從披露內(nèi)容上看，上市公司在披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的基礎(chǔ)上，不斷完善了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露。但是，通過對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，本文發(fā)現(xiàn)目前上市公司的內(nèi)部控制信息披露仍存在諸多問題，亟待進(jìn)一步解決。

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程

從披露動(dòng)機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程。主要體現(xiàn)在進(jìn)入21世紀(jì)后，監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制方面逐步加強(qiáng)規(guī)范。從2000年開始，中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)相繼出臺(tái)一系列有關(guān)公開發(fā)行證券公司信息披露的相關(guān)規(guī)定，分別對(duì)其內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露提出了一定的要求。2001年，監(jiān)管部門出臺(tái)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》；2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，首次強(qiáng)調(diào)了上市公司內(nèi)部控制信息披露的重要性，要求披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此指引首次強(qiáng)制性要求內(nèi)部控制信息的披露，但是由于種種原因，首次的強(qiáng)制要求并未得到有效實(shí)施。因此，內(nèi)部控制信息的披露仍處于自愿披露的階段。

2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。自2009年7月1日起適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行。該規(guī)范明確提出：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?！保ㄘ?cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）緊接著，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。同時(shí)規(guī)定，自2011年1月1日起陸續(xù)開始在符合條件的上市公司實(shí)施，至2014年1月1日實(shí)現(xiàn)全面實(shí)施。至此，上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入強(qiáng)制披露時(shí)期，各上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)要求披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

從披露內(nèi)容上看，早期監(jiān)管部門的要求主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)及其評(píng)價(jià)報(bào)告的披露方面；隨著上市公司內(nèi)部控制的建立健全及市場(chǎng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的需求，監(jiān)管部門逐漸開始要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這也是我國(guó)與國(guó)際趨同的具體表現(xiàn)，也體現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)內(nèi)容層層深入的遞進(jìn)發(fā)展。

本文以2009―2014年我國(guó)滬深兩市A股主板上市公司內(nèi)部控制信息披露情況為基礎(chǔ)，對(duì)比分析了從自愿披露到強(qiáng)制披露階段，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況，具體（見下頁(yè)表）。

從下頁(yè)表的對(duì)比分析中可以看出，隨著內(nèi)部控制信息披露由自愿披露到強(qiáng)制披露，以及對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露要求，我國(guó)最近幾年內(nèi)部控制信息披露整體上呈上升趨勢(shì)，很好地說明了大多數(shù)上市公司及時(shí)貫徹執(zhí)行了內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)政策法規(guī)。從表中數(shù)據(jù)可以看出，滬市的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告情況在強(qiáng)制披露前后有明顯的大幅增長(zhǎng)，而深市的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告一直穩(wěn)定在較高水平；對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，滬深兩市均從較低的水平開始增長(zhǎng)，但是目前滬市的披露數(shù)量多于深市。整體來看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告目前的披露比例較高，僅剩個(gè)別企業(yè)未披露；而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告仍有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有披露，需要進(jìn)一步提升。具體發(fā)展趨勢(shì)還可以從下圖中清晰地顯示出來。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范已于2011年1月1日起在符合條件的上市公司中開始實(shí)施。2014年，我國(guó)內(nèi)部控制披露相關(guān)法規(guī)已在所有上市公司強(qiáng)制實(shí)施。通過幾年的發(fā)展和完善，目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露整體狀況雖然穩(wěn)步提升，但是在披露數(shù)量和披露質(zhì)量方面仍存在一些不可忽視的問題，具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

第一，仍有少數(shù)上市公司沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從2011年起至今已有4個(gè)會(huì)計(jì)年度，內(nèi)部控制信息披露相關(guān)法規(guī)的適用范圍已逐步擴(kuò)大到所有上市公司。但是，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年度仍有1.71%沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，而未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司則多達(dá)22.12%。這說明仍有部分上市公司違法相關(guān)規(guī)定，未披露內(nèi)部控制相關(guān)信息。

第二，部分上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告存在披露不規(guī)范及缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的情況。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露格式比較規(guī)范的比例為75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式進(jìn)行披露，要么是按照其他一些格式進(jìn)行披露。而內(nèi)部控制缺陷的披露比例僅為13.66%，未披露內(nèi)部控制缺陷的高達(dá)86.34%?？梢钥闯?，雖然在披露數(shù)量上看，幾乎所有上市公司都披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但是，真正符合規(guī)范同時(shí)又結(jié)合企業(yè)真實(shí)情況進(jìn)行披露的比例卻差強(qiáng)人意。

第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有待提升。首先，從審計(jì)意見上看，我國(guó)內(nèi)部控制制度的建立健全時(shí)間比較短，存在內(nèi)部控制相關(guān)問題是必然的，內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露也僅強(qiáng)制實(shí)施幾年而已，但2013年我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占比96.74%，2014年，該比例為97%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)部控制相對(duì)完善的美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。其次，從審計(jì)內(nèi)容上看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提到的被審計(jì)單位存在的問題中，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)缺陷比重明顯偏高，這就說明，目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。而企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)不僅包含保證財(cái)務(wù)報(bào)告的合法和公允，還包括企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整，企業(yè)對(duì)法律法規(guī)的遵循，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。因此，目前披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容有待拓展。

三、完善內(nèi)部控制信息披露的建議

根據(jù)上述分析，本文提出以下幾點(diǎn)針對(duì)性建議，具體包括三個(gè)方面：

第一，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，加大監(jiān)管部門的處罰力度。意識(shí)指導(dǎo)實(shí)踐。內(nèi)部控制的建立健全是建立現(xiàn)代企業(yè)制度至關(guān)重要的一部分。沒有對(duì)內(nèi)部控制重要性的深刻認(rèn)識(shí)，就會(huì)有部分企業(yè)冒著違反相關(guān)法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)而不去披露內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。至2014年，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定已全面強(qiáng)制實(shí)施，但仍有少數(shù)上市公司故意違反相關(guān)規(guī)定，視廣大信息使用者于不顧，視國(guó)家相關(guān)政策法規(guī)于不顧。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)提高內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范的法律地位，制定明確的懲罰措施，給予違法規(guī)定的上市公司嚴(yán)厲處罰，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，進(jìn)而加快我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全及相關(guān)信息的恰當(dāng)披露。

第二，統(tǒng)一內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。首先，統(tǒng)一內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的規(guī)范化格式。2014年，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中仍有25%未按規(guī)定的格式進(jìn)行披露，有的上市公司按照以往的格式進(jìn)行披露，有的按照其他一些格式進(jìn)行披露。因此，相關(guān)部門應(yīng)明確要求上市公司嚴(yán)格按照統(tǒng)一要求的格式進(jìn)行披露，否則即屬于不合規(guī)的披露，信息使用者不予認(rèn)可。其次，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)仍有較大的主觀性，這就造成很多企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告流于形式，并不提及實(shí)質(zhì)性缺陷，或主觀地弱化企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可讀性明顯降低。因此，相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式及內(nèi)部控制缺陷的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的規(guī)范化程度及內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量。

第三，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行獨(dú)立、客觀的鑒證，目的是為利益相關(guān)者做出正確決策提供有價(jià)值的信息。針對(duì)目前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)法律責(zé)任，定期由協(xié)會(huì)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行檢查，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)所涵蓋的整體內(nèi)容，對(duì)由于各種原因?qū)е碌膶徲?jì)質(zhì)量低下情況進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高第三方審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

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篇9

《刑法》第二百二十九條本身未明確虛假證明文件的含義，而《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》是對(duì)情節(jié)嚴(yán)重列舉了幾種情形，也沒有對(duì)虛假證明文件的概念進(jìn)行解釋和說明。在理論和實(shí)務(wù)界，對(duì)什么是虛假證明文件理解有很大不同。因此，對(duì)房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)來說，從規(guī)范房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)秩序和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度來看有必要對(duì)何為虛假的證明文件進(jìn)行研究，從理論和實(shí)務(wù)的角度提出切實(shí)可行的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法。

一、房地產(chǎn)估價(jià)中提供證明文件的范圍

刑法第二百二十九條規(guī)定的提供虛假證明文件對(duì)房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)而言是指承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估(其中包括房地產(chǎn)估價(jià))職責(zé)的中介組織的人員故意出具、提供各種虛假證明文件。對(duì)房地產(chǎn)估價(jià)來說哪些是具有證明效力的文件呢?應(yīng)當(dāng)根據(jù)《注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師管理辦法》和《房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)管理辦法》對(duì)房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)中各自承擔(dān)不同的職責(zé)范圍進(jìn)行深入的分析。

《房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)管理辦法》第三條規(guī)定房地產(chǎn)估價(jià)活動(dòng)，包括土地、建筑物、構(gòu)筑物等、以房地產(chǎn)為主的企業(yè)整體資產(chǎn)、企業(yè)整體資產(chǎn)中的房地產(chǎn)等各類房地產(chǎn)評(píng)估，以及因轉(zhuǎn)讓、抵押、房屋征收、司法鑒定、課稅、公司上市、企業(yè)改制、企業(yè)清算、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)處置等需要進(jìn)行的房地產(chǎn)評(píng)估。人們的一般理解認(rèn)為房地產(chǎn)估價(jià)師評(píng)估的價(jià)值就一定能在市場(chǎng)上實(shí)現(xiàn)，否則就是失誤，要求賠償。實(shí)際上，房地產(chǎn)估價(jià)是房地產(chǎn)估價(jià)人員以專家的身份提供的專業(yè)意見，而不是可實(shí)現(xiàn)的價(jià)格的保證。當(dāng)然估價(jià)機(jī)構(gòu)和人員也不能隨意發(fā)表不負(fù)責(zé)任的意見。估價(jià)可以分為兩種性質(zhì)(根據(jù)意見的用途和作用不同)：一是咨詢性估價(jià)(或稱參考性估價(jià));二是鑒證性估價(jià)(或稱證據(jù)性估價(jià)、公證性估價(jià))。估價(jià)報(bào)告是給委托人以外的第三方特別是眾多的不特定第三方使用，為委托人向第三方證明或者說服第三方而提供的估價(jià)，如為證券發(fā)行、上市和上市公司關(guān)聯(lián)交易提供參考依據(jù)的估價(jià)，估價(jià)報(bào)告具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，通常屬于鑒證性估價(jià)。為委托人自己使用而提供的估價(jià)，即估價(jià)報(bào)告是供委托人自己使用，如為委托人確定投標(biāo)報(bào)價(jià)提供參考的估價(jià)，估價(jià)報(bào)告是一種私人產(chǎn)品，通常屬于咨詢性估價(jià)。在這兩種不同性質(zhì)的估價(jià)中，估價(jià)機(jī)構(gòu)和估價(jià)師都要承擔(dān)一定的法律責(zé)任，但鑒證性估價(jià)承擔(dān)的法律責(zé)任一般要大于咨詢性估價(jià)承擔(dān)的法律責(zé)任。

二、虛假證明文件的定義

虛假證明文件是指虛假的證明文件，虛假也就是說不真實(shí)，關(guān)鍵在何為虛假?不同的文件類型對(duì)何為虛假有不同的認(rèn)識(shí)。如同房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)和法學(xué)界對(duì)如何認(rèn)定房地產(chǎn)估價(jià)活動(dòng)中出具的證明文件為虛假證明文件，有不同的看法。判定房地產(chǎn)估價(jià)師是否承擔(dān)刑事責(zé)任的關(guān)鍵是是否為虛假證明文件。

(一)法學(xué)界的觀點(diǎn)

學(xué)者孫國(guó)祥等指出，所謂虛假的證明文件，從內(nèi)容上看，應(yīng)該指內(nèi)容完全失實(shí)或主要內(nèi)容虛假的證明文件;從形式上看，一般表現(xiàn)為書面的形式。

學(xué)者聶立澤指出，提供虛假證明文件是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不符的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、法律意見書等證明文件。

學(xué)者張明楷等也認(rèn)為，提供虛假證明文件，是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不相符合的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)證報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、法律見證書等證明文件。

由此可知，法學(xué)界認(rèn)為虛假就是內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)(或?qū)嶋H情況)不符。法學(xué)界認(rèn)為房地產(chǎn)估價(jià)證明文件必須證明結(jié)果是真實(shí)的，是客觀事實(shí)的真實(shí)。

(二)房地產(chǎn)估價(jià)業(yè)界的觀點(diǎn)

房地產(chǎn)估價(jià)業(yè)界的基本觀點(diǎn)是只要注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師嚴(yán)格按照《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》進(jìn)行了估價(jià)，就不能認(rèn)定出具了虛假證明文件。如果注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師在形式和實(shí)質(zhì)上都嚴(yán)格遵循了估價(jià)規(guī)范，應(yīng)當(dāng)免責(zé)。

由此可知，房地產(chǎn)估價(jià)界認(rèn)為程序正義或過程的真實(shí)重要性高于結(jié)果的真實(shí)，注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師如果嚴(yán)格遵守房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范，盡到了應(yīng)盡的職業(yè)關(guān)注，即使最后的結(jié)果沒有保證完全符合客觀實(shí)際(真實(shí))，注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師最多也只能負(fù)執(zhí)業(yè)責(zé)任，不能為其非故意為之的結(jié)果負(fù)刑事責(zé)任。

三、房地產(chǎn)估價(jià)中虛假證明文件的認(rèn)定條件

那么到底如何判定是否為虛假證明文件?判定是否為虛假文件的條件是什么?房地產(chǎn)估價(jià)能不能在嚴(yán)格執(zhí)行房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范的情況下保證內(nèi)容與實(shí)際情況相符?或者對(duì)法學(xué)界要求的內(nèi)容與實(shí)際情況相符在執(zhí)行估價(jià)準(zhǔn)則時(shí)是如何評(píng)價(jià)的?

其實(shí)，兩者本就是一個(gè)事物的兩個(gè)方面，并不矛盾。房地產(chǎn)估價(jià)界要求首先從程序上合理保證證明文件不存在重大錯(cuò)報(bào)，而法學(xué)界是從實(shí)體上或者說是從內(nèi)容上考慮的。法學(xué)界強(qiáng)調(diào)的虛假是指證明文件的內(nèi)容或者結(jié)論與事實(shí)不符，而房地產(chǎn)估價(jià)界認(rèn)為判定估價(jià)報(bào)告(或其他鑒證報(bào)告)是否虛假的關(guān)鍵是注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師在執(zhí)業(yè)過程中是否恪守估價(jià)準(zhǔn)則;從程序上講，注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師恪守估價(jià)準(zhǔn)則的過程實(shí)際上是保證估價(jià)結(jié)果客觀合理的過程。

所以是否為虛假文件可以從以下條件判斷：

1、估價(jià)對(duì)象是否存在，如果不存在肯定是屬于虛假的;

2、待評(píng)估房產(chǎn)面積與實(shí)際面積是否相差巨大，如果明顯超過合理誤差范圍，顯然屬于虛假文件，如果還是故意為之的，那就涉嫌犯罪了;

3、房地產(chǎn)估價(jià)師是否到現(xiàn)場(chǎng)查勘。如果房地產(chǎn)估價(jià)師未去實(shí)地查勘出現(xiàn)重大漏洞應(yīng)該屬于虛假文件的范疇;

4、對(duì)委托人提供估價(jià)所依據(jù)的資料進(jìn)行了審慎檢查，不能無理由懷疑委托人提供的資料的合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性;

5、是否有不當(dāng)?shù)美?。禮下于人必有所有求，如果存在利益輸送則虛假文件的可能性大大增加;

篇10

一、冒名簽字現(xiàn)象暴露了手寫簽名加蓋章的弊端

(一)案例一：用已故注冊(cè)會(huì)計(jì)師名章出具驗(yàn)資報(bào)告2006年3月28日，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》在頭版頭條以“死人簽字的驗(yàn)資報(bào)告”為題，報(bào)道了吉林省白山華審有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所用已故注冊(cè)會(huì)計(jì)師名章出具驗(yàn)資報(bào)告一事。此事報(bào)道后，經(jīng)過中注協(xié)會(huì)同吉林省注協(xié)聯(lián)合組成的調(diào)查組對(duì)相關(guān)情況核查，該報(bào)道情況基本屬實(shí)。

曲立友2001年加入白山華審事務(wù)所；取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，2003年8月6日病逝。自2003@8月1日至2005年3月4日期間，白山華審事務(wù)所使用曲立友的名章出具驗(yàn)資報(bào)告共15份，其中有14份的時(shí)間在其死亡后。這15份報(bào)告上的曲立友的簽字均為該所員工冒名簽署，而這15份驗(yàn)資報(bào)告的另一名簽名蓋章的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均為主任會(huì)計(jì)師丁滔。鑒于此事在行業(yè)內(nèi)外造成的惡劣影響，吉林省注協(xié)于2006年4月11日對(duì)白山華審所下發(fā)了行業(yè)懲戒通知(吉注協(xié)字[2006]12號(hào))，對(duì)該所及其法定代表人丁滔作出了公開譴責(zé)、限期整改等處理。

(二)案例二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師私刻印章供他人使用2005年，桂林注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)[2005]18號(hào)文件通報(bào)了百色德盛聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師杜圣際、趙玉周存在的違規(guī)執(zhí)業(yè)問題：

百色德盛聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師杜圣際、趙玉周復(fù)制第二枚注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師印章，留放在德保縣××單位，允許該單位以其名義出具評(píng)估報(bào)告。百色德盛聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所刻制報(bào)告專用章一枚，留放給德?？h××單位。在沒有事務(wù)所任何執(zhí)業(yè)人員參與評(píng)估過程的情況下，在2004年9月至2005@2月間，該單位私自出具了幾十份的評(píng)估報(bào)告。另外，還存在該事務(wù)所負(fù)責(zé)人冒用本所沒有參與任何審計(jì)過程的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字簽署審計(jì)工作底稿的問題，引起被冒名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師極大不滿。桂林注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)經(jīng)研究對(duì)百色德盛聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師杜圣際、趙玉周進(jìn)行了了全行業(yè)通報(bào)批評(píng)并記入誠(chéng)信檔案。

(三)案例分析上述案件在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不是個(gè)案，非常具有代表性。這些案件的發(fā)生充分暴露了手寫簽名加蓋章的弊端一手寫簽名易于模仿，印章可以復(fù)制。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理不嚴(yán)格和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人疏忽的情況下，就會(huì)出現(xiàn)冒名簽字的問題，造成真假難辨，執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以保證。同時(shí)，也為社會(huì)上的不法分子造成可乘之機(jī)，私刻印章冒名出具虛假報(bào)告，侵害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師和會(huì)計(jì)事事務(wù)所的合法權(quán)益，擾亂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)。針對(duì)冒名簽字的問題，部分地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推出了統(tǒng)一刻制印章、印鑒備案管理等制度，起到了一定的作用。但大部分審計(jì)報(bào)告的使用者缺乏行業(yè)內(nèi)的相關(guān)知識(shí)，他們不清楚一份審計(jì)報(bào)告上要蓋哪些章，不知道這些印章是什么樣的，也就想不到通過比對(duì)印鑒的辦法來辨認(rèn)報(bào)告真假，即便有人想到對(duì)比印鑒操作起來也會(huì)比較麻煩。筆者認(rèn)為，可以采用目前在網(wǎng)上銀行和電子商務(wù)等領(lǐng)域普遍應(yīng)用的數(shù)字簽名來代替手寫簽名加蓋章的形式，從而解決冒名簽字問題。

二、采用數(shù)字簽名消除弊端

(一)數(shù)字簽名數(shù)字簽名也稱電子簽名，是指數(shù)據(jù)電文中以電子形式所含、所附用于識(shí)別簽名人身份并表明簽名人認(rèn)可其中內(nèi)容的數(shù)據(jù)。電子簽名就是通過密碼技術(shù)對(duì)電子文檔的電子形式的簽名，并非是書面簽名的數(shù)字圖像化，它類似于手寫簽名或印章，也可以說它就是電子印章。目前，可以通過多種技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)電子簽名，但比較成熟的，使用方便具有可操作性的，在世界先進(jìn)國(guó)家和我國(guó)普遍使用的電子簽名技術(shù)還是基于PKI(Public KeyInfraslructure)的數(shù)字簽名技術(shù)。

(二)數(shù)字簽名在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)用方案設(shè)計(jì)(1)數(shù)字證書的獲取。根據(jù)《中華人民共和國(guó)電子簽名法》的規(guī)定，“電子簽名需要第三方認(rèn)證的，由依法設(shè)立的電子認(rèn)證服務(wù)提供者提供認(rèn)證服務(wù)。”這就是說，如果簽名需要第三方認(rèn)證，簽名人必須事先獲取一個(gè)由權(quán)威機(jī)構(gòu)簽發(fā)的數(shù)字證書，以保證文件接收者能夠驗(yàn)證他的身份。具體到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，CA中心(Certificate Authority，電子認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu))就應(yīng)當(dāng)是全國(guó)和地方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，負(fù)責(zé)數(shù)字證書的簽發(fā)、吊銷等管理。數(shù)字證書代表了某個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身份，注協(xié)通過為其簽發(fā)數(shù)字證書(USBKey)，表明審核通過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人會(huì)申請(qǐng)，授予其審核審計(jì)報(bào)告的資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備執(zhí)業(yè)資格后，就可以使用該證書對(duì)經(jīng)審核的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行數(shù)字簽名來完成業(yè)務(wù)。(會(huì)計(jì)事事務(wù)所數(shù)字證書的獲取過程與此相同)

(2)數(shù)字簽名的實(shí)現(xiàn)。對(duì)特定的被審計(jì)單位執(zhí)行完必要的審計(jì)程序，完成全部審計(jì)過程后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就要出具審計(jì)報(bào)告了，只是在這份審計(jì)報(bào)告上注冊(cè)會(huì)計(jì)師、主任會(huì)計(jì)師的個(gè)人簽名和事務(wù)所的業(yè)務(wù)專用章、公章都采用數(shù)字簽名的形式。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)報(bào)告發(fā)送給被審計(jì)單位時(shí)，事務(wù)所的軟件會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行數(shù)字簽名，簽名的結(jié)果與原始報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)字證書一同發(fā)送給被審計(jì)單位。實(shí)際上，數(shù)字簽名的結(jié)果就是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師私有密鑰和原始審計(jì)報(bào)告作為已知數(shù)據(jù)運(yùn)算和生成的一段新的數(shù)據(jù)。沒有這兩者中的任何一個(gè)，都無法制作出數(shù)字簽名。

(3)數(shù)字簽名的驗(yàn)證。被審計(jì)單位及其他審計(jì)報(bào)告使用者會(huì)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)字證書(公共密鑰)對(duì)收到的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證，驗(yàn)證該數(shù)字證書是否由其聲明的CA中心(注協(xié))頒發(fā)，并會(huì)驗(yàn)證其數(shù)字證書是否在有效期內(nèi)，是否已被注協(xié)吊銷。如果這些審核項(xiàng)都通過，就表明被審計(jì)單位成功核實(shí)了數(shù)字簽名，證明該報(bào)告是經(jīng)特定的具備資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)審核，并且該審計(jì)報(bào)告簽名以后未經(jīng)改動(dòng)。如果在注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名完成后，審計(jì)報(bào)告再有任何改動(dòng)，都會(huì)造成簽名驗(yàn)證失敗，所以，對(duì)已簽名報(bào)告的任何改動(dòng)都是無效的。驗(yàn)證數(shù)字簽名的有效性比起紙質(zhì)辦公條件下驗(yàn)證印章和簽名的真?zhèn)螘?huì)更容易和直觀。

三、采用數(shù)字簽名對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響

(一)打擊不法中介機(jī)構(gòu)，凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)采用數(shù)字簽名的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的數(shù)字證書是由權(quán)威機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)簽發(fā)的，并且是唯一的、不可復(fù)制的。如果有不法中介機(jī)構(gòu)企圖冒充正規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署報(bào)

告，被審計(jì)單位和其他報(bào)告使用者可以通過在注協(xié)網(wǎng)站上下載會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公鑰來驗(yàn)證真?zhèn)?，不法中介機(jī)構(gòu)因?yàn)闆]有注協(xié)頒發(fā)的數(shù)字證書就不能通過驗(yàn)證，自然就會(huì)露出破綻。這樣就可以徹底打擊不法中介機(jī)構(gòu)，凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)。

(二)防止被審計(jì)單位篡改審計(jì)報(bào)告在手寫簽名加蓋章的情況下，有一些被審計(jì)單位在拿到審計(jì)報(bào)告后出于種種目的，可能會(huì)采用套打等方式篡改審計(jì)報(bào)告。篡改后的審計(jì)報(bào)告用于其他用途會(huì)使一些人上當(dāng)受騙，引起法律糾紛后注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事事務(wù)所也會(huì)成為受害者，責(zé)任界定不清時(shí)會(huì)成為替罪羊。數(shù)字簽名的防篡改功能會(huì)有效解決這樣的問題。一份審計(jì)報(bào)告經(jīng)數(shù)字簽名后，任何人都可以用注協(xié)網(wǎng)站公布的公鑰對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證，而PKI體系的數(shù)學(xué)原理和目前的技術(shù)可以保證，一旦審計(jì)報(bào)告經(jīng)過篡改，數(shù)字簽名就不能通過驗(yàn)證。

(三)有利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益注冊(cè)會(huì)計(jì)師私鑰是在USBKey中產(chǎn)生的且不能讀出，而且USBKey還帶有保護(hù)密碼，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師妥善保管就不會(huì)落到他人手里。USBkey保證了使用任何技術(shù)都不能將保存在其中的私鑰讀取出來。即便丟失，他人必須知道USBkey密碼才能使用。對(duì)于丟失的USBkey注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)掛失，只要在掛失前密碼沒有被他人破解就不會(huì)被冒名簽字。而且，數(shù)字證書的中的密鑰均為1024位(128字節(jié))或更長(zhǎng)的數(shù)字，要破解他人的密鑰有很大的技術(shù)難度。況且一份審計(jì)報(bào)告上要有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并且要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)專用章和公章才能有效。他人僅用這一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名義簽署審計(jì)報(bào)告也是無效的。這樣一來就較好地保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師授權(quán)他人使用自己的USBkey進(jìn)行數(shù)字簽名，并將USBkey密碼告知他人，一旦審計(jì)報(bào)告有問題，因?yàn)閿?shù)字簽名具有的不可抵賴性，授權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這就避免了手寫簽名下被他人惡意冒名簽字和經(jīng)本人授權(quán)簽字兩種不同情況難以界定法律責(zé)任的問題。