導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計(jì)報(bào)告分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)反向變動

審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在必然聯(lián)系，如果從會計(jì)報(bào)表使用人員的視角出發(fā)，審計(jì)重要性與審計(jì)反向風(fēng)險(xiǎn)變動關(guān)系更加值得關(guān)注，也就是說審計(jì)重要性越高，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會越低，反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會增加，兩者是反比例的關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶重要性水平之間是反比例的關(guān)系，而與審計(jì)師出具嚴(yán)厲審計(jì)意見之間則是正比例的關(guān)系，針對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶，客戶重要性與審計(jì)師出具嚴(yán)厲審計(jì)意見概率之間并不存在明顯的聯(lián)系。在這個基礎(chǔ)上神對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶重要性，審計(jì)報(bào)告之間的微觀因素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大的同時，客戶重要性對于審計(jì)師審計(jì)報(bào)告決策的負(fù)向影響越來越小。

(二)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正向變動

在實(shí)際工作中，審計(jì)人員需要考慮的問題很多，尤其是信息使用者的要求與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小以及審計(jì)工作本身的效益與成本問題。通常來說，審計(jì)人員在在執(zhí)行過程中地審計(jì)重要性水平判斷越低，其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也就越小。原因是審計(jì)人員在執(zhí)行相關(guān)的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)時過于謹(jǐn)慎和小心，從而去定了報(bào)表層次的重要性水平后，就會權(quán)利添加審計(jì)程序，從而會增加更多的付出時間，付出的精力，增加了審計(jì)的成本，這樣他們在很大程度上必然會降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么而過來，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要性水平越高，他們多面臨的風(fēng)險(xiǎn)也會更大。比如注冊會計(jì)師認(rèn)為某被審計(jì)單位的重要性水平為1萬元，而實(shí)際情況卻是5000元的錯報(bào)和漏報(bào)就可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的決策與判斷，這時注冊會計(jì)師實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序要比應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序少一些，這些未被考慮的部分必然會影響審計(jì)報(bào)告的有效性，同時會增加注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)重要性水平的確定

從目前我國實(shí)際會計(jì)工作的情況來看，實(shí)際上審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系是雙向的，也就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平之間的正面關(guān)系以及反向關(guān)系都需要進(jìn)行充分的判斷和確定。一方面，從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度來看，重要性水平與審計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)之間并沒有聯(lián)系，也就是說檢查的風(fēng)險(xiǎn)并不能決定重要性，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低決定不了重要性水平的高低。而另外一方面，在實(shí)務(wù)審計(jì)中，從審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來看，審計(jì)師要最大限度的發(fā)現(xiàn)重要性水平之上的錯報(bào)以及漏報(bào)問題，這個時候就需要通過降低審計(jì)重要性水平來實(shí)現(xiàn)。簡而言之，就要降低未能在實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)該重要陛水平以上的錯報(bào)或漏報(bào)的可能性，審計(jì)師就必須擴(kuò)大審計(jì)抽查范圍、增加審計(jì)程序，這實(shí)質(zhì)上就是降低審計(jì)重要性水平。例如，設(shè)定重要性水平為3萬元以上的錯報(bào)或漏報(bào)比設(shè)定重要性水平為5萬元以上的錯報(bào)或漏報(bào)，更容易降低未發(fā)現(xiàn)5萬元以上的錯報(bào)或漏報(bào)的可能性，降低重要性水平只是為了收集更多審計(jì)證據(jù)以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低也會在一定程度上影響重要性水平的確定，盡管它并不決定重要性水平的高低。

二、客戶重要性與審計(jì)報(bào)告決策的關(guān)系分析

注冊會計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告意見類型的時候，第一步需要的做的就是判斷是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的情形，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行該情形進(jìn)行重要性程度的評價，并最終確定了審計(jì)報(bào)告的意見類型。

(一)確定是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的情形

注冊會計(jì)師針對無法出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告情形，必須要進(jìn)行細(xì)致的記錄和保存，從而為審計(jì)報(bào)告意見類型的確定提供依據(jù)。1、應(yīng)該在標(biāo)準(zhǔn)無保留的報(bào)告中進(jìn)行措辭的修改，或者是適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行解釋斷情形的增加，在一般公認(rèn)會計(jì)原則的運(yùn)用上缺乏一致性，對于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展有所懷疑，注冊會計(jì)師同意對一般公認(rèn)會計(jì)原則的背離，強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)，包括其他審計(jì)師工作的報(bào)告。若存在上面幾種情形，如果是不重要的，則可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，如果重要，則應(yīng)該出具帶解釋段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。2、不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的條件。審計(jì)范圍受到客戶或其他限制、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制沒有遵循一般公認(rèn)會計(jì)原則，若是重要，但是并未達(dá)到對整體財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，則出具保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果非常重要以至于報(bào)表整體公允性都存在問題，則應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果是注冊會計(jì)師缺乏獨(dú)立性，則不論重要與否，都應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

(二)確定每種情形的重要程度

如果存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的情形，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷其對財(cái)務(wù)報(bào)表的潛在影響。對于背離一般公認(rèn)會計(jì)原則或范圍受限的情形，注冊會計(jì)師必須在不重要、重要和非常重要之間作出判斷，這是一個困難的決策，需要大量的判斷。例如假設(shè)在對存貨進(jìn)行審計(jì)時存在范圍限制，注冊會計(jì)師對沒有進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目的潛在錯報(bào)就很難評估。

(三)根據(jù)重要性水平確定審計(jì)報(bào)告的意見類型

經(jīng)過前兩步工作之后，審計(jì)人員就能確定所出具的審計(jì)報(bào)告屬于哪種意見類型。如果審計(jì)人員得出結(jié)論認(rèn)為存在背離一般公認(rèn)會計(jì)原則的情形并且是重要的，但不是非常重要的，他就可以出具帶保留意見的審計(jì)報(bào)告，只不過需要增加一段說明而已。(四)編寫審計(jì)報(bào)告絕大多數(shù)的注冊會計(jì)師事務(wù)所都有包含不同情形下精確措辭的計(jì)算機(jī)模板以幫助注冊會計(jì)師編寫審計(jì)報(bào)告。同時絕大多數(shù)事務(wù)所都有一個或多個在編寫審計(jì)報(bào)告方面具有專長的高級經(jīng)理人員，這些人通常負(fù)責(zé)在簽發(fā)審計(jì)報(bào)告之前編寫和復(fù)核所有的審計(jì)報(bào)告?？傊?，在會計(jì)實(shí)際的工作中，要從工作的需求出發(fā)，科學(xué)，合理的分析審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)報(bào)告確定策略等方面的聯(lián)系，辯證的思考問題，作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中不可卻缺少的重要組成部分，審計(jì)工作必須要落實(shí)到位，全面的了解和掌握審計(jì)工作中的種種問題也是身為一名合格審計(jì)工作者必須要具備的素質(zhì)。

三、結(jié)束語

篇2

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位會計(jì);收付實(shí)現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制;弊端;必要性

中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:16723198(2009)21017302

1 我國市場經(jīng)濟(jì)體制下收付實(shí)現(xiàn)制面臨的弊端

1.1 會計(jì)信息不符合實(shí)際,缺乏真實(shí)性

收付實(shí)現(xiàn)制是以資金是否實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。事業(yè)單位會計(jì)主要采取的收付實(shí)現(xiàn)制,雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入,將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi),一方面使當(dāng)期成本費(fèi)用不實(shí),造成當(dāng)期的收支不配比,不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行情況;另一方面使得對事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面、不夠真實(shí)。

1.2 會計(jì)信息缺乏可比性

一些分屬不同會計(jì)期間的收入和支出項(xiàng)目,由于在本期發(fā)生而確認(rèn)為本期的收入和支出,從而導(dǎo)致會計(jì)信息的可比性差,同時也不利于事業(yè)單位成本效益觀念的形成。建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會計(jì)信息,其不可比性較大。不可比性有兩個方面:一是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制是按當(dāng)期實(shí)際收入數(shù)和支出數(shù)分別確定和計(jì)量的,一些應(yīng)分屬不同會計(jì)期間的收入和支出項(xiàng)目,由于在本期發(fā)生,便作為本期的收入和支出數(shù),從而導(dǎo)致前后會計(jì)期間信息的無可比性。例如:一次性支付銀行借款利息形成的支出等。二是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制是以資金是否實(shí)際付出作為確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),而不核算資本的損耗。例如:事業(yè)單位直接將購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用用在發(fā)生時列入相應(yīng)的支出科目,而沒有予以資產(chǎn)化在使用期限內(nèi)分期計(jì)入有關(guān)支出和費(fèi)用。

1.3 不能客觀地反映單位的事業(yè)結(jié)余

事業(yè)結(jié)余是衡量事業(yè)單位單位預(yù)算執(zhí)行情況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則,當(dāng)年的事業(yè)結(jié)余就是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入和支出的差額。據(jù)此,事業(yè)結(jié)余可能會存在三個方面的問題:一是事業(yè)單位為了實(shí)現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡,可能會人為地將收款或付款的時間從本期推遲到下期,或從下期提前到本期,即人為決定當(dāng)年的收入數(shù)或支出數(shù),以達(dá)到收支平衡的目的,使財(cái)務(wù)信息失真,缺乏可靠性和一致性。這種收支平衡的背后或多或少地存在著應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等虛假的平衡現(xiàn)象。二是雖然賬面反映的事業(yè)結(jié)余較大,但同時卻存在著大量的預(yù)算已經(jīng)安排,卻由于資金短缺等原因而暫時未能支出的項(xiàng)目。三是有的單位在年度決算編制完后,轉(zhuǎn)移支出的錢才到位,表面上看錢用不完,同時也給單位決算編制造成混亂。

1.4 不利于事業(yè)單位準(zhǔn)確核算成本,同時也不利于績效評價

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會計(jì)制度成本核算內(nèi)容過于簡單,同時,由于事業(yè)單位對經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算,但實(shí)際中經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的劃分并不明確,這便使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)?成本也不能準(zhǔn)確核算。此外,存在經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的事業(yè)單位在選擇會計(jì)核算方法時余地較大,所以使得人為調(diào)節(jié)報(bào)表的可能性也較大,從而不利于對其績效進(jìn)行合理的評價。

1.5 不能提供透明的政府會計(jì)信息,不利于各類信息使用者決策

現(xiàn)行的事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表采用“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理來編制,這并不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。同時,各項(xiàng)報(bào)表列報(bào)的項(xiàng)目和內(nèi)容不科學(xué)、不完整,如在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時反映收支項(xiàng)目,這種重復(fù)列示毫無意義。此外,目前我國事業(yè)單位尚未編制現(xiàn)金流量表,因而其現(xiàn)金流量無法得到反映。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所提供的會計(jì)信息對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量披露得不充分,難以滿足使用者的要求。

2 事業(yè)單位引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

2.1 以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位改革要求對成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算

收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費(fèi)用,其所反映的收入、費(fèi)用并沒有配比關(guān)系,難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是根據(jù)權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)收入和費(fèi)用,而不論其款項(xiàng)是否收付,所以權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地將成本與績效比較,為事業(yè)單位管理當(dāng)局提供對決策有用的會計(jì)信息。

2.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債以及財(cái)務(wù)狀況

對于事業(yè)單位本應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)和享有的債權(quán)、應(yīng)收未收的收入、應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)以及應(yīng)支未支的費(fèi)用等,均須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能予以準(zhǔn)確反映,才能使所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表更真實(shí)可靠,對單位財(cái)務(wù)狀況更具有準(zhǔn)確性、真實(shí)性和客觀性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下,長期資產(chǎn)和隱性負(fù)債都能得以全面反映,從而有利于更準(zhǔn)確地評價事業(yè)單位對其資產(chǎn)和負(fù)債的管理狀況和水平。如:固定資產(chǎn)計(jì)提折舊使得資產(chǎn)不僅反映取得成本,還反映其凈值。因此,運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)準(zhǔn)確的反映單位財(cái)務(wù)狀況,從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和單位會計(jì)核算質(zhì)量。

2.3 事業(yè)單位走向市場,要求提高會計(jì)信息的透明度和正確性

事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向,采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),正確確認(rèn)事業(yè)成本,在為政府制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時,給消費(fèi)者以明確的信息。

2.4 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于規(guī)范事業(yè)單位的預(yù)算管理

事業(yè)單位的性質(zhì)和職能決定了事業(yè)單位有很多事項(xiàng)雖然還不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行嚴(yán)格的成本核算,但講求效益和效率則是社會各個方面的一致要求。在收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位所占用和使用的大量資產(chǎn)不計(jì)提折舊,財(cái)政對單位的撥款額度同其資產(chǎn)的占有和使用情況沒有建立起有機(jī)聯(lián)系,造成不同會計(jì)分期的資金使用效益缺少可比性,財(cái)政預(yù)算的科學(xué)編制和決算的年終考核也缺乏依據(jù)。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,事業(yè)單位的會計(jì)核算將會更加科學(xué)和合理,對規(guī)范國有資產(chǎn)的管理和提高財(cái)政資金的使用效益,也將會有很大幫助。

2.5 權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位市場化發(fā)展的客觀要求

目前,我國一些事業(yè)單位已逐步具有了企業(yè)的性質(zhì),但其與一般企業(yè)相比也有很多不同之處。實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位可以具體區(qū)別人、財(cái)、物與經(jīng)營活動的不同情況,如果承擔(dān)的事業(yè)職能、勞動人事、工資分配等仍保留事業(yè)單位的管理體制和制度,可以繼續(xù)實(shí)行應(yīng)有的體制和制度即收付實(shí)現(xiàn)制,而如果已按企業(yè)方式管理的,則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》用權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行。在會計(jì)處理上采取雙重組合的核算管理方式,以便更好的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求,提高財(cái)務(wù)管理效率和質(zhì)量。

3 事業(yè)單位引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的制約條件

我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性,制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的推行。我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上,與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位,由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別,在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位,其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異,總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此,在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過程中,需要采用分類改革的做法,區(qū)別對待不同性質(zhì)的事業(yè)單位,在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn),而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。

參考文獻(xiàn)

[1]馮力,弓愛鄉(xiāng).會計(jì)人員繼續(xù)教育系列叢書行政事業(yè)單位及民間非經(jīng)營利組織會計(jì)操作實(shí)務(wù)[M].北京:海潮出版社,2005.

篇3

一、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況

二、工作措施和亮點(diǎn)

（一）合規(guī)經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)分析與管理方面

1.開展財(cái)務(wù)管理情況調(diào)查

根據(jù)公司內(nèi)部審計(jì)工作部署，組織開展財(cái)務(wù)管理情況調(diào)查，通過對財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度的建立和執(zhí)行等情況進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，查找財(cái)務(wù)管理中的薄弱環(huán)節(jié)及存在問題，幫助各單位進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理，加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，從而提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量和資金使用效率，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，促進(jìn)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)管理一體化和企業(yè)穩(wěn)定、高效發(fā)展。

2.完善內(nèi)部審計(jì)制度體系

根據(jù)審計(jì)工作部署，參照集團(tuán)公司審計(jì)檔案管理辦法，編制并印發(fā)公司審計(jì)檔案管理辦法，由此進(jìn)一步完善公司內(nèi)部審計(jì)管理和工作流程，規(guī)范和強(qiáng)化對審計(jì)檔案資料的管理。

3.推進(jìn)審計(jì)整改工作

根據(jù)集團(tuán)公司相關(guān)文件要求，進(jìn)一步梳理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果，并督促各企業(yè)、各部門逐項(xiàng)梳理本單位、本部門涉及的審計(jì)整改事項(xiàng)，認(rèn)真落實(shí)各項(xiàng)審計(jì)整改工作要求，不斷完善內(nèi)部控制制度，確保各項(xiàng)整改事項(xiàng)工作按照有關(guān)部署，得到有效推進(jìn)。

三、存在的問題及原因分析

四、四季度經(jīng)濟(jì)形勢的預(yù)判分析、為保證完成目標(biāo)任務(wù)采取的措施和對集團(tuán)的工作建議

（一）合規(guī)經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)分析與管理方面

篇4

關(guān)鍵詞：地鐵；深基坑；圍護(hù)結(jié)構(gòu)；超近距離；建筑物；保護(hù)

1 工程概況

南昌地鐵1號線子固路站為地下兩層島式站臺車站，車站基坑總長度257.9m，標(biāo)準(zhǔn)段寬度18.4m，深度約為18.3m，車站端頭井段基坑寬度22.7m，基坑深度19.8m，明挖順筑法，圍護(hù)結(jié)構(gòu)采用800mm厚地連墻加內(nèi)支撐圍護(hù)方案，墻底嵌固深度4m，設(shè)三道支撐（混凝土支撐+2道Φ609鋼支撐）。基坑旁有一23層高層建筑，距離基坑最近僅2.4m，如圖1所示（圖中單位：m）。

23層高層建筑為鋼筋混凝土框架結(jié)構(gòu)，1層地下室，基礎(chǔ)為人工挖孔擴(kuò)底灌注樁，樁徑為Φ1000～Φ2200，樁長約為3.5m，樁端伸入圓礫層約1.5m，深過車站頂板5.45～6.51m。地下室圍護(hù)結(jié)構(gòu)：Φ900挖孔擴(kuò)底灌注樁，樁長約為10.3m。

車站位置屬贛江沖積平原Ⅱ級階地，車站穿越地層上部主要為第四系上更新統(tǒng)沖積層，下伏基巖為一套河湖相紫紅色碎屑巖，依次為：6.82m①1雜填土，6.24m③6圓礫，0.52m③6-j立面礫砂+③7卵石，0.66m⑤1-1強(qiáng)風(fēng)化泥質(zhì)粉砂巖，⑤1-2中風(fēng)化泥質(zhì)粉砂巖。

地下水主要由上層滯水、松散巖類孔隙水兩種。上層滯水主要賦存于淺部填土層之中，埋深1.5～2m，受下雨影響較大。松散巖類孔隙水以潛水為主，局部具微承壓性，勘察期間（估水期）地下水位埋深為8.70～9.10m，水位標(biāo)高為13.96～15.16m，豐水期水位上漲1.5～2m左右。地下水主要接受贛江、撫河地表水體的側(cè)向補(bǔ)給。含水層綜合滲透系數(shù)在80～120m/d。

2 建筑物保護(hù)措施

基坑周邊建筑物的不安全性由建筑物基礎(chǔ)周邊土體變形超設(shè)計(jì)，導(dǎo)致建筑物沉降、傾斜變形超設(shè)計(jì)允許范圍，建筑物發(fā)生傾斜、開裂甚至倒塌。對基坑工程而言，鄰近基坑周邊建筑物周邊土體變形由三個方面的原因造成，其一為基坑圍護(hù)結(jié)構(gòu)地下連續(xù)墻成槽階段，頂部的雜填土層、淤泥層、細(xì)沙層等軟弱土層發(fā)生塌方，導(dǎo)致建筑物周邊土體失穩(wěn)；其二為基坑的變形通過基坑周邊土體傳遞給建筑物基礎(chǔ)周邊土體而引起；其三為基坑發(fā)生涌水涌砂，基坑與建筑物之間土體受沖刷變形失穩(wěn)。為確保建筑物安全，需從確?；臃€(wěn)定和建筑物周邊土體穩(wěn)定兩個方面入手，采用了消除地下連續(xù)墻接縫涌水涌砂+隔離樁隔離+預(yù)埋應(yīng)急注漿袖閥管+強(qiáng)化監(jiān)測+應(yīng)急搶險(xiǎn)及時有效等綜合措施，具體如下：

2.1 設(shè)計(jì)措施

為防止超近距離高層建筑物因其基礎(chǔ)周邊土體變形導(dǎo)致建筑物沉降、傾斜、開裂甚至倒塌。通過風(fēng)險(xiǎn)源分析，本工程采用了如下綜合措施：

⑴ 隔離樁。隔離樁主要有SMW工法樁、鉆孔灌注樁、樹根樁、高壓旋噴樁等。因本工程建筑物高、地質(zhì)條件較差，需同時滿足隔水、強(qiáng)度、剛度、工程造價、施工速度等因素，經(jīng)綜合比選，確定為SMW工法樁方案。即緊挨地下連續(xù)墻采用φ850@600工法樁對建筑進(jìn)行“U”型保護(hù)，密插型鋼采用700×300×13×24mm，深度至強(qiáng)風(fēng)化泥質(zhì)粉砂巖層不小于0.5m。

⑵ 地連墻接縫注漿。地下連續(xù)墻接縫處于槽內(nèi)泥漿面下，無法直觀檢查，是地下連續(xù)墻最薄弱點(diǎn)。通常在澆筑混凝土前鎖扣管外側(cè)填土、填沙袋等，避免過多混凝土繞流，再通過刷壁器清除接縫位置泥渣，但很難保證徹底清除，涌水涌砂現(xiàn)象時有發(fā)生。本工程因超近距離臨近高層建筑物，安全要求高，故在接縫位置增設(shè)品字形鋼花管注漿措施，以固化接縫位置外側(cè)土體和接縫內(nèi)的泥渣，使其具有一定的強(qiáng)度和密實(shí)度，確?；油獠康叵滤疅o法通過接縫涌入基坑，注漿深度至底板底以下1m。

⑶ 預(yù)埋應(yīng)急注漿袖閥管。在建筑物與工法樁之間土體預(yù)埋袖閥管，深度至強(qiáng)風(fēng)化泥質(zhì)粉砂巖層頂。如出現(xiàn)基坑涌水涌砂，可立即通過預(yù)埋的袖閥管注漿，節(jié)約打孔埋管時間，為搶險(xiǎn)贏得時間，最大程度減小涌水涌砂造成的損害。

⑷ 加強(qiáng)支撐體系。在無高層建筑物地段采用1道混凝土支撐+2道Φ609鋼支撐，而臨近高層地段則采用1道混凝土支撐+3道Φ609鋼支撐，中板以下有2道支撐，其中第三道支撐設(shè)計(jì)為換撐，即底板混凝土強(qiáng)度達(dá)到100%后拆除第四道支撐，施工側(cè)墻至第三道支撐下，待強(qiáng)度達(dá)80%后拆移第三道支撐至已施工的側(cè)墻，施工負(fù)二層剩余側(cè)墻和中板，待中板強(qiáng)度達(dá)到設(shè)計(jì)100%后，才可拆除第三道支撐。

2.2 施工措施

1） 施工方案措施。針對超臨近高層建筑物特點(diǎn)，除正常施工組織外，還制定了以下特別措施：

⑴ 及時架設(shè)支撐。完整的支撐體系是確保開挖安全的根本保證。超近距離臨近建筑物基坑開挖尤其重要，充分利用時空效應(yīng)“分層、分步、對稱、平衡、限時”是關(guān)鍵，“豎向分層、縱向分段、先支后挖”的原則?？紤]基坑單側(cè)受超載影響，基坑開挖自西向東分臺階中間掏槽、兩側(cè)留土的方式，同時兩側(cè)留土先挖無建筑物一側(cè)，最后挖臨近建筑物一側(cè)，使其靠建筑物一側(cè)圍護(hù)結(jié)構(gòu)開挖后無支撐時間縮至最短。支撐架設(shè)采用對基坑最有利的下掏槽方式及時架設(shè)支撐，確保中部土方開挖后6h內(nèi)完成支撐體系。

⑵ 快速施做底板。以最快速度封閉基坑，使基坑通過地下連續(xù)墻、第一道混凝土支撐和混凝土底板，形成穩(wěn)定的框架結(jié)構(gòu)。為縮短基坑暴露時間，此段基坑坑底清平與綜合接地工作同步進(jìn)行，確?；拥装灞M早施工。

⑶ 調(diào)整主體結(jié)構(gòu)施工順序。此段負(fù)一層中板結(jié)構(gòu)單元由原18m～22m縮小至9～12m，由原2單元劃分為4個單元。先施工建筑物兩端對應(yīng)單元的負(fù)一層中板，致使對建筑物兩端形成穩(wěn)定支撐，支撐范圍基本為建筑物沿基坑向42m長的1/2倍，以確保主體施工階段基坑及建筑物的安全。

⑷ 增加監(jiān)測數(shù)量與頻次。為更準(zhǔn)確和及時的反映基坑和高層建筑物安全狀態(tài)，增加監(jiān)測點(diǎn)數(shù)量和頻次。支撐軸力測點(diǎn)由3組（12點(diǎn)）增加至13組（39點(diǎn)）同，墻體測斜由4點(diǎn)增加至6點(diǎn)。監(jiān)測頻次較規(guī)范要求亦增大，如開挖階段支撐軸力1次/3d提高至3次/1d；墻體測斜開挖階段1次/1d提高至3次/1d，同時支撐拆除后增測一次；高層建筑物測斜和沉降開挖階段1次/1d提高至3次/1d。

2）施工組織措施

⑴調(diào)整施工單元與施工順序。除前面提到的調(diào)整負(fù)一層中板結(jié)構(gòu)單元和施工順序外，還考慮由原1個工作面增加至2個工作面同步施工。

⑵集中力量，確保進(jìn)度。集中項(xiàng)目工點(diǎn)所有資源（包括人員、設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料等）突擊施工，共投入施工人員150人、25t汽車吊2臺、15t龍門吊1臺及模板支架系統(tǒng)40延米，保證2個工作面三班倒24小時作業(yè)。

⑶強(qiáng)化技術(shù)交底。由于工程復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)度高，必須對全體參戰(zhàn)人員進(jìn)行詳細(xì)技術(shù)交底，明確任務(wù)，了解風(fēng)險(xiǎn)。同時制訂相應(yīng)獎罰措施，極大地的調(diào)動參戰(zhàn)人員工作激情。

3）安全質(zhì)量管控措施

建立以質(zhì)量保安全、以現(xiàn)場管控抓安全的為主線的安全控制體系，長抓、嚴(yán)抓施工質(zhì)量，確保基坑及工商銀行安全。此段基坑安全防護(hù)共三道，具體如下：

⑴ 地下連續(xù)墻。開工前，制定關(guān)鍵工序控制要點(diǎn)，對成槽垂直度、接頭刷壁、混凝土灌注等關(guān)鍵工序進(jìn)行全程24小時旁站監(jiān)督指導(dǎo)。通過成槽機(jī)自帶垂直度儀表可反映槽段垂直度及抓斗即時垂直度，如發(fā)現(xiàn)偏孔超3‰，及時進(jìn)行糾正。接頭刷壁采取雙控，刷壁20次和刷壁器鋼刷無泥塊，如超過20次鋼刷仍有泥塊，則繼續(xù)刷壁，直至無泥塊為止。混凝土灌注控制最小埋管深度、雙導(dǎo)管同步灌注、灌注連續(xù)、混凝土質(zhì)量合格等，確保不斷樁。

⑵ SMW工法樁。其成樁質(zhì)量主要技術(shù)指標(biāo)為泌水性（隔水效果）、芯樣完整程度、樁體強(qiáng)度和剛度等，其主要受水泥摻量、攪拌工藝、地質(zhì)水文等因素影響。本工程地段除頂部3-5m雜填土層外，其余均為富含水砂礫、圓礫層，且含水層為承壓水，綜合滲透系數(shù)在80～120m/d。經(jīng)現(xiàn)場多次試驗(yàn)，水泥摻量為由設(shè)計(jì)20%提高至30-32%，攪拌時地下水位面以上鉆進(jìn)不噴漿提升噴漿，提升速度加快，噴漿流量減??；水位面以下鉆進(jìn)和提升均噴漿，噴漿流量加大，速度減??；樁孔底部原地旋轉(zhuǎn)噴漿。具體工藝參數(shù)如表1（以地下水位為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制，水位變化時深度隨之變化）。

表1 SMW工法隔離樁參數(shù)

序號 項(xiàng)目名稱 控制標(biāo)準(zhǔn)

1 水灰比 0～9m（水位以上） 1.5∶1（2.0∶1）

2 9～14.2m（水位以下） 1.1

3 水泥摻量（%） 0～9m（水位以上） 5～7% 總量控制在30%。

4 9～14.2m（水位以下） 40～50%

5 速度（cm/min） 鉆進(jìn) 0～9m（水位以上） 90

6 9～14.2m（水位以下） 30

7 提升 9～14.2m（水位以下） 150

8 0～9m（水位以上） 30

9 高壓風(fēng)管控制 鉆進(jìn) 0～9m（水位以上） 正常送風(fēng)

10 9～14.2m（水位以下） 減小風(fēng)量

11 底部旋轉(zhuǎn)噴噴漿 停止送風(fēng)

12 提升 9～14.2m（水位以下） 停止送風(fēng)

13 0～9m（水位以上） 正常送風(fēng)

14 噴漿控制（L/min/臺） 鉆進(jìn) 0～9m（水位以上） 90

15 9～14.2m（水位以下） 90

16 底部旋轉(zhuǎn)噴噴漿 145

17 提升 9～14.2m（水位以下） 145

18 0～9m（水位以上） 90

19 施工時間（min） 鉆進(jìn) 0～9m（水位以上） 10 合計(jì)62min

20 9～14.2m（水位以下） 16

21 底部旋轉(zhuǎn)噴噴漿 15

22 提升 9～14.2m（水位以下） 15

23 0～9m（水位以上） 6

（3）強(qiáng)化應(yīng)急搶險(xiǎn)體系管理。應(yīng)急搶險(xiǎn)需具備及時性、實(shí)效性，其影響因素主要為搶險(xiǎn)隊(duì)素質(zhì)、搶險(xiǎn)物資是否齊備保質(zhì)、處理方案是否合理可行、應(yīng)急響應(yīng)是否及時有效等。針對本工程的復(fù)雜性和特殊性，組建了一支25人應(yīng)急搶險(xiǎn)隊(duì)，平時除演練外，施做打孔注漿作業(yè)，有險(xiǎn)情時搶險(xiǎn)。

3 實(shí)施效果分析

超近距離臨近高層建筑物地段基坑自2013年7月12日開始開挖，2013年9月21日完成相應(yīng)單元中板。施工期間，根據(jù)此段基坑和高層建筑物監(jiān)測數(shù)據(jù)，隨著基坑土方開挖的逐步加深，高層建筑物的沉降量及傾斜率、基坑墻體測斜和支撐軸力均有呈現(xiàn)逐步加大的趨勢，但均未超過設(shè)計(jì)預(yù)警值（如表2），進(jìn)而說明對該特殊地段的設(shè)計(jì)和施工技術(shù)措施是合理可行的。

通過采用理正基坑計(jì)算軟件計(jì)算分析，得出在不同工況情況下基坑理論變形量，經(jīng)與實(shí)測數(shù)據(jù)比對，墻體深層水平位移變形基本相同，基坑變形趨勢基本一致，最大變形出現(xiàn)在底板完成后拆除第三道支撐后，計(jì)算為17.87mm，實(shí)測為14.22mm（如圖2）。計(jì)算時未考慮SMW工法隔離樁作用，從實(shí)測數(shù)據(jù)分析，SMW工法隔離樁協(xié)同地下連續(xù)墻同步受力，效果較好。

表2 基坑開挖監(jiān)測數(shù)據(jù)與設(shè)計(jì)、計(jì)算數(shù)據(jù)對比

序號 監(jiān)測項(xiàng)目 監(jiān)測最大值 設(shè)計(jì)最大值

1 基坑墻體測斜 14.04mm 17.87mm

2 基坑軸力 580.6kN 1536kN

3 高層建筑物傾斜 0.4‰mm 3‰mm

4 高層建筑物沉降 -3.1mm -30mm

計(jì)算數(shù)據(jù) 實(shí)測數(shù)據(jù)

圖2 拆除第三道支撐后墻體水平位移變形

4 結(jié)語

南昌地鐵1號線子固路站是典型的單側(cè)超載偏壓明挖深基坑車站，基坑鄰近高層建筑物，基坑和建筑物的安全涉及施工、設(shè)計(jì)、對口協(xié)調(diào)及工前工后周邊房屋安全鑒定等，設(shè)計(jì)方案復(fù)雜，施工難度大，協(xié)調(diào)程序繁瑣冗長，給安全保護(hù)造成一定難度，但如采取合理的設(shè)計(jì)方案和有效的施工技術(shù)，能保證基坑和周邊建筑物的安全。通過子固路站的施工，對超近距離高層建筑物加固保護(hù)和有效控制其沉降的明挖基坑施工關(guān)鍵技術(shù)進(jìn)行了論述，并對監(jiān)測數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，驗(yàn)證了各項(xiàng)技術(shù)措施的合理性和有效性，為今后類似工程施工提供了成功經(jīng)驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳用偉.地鐵車站基坑施工對鄰近建筑物的影響及對策[J].都市快軌交通， 2013，26（2）：81-85

[2]張宏亮.探討基坑開挖對鄰近建筑物基礎(chǔ)影響[J].科學(xué)與財(cái)富， 2013，（3）：435

[3]孫征宇.某基坑工程施工對鄰近建筑物安全影響評估分析[J].結(jié)構(gòu)工程師， 2012，28（3）：158-162

[4]劉建航，侯學(xué)淵. 基坑工程手冊[M.北京：中國建筑工業(yè)出版社，1997.

[5]林理.基坑施工開挖對鄰近建筑物影響的探討[J].建材與裝飾.2012，（7）：84-85

篇5

2013年4月～5月我院收治了宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌腫瘤2例患者， 現(xiàn)報(bào)道如下：

1 病例簡介：病例1：患者女，40歲，因“陰道多量流液3月余，陰道出血20余天?！比朐?。患者平素月經(jīng)規(guī)則，周期34天，經(jīng)期7天，量中，色紅，偶有痛經(jīng)。末次月經(jīng)2013-4-5 經(jīng)量同前。月前患者無明顯誘因下出現(xiàn)陰道多量流液。20余天前患者無明顯誘因下出現(xiàn)陰道出血，量少，色暗紅，無腹痛腹脹，即到當(dāng)?shù)蒯t(yī)院B超示：宮內(nèi)環(huán)下移，子宮肌瘤，左卵巢囊腫，行宮頸活檢“宮頸癌”。來我院就診，我院病理會診示：宮頸低分化癌（腺癌，低分化腺鱗癌待查）。婦檢：外陰已婚已產(chǎn)式，陰道暢，少量淡黃色分泌物；宮頸菜花狀贅生物約1*1厘米，有接觸性出血，子宮常大，無壓痛；左附件無增厚，無壓痛；右附件無增厚，無壓痛。 入院后行盆腔磁共振：子宮頸部前壁偏右側(cè)異常信號占位，結(jié)合臨床考慮宮頸癌。排除手術(shù)禁忌后于2013-4-15日行“腹腔鏡下廣泛子宮全切+雙側(cè)附件切除+盆腔淋巴結(jié)清掃術(shù)” ，術(shù)中探查：子宮前位，增大如孕40+天大小，表面光滑，宮旁及穹窿軟，左卵巢可見一3*3cm大小囊腫，雙側(cè)輸卵管及左卵巢外觀無殊，盆腹膜、大網(wǎng)膜、肝、膈、腸管表面、膀胱未見病灶結(jié)節(jié)。遂行上術(shù)，切下組織剖視：宮頸可見一1*1.5cm大小菜花樣組織，未侵及深肌層，陰道穹窿及陰道壁無殊，雙側(cè)附件及清掃的淋巴結(jié)送常規(guī)病理。術(shù)后病理報(bào)告：（廣泛子宮全切標(biāo)本）宮頸混合性癌（大部分為低分化神經(jīng)內(nèi)分泌癌（小細(xì)胞癌）+少部分腺癌）子宮平滑肌瘤，腫瘤侵及肌層1/3處，宮旁及陰道切緣陰性，盆腔各組淋巴結(jié)未見轉(zhuǎn)移，P63（-），CK18（+），CK7（部分+），CK20（-），P53（-），PR（-），ER（-），CgA（大部分+），Syn（大部分+），Ki67（85%），CK5/6（部分+），術(shù)后請放療科會診后于我院行放療。

病例2：患者女，32歲，因“宮頸癌術(shù)后4年，再次發(fā)現(xiàn)腎臟積水20+天”入院?；颊?年前因陰道不規(guī)則流血，行相關(guān)檢查后確診宮頸癌，于2009.6.9我院行“廣泛子宮切除+右附件切除+左輸卵管切除術(shù)+左卵巢移位術(shù)”，術(shù)后病理：（子宮頸）低分化神經(jīng)內(nèi)分泌癌，2009.6.23、7.18及8.12行（VP-16：100mg d1-5+順鉑：30mg d1-4）方案化療3次，腫標(biāo)一直正常。2011.06.23本院肝膽B(tài)超：右腎積水伴右側(cè)輸尿管上段擴(kuò)張。右側(cè)髂血管周圍低回聲，于2011.6.30在全麻下行“盆腔粘連分離+腹腔腫塊切除術(shù)”，術(shù)后病理示：髂血管周圍組織低分化癌浸潤或轉(zhuǎn)移。術(shù)后定期門診隨診，20+天（4.19）行泌尿系B超發(fā)現(xiàn)右側(cè)輸尿管擴(kuò)張伴右腎積水，本次入院5天前復(fù)查B超示右下腹髂血管周圍探及范圍約2.8*1.4cm低回聲團(tuán)塊，邊界清，右側(cè)輸尿管中上段擴(kuò)張約1.1cm，并予以放置雙J管。婦檢：外陰已婚未產(chǎn)式，陰道殘端愈合佳，盆腔空虛，未及包塊。于2013-5-17行“經(jīng)腹盆腹腔粘連分解+盆腔腫塊切除+輸尿管修復(fù)整形+大網(wǎng)膜切除術(shù)” 術(shù)中見：大網(wǎng)膜致密粘連于腹壁及盆腔，腸管與腹壁、盆側(cè)壁、彼此之間廣泛粘連，分離粘連后可見一腫塊條索狀，上界位于髂內(nèi)外動脈分叉處，下界位于膀胱上動脈終末支，側(cè)界達(dá)盆壁，大小約5*3*1cm，輸尿管包裹其中，髂外動脈直徑偏細(xì)，約3mm。術(shù)后病理：（盆腔腫物）纖維脂肪組織內(nèi)見低分化神經(jīng)內(nèi)分泌癌浸潤或轉(zhuǎn)移（大網(wǎng)膜）網(wǎng)膜組織內(nèi)未見腫瘤 （盆腔）低分化神經(jīng)內(nèi)分泌癌浸潤或轉(zhuǎn)移，CK（pan）（+），CK5/6（-），CgA（+），CD56（+），P63（-），Syn（+），Ki67（+40%）。

2 討論

2.1子宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌腫瘤定義是發(fā)自神經(jīng)內(nèi)分泌細(xì)胞的一大類腫瘤， 惡性者稱為神經(jīng)內(nèi)分泌癌。宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌癌（ neuroendocrine cervica l carc inoma， NECC）是一種罕見的宮頸惡性腫瘤，占宮頸惡性腫瘤的比例不到5%，。1997年美國癌癥研究會將子宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌腫瘤分為類癌、非典型類癌、大細(xì)胞神經(jīng)內(nèi)分泌癌和小細(xì)胞癌4類， 使NTC 有了明確的歸類和描述， 其中小細(xì)胞癌較其他類型常見， 其次為類癌、非典型類癌和大細(xì)胞神經(jīng)內(nèi)分泌癌 [1] ， 病因至今未明。

2.2 臨床特征：宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌腫瘤術(shù)前與普通類型宮頸癌難以區(qū)分， ?？坎z及免疫組化明確診斷， 本文2 例均有不規(guī)則陰道流血和接觸性出血的癥狀， 與普通宮頸癌類似。一例為初發(fā)病例，一例為復(fù)發(fā)病例，此種屬于罕見病理類型宮頸癌，預(yù)后差，易復(fù)發(fā)。

2.3 診斷與鑒別診斷：：宮頸神經(jīng)內(nèi)分泌腫瘤的診斷首先應(yīng)排除轉(zhuǎn)移性腫瘤， 然后以組

織病理形態(tài)學(xué)為基礎(chǔ)， 聯(lián)合運(yùn)用免疫組織化學(xué)標(biāo)記，提高診斷的準(zhǔn)確性。K im 等[2] 對13例宮頸小細(xì)胞癌進(jìn)行細(xì)胞學(xué)涂片分析發(fā)現(xiàn)， 宮頸小細(xì)胞癌具有一定的細(xì)胞學(xué)異常， 認(rèn)為細(xì)胞學(xué)有助于宮頸疾病的早期診斷和治療。

2.4治療：NTC 發(fā)病率低， 病例數(shù)少， 尚無統(tǒng)一的理想治療方法， 目前多采用手術(shù)、輔以放療和化療相結(jié)合的綜合治療方法， 具體治療方案的選擇主要取決于病理分型、臨床分期和腫瘤范圍。早期病例應(yīng)行廣泛性全子宮+ 雙附件+ 盆腔淋巴結(jié)切除術(shù)， 術(shù)后殘端陽性、陰道受累、宮旁浸潤及淋巴結(jié)轉(zhuǎn)移的患者輔以放射治療。晚期不能手術(shù)的則予以放療和（或）化療。[3，4]

2.5預(yù)后：宮頸小細(xì)胞神經(jīng)內(nèi)分泌癌無固定發(fā)病年齡，惡性程度較高，占宮頸浸潤癌的0.3%-2%，該疾病預(yù)后很差，5 年生存率只有35.7%。[5]具有獨(dú)特的生物學(xué)行為。由于SCNCC 的發(fā)病機(jī)制尚不清楚， 且發(fā)病率低， 缺少前瞻性研究， 所以尚缺乏規(guī)范化的治療方案。目前普遍采用以手術(shù)、放療和化療相結(jié)合的綜合治療， 但大多數(shù)患者仍在1～ 2 年內(nèi)死亡。文獻(xiàn)報(bào)道其2 年生存率約40%， 5 年生存率為10%～ 40%[6] 。目前化療的總體療效并不理想， VAC/ EP化療方案被認(rèn)為是最有效的方案， 術(shù)后是否輔助放療并無差異。

參考文獻(xiàn)：

[1] W ang KL， Yang YC， W ang TY， et a.l Neuroendo crine ca rcinoma o f the uterine cerv ix： a c lin icopatho log ic retrospective study of 31 cases w ith progno stic im plica tions [ J] . J。Chemo ther， 2006， 18： 209 216

[2] K im M J， K im NR， C ho HY， e t al. D ifferent ial D iagnostic Featu res of Sm all Cel lCarcinom a th eU terine C erv ix[ J]. D iagn Cytopatho，l 2008， 36 （ 9） ： 618?623.

[3] 李虎， 劉繼紅， 熊櫻， 等. 子宮頸小細(xì)胞癌18 例臨床病例分析[ J] . 實(shí)用腫瘤雜志， 2008， 23 （ 6） ： 536?539.

[4] Korcum AF， Ak su G， Bozcuk H， e t a l. Sm all cell carcinom a of the cerv ix： a case report[ J] . A rch GynecolObstet， 2008， 277（ 4 ）： 367 370.

篇6

（一）樣本選取根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會2012年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)第14期報(bào)告，將89家非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的現(xiàn)金流量表相關(guān)數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析。本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財(cái)經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個項(xiàng)目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項(xiàng)目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動類”的銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金、購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等；“投資活動類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈利潤，經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少，經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等25個項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關(guān)要求，本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各個報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。

（四）審計(jì)質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)將報(bào)表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評價標(biāo)準(zhǔn)。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗(yàn)分級評價標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)；如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關(guān)分析。

二、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報(bào)通過對標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)均非常接近1（完全相關(guān)）。2012年、2011年、2009年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，2008年、2010年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關(guān)系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.現(xiàn)金流量表季報(bào)通過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目通過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表五年主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“投資活動現(xiàn)金流入小計(jì)”、“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”“、籌資活動現(xiàn)金流出小計(jì)”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“投資活動現(xiàn)金流出小計(jì)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“投資活動現(xiàn)金流入小計(jì)”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各個主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2012年現(xiàn)金流量表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實(shí)業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2.審計(jì)質(zhì)量分析假如相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。同理，假如相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計(jì)質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實(shí)，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚默F(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題。

三、研究結(jié)論

（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高未必被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占42.5%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

（二）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，尤其是排名最后一位的巨化股份，與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01202，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這只能說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

篇7

關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告

一、制度背景

根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對象，對報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況

（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加

根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對多數(shù)。

（三）同一家會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。

進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由天健會計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所也由天健會計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會計(jì)師事務(wù)所變更為立信會計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會計(jì)師事務(wù)所變更為立信會計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個主趨勢。

三、存在的問題

（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司

財(cái)政部和證監(jiān)會聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》出具的，審計(jì)范圍也只是對公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評價報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊會計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對該事項(xiàng)的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計(jì)師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對終端客戶所在國的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評價體系以應(yīng)對相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評價報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評價報(bào)告中有關(guān)對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。

四、相關(guān)的建議

（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法

從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。

（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度

內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)

內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識，因此，會計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J

參考文獻(xiàn)：

1.吳壽元.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J].中國注冊會計(jì)師，2013，（10）：90-96.

篇8

Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西蘭公眾公司的審計(jì)報(bào)告時滯影響因素。結(jié)果表明規(guī)模較大的公司有著較小的審計(jì)報(bào)告時滯。存貨盤點(diǎn)是容易出現(xiàn)差錯的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并且有的存貨在空間上也較難盤點(diǎn)。由于金融類（包括銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和投資行業(yè)）公司一般沒有或僅有少量的存貨，這就大大減少了審計(jì)師盤點(diǎn)存貨的時間。因此，金融業(yè)公司存貨比重低的這一特征使得其表現(xiàn)出更少的審計(jì)報(bào)告時滯。研究中還發(fā)現(xiàn)，與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見相比，收到非標(biāo)意見的公司有著更長的審計(jì)報(bào)告時滯；凈收益為負(fù)的公司普遍有著較長的審計(jì)報(bào)告時滯，即業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司會推遲安排審計(jì)師進(jìn)駐公司的日期，從而為通過盈余管理來粉飾報(bào)表提供充足時間。此外，負(fù)債比例越高的公司越有可能延遲披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告；披露特殊事項(xiàng)的公司有著較長的審計(jì)報(bào)告時滯；樣本公司被按照大股東控制和管理層控制進(jìn)行了劃分，進(jìn)一步研究后發(fā)現(xiàn)大股東控制下的公司相比管理層控制的公司有著較小的審計(jì)報(bào)告時滯，這表明外部投資者持股比例越高，其對信息及時性的要求更高。然而，事務(wù)所是否為以及公司會計(jì)年度結(jié)束日是否處于審計(jì)師忙季均對審計(jì)報(bào)告時滯無顯著影響。審計(jì)師變更也會影響審計(jì)報(bào)告時滯。一方面，審計(jì)報(bào)告時滯會隨著審計(jì)師變更而增加，這是因?yàn)樵趯徲?jì)師與客戶的“磨合期”中，后任審計(jì)師需要一定的時間去熟悉公司的會計(jì)記錄、日常經(jīng)營、內(nèi)部控制系統(tǒng)以及前任審計(jì)師的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客戶帶來的隱含的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也會使得審計(jì)師在首次審計(jì)時擴(kuò)大審計(jì)范圍。另一方面，審計(jì)效率和報(bào)告的及時性也會隨著審計(jì)師變更而提高。前任審計(jì)師由于缺乏專業(yè)技能而無法滿足客戶日益提高的業(yè)務(wù)需求，這使得客戶對審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，同時尋求外部第三方的幫助。故審計(jì)師變更是否有利于財(cái)務(wù)信息的及時披露仍然沒有定論。雖然審計(jì)師的變更動機(jī)難以觀察，但仍然可以通過審計(jì)師變更的時間來考察變更動機(jī)，進(jìn)而探討其對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。Schwartz和Soo（1996）認(rèn)為，審計(jì)師變更時間越早，說明公司是基于未來更好的發(fā)展而做出變更決策的，故后任審計(jì)師無論是專業(yè)技能還是工作效率均會高于前任審計(jì)師。他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師變更發(fā)生于會計(jì)年度最后三個月之前時，審計(jì)報(bào)告時滯會隨著審計(jì)師變更而減少；當(dāng)審計(jì)師變更發(fā)生于會計(jì)年度最后三個月時，審計(jì)報(bào)告時滯會隨著審計(jì)師變更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地區(qū)的393家上市公司為樣本，研究了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)技術(shù)對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。結(jié)果表明，對于財(cái)務(wù)環(huán)境薄弱的公司，審計(jì)師會通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、執(zhí)行額外的審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而延遲了審計(jì)報(bào)告的公布時間；結(jié)構(gòu)化審計(jì)方法更有可能花費(fèi)較長的審計(jì)時間，表明使用這一審計(jì)技術(shù)的審計(jì)師在實(shí)務(wù)中需要投入更多的資源。他們研究的創(chuàng)新之處在于首次發(fā)現(xiàn)家族控制的上市公司相比其他公司表現(xiàn)出較小的審計(jì)報(bào)告時滯，但這一結(jié)果在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。究其原因，可能是研究中僅僅用一個二分變量來表示是否由家族控制，而未對家族控制的程度作進(jìn)一步細(xì)分。此外，他們的研究結(jié)果并不支持以往研究中非標(biāo)意見和公司報(bào)告虧損會增加審計(jì)報(bào)告時滯這一觀點(diǎn)。

Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的一項(xiàng)內(nèi)部調(diào)查，從審計(jì)師的角度探討了審計(jì)師工作量、審計(jì)資源的分派和非審計(jì)服務(wù)（管理咨詢及稅務(wù)服務(wù)）對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。結(jié)果表明，審計(jì)師工作量的增加會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時滯的增加。作者認(rèn)為，同時提供管理咨詢服務(wù)與審計(jì)服務(wù)會產(chǎn)生協(xié)同作用，進(jìn)而減少審計(jì)報(bào)告時滯。而稅務(wù)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)之間的異質(zhì)性較大，故同時提供稅務(wù)服務(wù)會增加業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，增加審計(jì)報(bào)告時滯。此外，新入行的審計(jì)師對客戶環(huán)境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標(biāo)準(zhǔn)程序來收集審計(jì)證據(jù)。相比之下，合伙人或項(xiàng)目經(jīng)理擁有多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并且對客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計(jì)效率。因此，派遣更多的富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師會減少審計(jì)報(bào)告時滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達(dá)十年的研究顯示，不同類型的審計(jì)報(bào)告對報(bào)告延遲有重要影響。具體來說，非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告相比標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告更晚；報(bào)告延遲會隨著非標(biāo)意見程度的加深而增加。這一結(jié)論表明，出于業(yè)績考核、薪酬激勵及內(nèi)外部壓力等因素的影響，管理層將大量時間用以與審計(jì)師就非標(biāo)意見及其內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商談判，以期獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見或程度較輕的非標(biāo)意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時地披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告方面表現(xiàn)較差。他們發(fā)現(xiàn)，非金融類公司、收到非標(biāo)意見的公司、業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司以及負(fù)債比例較高的公司普遍有著較長的審計(jì)報(bào)告時滯。而以12月31日作為會計(jì)年度截止日期及聘用“五大”會計(jì)師事務(wù)所均會減少審計(jì)報(bào)告時滯。此外，作者沒有發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模及特殊的會計(jì)事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告時滯有顯著影響。

Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計(jì)報(bào)告時滯的因素。他們發(fā)現(xiàn)聘請具有國外背景的事務(wù)所會減少審計(jì)報(bào)告時滯。國際性事務(wù)所普遍具有較大的規(guī)模和較高的執(zhí)業(yè)聲譽(yù)，擁有大量高質(zhì)量員工以及先進(jìn)的技術(shù)水平，從而能夠提供高效的審計(jì)服務(wù)。與以往用啞變量表示是否出具非標(biāo)意見不同，Leventisetal.以審計(jì)師出具非標(biāo)意見的理由的數(shù)量來研究非標(biāo)意見對審計(jì)報(bào)告時滯的影響，發(fā)現(xiàn)出具非標(biāo)意見的理由越多，越能夠增加審計(jì)報(bào)告時滯。他們還發(fā)現(xiàn)每小時支付的審計(jì)費(fèi)用越高的公司越有可能減少審計(jì)報(bào)告時滯，表明收取審計(jì)費(fèi)用較高的公司更有實(shí)力在單位時間里投入更多人力物力，從而提早完成審計(jì)工作。此外，特殊事項(xiàng)的發(fā)生會延遲年報(bào)的披露時間。特殊事項(xiàng)被定義為異常報(bào)告事項(xiàng)，需要審計(jì)師執(zhí)行額外的審計(jì)工作以評估其潛在的風(fēng)險(xiǎn)。管理層和審計(jì)師在特殊事項(xiàng)對公司經(jīng)營的影響上的理解不同，這往往會導(dǎo)致雙方將大量的時間與精力花費(fèi)在協(xié)商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務(wù)所輪換對審計(jì)報(bào)告及時性的影響。他們發(fā)現(xiàn)，小所輪換為大所這一現(xiàn)象往往發(fā)生在公司處于經(jīng)營擴(kuò)張和業(yè)務(wù)發(fā)展的階段。這一時期公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高，后任審計(jì)師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實(shí)施審計(jì)時會趨于謹(jǐn)慎。因此，由小所輪換為大所會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業(yè)務(wù)水平上的事務(wù)所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計(jì)報(bào)告時滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發(fā)現(xiàn)所受監(jiān)管壓力更大的公司會減少審計(jì)報(bào)告時滯。在西班牙，業(yè)務(wù)范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴(yán)格，因此這些公司在政治、經(jīng)濟(jì)和社會的壓力下傾向于盡早公布經(jīng)審計(jì)的年度報(bào)告。此外，規(guī)模越大的公司越有動機(jī)減少審計(jì)報(bào)告時滯，但公司是否聘用四大會計(jì)師事務(wù)所、是否收到非標(biāo)意見以及會計(jì)準(zhǔn)則是否發(fā)生變化均與審計(jì)報(bào)告時滯無顯著關(guān)系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計(jì)報(bào)告時滯影響因素，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師特征對審計(jì)報(bào)告時滯有重要影響。具體來說，異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)報(bào)告時滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計(jì)費(fèi)用并非是用于激勵審計(jì)師提高工作效率，而可能是出于與審計(jì)師協(xié)商有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)這一目的所支付的；但異常審計(jì)時間的增加會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時滯的減少，表明審計(jì)師可以調(diào)整工作計(jì)劃，增加每天的工作時間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數(shù)。此外，他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的增多、聘用四大會計(jì)師事務(wù)所以及收到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見均能減少審計(jì)報(bào)告時滯；相比管理咨詢服務(wù)與稅務(wù)服務(wù)，現(xiàn)任事務(wù)所提供的與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有關(guān)的服務(wù)對于及時披露財(cái)務(wù)報(bào)告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進(jìn)行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計(jì)報(bào)告時滯，以滿足投資者盡快獲取財(cái)務(wù)信息的期望。利好消息和不利消息也會影響審計(jì)報(bào)告時滯。當(dāng)投資決策中涉及合并其他公司的計(jì)劃時，公司會選擇較早披露年報(bào)。這類信息會提升投資者對公司未來發(fā)展的預(yù)期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發(fā)現(xiàn)這一比例的增加會減少審計(jì)報(bào)告時滯。此外，作者還發(fā)現(xiàn)負(fù)債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報(bào)告。資產(chǎn)負(fù)債率代表公司財(cái)務(wù)狀況的良好程度，高負(fù)債比率會增加公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并且使得審計(jì)師更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。此外，與審計(jì)資產(chǎn)的真實(shí)性相比，審計(jì)師在確認(rèn)負(fù)債的完整性時往往需要付出更多的時間，從而增加審計(jì)報(bào)告時滯。其他影響因素中，公司所處行業(yè)總體來說對審計(jì)報(bào)告時滯的影響不大，但銀行業(yè)普遍有著較小的審計(jì)報(bào)告時滯；公司是否聘用四大會計(jì)師事務(wù)所以及會計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度均與審計(jì)報(bào)告時滯無明顯關(guān)系。研究審計(jì)報(bào)告時滯的影響因素還為審計(jì)師是否應(yīng)該實(shí)施強(qiáng)制性輪換的爭論提供了強(qiáng)有力的佐證。以往贊成強(qiáng)制性輪換的學(xué)者認(rèn)為長審計(jì)任期會損害審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，而反對者認(rèn)為隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)、客戶風(fēng)險(xiǎn)和會計(jì)系統(tǒng)的了解也在增加。Leeetal（.2009）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的任期越長越能夠提高審計(jì)的工作效率，進(jìn)而減少審計(jì)報(bào)告時滯。因此，變更審計(jì)師會增加審計(jì)報(bào)告時滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發(fā)現(xiàn)表明實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制性輪換會增加審計(jì)報(bào)告時滯并降低市場獲取信息的及時性。此外，他們還探討了非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)報(bào)告時滯的關(guān)系。與Knechel和Payne（2001）有關(guān)提供稅務(wù)服務(wù)會增加審計(jì)報(bào)告時滯的觀點(diǎn)相反，他們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)服務(wù)與審計(jì)報(bào)告時滯之間顯著負(fù)相關(guān)，即提供稅務(wù)服務(wù)對審計(jì)服務(wù)有著知識溢出的效應(yīng)，會增加審計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)的了解程度，從而提高審計(jì)效率。在審計(jì)某一行業(yè)的公司時，精通該行業(yè)的知識技能的審計(jì)師相比其他審計(jì)師更熟悉其財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，并且能夠更迅速地解決其中的復(fù)雜會計(jì)事項(xiàng)。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的審計(jì)師在審計(jì)該行業(yè)的公司時能夠較早完成審計(jì)工作。他們進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，盡管采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司普遍增加了審計(jì)報(bào)告時滯，增加的幅度在聘用不具有行業(yè)專長的審計(jì)師的公司中更加明顯。他們的結(jié)論為“審計(jì)師行業(yè)專長能減少審計(jì)報(bào)告時滯”這一觀點(diǎn)提供了支持。

二、國內(nèi)研究

與國外相比，國內(nèi)涉及審計(jì)報(bào)告時滯影響因素的文獻(xiàn)并不多。王立彥等（2003）從審計(jì)師特征、客戶特征及審計(jì)雙方互動等多個角度，首次研究了我國資本市場中審計(jì)報(bào)告時滯（即審計(jì)報(bào)告時滯）的影響因素。結(jié)果顯示，首次被出具非標(biāo)意見、企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)虧損及審計(jì)任期均會延長審計(jì)報(bào)告時滯；而審計(jì)師曾受到證監(jiān)會的處罰則會減少審計(jì)報(bào)告時滯。此外，在將非標(biāo)意見按嚴(yán)重性程度進(jìn)行分類后，他們還發(fā)現(xiàn)隨著非標(biāo)意見嚴(yán)重性程度的增加，審計(jì)報(bào)告時滯也表現(xiàn)出增加的趨勢。鑒于數(shù)據(jù)取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內(nèi)部控制程度等因素對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統(tǒng)的研究思路，將信息延遲分成審計(jì)報(bào)告時滯和披露延遲來進(jìn)行研究。她們認(rèn)為，事務(wù)所迫于政治、經(jīng)濟(jì)和體制的壓力，對于監(jiān)管行業(yè)的審計(jì)會趨于嚴(yán)格。因此，監(jiān)管壓力的存在對審計(jì)報(bào)告時滯會產(chǎn)生一種增加效應(yīng)。此外，她們還發(fā)現(xiàn)公司相對規(guī)模的增加、未預(yù)期盈利為負(fù)以及聘用國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所均會引起審計(jì)報(bào)告時滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個觀察值，探討了會計(jì)師事務(wù)所特征對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。結(jié)果顯示，收到非標(biāo)意見的公司表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時滯；事務(wù)所變更的方向與審計(jì)報(bào)告時滯呈顯著負(fù)相關(guān)，即由小所變更為大所會減少審計(jì)報(bào)告時滯，而由大所變更為小所則會增加審計(jì)報(bào)告時滯。但其結(jié)果并不支持“大所表現(xiàn)出的審計(jì)報(bào)告時滯短于小所”這一假設(shè)。

三、基于公司治理、內(nèi)部控制等視角下的分析

Afify（2009）在評述前人關(guān)于審計(jì)報(bào)告時滯影響因素的文獻(xiàn)后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗(yàn)了公司治理對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。研究表明，設(shè)立審計(jì)委員會以及審計(jì)委員會獨(dú)立性越高均會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時滯的減少，而CEO同時兼任董事長則會增加審計(jì)報(bào)告時滯。作者認(rèn)為“，兩職合一”這種現(xiàn)象會影響公司監(jiān)督機(jī)制的正常運(yùn)行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計(jì)師會提高所評估的控制風(fēng)險(xiǎn)，并謹(jǐn)慎開展審計(jì)工作。此外，所有權(quán)集中程度越高，審計(jì)報(bào)告時滯越小，但是這一結(jié)果在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。作為重要的公司治理機(jī)制之一，審計(jì)委員會在與外部審計(jì)師溝通協(xié)作方面發(fā)揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會中的非執(zhí)行董事的比例越高，審計(jì)委員會的獨(dú)立性越強(qiáng)，從而有助于減少審計(jì)報(bào)告時滯；審計(jì)委員會中具有財(cái)會、審計(jì)背景董事越多，越能較早地披露年度報(bào)告。但是，審計(jì)委員會的勤勉程度（以每年招開的會議次數(shù)來衡量）對審計(jì)報(bào)告時滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發(fā)現(xiàn)《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實(shí)施增加了審計(jì)報(bào)告時滯。這表明對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告進(jìn)行鑒證會推遲年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露時間。此外，他們還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量對審計(jì)報(bào)告時滯有著重要影響。具體來說，內(nèi)部控制存在缺陷的公司表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時滯；與具體業(yè)務(wù)層面相比，整體環(huán)境層面的內(nèi)控缺陷表現(xiàn)出更長的審計(jì)報(bào)告時滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內(nèi)部控制總體水平越高，審計(jì)報(bào)告時滯越短；內(nèi)部控制缺陷的存在，會引起較長的審計(jì)報(bào)告時滯；披露注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制意見的公司表現(xiàn)出較短的審計(jì)報(bào)告時滯。此外，研究未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督檢查部門的設(shè)立會顯著減少審計(jì)報(bào)告時滯。Altamuro和Beatty（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)長期以來被視作一種建立高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)制，而公司則自愿地設(shè)計(jì)并運(yùn)行這一機(jī)制以實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。他們檢驗(yàn)了上世紀(jì)90年代早期聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法案中所強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)部控制規(guī)定，以研究內(nèi)部控制規(guī)定是如何影響財(cái)務(wù)報(bào)告的。在控制了宏觀經(jīng)濟(jì)及其他法規(guī)的變化對結(jié)果的影響后，作者檢驗(yàn)了貸款損失中的條款有效性、收益持續(xù)性、收入可預(yù)測性和會計(jì)穩(wěn)健性的變化。結(jié)果表明內(nèi)部控制在監(jiān)督和報(bào)告方面的改進(jìn)有助于提高銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，探討了自愿性內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。研究發(fā)現(xiàn)，收到無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司有著較短的審計(jì)報(bào)告時滯。因此，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)對于年報(bào)披露是有積極作用的。然而，首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并不會增加當(dāng)年的審計(jì)報(bào)告時滯，這是因?yàn)槭状芜M(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)需要審計(jì)師執(zhí)行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)報(bào)告時滯的影響。結(jié)果顯示，進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)并且收到無保留審計(jì)意見的公司比沒有披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司表現(xiàn)出更短的審計(jì)報(bào)告時滯。這表明通過獲取獨(dú)立第三方對自身內(nèi)部控制的認(rèn)可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內(nèi)控質(zhì)量較高的信號。因此，作者認(rèn)為開展內(nèi)控審計(jì)對于減少審計(jì)報(bào)告時滯具有明顯作用。此外，研究中還發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司有著較長的審計(jì)報(bào)告時滯。

四、總結(jié)與展望

篇9

規(guī)范煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的類型、標(biāo)題、內(nèi)容和格式。根據(jù)我國《基本規(guī)范》之規(guī)定，企業(yè)必須定期向注冊會計(jì)師提供煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，以供注冊會計(jì)師審核。分析2010年披露的煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告類型、標(biāo)題、內(nèi)容和格式可見，國內(nèi)相當(dāng)一部分企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》制定煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的類型、標(biāo)題、內(nèi)容及格式，以至于事務(wù)所執(zhí)行煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)時脫離了《基本規(guī)范》和《配套指引》。《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》要求將審計(jì)師報(bào)告命名為“煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告”，并將其劃分為四大類，即標(biāo)準(zhǔn)煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告、無法表示意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及否定意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。除此之外，還統(tǒng)一了煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式。盡管煙草企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)和執(zhí)行具有連續(xù)性特征，但《煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》仍規(guī)定，由注冊會計(jì)師承擔(dān)起對特定基準(zhǔn)日煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有效性問題提出審計(jì)意見。為了信息使用者更好的使用煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，需要在煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的意見段中對特定基準(zhǔn)日作出相應(yīng)的標(biāo)注和說明，實(shí)際上，在《煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》中并未對特定基準(zhǔn)日作出任何標(biāo)注和說明。

筆者通過分析國內(nèi)原有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國PCAOBASNo.5的規(guī)定指出，必須在煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的意見段中標(biāo)注和說明特定基準(zhǔn)日，即依據(jù)《企業(yè)煙草企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告煙草企業(yè)內(nèi)部控制，以規(guī)避不良事件的發(fā)生，確保公司持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業(yè)內(nèi)部控制，而是一個長期的過程。

同時，為保證注冊會計(jì)師就煙草企業(yè)內(nèi)部控制有效性問題提出意見的科學(xué)性、合理性，需要注冊會計(jì)師在煙草企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行較長的一段時間后提出相關(guān)性意見。最后，煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》之規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)即為注冊會計(jì)師對鑒證對象信息進(jìn)行分析，并得出相應(yīng)結(jié)論，依據(jù)這一結(jié)論以達(dá)到增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)的預(yù)期目標(biāo)。其中鑒證業(yè)務(wù)主要包括三部分：歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)。同時，還指出鑒證業(yè)務(wù)的“五大要素三大準(zhǔn)則”，即三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)及鑒證報(bào)告，審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)對鑒證對象進(jìn)行計(jì)量和評價得到相應(yīng)的結(jié)果。從煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)角度看，注冊會計(jì)師定期對煙草企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出相應(yīng)的評價，并按照評價結(jié)果制定鑒證報(bào)告，為保證評價的科學(xué)合理性，需要注冊會計(jì)師確定一個健全的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價。

二、加大煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評價及監(jiān)督機(jī)制執(zhí)行力度

（一）明確生產(chǎn)技術(shù)變革和新的組織形式與審計(jì)質(zhì)量評價的相互關(guān)系以馬克思理論為依據(jù)可知，生產(chǎn)管理取決于生產(chǎn)力，而生產(chǎn)力迅速變化則是造成新組織形式快速變化的關(guān)鍵原因。新生產(chǎn)制造技術(shù)迅速更新背景下，審計(jì)質(zhì)量評價勢必會以其獨(dú)特的演進(jìn)形式與之相適應(yīng)，并為其進(jìn)行服務(wù)。同時受生產(chǎn)技術(shù)變革與新組織形式產(chǎn)生始終優(yōu)先于新審計(jì)質(zhì)量評價方法產(chǎn)生因素的影響，致使審計(jì)質(zhì)量評價的發(fā)展與研究總處于追趕的位置上。目前，已將對審計(jì)質(zhì)量評價的研究重心轉(zhuǎn)移至對審計(jì)質(zhì)量評價的理論內(nèi)涵與工具方法的拓展等方面，具體體現(xiàn)為明確生產(chǎn)技術(shù)變革和新的組織形式與審計(jì)質(zhì)量評價的相互關(guān)系。

篇10

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告公共物品產(chǎn)權(quán)審計(jì)關(guān)系審計(jì)基金

一、引言

近年來，關(guān)于會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告，其中很重要一個原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會計(jì)信息的一個組成部分。如杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是會計(jì)信息的一部分，原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會計(jì)信息，但它增加了企業(yè)提供會計(jì)信息的可信賴性。再者由于對多數(shù)投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量，而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開會計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在，但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計(jì)報(bào)表的表達(dá)，而不像會計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次，審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊會計(jì)師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過支付審計(jì)費(fèi)用來購買其產(chǎn)權(quán)；而會計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一）審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自現(xiàn)代審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來，隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展，審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個階段。

現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無權(quán)過問。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡單的小范圍的個人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂部物品的特征。

隨著資本市場的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個意義上來講，審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。

以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定歷史階段下制度安排的產(chǎn)物。

（二）審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析

在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費(fèi)者共同享受，而不能將其分割為可以計(jì)價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費(fèi)者的增加不會引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費(fèi)量，某個人對一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費(fèi)，并不排斥其他人對該物品的同時消費(fèi)，且人們不能根據(jù)某個人是否支付了費(fèi)用來決定他的消費(fèi)價格。

現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計(jì)報(bào)告是CPA對公司會計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見書，其傳達(dá)的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達(dá)多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供（審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個使用者對審計(jì)報(bào)告的使用都不會引起對審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用（審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本）也不會因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說明審計(jì)報(bào)告具有了非競爭性。最后，審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供，使其消費(fèi)價格實(shí)際上無法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。

（三）審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排

針對審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。

在正常的審計(jì)三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過的財(cái)務(wù)報(bào)表來評價管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指，審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團(tuán)體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂部產(chǎn)權(quán)的特征。

在異化的審計(jì)關(guān)系中，股東大會根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經(jīng)營事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過層層“關(guān)隘”，最終在實(shí)質(zhì)上擁有對審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中，審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費(fèi)使用。此時，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。

三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析

（一）審計(jì)質(zhì)量難以提高

審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個共有權(quán)利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實(shí)，所有成員要達(dá)成一個最優(yōu)行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。

在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下，審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計(jì)費(fèi)用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，沒有動力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告[1]。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。

（二）審計(jì)合謀頻繁發(fā)生

從產(chǎn)權(quán)理論角度來說，審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實(shí)性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應(yīng)當(dāng)對該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對稱更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時，由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對稱，各主體對審計(jì)報(bào)告無償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實(shí)施有效監(jiān)督。

在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動力喪失的情況下，在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會主義動機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會主義行為，從而誘發(fā)審計(jì)合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。

綜上可知，審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無法消除這種影響。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過新的產(chǎn)權(quán)安排來消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時，由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見，公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來面目”。這為我們通過產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度

（一）來自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

在科斯之前，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I燈塔是無從收費(fèi)或無利可圖的?？扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)?？扑拱l(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當(dāng)時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費(fèi)，而過路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過的燈塔數(shù)來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的?！翱扑沟臒羲睘樵趯徲?jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機(jī)構(gòu)并通過交納一定信息使用費(fèi)來獲取入會資格；審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。[2]

2.由于私人收費(fèi)的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??；同時，俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式

1.審計(jì)基金模式概述

審計(jì)基金模式下，審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層[3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購買，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會費(fèi)的俱樂部成員使用。此時，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂部成員共同所有。

首先，對股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場上成交金額大，且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場收費(fèi)總額，經(jīng)過筆者測算（即便不考慮后面的收費(fèi)來源）對股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰[4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過程中以專款撥出的形式作為其入會費(fèi)。最后，對于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，在他們需要審計(jì)服務(wù)時向?qū)徲?jì)基金購買。

2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行

（1）審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)

對于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會和負(fù)責(zé)對審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為專家確定標(biāo)底提供幫助。

（2）審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制

審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對參與本行業(yè)競標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場準(zhǔn)入門檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后，應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層，由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。

考慮到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過于頻繁的招標(biāo)，同時又為了防止審計(jì)師與客戶因長期合作而影響?yīng)毩⑿?，可將每次招?biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長期交往而產(chǎn)生“感情”。

（3）審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制

一個良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會，由其對基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會成員可由證監(jiān)會另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。

（三）對審計(jì)基金模式的評價

作為為改變目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度，審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一，它設(shè)置了一個獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問題，改變了審計(jì)師對被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師不受制于人，其獨(dú)立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問題，加強(qiáng)事務(wù)所之間的競爭；第三，在這種審計(jì)關(guān)系模式下，由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時，其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性[5]。

俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計(jì)費(fèi)用的來源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔(dān)，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)其保值增值，也是一個尚待解決的問題[6]。

五、小結(jié)

作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，但由于收費(fèi)對象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認(rèn)為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多研究對提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來消除其消極影響的方法，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。

參考文獻(xiàn)：

[1]R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷——產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集.上海三聯(lián)書店

[2]蔡柏良.2004.從產(chǎn)權(quán)角度看滋生會計(jì)信息造假的成因與治理.商業(yè)會計(jì)，4

[3]杜興強(qiáng).1998.會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問題研究.會計(jì)研究，7

[4]杜興強(qiáng).2002.會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈.會計(jì)研究，2

[5]王雄元.2003.試論產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計(jì)的俱樂部模式.財(cái)會月刊，A4