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編者按：本文主要從過程失敗論與結果失敗論；風險導向審計模式與傳統(tǒng)審計模式的區(qū)別；風險導向審計模式下審計失敗的判斷標準三個方面進行論述。其中，主要包括：注冊會計師審計失敗的鑒定、風險導向審計已取代了傳統(tǒng)的賬項導向審計及內部控制導向審計、風險導向審計是一種理論驅動型的審計模式、賬項導向審計及內部控制導向審計統(tǒng)稱為程序驅動審計、以審計證據(jù)為主要判斷標準：從審計業(yè)務的性質分析；從審計證據(jù)本身的性質分析、以審計過程為輔助判斷標準等，具體材料請詳見。

【摘要】本文結合風險導向審計模式與傳統(tǒng)審計模式的主要區(qū)別,指出在風險導向審計模式下應將審計證據(jù)作為審計失敗的主要判斷標準,以審計過程為輔助判斷標準,并且對這兩種觀點進行了評析。

自20世紀90年代以來,注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結構及其經(jīng)營活動方式日益復雜、全球化和科學技術的影響日益加深、會計準則要求的判斷和估計日益增加,企業(yè)管理當局進行財務舞弊的動機日益增強。為了實現(xiàn)審計目標,注冊會計師需要隨著審計環(huán)境的變化調整審計方法,風險導向審計應運而生。2006年2月,現(xiàn)代風險導向審計理論被納入我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系,自2007年1月1日起全面推廣應用。在新的審計模式下,如何判斷審計失敗與注冊會計師及社會公眾的利益密切相關,成為關注的焦點。

一、過程失敗論與結果失敗論

在獨立審計市場中,注冊會計師審計失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點:一是過程失敗論,認為審計失敗的判定標準是審計過程的規(guī)范性。即在審計過程中是否遵守審計準則,如果在審計過程中注冊會計師沒有按照審計準則的要求執(zhí)行審計程序而簽發(fā)了不恰當?shù)膶徲嬕庖?那么就認為發(fā)生審計失敗。二是結果失敗論,認為審計失敗的判定標準應該是審計的結果。即無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的會計報表簽發(fā)了不恰當?shù)膶徲嬕庖?沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報),那么就認為是審計失敗。

二、風險導向審計模式與傳統(tǒng)審計模式的區(qū)別

隨著《中國注冊會計師審計準則》的頒布與實施,風險導向審計已取代了傳統(tǒng)的賬項導向審計及內部控制導向審計。風險導向審計模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計模式必有其先進之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。

風險導向審計是一種理論驅動型的審計模式,注冊會計師根據(jù)對被審計單位固有風險、控制風險(二者綜合評估即重大錯報風險)的評估,結合預期的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。其最顯著的特點是:立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿整個審計過程,不僅有效控制了審計風險,而且合理分配了審計資源。

賬項導向審計及內部控制導向審計統(tǒng)稱為程序驅動審計,明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導,導致有限的審計資源沒有得到合理分配,高風險領域資源分配不足,而低風險領域資源分配過多,影響審計的效率和效果。盡管內部控制理論對審計取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對建立在內部控制測試基礎上的抽樣結論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計工作的效率和質量,但內部控制導向審計的理論假設是完善的內部控制可以減少舞弊機會,反之,舞弊的機會就增多,財務報表的可靠性降低。依據(jù)該假設,審計實質性測試是以內部控制測試評價為基礎,重點對內部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關業(yè)務確定測試的性質、時間和范圍,實施實質性測試。但是,該假設很可能由于內部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內部控制而不成立。

三、風險導向審計模式下審計失敗的判斷標準

1.以審計證據(jù)為主要判斷標準。

(1)從審計業(yè)務的性質分析。審計屬于鑒證業(yè)務,而審計證據(jù)在鑒證業(yè)務中有著舉足輕重的作用。審計證據(jù)是對被審計單位財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制,是否在重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行判斷的依據(jù)。審計憑證據(jù)“說話”,收集和評價審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結論、支撐審計意見的基礎。那么,對審計失敗的判斷也不能脫離審計證據(jù)進行。根據(jù)審計業(yè)務的性質,筆者認為,審計失敗概念的界定應是:注冊會計師收集的審計證據(jù)不能支持其得出的審計結論。所以,審計失敗的判斷也應以審計證據(jù)是否充分、恰當為主要標準,如果收集的審計證據(jù)不能合理排除財務報表存在重大失實的嫌疑,發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?就可以認為審計沒有到位,注冊會計師就應對信息使用者的損失承擔責任。

(2)從審計證據(jù)本身的性質分析。審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師將在審計過程中獲得的各種審計證據(jù)完整地記錄于審計工作底稿,審計工作底稿是審計證據(jù)的載體?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1131號———審計工作底稿》規(guī)定:會計師事務所應當自審計報告日起,對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務,會計師事務所應當自審計業(yè)務中止日起,對審計工作底稿至少保存十年。因而,審計證據(jù)以審計工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計證據(jù)記錄于審計工作底稿就具有相應的法律效力。以審計證據(jù)作為審計失敗的主要判斷標準,說服力強。

2.以審計過程為輔助判斷標準。審計過程也是審計工作的一部分,不能因為將審計過程作為判斷標準存在一定的局限而將其全盤否定。審計工作是由人來完成的,審計人員在工作中需運用大量的職業(yè)判斷,判斷的準確程度受審計人員專業(yè)水平、經(jīng)驗及審計過程中是否保持了應有的職業(yè)懷疑與謹慎等多種因素的影響。審計過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊會計師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計過程,而應以審計過程為輔進行審計判斷。如果注冊會計師收集的審計證據(jù)不能合理排除財務報表存在重大失實的嫌疑,

而對存在“重大”錯報和漏報的財務報表簽發(fā)了不恰當?shù)膶徲嬕庖?注冊會計師就應對信息使用者的損失承擔責任。那么具體應該承擔何種程度的責任,在以審計證據(jù)進行判斷的基礎上,可結合審計過程是否嚴格遵守審計準則,注冊會計師在審計工作中是否保持應有的職業(yè)懷疑與謹慎,來確定注冊會計師應就信息使用者的損失承擔多大的民事賠償責任。如果注冊會計師存在違法違規(guī)行為,還應受到監(jiān)管部門的處罰,承擔相應的法律責任。

然而,結果失敗論認為,無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的財務報表簽發(fā)了不恰當?shù)膶徲嬕庖?沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報),就認為是審計失敗。該觀點過于極端,該觀點的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務中“保證”的概念,沒有與“絕對保證”區(qū)分開。審計業(yè)務是“合理保證”的鑒證業(yè)務,并不提供絕對保證服務?！敖^對保證”是指注冊會計師對鑒證對象的信息整體不存在重大錯報,提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個與積累必要證據(jù)相關的概念,它要求注冊會計師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),對鑒證對象信息整體提出結論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務,若被審計單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊會計師收集的審計證據(jù)充分、適當?shù)那闆r下,沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報,就應酌情考慮,不應判斷為審計失敗。

對于依靠證據(jù)得出結論的審計工作來講,對審計失敗的判斷離不開審計證據(jù);而審計工作是由人來完成的,審計過程中注冊會計師的表現(xiàn)也是一個不容忽視的因素。

參考文獻

1.方紅星.內部控制、審計效率與審計有效性.中國注冊會計師,2006;3

2.中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2006.經(jīng)濟科學出版社,2006