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篇1

【關(guān)鍵詞】中國(guó)商業(yè)銀行　會(huì)計(jì)和審計(jì)　現(xiàn)狀　發(fā)展趨勢(shì)

一、當(dāng)前中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)和審計(jì)的特點(diǎn)

1 政府是會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體。任何國(guó)家的會(huì)計(jì)審計(jì)都是由國(guó)家制定的，因而都具有國(guó)家的性質(zhì)。然而作為會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在不同國(guó)家和地區(qū)其供給主體卻有很大的不同，國(guó)際上主要有政府供給、民間職業(yè)團(tuán)體供給、由政府與民間職業(yè)團(tuán)體共同供給三種模式。美國(guó)、英國(guó)等是民間職業(yè)團(tuán)體供給模式的代表，法國(guó)等則是政府供給模式的代表。我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)歷來(lái)以政府為供給主體。考慮到會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)涉及許多技術(shù)性，會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的利益，盡管在我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中成立了國(guó)內(nèi)外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實(shí)質(zhì)上我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給模式的典型代表。

我國(guó)堅(jiān)持以政府為主體供給會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的原因主要有三：一是會(huì)計(jì)傳統(tǒng)，通過(guò)立法來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為是中國(guó)會(huì)計(jì)的重要特征。二是政府作為會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體，既可以保證標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性，又可以減少標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中的交易費(fèi)用、縮短制定過(guò)程和實(shí)施推廣過(guò)程，提高標(biāo)準(zhǔn)制定和實(shí)施的時(shí)效性。三是在大型尤其是銀行業(yè)及上市公司中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要原因。

2 會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施具有強(qiáng)制性。根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫的成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群（個(gè)）人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機(jī)會(huì)而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的制度創(chuàng)新；后者是指政府命令或法律的引入、實(shí)施而引起的現(xiàn)行制度的變遷或替代。由于我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定方面的傳統(tǒng)，加之我國(guó)快節(jié)奏的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放，尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，迫切要求會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以最短的時(shí)間和最快的速度變遷。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)變遷的優(yōu)點(diǎn)在于，能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢(shì)降低制度變遷的成本。從實(shí)踐來(lái)看，為保障商業(yè)銀行會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，政府專門設(shè)立有財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、稅務(wù)總局等國(guó)家機(jī)關(guān)實(shí)施的強(qiáng)制性監(jiān)管。

3 制度的變遷具有漸進(jìn)性。體制改革的進(jìn)行，改變了中國(guó)銀行業(yè)作為政府“大出納”的使命，實(shí)現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)變，建立起了統(tǒng)一法人管理體制。在商業(yè)銀行自身管理體制改革的同時(shí)，中國(guó)商業(yè)銀行的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境也發(fā)生了深刻的變化：資本市場(chǎng)的迅速興起和發(fā)展，使越來(lái)越多的社會(huì)資金轉(zhuǎn)向股票等直接金融產(chǎn)品， 銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)開始受到?jīng)_擊；金融業(yè)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)管理，傳統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)被打破；經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)著金融創(chuàng)新的步伐不斷加快，新的銀行業(yè)務(wù)品種和服務(wù)手段不斷推出等。

與此相適應(yīng)，銀行會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也進(jìn)行了相應(yīng)的漸進(jìn)式變遷，表現(xiàn)為“逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難”。從1985年的《會(huì)計(jì)法》到以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》；從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年5月）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1992年11月）到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年12月）和已頒布的13個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；從《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1993年3月）到《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（2000年12月）；從第一批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（1995年12月）到《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》（獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)，2001年1月）和《銀行間函證程序》 （獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第8號(hào)，2001年1月）。從所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)審計(jì)改革的過(guò)程是在“邊學(xué)邊干”、“摸著石頭過(guò)河” 中進(jìn)行的，是分步推進(jìn)的，是在適應(yīng)商業(yè)銀行管理體制和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的基礎(chǔ)上漸進(jìn)式推進(jìn)的。

4 不同商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。雖然1993年開始的會(huì)計(jì)改革打破了按行業(yè)分別管理的會(huì)計(jì)管理體制和制定會(huì)計(jì)制度辦法，但在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期， 銀行系統(tǒng)內(nèi)部在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)與制定上還有許多不同之處：一是財(cái)政部、中國(guó)人民銀行根據(jù)不同商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)對(duì)象的不同，制定了不同的會(huì)計(jì)制度與規(guī)范。國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（現(xiàn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）；上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》，其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，還必須執(zhí)行中國(guó)證監(jiān)會(huì)的公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1號(hào)《商業(yè)銀行招股說(shuō)明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第2號(hào)《商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》、第7號(hào)《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會(huì)計(jì)制度》。二是同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)政策差異大，主要表現(xiàn)在：（1）呆帳準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆帳準(zhǔn)備只按年末貸款余額的1%差額計(jì)提；而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計(jì)提一般呆帳準(zhǔn)備，還需要根據(jù)信貸資產(chǎn)五級(jí)分類結(jié)果計(jì)提專項(xiàng)呆帳準(zhǔn)備。（2）利息收入的確認(rèn)，在2000年度，非上市銀行的應(yīng)收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。（3）壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，非上市銀行根據(jù)年末應(yīng)收帳款余額的0 3%計(jì)提；而上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、貸款對(duì)象或債務(wù)人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定合理地估計(jì)計(jì)提，如深圳發(fā)展銀行2000年年報(bào)壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例高達(dá)52%.（4）固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、短期投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提， 非上市銀行不計(jì)提；而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況合理地計(jì)提。（5）貸款的核算，非上市銀行只執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法；而上市銀行除執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執(zhí)行“五級(jí)”分類方法。

在審計(jì)方面，1995年1月，審計(jì)署發(fā)文明確了國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)管轄范圍；1996年12月，又出臺(tái)了《國(guó)有金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施辦法》，明確規(guī)定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可依法對(duì)國(guó)有全資及國(guó)有控股金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管；2001年1月，財(cái)政部通過(guò)中國(guó)注協(xié)公開了《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》和《銀行間函證程序》兩個(gè)單獨(dú)的商業(yè)銀行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。各商業(yè)銀行從20世紀(jì)90年代中期起，開始聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。從2000年起，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市銀行除接受監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)外，還“應(yīng)聘請(qǐng)有商業(yè)銀行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其依據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。此外，應(yīng)增加審計(jì)內(nèi)容，聘請(qǐng)獲中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按國(guó)際通行的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其按國(guó)際通行的會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)?！?/p>

二、中國(guó)上市銀行的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題研究

，中國(guó)大陸有深圳發(fā)展銀行（1987年成立，1988年普通股在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)證券公司首家掛牌公開上市）、浦東發(fā)展銀行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中國(guó)民生銀行（1996年成立，2000年在上海證券交易所上市）三家上市銀行。

1 中國(guó)上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌。隨著金融改革的深化和中國(guó)資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，建立有效的信息披露制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，為各有關(guān)方提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，成為上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的重要內(nèi)容；同時(shí)，這也對(duì)上市銀行防范金融風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。經(jīng)過(guò)多年的努力，就上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身而言，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。具體表現(xiàn)在：

第一，注重資產(chǎn)質(zhì)量。根據(jù)我國(guó)有關(guān)上市銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，上市銀行必須采用貸款“五級(jí)”分類法，并在期末披露“貸款的'五級(jí)‘分類情況，各級(jí)貸款呆帳準(zhǔn)備金的計(jì)提比例”；必須定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；必須將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，對(duì)不能使銀行受益的待攤費(fèi)用，“應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷”，銀行分支機(jī)構(gòu)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)在開始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次計(jì)入開始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益；對(duì)于待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目，不論是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)， 均應(yīng)沖減凈資產(chǎn)并在年末計(jì)入當(dāng)期損益。

第二，全面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則。一是收入確認(rèn)謹(jǐn)慎，按“雙90天”確認(rèn)利息收入。即“發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入。”二是上市銀行必須根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)不實(shí)資產(chǎn)及時(shí)、足額計(jì)提呆壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提供更加客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。

第三，實(shí)行國(guó)際通行的會(huì)計(jì)與稅收相分離的做法。根據(jù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的財(cái)務(wù)成果是會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額），按稅收制度計(jì)算調(diào)整后的利潤(rùn)是計(jì)稅利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。在我國(guó)，上市銀行要使會(huì)計(jì)制度得以很好地貫徹，并與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會(huì)計(jì)和稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再作調(diào)整。比如，上市銀行提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備的規(guī)定，提取比例由銀行根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度規(guī)定與國(guó)家稅收規(guī)定不一致的問(wèn)題。在這種情況下，銀行應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計(jì)算應(yīng)繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實(shí)行會(huì)計(jì)與稅收相分離，會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健”等若干會(huì)計(jì)原則將無(wú)法貫徹。

第四，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)定明確。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革，但是，當(dāng)時(shí)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有完全解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題，仍然只規(guī)定了會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，上市銀行必須“自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧、自我約束”，重大問(wèn)題由股東大會(huì)、董事會(huì)決定，會(huì)計(jì)的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會(huì)計(jì)的本來(lái)面目，即對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程作出規(guī)定。因此，財(cái)政部2001年4月17日在答復(fù)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司《關(guān)于上海浦東發(fā)展銀行審計(jì)中有關(guān)問(wèn)題的函》中明確指出：“公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，應(yīng)按上述會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行（”上述會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定“系指上市銀行的存貸款業(yè)務(wù)，執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部財(cái)會(huì) [2000]20號(hào)文的規(guī)定；其他業(yè)務(wù)暫時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，作者加注），不應(yīng)再執(zhí)行金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度?！贝舜巍镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》改革，借鑒了國(guó)際慣例中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，較好地解決了這一問(wèn)題。

2 中國(guó)上市銀行的審計(jì)。審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)行為的實(shí)施。從目前情況看，上市銀行的審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)一般由專設(shè)的稽核部門實(shí)施；外部審計(jì)包括監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。

監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)，是指中央銀行、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)稅部門等監(jiān)管當(dāng)局為履行監(jiān)管職能，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)檢查與非現(xiàn)場(chǎng)檢查方式，對(duì)上市銀行經(jīng)營(yíng)管理與業(yè)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)合法性及任期經(jīng)濟(jì)績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督檢查。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，是上市銀行股東大會(huì)根據(jù)國(guó)家監(jiān)管部門的要求，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見所進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)。如前所述，中國(guó)上市銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，需要接受境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“雙重審計(jì)”。境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》。

3 上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異。從已公布的2000年度審計(jì)報(bào)告來(lái)看，三家上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異較大，呈現(xiàn)出兩個(gè)特征：一是差異的存在是全方位的，涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量各個(gè)方面；二是差異表現(xiàn)為同向，不存在同類項(xiàng)目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。

從理性上分析，信息的境內(nèi)外差異無(wú)非是兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身的差異；二是運(yùn)用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所產(chǎn)生的運(yùn)行差異。由于中國(guó)上市銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌，所以，上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的差異?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)越接軌，會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)判斷越重要。因此，銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須努力提高自身的職業(yè)判斷水平。

三、中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)和趨勢(shì)

1 中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)人劉玉廷博士的，中國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)有三：一是通過(guò)金融會(huì)計(jì)改革，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。具體到商業(yè)銀行，就是要推進(jìn)和適應(yīng)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行清晰產(chǎn)權(quán)、分明權(quán)責(zé)、管理，建立法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行股份制改造。二是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度， 防范金融風(fēng)險(xiǎn)。三是適應(yīng)WTO的要求，實(shí)現(xiàn)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化，便于國(guó)外投資者更好地了解我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿?，方便我?guó)銀行業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌集資金。

2000年度上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異分析比較表 單位：億元

注：1 上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來(lái)源于各自的2000年年度審計(jì)報(bào)告；2 絕對(duì)差異=境外審計(jì)數(shù)—境內(nèi)審計(jì)數(shù)，相對(duì)差異=絕對(duì)差異/境內(nèi)審計(jì)數(shù)

2 我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

趨勢(shì)一：會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化與銀行業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一

如前所述，中國(guó)商業(yè)銀行所執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。這種不一致對(duì)建設(shè)主義市場(chǎng)和維護(hù)公平公正的金融競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境是不利的。因此，通過(guò)將國(guó)際通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國(guó)商業(yè)銀行，銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異性，應(yīng)是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的基本趨勢(shì)。

在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化建設(shè)方面，應(yīng)重點(diǎn)抓好以下方面：（1）注重資產(chǎn)質(zhì)量。嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義，合理確認(rèn)和計(jì)量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價(jià)值，確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國(guó)際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時(shí)、足額計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)資本充足率。（2）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，對(duì)發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項(xiàng)，在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債；并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項(xiàng)。（3）按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，為商業(yè)銀行研究資本充足程度、籌集與充實(shí)資本提供有效的會(huì)計(jì)信息。（4）按國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，確認(rèn)利息收入政策。即發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入。（5）全面引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。（6）對(duì)國(guó)內(nèi)尚未發(fā)生過(guò)而國(guó)際銀行比較規(guī)范成型的銀行業(yè)務(wù)，全面引入國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際慣例，以規(guī)范中國(guó)商業(yè)銀行今后相同業(yè)務(wù)的核算與管理。

趨勢(shì)二：會(huì)計(jì)大集中

適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會(huì)計(jì)大集中是未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)。隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。中國(guó)商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)報(bào)表生成與會(huì)計(jì)檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總、分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過(guò)電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會(huì)計(jì)和支付信息通過(guò)傳輸，同一銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體，建立在電子信息技術(shù)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)將成為銀行最為重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此，中國(guó)商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會(huì)計(jì)模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會(huì)計(jì)核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會(huì)計(jì)報(bào)表、集中會(huì)計(jì)檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。

趨勢(shì)三：管理會(huì)計(jì)的

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理、重?cái)?shù)量增長(zhǎng)、輕質(zhì)量增長(zhǎng)，信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費(fèi)用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當(dāng)配比。在面向市場(chǎng)、走向市場(chǎng)的背景下，全面引進(jìn)和運(yùn)用旨在解析過(guò)去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來(lái)的管理會(huì)計(jì)成為未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)。具體包括：（1）通過(guò)計(jì)算機(jī)技術(shù)等信息科學(xué)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造；（2）推行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，完善“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制下的激勵(lì)約束機(jī)制；（2）嚴(yán)格實(shí)行全面預(yù)算和預(yù)算控制，進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度；（3）建立存貸款品種成本效益分析系統(tǒng)和費(fèi)用管理系統(tǒng)，強(qiáng)化利率等產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制；（4）嚴(yán)格項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)，施行系統(tǒng)化管理制度。

趨勢(shì)四：會(huì)計(jì)核算和管理手段化

未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算和管理手段的現(xiàn)代化，主要表現(xiàn)在：一是計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，如數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)在會(huì)計(jì)信息的采集、處理、儲(chǔ)存和會(huì)計(jì)內(nèi)控的運(yùn)用，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行中的運(yùn)用，計(jì)算機(jī)通訊技術(shù)在會(huì)計(jì)信息的傳輸、電話銀行的運(yùn)用，計(jì)算機(jī)控制技術(shù)在ATM、自助銀行、手機(jī)銀行的運(yùn)用，多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自銀行業(yè)務(wù)的運(yùn)用。二是人工智能技術(shù)在會(huì)計(jì)內(nèi)控中的全面運(yùn)用。三是業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會(huì)計(jì)檔案中的運(yùn)用。五是會(huì)計(jì)檔案電子介質(zhì)化趨勢(shì)，隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無(wú)紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會(huì)計(jì)檔案。

四、中國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

1 商業(yè)銀行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化。隨著中國(guó)加入WTO，國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制步伐，按國(guó)際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作。因此，中國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)未來(lái)發(fā)展的主題趨勢(shì)就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化。

2 商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作呈現(xiàn)出大稽核的趨勢(shì)。在組織管理架構(gòu)上，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部稽核體制，對(duì)總行統(tǒng)一法人負(fù)責(zé)，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員獨(dú)立；在審計(jì)上，將會(huì)計(jì)信息審計(jì)與整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)緊密聯(lián)系，合規(guī)合法性與提高盈利能力和防范風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來(lái)；在審計(jì)方式上，將事后的審計(jì)監(jiān)督向事前和事中審計(jì)轉(zhuǎn)變，并運(yùn)用電子信息技術(shù)加大非現(xiàn)場(chǎng)稽核比重，使風(fēng)險(xiǎn)控制重心前移?？傊?，通過(guò)加大稽核力度，創(chuàng)新稽核手段，樹立稽核權(quán)威，建立起由業(yè)務(wù)常規(guī)稽核及后續(xù)稽核、調(diào)崗離任稽核、專項(xiàng)稽核、內(nèi)部控制制度稽核、非現(xiàn)場(chǎng)稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。

3 監(jiān)管審計(jì)社會(huì)化、專業(yè)化。中央銀行、證監(jiān)會(huì)、財(cái)稅部門、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等監(jiān)管當(dāng)局對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管審計(jì)，將由現(xiàn)時(shí)的直接檢查，逐步轉(zhuǎn)向委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管專門審計(jì)，使監(jiān)管審計(jì)呈現(xiàn)出社會(huì)化、專業(yè)化趨勢(shì)。受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)直接向監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告任何有損銀行正常運(yùn)營(yíng)、違反法規(guī)和不利于銀行穩(wěn)健運(yùn)行的事項(xiàng)。此外，監(jiān)管當(dāng)局可隨時(shí)要求審計(jì)師對(duì)銀行的特別業(yè)務(wù)或領(lǐng)域進(jìn)行專題調(diào)查，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。審計(jì)師、銀行和監(jiān)管當(dāng)局定期舉行各種會(huì)議，討論審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)的任何。

篇2

政府部門作為一個(gè)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)行政人員占總?cè)丝诘谋戎赜?980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財(cái)政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府財(cái)政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府財(cái)政支出的比重均達(dá)55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個(gè)重要。美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨的經(jīng)驗(yàn)。有鑒于此，本文將主要介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)從一般原則到公認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變過(guò)程、美國(guó)政府審計(jì)基本框架的形成過(guò)程和美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度。

一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展

在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)分為州與地方政府會(huì)計(jì)、聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也分別由不同的團(tuán)體來(lái)制訂。

最初負(fù)責(zé)制訂州與地方政府會(huì)計(jì)原則的是政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)(GFOA，1985年由市政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)改名)及其下屬的政府會(huì)計(jì)委員會(huì)。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會(huì)計(jì)與審計(jì)》(MAA)和《政府會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會(huì)計(jì)原則的基本框架。1979年政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)為了改進(jìn)和明確政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)指南的精神，于是成立了一個(gè)新委員會(huì)—全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)，專門負(fù)責(zé)重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計(jì)劃的一部分，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)NCGA第1號(hào)《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)為建立政府會(huì)計(jì)原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)視為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認(rèn)性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評(píng)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)的人士指出，GAAP的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)與執(zhí)行準(zhǔn)則的人員保持獨(dú)立。實(shí)際上就是說(shuō)，需要一個(gè)與政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)相獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來(lái)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，他們還認(rèn)為其他執(zhí)行政府會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的組織也應(yīng)參與到準(zhǔn)則的制定中來(lái)。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(FAF)下成立一個(gè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)相平行的組織來(lái)負(fù)責(zé)這方面的工作。

經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)于1984年成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則。其運(yùn)作結(jié)構(gòu)與FASB相類似，也配備一個(gè)顧問(wèn)委員會(huì)(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號(hào)公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權(quán)威地位》，承認(rèn)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的文件為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的裝訂成冊(cè)，作為《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告匯編》出版，并承諾每?jī)赡晷抻喴淮巍?/p>

與此同時(shí)，AICPA也認(rèn)可了GASB的相關(guān)文件，并于1991年在其審計(jì)準(zhǔn)則公告第69號(hào)《關(guān)于在提供審計(jì)報(bào)告時(shí)遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公允表述的含義》中為政府會(huì)計(jì)的GAAP劃分了五個(gè)層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問(wèn)題組的一致意見與AICPA實(shí)務(wù)公告；第四層，GASB的問(wèn)題與解答及被州與地方政府廣泛認(rèn)可的相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；第五層，其他相關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。

至此，GASB在建立州與地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面確立了自己的權(quán)威地位，其制定的準(zhǔn)則也得到了普遍的認(rèn)可。

關(guān)于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由聯(lián)邦顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB）制定。起初，進(jìn)展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進(jìn)法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機(jī)構(gòu)按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和維護(hù)財(cái)務(wù)管理制度。這實(shí)際上意味著FASAB的準(zhǔn)則得到了上的支持。

二、美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程

（一）《1984年單一審計(jì)法》的頒布

1984年，在美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計(jì)法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)制定各自的審計(jì)指南與報(bào)告格式，并自行決定審計(jì)方式。隨著聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的增多，一些接受撥款的單位將有兩個(gè)或三個(gè)機(jī)構(gòu)同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。而另外一些單位由于撥款機(jī)構(gòu)沒(méi)有足夠的財(cái)力，因而無(wú)需審計(jì)。針對(duì)這種情況，1984年國(guó)會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，其目的是：

（1）改進(jìn)州與地方對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理；

（2）為審計(jì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款制定統(tǒng)一要求；

（3）提高審計(jì)資源的使用效率與效果；

（4）從最實(shí)用的角度，確保聯(lián)邦部門與機(jī)構(gòu)依靠并運(yùn)用審計(jì)。

為了達(dá)到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對(duì)其援助資金進(jìn)行審計(jì)，并報(bào)告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款的內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員來(lái)完成。但是，最終由具有審查權(quán)的聯(lián)邦審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計(jì)過(guò)程及審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可由預(yù)算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計(jì)單位撥款最多的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

隨著單一審計(jì)法的頒布與實(shí)施，重復(fù)與缺少審計(jì)的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。

（二）審計(jì)總局（GAO）與AICPA的合作

1、AICPA改進(jìn)政府審計(jì)質(zhì)量的努力 1986年美國(guó)審計(jì)總局隨機(jī)抽取了120份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款審計(jì)，并進(jìn)行了復(fù)核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，沒(méi)有遵守公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）的占34%，其中有超過(guò)半數(shù)的嚴(yán)重違反準(zhǔn)則。審計(jì)總局認(rèn)為，這些審計(jì)沒(méi)有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計(jì)總局于同年3月，了一份題為《CPA審計(jì)質(zhì)量：許多政府審計(jì)不遵守職業(yè)準(zhǔn)則》的研究報(bào)告。在報(bào)告中，審計(jì)總局建議會(huì)計(jì)職業(yè)界改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計(jì)的質(zhì)量。

作為對(duì)審計(jì)總局的反應(yīng)，AICPA于1987年5月了《關(guān)于政府部門審計(jì)質(zhì)量的緊急任務(wù)報(bào)告》。TFR提出了5大類共25個(gè)建議，通稱5“E”。即：

（1）教育——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行法定訓(xùn)練，應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則；

（2）業(yè)務(wù)約定——改進(jìn)約定程序，以保證有資格的審計(jì)人員進(jìn)行政府審計(jì)，將所有單一審計(jì)要求進(jìn)行合并；

（3）評(píng)價(jià)——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行肯定性復(fù)核；

（4）執(zhí)行——改進(jìn)執(zhí)行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會(huì)計(jì)師委員會(huì)已宣布的準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)；

（5）信息交流——職業(yè)界應(yīng)與政府內(nèi)部審計(jì)討論會(huì)以及其他相關(guān)團(tuán)體進(jìn)行交流。

AICPA與審計(jì)總局的合作改進(jìn)了政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識(shí)到他們?cè)谶@一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責(zé)任。

2、審計(jì)總局修訂黃皮書 受《單一審計(jì)法》、AICPA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報(bào)告的，審計(jì)總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對(duì)從事聯(lián)邦財(cái)務(wù)審計(jì)的人員規(guī)定了新的要求：

（1）進(jìn)行專門的后續(xù)教育；

（2）對(duì)他們的審計(jì)工作提交外部復(fù)核。這與AICPA的緊急任務(wù)報(bào)告第1號(hào)與第19號(hào)建議是一致的。第二，對(duì)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時(shí)也給政府部門簽訂審計(jì)服務(wù)提供了指南。

（三）審計(jì)總局與探索委員會(huì)（COSO）的合作

1、COSO的貢獻(xiàn) COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制、遵循控制；五個(gè)要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境。這份報(bào)告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權(quán)威文獻(xiàn)。然而，審計(jì)總局認(rèn)為這份報(bào)告在兩個(gè)方面存在缺陷：

（1）沒(méi)有要求提供有關(guān)內(nèi)部控制的管理報(bào)告；

（2）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報(bào)告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，最終達(dá)成共識(shí)，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權(quán)獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個(gè)附錄加在COSO的報(bào)告中。

2、黃皮書的再次修訂本 在COSO啟發(fā)下，審計(jì)總局于同年修訂了黃皮書《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，這次修訂主要集中在外勤與報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)方面。

外勤準(zhǔn)則在考慮AICPA的審計(jì)公告第55號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)予考慮的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》外，還在以下三個(gè)方面作了補(bǔ)充：

（1）跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計(jì)處得知的重要情況。

（2）設(shè)計(jì)審大不遵循合同或授權(quán)協(xié)定的審計(jì)程序。

（3）在工作底稿中提供足夠的信息以便有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)支持重要結(jié)論和判斷的證據(jù)。

在報(bào)告準(zhǔn)則方面除了體現(xiàn)AICPA有關(guān)文件的外，還強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)及其他負(fù)責(zé)人士的溝通。

（三）其他貢獻(xiàn)

1、AICPA發(fā)行技術(shù)公報(bào) 1986年AICPA發(fā)行了修訂后的《州與地方政府單位審計(jì)》，為從事政府部門審計(jì)的CPA提供了現(xiàn)行與審計(jì)指南。鑒于政府單位間援助對(duì)一個(gè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要，該委員會(huì)又于1989年了審計(jì)準(zhǔn)則公告第63號(hào)《遵循審計(jì)》，這實(shí)際上是“緊急報(bào)告”TFR第6號(hào)建議的直接成果。該準(zhǔn)則主要于對(duì)各級(jí)政府財(cái)務(wù)援助進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目，也可以用于按《1984年單一審計(jì)法》進(jìn)行聯(lián)邦財(cái)務(wù)援助審計(jì)的項(xiàng)目。同時(shí)，該委員會(huì)還解釋了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與以審計(jì)總局《政府審計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)的公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。此外，AICPA還建立了一個(gè)技術(shù)信息部，專門負(fù)責(zé)解決與政府會(huì)計(jì)、審計(jì)有關(guān)的問(wèn)題。

2、《1996年單一審計(jì)法》與預(yù)算總局（OMB）的聯(lián)合行動(dòng) 《1996年單一審計(jì)法》的一個(gè)主要特點(diǎn)是，通過(guò)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)最大的項(xiàng)目來(lái)改進(jìn)對(duì)聯(lián)邦撥款的監(jiān)督。為了執(zhí)行該法，預(yù)算總局也于1997年重新修訂了A—133號(hào)文件《州與地方政府及非盈利組織審計(jì)》。這樣一來(lái)，減輕了小單位的審計(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)也為政府審計(jì)從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)邁出了可貴的一步。

（四）預(yù)算總局（OMB）與審計(jì)總局聯(lián)手——聯(lián)邦政府審計(jì)的新起點(diǎn)

在美國(guó)，盡管州與地方政府審計(jì)進(jìn)行得轟轟烈烈，介聯(lián)邦政府審計(jì)卻開展較為遲緩。然而，1997年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)機(jī)。該年財(cái)政部、預(yù)算總局按《1994年政府管理改革法》編制年度聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)總局進(jìn)行了審計(jì)，并于1998年月月將審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果，審計(jì)總局認(rèn)為聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)管理制度存在著重大的缺陷：基本的帳面記錄與憑證不完整、內(nèi)部控制薄弱。因此，無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性發(fā)表意見。雖然，在審中發(fā)現(xiàn)了許多問(wèn)題，但是，這在美國(guó)上畢竟是一個(gè)創(chuàng)舉，聯(lián)邦政府首次也象私營(yíng)和州、地方政府一樣依法提供財(cái)務(wù)報(bào)表并接受審計(jì)。這樣，從另一個(gè)角度來(lái)看，也可以視為美國(guó)聯(lián)邦政府審計(jì)步入規(guī)范的一個(gè)起點(diǎn)。

美國(guó)審計(jì)總局對(duì)其黃皮書幾經(jīng)易稿，實(shí)際上，本身就是一部美國(guó)政府審計(jì)史。雖然，隨著新問(wèn)題的不斷出現(xiàn)，黃皮書肯定要求修改。但是，值得一提的是，美國(guó)政府審計(jì)的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計(jì)法為準(zhǔn)繩、以審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則為基本依據(jù)、以AICPA等相關(guān)組織為補(bǔ)充和促動(dòng)力的三維框架。

三、執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度的探索

鑒于政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的復(fù)雜性與特殊性，一些組織一直在考慮為從事政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的人員實(shí)行認(rèn)證計(jì)劃。政府會(huì)計(jì)與審計(jì)認(rèn)讓計(jì)劃主要是通過(guò)證書的形式，承認(rèn)擁有并愿意展示其專門知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的人士。

（一）AICPA的努力

1、AICPA與認(rèn)可的個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS） 于1987年AICPA開始實(shí)行個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS）認(rèn)證計(jì)劃。由于AICPA長(zhǎng)期以來(lái)奉行的政策是反對(duì)建立專門認(rèn)證制度，因此設(shè)立從而建立了一個(gè)統(tǒng)一的全國(guó)性計(jì)劃。APFA專門為CPA設(shè)立。獲得該證書的CPA必須滿足六項(xiàng)要求：

（1）通過(guò)認(rèn)證；

（2）近3年內(nèi)從事個(gè)人財(cái)務(wù)計(jì)劃至少達(dá)250小時(shí)；

（3）有六份客戶及其他專業(yè)人士的推薦材料；

（4）達(dá)到年度后續(xù)要求；

（5）完成一份職業(yè)慣例問(wèn)卷；

（6）必須是執(zhí)業(yè)的CPA及AICPA的會(huì)員。

2、政府審計(jì)專家認(rèn)證制度（AGAS） 隨著APFS認(rèn)證經(jīng)驗(yàn)的積累，AICPA又決定在政府審計(jì)方面設(shè)立政府審計(jì)認(rèn)證制度，并且打算將卡羅拉多州的AGAS計(jì)劃兼并，從而成立全國(guó)性的AGAS認(rèn)證制度。AICPA的AGAS考試與卡羅拉多州的相似，各部分的比重如下：

（1）政府部門的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（即GASB的公告與解釋）35%；

（2）公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）、審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則（黃皮書）25%；

（3）財(cái)務(wù)報(bào)告與披露要求15%；

（4）審計(jì)報(bào)告10%；

（5）1996年單一審計(jì)法與預(yù)算總局的要求10%；

（6）法令、規(guī)章的遵守性測(cè)試5%。

3、政府會(huì)計(jì)和審計(jì)教育認(rèn)證（GAACEA） 這是由AICPA的又一個(gè)計(jì)劃。GAACEA專門為在政府部門至少有兩年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的CPA設(shè)置，取得CAACEA表明完成了四門政府審計(jì)與會(huì)計(jì)課程，這些課程相當(dāng)于64小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育。

（二）政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的努力

AICPA的AGAS與GAACEA無(wú)疑對(duì)審計(jì)政府部門的CPA是有益的。但是，這些計(jì)劃不適用于聯(lián)邦、州與地方政府工作的非CPA。因此，就需要一個(gè)為沒(méi)有持CPA證書但在政府工作的會(huì)計(jì)與審計(jì)人員設(shè)立注冊(cè)計(jì)劃。實(shí)際上，為政府會(huì)計(jì)師認(rèn)證及注冊(cè)與全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）以及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）計(jì)劃模式是一樣的，只不過(guò)是注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）是滿足政府會(huì)計(jì)與審計(jì)師的需要而已。

早在1962年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就開始討論設(shè)立注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）。但是，由于沒(méi)有得到廣泛的支持，政府會(huì)計(jì)與審計(jì)方面建立注冊(cè)計(jì)劃流產(chǎn)。1981年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又一度發(fā)起，但由于只有部分成員感興趣，因而作罷。1989年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)開始討論創(chuàng)建CGA計(jì)劃。并初步達(dá)到共識(shí)，CGA的人士應(yīng)先通過(guò)CIA考試，然后再完成其他有關(guān)政府方面的特殊要求。但是他們遇到的麻煩是：（1）怎么來(lái)安排考試。誠(chéng)如上文如言，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著差異，那么，在會(huì)計(jì)部分勢(shì)必要實(shí)行雙軌制。一部分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)，另一部分為州與地方政府會(huì)計(jì)，這就為考試與考生增加了不便。（2）更為糟糕的是缺乏權(quán)威支持。除非國(guó)會(huì)或各州立法部門下令，要求為政府財(cái)務(wù)報(bào)表及單一審計(jì)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的人員，必須通過(guò)CGA認(rèn)證。否則，CGA的市場(chǎng)就不會(huì)象CPA一樣廣闊。

四、啟示

通過(guò)對(duì)美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)近20年發(fā)展歷程的綜述，我們發(fā)現(xiàn)有三點(diǎn)值得我國(guó)借鑒：首先，亟待建立和完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范體系。我國(guó)在政府會(huì)計(jì)方面雖然頒布了一個(gè)試行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和幾個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在審計(jì)方面頒布了《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》。但是，一個(gè)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)、審計(jì)體系還沒(méi)有建立起來(lái)，政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的監(jiān)督作用還沒(méi)有充分發(fā)揮出來(lái)。為此，應(yīng)加快《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定步伐，加快國(guó)家審計(jì)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)。

篇3

從世界范圍來(lái)看，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)起步較晚，涉及的領(lǐng)域主要在兩個(gè)方面：一是合規(guī)性審計(jì)，即鑒證活動(dòng)是否違反了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法規(guī)；二是對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)評(píng)價(jià)，如對(duì)國(guó)家環(huán)境保護(hù)資金的形成與使用、國(guó)家環(huán)境保護(hù)部門的財(cái)務(wù)收支審計(jì)。這與當(dāng)今國(guó)際環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r相比，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后了。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題成為當(dāng)今人類所面臨的全球性戰(zhàn)略問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)作為綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段是必不可少的重要組成部分，而開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)則必然會(huì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的重要內(nèi)容。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論

“監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論”觀點(diǎn)認(rèn)為：各審計(jì)主體應(yīng)通過(guò)履行各自的審計(jì)職能來(lái)實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。這一觀點(diǎn)把環(huán)境審計(jì)定義為：“環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)或鑒證，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。” 該定義代表了我國(guó)傳統(tǒng)的審計(jì)理論觀點(diǎn)，符合我國(guó)憲法對(duì)建立審計(jì)監(jiān)督制度的規(guī)定。此觀點(diǎn)討論的環(huán)境審計(jì)包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)監(jiān)督以及社會(huì)審計(jì)的鑒證監(jiān)督活動(dòng)，由于審計(jì)主體地位的不同，審計(jì)目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證的有機(jī)整體。該定義涵蓋了社會(huì)中介組織開展環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然要參與到環(huán)境審計(jì)中。

（二）審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

“審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論”觀點(diǎn)認(rèn)為：審計(jì)環(huán)境是對(duì)審計(jì)有影響的一切因素的總和。審計(jì)理論密切依存于審計(jì)實(shí)踐，從審計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生。因此，審計(jì)理論不可避免地受到了社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律等外在環(huán)境及其內(nèi)部環(huán)境的影響。陳建明指出，構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計(jì)實(shí)踐的全部?jī)?nèi)容，孕育著審計(jì)理論要素的全部“胚胎”；從審計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計(jì)發(fā)展過(guò)程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性和完整性，是比較科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。（陳建明，1999）隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，審計(jì)的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)理論和實(shí)踐的重要組成部分，當(dāng)然也要隨環(huán)境的變化而變化。

二、當(dāng)前客觀環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)

（一）證券市場(chǎng)的發(fā)展呼喚注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)

證券市場(chǎng)的發(fā)展和完善程度是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志之一。充分的信息披露是保證證券市場(chǎng)穩(wěn)定、健康的重要條件。但是企業(yè)出于自身利益的目的，往往會(huì)將某些重要的信息不予公開或做出虛假披露以誤導(dǎo)投資者和社會(huì)公眾。因此，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)的社會(huì)活動(dòng)只有當(dāng)事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須要有獨(dú)立的第三者的再監(jiān)督，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立性最強(qiáng)的組織。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

（二）開展跨國(guó)環(huán)境審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與

為維護(hù)世界經(jīng)濟(jì)秩序，協(xié)調(diào)世界經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將開展跨國(guó)審計(jì)；為處理好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系，保障世界經(jīng)濟(jì)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，環(huán)境審計(jì)將被提到議事日程。有關(guān)專家曾預(yù)言，21世紀(jì)審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)將是：1.強(qiáng)化企業(yè)各層的內(nèi)部審計(jì)，管理審計(jì)將成為企業(yè)內(nèi)部管理的一大支柱；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)將緊跟經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的步伐，繼續(xù)朝著國(guó)際化方向發(fā)展；3.開展跨國(guó)環(huán)境審計(jì)，推進(jìn)社會(huì)責(zé)任審計(jì)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)繼續(xù)朝著國(guó)際化方向發(fā)展。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)已勢(shì)在必行。

（三）新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布已初步賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的權(quán)利

為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，我國(guó)于2006年制定并頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)

報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。本準(zhǔn)則共分五章四十條，其總則的第一條規(guī)定：“為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境事項(xiàng)的考慮，制定本準(zhǔn)則?！边@標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的開始。

（四）政府環(huán)境審計(jì)存在缺陷

目前，我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容上主要是對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的籌集、使用和管理的審計(jì)，而對(duì)環(huán)境保護(hù)制度的合理、有效性的審計(jì)也是以環(huán)境保護(hù)資金為載體展開的，環(huán)境效益審計(jì)工作還處于探索嘗試階段。

政府環(huán)境審計(jì)監(jiān)督存在的缺陷有：1.在立法方面國(guó)家審計(jì)權(quán)力和法律責(zé)任不對(duì)稱?！秾徲?jì)法》賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)很大的權(quán)力，由其代表國(guó)家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，行政性較強(qiáng)，但卻沒(méi)有賦予其足夠的法律責(zé)任。2.環(huán)境審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量容易受到影響；《審計(jì)法》第39條規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位的意見……”此規(guī)定使審計(jì)報(bào)告容易受到來(lái)自被審計(jì)單位施加的影響。3.國(guó)家環(huán)境審計(jì)的范圍過(guò)窄，且對(duì)環(huán)境審計(jì)沒(méi)有很好地開展。我國(guó)目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)。4.現(xiàn)有體制難以保證其獨(dú)立性。如地方保護(hù)和行政干預(yù)問(wèn)題還很嚴(yán)重，這對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性影響較大，審計(jì)查出的一些問(wèn)題很難得到及時(shí)、有效的解決，嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威。這些缺點(diǎn)足以說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的必要性。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要

審計(jì)從傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)代審計(jì)，其范圍、目的以及手段都發(fā)生了相當(dāng)大的變化，這一切都說(shuō)明審計(jì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步而飛速發(fā)展。這種發(fā)展可以從兩個(gè)層面去認(rèn)識(shí)，1.社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要推動(dòng)審計(jì)的發(fā)展來(lái)滿足社會(huì)的需要，審計(jì)人員必須對(duì)企業(yè)管理狀況的信息提供全面的評(píng)價(jià)，以此來(lái)滿足公眾的需求，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；2.審計(jì)工作者要審時(shí)度勢(shì)，把握社會(huì)發(fā)展的脈搏，不失時(shí)機(jī)地發(fā)展審計(jì)事業(yè)。當(dāng)前環(huán)境問(wèn)題已成為全世界關(guān)注的一個(gè)重大課題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為現(xiàn)代審計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)者之一，要想站穩(wěn)腳跟，理應(yīng)把握機(jī)會(huì)，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，廣泛地開展環(huán)境審計(jì)，拓寬審計(jì)領(lǐng)域，完善審計(jì)職能，豐富審計(jì)手段和增強(qiáng)審計(jì)技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)向更廣泛的領(lǐng)域、更高的層次發(fā)展。

三、目前影響我國(guó)開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的障礙性因素分析

由于我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作開展得較晚，目前實(shí)施環(huán)境審計(jì)還存在很多制約因素，主要有：

（一）受舊觀念的束縛，環(huán)境意識(shí)薄弱

主要體現(xiàn)為：1.可持續(xù)發(fā)展觀念尚未在政府和企事業(yè)單位真正樹立，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的和諧發(fā)展不能全面、和諧地處理；2.社會(huì)公眾環(huán)境意識(shí)淡薄，尚缺乏強(qiáng)烈的環(huán)境管理、環(huán)境審計(jì)需求，難以推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的廣泛開展。在這種情況下，環(huán)境審計(jì)往往因受到來(lái)自各方面的阻撓而難以實(shí)施。

（二）環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不足

環(huán)境審計(jì)依據(jù)既是環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的重要手段，又是審計(jì)組織開展環(huán)境審計(jì)的前提。雖已實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則即《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，但其僅僅是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮所進(jìn)行的規(guī)范，而且其完善程度和適用性還有待驗(yàn)證。到目前為止，還沒(méi)有制定出一套被大家所共同認(rèn)可的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)因缺乏具體的實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)而缺少程序上的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)責(zé)任就會(huì)存在不確定性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)加大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮就會(huì)較少開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)制度尚未建立

通常情況下，環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生要先于環(huán)境審計(jì)。然而，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度尚在研究探討階段，沒(méi)有建立一套統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本核算體系，造成環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量、披露因缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)而使環(huán)境信息的披露產(chǎn)生隨意性。

（四）缺乏專業(yè)的環(huán)境審計(jì)團(tuán)隊(duì)

環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)多學(xué)科的問(wèn)題，審計(jì)人員除了要有所需要的審計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還要求具備社會(huì)學(xué)、工程學(xué)、環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的知識(shí)。這樣，環(huán)境審計(jì)的難度和廣度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中現(xiàn)有的審計(jì)人員絕大部分是財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)或經(jīng)濟(jì)類專業(yè)畢業(yè)的人員，也未全面涉及過(guò)環(huán)境審計(jì)，而環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，不同于一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。因此，缺乏專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員是當(dāng)前環(huán)境審計(jì)亟需解決的問(wèn)題。

（五）環(huán)境法規(guī)尚不夠完善

盡管我國(guó)現(xiàn)已頒布了多部環(huán)境保護(hù)法律和與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系也基本形成，但環(huán)境法所規(guī)定的各項(xiàng)基本法律制度并沒(méi)有得到很好的貫徹、執(zhí)行，出現(xiàn)了有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的狀況。而且，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，還可能發(fā)生無(wú)法可依的盲點(diǎn)。

（六）獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)混亂，造成投資者對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的需求不足

我國(guó)目前的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)比較混亂，資本市場(chǎng)尚不完善，很多投資者由于缺乏進(jìn)行投資應(yīng)具備的基本知識(shí)而造成其對(duì)獨(dú)立審計(jì)基本作用的需求不足，從而導(dǎo)致投資者對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的要求也不高。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的對(duì)策建議

（一）全社會(huì)樹立環(huán)保意識(shí)，增強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)

宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使各方面都認(rèn)識(shí)到治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境、開展環(huán)境審計(jì)的重要性和迫切性，使可持續(xù)發(fā)展的觀念深入人心，逐漸使企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場(chǎng)壓力的氛圍中，意識(shí)到建立良好的環(huán)境管理體制、自覺開展環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)于企業(yè)樹立良好的社會(huì)形象從而帶來(lái)巨大利潤(rùn)的重要性。

（二）加快我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立進(jìn)程

盡快建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)，制定專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本核算體系以及更為具體、更具可操作性的環(huán)境信息披露實(shí)施細(xì)則，使環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)的開展獲得充分的依據(jù)。

（三）加強(qiáng)立法工作，完善其他相關(guān)的配套法律法規(guī)

國(guó)家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門應(yīng)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，1.在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上制定健全的相互配套的法律法規(guī)，以防止“法律空隙”現(xiàn)象的發(fā)生；2.應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法力度，確保有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)；3.要盡快制定環(huán)境審計(jì)指南，建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，避免環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性。

（四）成立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)和引進(jìn)專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員

建立專門的環(huán)境審計(jì)專職機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)考慮未來(lái)審計(jì)發(fā)展方向的要求來(lái)選配審計(jì)人才，面向全社會(huì)招聘進(jìn)行環(huán)境審計(jì)所涉及的多個(gè)學(xué)科和專業(yè)的來(lái)自多個(gè)行業(yè)的技術(shù)人員，每位審計(jì)人員每年必須接受一定時(shí)間的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升審計(jì)人員的宏觀意識(shí)和綜合分析的能力。同時(shí)，積極組織有關(guān)人員及時(shí)總結(jié)環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，逐步建立起環(huán)境審計(jì)的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)工作逐步規(guī)范化、制度化，為環(huán)境審計(jì)打好理論基礎(chǔ)。

（五）完善獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)，增強(qiáng)投資者對(duì)開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)信息的需求

篇4

在資本國(guó)際化的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”)審計(jì)服務(wù)也必須國(guó)際化。鑒于目前我國(guó)事務(wù)所與國(guó)際會(huì)計(jì)公司相比，綜合實(shí)力還有一些差距，尚不具備在海外獨(dú)立設(shè)立會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)的條件，我國(guó)事務(wù)所采取的國(guó)際化發(fā)展方式通常是加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司。又因?yàn)閲?guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)境內(nèi)發(fā)展成員的數(shù)量有限且獨(dú)立性相對(duì)較弱，因此我國(guó)事務(wù)所順時(shí)應(yīng)勢(shì)選擇加盟“四大”以外的國(guó)際會(huì)計(jì)公司（以下簡(jiǎn)稱“加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司”）。加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司有利于我國(guó)事務(wù)所規(guī)避國(guó)際化障礙，低成本地進(jìn)入國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)，學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)公司先進(jìn)的業(yè)務(wù)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而提升國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，是快速實(shí)現(xiàn)事務(wù)所審計(jì)國(guó)際化的重要途徑,也是做強(qiáng)做大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的渠道和途徑之一(財(cái)政部,2009)。

目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的研究鮮見，主要成果集中于我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，王詠梅、王鵬(2012)研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量在加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司后上升了一個(gè)臺(tái)階，與“四大”已經(jīng)很接近,品牌效應(yīng)幾乎達(dá)到相同的市場(chǎng)認(rèn)同度，?但曾亞敏、張俊生(2014)在控制了自選問(wèn)題后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司可能會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量,但其顯著性受到審計(jì)質(zhì)量度量指標(biāo)的影響。@若把事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的行為作為合并行為來(lái)看待,國(guó)內(nèi)外學(xué)者有關(guān)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)定價(jià)的研究比較多見，從效果看,基本上可以分為兩類:一類研究顯示事務(wù)所發(fā)生合并后與合并前相比，審計(jì)定價(jià)顯著提高(Lee，2005)，?合并后第一年審計(jì)定價(jià)的提升較第二年更為明顯審計(jì)定價(jià)的提高程度與合并對(duì)象的相對(duì)強(qiáng)弱程度有關(guān)(McMeeking等,2007);?另外一類研究則顯示事務(wù)所合并沒(méi)有影響到審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性，從而沒(méi)有影響事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)(Simunic,1980;Iyer，1996；Chan^Wu,2011)。???但這些研究不是專門針對(duì)我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的行為的，而審計(jì)定價(jià)是審計(jì)服務(wù)供求雙方談判和討價(jià)還價(jià)的結(jié)果,受多種因素的影響。

因此，利用我國(guó)上市公司的審計(jì)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司前后年份的相關(guān)數(shù)據(jù),檢驗(yàn)加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司對(duì)我國(guó)事務(wù)所審計(jì)定價(jià)的影響,具有如下意義:(1)為我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司影響審計(jì)定價(jià)提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù);⑵為優(yōu)化我國(guó)事務(wù)所國(guó)際化行為提供一定的理論支持;（3)從審計(jì)定價(jià)視角研究事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)問(wèn)題，為審計(jì)行業(yè)監(jiān)管部門改進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“做強(qiáng)做大”的政策支持提供一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

二、理論分析與研究假設(shè)

加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司會(huì)影響我國(guó)事務(wù)所審計(jì)定價(jià)，主要是因?yàn)榧用诵袨闀?huì)從如下三方面影響審計(jì)定價(jià)：

一是形成供應(yīng)優(yōu)勢(shì)。審計(jì)定價(jià)實(shí)際上是事務(wù)所定價(jià)能力與審計(jì)客戶定價(jià)能力博弈的結(jié)果(Bandy-opadhyay、Kao，2004)。@我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司，一方面加盟行為能幫助事務(wù)所獲取國(guó)際會(huì)計(jì)公司的優(yōu)質(zhì)市場(chǎng)資源、市場(chǎng)地位以及內(nèi)部人才、技術(shù)、體制資源等,另一方面加盟行為作為一種合并行為,意味著可供審計(jì)客戶選擇的事務(wù)所范圍減少了，這些都有助于事務(wù)所取得供應(yīng)優(yōu)勢(shì)，提高事務(wù)所的定價(jià)能力，在與審計(jì)客戶談判中取得相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位,從而提高審計(jì)定價(jià)。

二是產(chǎn)生聲譽(yù)效應(yīng)。事務(wù)所要想在日趨激烈的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得并保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),必須不斷提升自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。這種核心競(jìng)爭(zhēng)力主要表現(xiàn)為高水平的審計(jì)服務(wù)、高素質(zhì)的專家型人才以及從國(guó)際資本市場(chǎng)汲取優(yōu)勢(shì)資源的能力(Cooper等,1998)。《國(guó)際會(huì)計(jì)公司通過(guò)不斷提高服務(wù)質(zhì)量、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)和完善科學(xué)管理制度,取得了社會(huì)公眾的高度信任，建立并維持了長(zhǎng)久的品牌優(yōu)勢(shì)^因此，我國(guó)事務(wù)所通過(guò)加盟國(guó)P示會(huì)計(jì)公司,可以提高事務(wù)所的市場(chǎng)勢(shì)力，增強(qiáng)其獨(dú)立性,另一方面,事務(wù)所可以充分汲取國(guó)際會(huì)計(jì)公司的長(zhǎng)處，享用國(guó)際會(huì)計(jì)公司的品牌、聲譽(yù)等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并可以投人更多地資源用于人力資本投資、風(fēng)險(xiǎn)控制和審計(jì)技術(shù)流程研究，從而提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)聲譽(yù)。審計(jì)聲譽(yù)效應(yīng)，集中表現(xiàn)為聲譽(yù)溢價(jià)。這是因?yàn)?，建立和維持聲譽(yù)需要一定的成本投人，因而擁有較高審計(jì)聲譽(yù)的事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中會(huì)向?qū)徲?jì)客戶索取這部分投人成本的補(bǔ)償，再者，審計(jì)客戶在選擇事務(wù)所時(shí),會(huì)將事務(wù)所的聲譽(yù)納人考慮因素中，同時(shí)也愿意為審計(jì)聲譽(yù)支付一定的額外價(jià)值。

三是贏得成本優(yōu)勢(shì)。事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的行為本質(zhì)上是一種事務(wù)所之間的合并行為。合并可以提高事務(wù)所的專業(yè)化程度、實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)、提髙審計(jì)效率,從而降低邊際成本(Sullivan，2002)，@獲得成本優(yōu)勢(shì)，促使這些事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利位置’更容易贏得豐富的客戶資源，進(jìn)而有能力和空間提高審計(jì)定價(jià)，將成本降低帶來(lái)的利潤(rùn)增長(zhǎng)保留在事務(wù)所內(nèi)部。

綜上所述，我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司后，可以獲得供應(yīng)優(yōu)勢(shì)、聲譽(yù)效應(yīng)以及成本優(yōu)勢(shì),這些都有助于事務(wù)所在與審計(jì)客戶的談判中，提高審計(jì)定價(jià)。因此，本文提出研究假設(shè)：在其他條件不變的情況下，我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司后的審計(jì)收費(fèi)與加盟之前相比，顯著提高。

三、研究設(shè)計(jì)

1. 模型構(gòu)建與變量定義

借鑒Simunic(1980)的經(jīng)典審計(jì)定價(jià)模型,在控制被審計(jì)單位規(guī)模(iTWlSSfT')、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司數(shù)目（Sf/仍）、流動(dòng)資產(chǎn)比重(C47VO、速動(dòng)比率(<?WCK)、資產(chǎn)負(fù)債率(i￡：V0、資產(chǎn)收益率(R0A)、非經(jīng)常性損益絕對(duì)值與資產(chǎn)總額的比值(￡/)、審計(jì)意見類型(OP/A0、本年是否報(bào)告虧損U0SS)、交易狀態(tài)(sr)等可能影響審計(jì)定價(jià)的因素的前提下，實(shí)證檢驗(yàn)我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司前后其上市公司審計(jì)客戶審計(jì)定價(jià)的變化。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>

LNFEE=a+^JOIN+l32LNASSET-^UBS^CATA+fisQUICK+^LEV+^ROA+fiJEI^0PIN+^^0SS+^nST+e其中，J01N為解釋變量,若為加盟后年份數(shù)據(jù)JO/AM,否則,/o/;v=o。模型中各變量的含義如表1所示。

2. 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的我國(guó)2012年綜合實(shí)力排名前20的事務(wù)所中發(fā)生加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司行為的事務(wù)所為研究對(duì)象，利用事務(wù)所上市公司審計(jì)客戶的相關(guān)數(shù)據(jù),檢驗(yàn)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。本研究按以下程序進(jìn)行數(shù)據(jù)篩選:（1)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2012年綜合實(shí)力排名前20的內(nèi)地事務(wù)所;(2)有上市公司客戶-2~+2財(cái)年的數(shù)據(jù);(3)加盟成功且無(wú)爭(zhēng)議，至今仍在該加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司聯(lián)盟中。獲得的結(jié)果如表2所示。

確定研究的事務(wù)所后，在篩選觀測(cè)樣本過(guò)程中，我們剔除了缺失審計(jì)費(fèi)用及其他數(shù)據(jù)的樣本,最后為增強(qiáng)樣本的代表性，確定觀察期內(nèi)均為相關(guān)事務(wù)所審計(jì)客戶的樣本共計(jì)1084個(gè)公司年，其中加盟前后各542個(gè)。

本文所需的有關(guān)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的信息同時(shí)通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站和各事務(wù)所官網(wǎng)査詢得到;上市公司其他數(shù)據(jù)都來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

四、實(shí)證結(jié)果分析

1.變量描述性統(tǒng)計(jì)

表3報(bào)告的是加盟前后全部客戶各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表3可以看出，加盟前審計(jì)收費(fèi)的均值

2.模型回歸結(jié)果分析

表5報(bào)告的是多元回歸分析的結(jié)果。從表中可以看出，在控制相關(guān)變量的前提下，我國(guó)事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司后審計(jì)收費(fèi)較加盟前顯著提高。因此，研究結(jié)果支持本文的研究假設(shè)。

為了深人了解加盟前后審計(jì)定價(jià)的變化，我們進(jìn)一步對(duì)加盟行為發(fā)生前后年份數(shù)據(jù)配對(duì)進(jìn)行分析。從表6可以看出，事務(wù)所加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司后較加盟前相比,審計(jì)收費(fèi)顯著提髙，且至少加盟后2年一直保持明顯上升趨勢(shì)。其原因可能是，加盟后，事務(wù)所的市場(chǎng)地位、定價(jià)能力和審計(jì)聲譽(yù)提升后，保持了較高的市場(chǎng)認(rèn)可度，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)在加盟后2年一直保持顯著上升趨勢(shì)。至于(-1,+1)不如(-2，+1)顯著，其原因可能是在-1年，加盟行為相關(guān)的事宜就已經(jīng)在進(jìn)行中，并已對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生一定影響。3. 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為檢驗(yàn)本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性，我們采用了多種方式進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn):（1)以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的我國(guó)2012年綜合實(shí)力排名前20的事務(wù)所中未發(fā)生加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司行為的事務(wù)所2007~2010年的上市公司數(shù)據(jù)為研究樣本，橫向比較研究是否發(fā)生加盟行為在審計(jì)收費(fèi)方面是否存在顯著差異。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ团c前面類似，只是變量JOIN代表的含義變?yōu)槭聞?wù)所在檢驗(yàn)?zāi)攴堇锸欠癜l(fā)生加盟國(guó)際會(huì)計(jì)公司的行為。檢驗(yàn)結(jié)果顯示，在控制了其他影響審計(jì)收費(fèi)的因素后,發(fā)生加盟行為的事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)顯著高于未發(fā)生加盟行為的事務(wù)所。（2)將審計(jì)收費(fèi)用萬(wàn)元資產(chǎn)費(fèi)用率重新進(jìn)行度量并回歸。（3)去除極端值的影響，即對(duì)連續(xù)變量在1%和99%位置進(jìn)行Winsorize處理后重新進(jìn)行回歸。上述三個(gè)檢驗(yàn)結(jié)果都印證了本文的研究結(jié)論。

五、研究結(jié)論

篇5

【關(guān)鍵詞】審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；會(huì)計(jì)核算；國(guó)際會(huì)計(jì)

1.審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的概念

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，特別是經(jīng)濟(jì)全球化的蓬勃發(fā)展，對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了更高的要求，要求各國(guó)在制定會(huì)計(jì)政策以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，逐步采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例，提高各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性，降低國(guó)際資本市場(chǎng)的融資成本和交易成本。2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并在其目標(biāo)中明確了會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的概念，指出要在準(zhǔn)則制定的層面實(shí)現(xiàn)趨同以達(dá)到會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的狀態(tài)，即通過(guò)一定的途徑尋求出共同認(rèn)可的一致內(nèi)容，促進(jìn)國(guó)際協(xié)調(diào)，促使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

趨同不等于相同，不是全盤接受，是進(jìn)一步協(xié)調(diào)。我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面，與其他發(fā)達(dá)國(guó)家存在著不同程度的差異，因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，我國(guó)必須堅(jiān)持“盡力趨同、允許差異、積極創(chuàng)新”的原則，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，制定具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.國(guó)內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的差異

中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立市計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來(lái)看，我國(guó)已經(jīng)初步建立起廠獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系：在建立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系過(guò)程中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性差是一個(gè)暫時(shí)現(xiàn)象，有一個(gè)逐步充實(shí)、 完善和細(xì)化的過(guò)程。但從國(guó)內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)?？梢允∪ピS多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槲g個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)， 涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來(lái)規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的。

國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)可操作性強(qiáng)，最好能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方而積累廣大量的經(jīng)驗(yàn)，值得我們借鑒。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則 （GAAS）相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書 （SAS、相當(dāng)于我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋 （對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解答）。從其內(nèi)容來(lái)看，雖然 GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)， 但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作山史為明確和具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)帥免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過(guò)于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性上作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集上作。所以，美國(guó)市計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)過(guò)研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩方面考慮，過(guò)于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過(guò)于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧具體情況。不把握矽計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)， 照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國(guó)濘冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、山版行業(yè)山版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō) 明書的具體化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)、但權(quán)威性較小。白前。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表市計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)帥協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性、可操作性關(guān)系如下：

公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書

審計(jì)指南、行業(yè)出版物

權(quán)威性下降，操作性增強(qiáng)

如果把中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展、成長(zhǎng)和壯大逐漸樹立起來(lái)的、并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn)；中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行， 屬十部門規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。因?yàn)橹袊?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，在制定時(shí)，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明扼要，可操作性問(wèn)題可通過(guò)制定審計(jì)指南予以解決。

3.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同過(guò)程中存在的問(wèn)題及其應(yīng)對(duì)措施

3.1與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

（1）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念框架上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，都有一個(gè)會(huì)計(jì)框架作為指導(dǎo)，此概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效力。而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，其中基本準(zhǔn)則就相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架的地位，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

（2）會(huì)計(jì)處理與披露存在差異適度運(yùn)用公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除非企業(yè)能提供合理證明，否則必須采用公允價(jià)值計(jì)量。而我國(guó)充分考慮國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的狀況，只有在充分證明可以用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)才適用公允價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。這主要針對(duì)歷年來(lái)我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。政府補(bǔ)助方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助采用全面收益法，規(guī)定補(bǔ)助計(jì)入損益。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)補(bǔ)助規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法按權(quán)益處理，沒(méi)有特殊規(guī)定的計(jì)入損益。

3.2促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的對(duì)策

（1）促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際溝通與交流。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不僅僅是單方面向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，還需推動(dòng)IASB在修訂完善國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)充分考慮發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際，在互動(dòng)中求趨同。作為準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（SAC）的一員，我國(guó)認(rèn)真關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展并且積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，向IASB提供有關(guān)準(zhǔn)則立項(xiàng)及工作輕重緩急等其他的建議，以實(shí)現(xiàn)廣泛性和各方面代表性的平衡，維護(hù)我國(guó)的利益。

（2）逐步取消會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的做法?？墒牵紤]到我國(guó)企業(yè)數(shù)量眾多，在規(guī)模、所有制結(jié)構(gòu)等方面存在巨大的差異，我們必須從國(guó)情出發(fā)，有層次的、逐步的進(jìn)行替代，切忌搞一刀切，以符合企業(yè)組織多元化的特點(diǎn)。

4.結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是大方向，高質(zhì)量、全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅對(duì)維護(hù)與促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展有益，而且對(duì)于包括我國(guó)在內(nèi)的每一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系也非常重要。但趨同是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程中我國(guó)應(yīng)借鑒IFRS的經(jīng)驗(yàn)，并且緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情，積極推進(jìn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素的重構(gòu)工作，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善。 [科]

【參考文獻(xiàn)】

篇6

關(guān)鍵詞國(guó)際會(huì)計(jì)諧和：必然性

近年來(lái)，由于跨國(guó)公司的不時(shí)壯大、世界經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的興起和國(guó)際資本活動(dòng)的增強(qiáng)，使得世界各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)協(xié)作越來(lái)越親密。我國(guó)由于所處的經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等環(huán)境不同，我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息與國(guó)際會(huì)計(jì)存在著較大的差別，但隨著國(guó)際交流與協(xié)作、國(guó)際貿(mào)易與跨國(guó)公司的開展，越來(lái)越請(qǐng)求會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)具有可比性和可了解性。因而，我國(guó)需求參與國(guó)際會(huì)計(jì)諧和以進(jìn)一步減少與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例之間的差別。我國(guó)在會(huì)計(jì)規(guī)范的建立中應(yīng)當(dāng)采取何種態(tài)度應(yīng)對(duì)，關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的建立和開展走向，參與國(guó)際會(huì)計(jì)諧和勢(shì)在必行。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)諧和的涵義

國(guó)際會(huì)計(jì)諧和是指對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)信息的差別水平加以限制，從而增加會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)的可比性的過(guò)程。

國(guó)際會(huì)計(jì)諧和不同于國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范化，它是在差別的根底上對(duì)差別停止的一種減少矛盾、構(gòu)成有序構(gòu)造的過(guò)程。是逐漸減少各國(guó)會(huì)計(jì)慣例的差別水平，從而增加各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性和可了解性的過(guò)程。

國(guó)際會(huì)計(jì)諧和是倡議性的，而不是強(qiáng)迫性的，它是參與諧和的各方共同協(xié)商的結(jié)果，它的最終方向是使先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)辦法在世界范圍內(nèi)得到推行和應(yīng)用。

二、我國(guó)停止會(huì)計(jì)國(guó)際諧和的必然性

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下。我國(guó)展開會(huì)計(jì)國(guó)際諧和活動(dòng)，有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)協(xié)作和國(guó)際貿(mào)易的開展。有利于完成我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)的接軌，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存的客觀需求。

(一)我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存性使會(huì)計(jì)國(guó)際諧和無(wú)可選擇

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的開展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的對(duì)外依存性也越來(lái)越強(qiáng)。我國(guó)有越來(lái)越多的企業(yè)由國(guó)內(nèi)運(yùn)營(yíng)企業(yè)開展成為跨國(guó)公司，它們?cè)趪?guó)際資本市場(chǎng)上參與競(jìng)標(biāo)，這意味著我國(guó)經(jīng)濟(jì)曾經(jīng)融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮，也就對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范提出新的請(qǐng)求。國(guó)際會(huì)計(jì)諧和能夠減少我國(guó)公司在境外上市的籌資本錢和編制財(cái)務(wù)報(bào)告的本錢，加強(qiáng)國(guó)際范圍內(nèi)會(huì)計(jì)信息可比性、可信性，有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的安康開展。因而，會(huì)計(jì)的國(guó)際諧和無(wú)可選擇。

(二)會(huì)計(jì)國(guó)際諧和是吸收國(guó)際投資的需求

在世界經(jīng)濟(jì)大潮中也有大量的外國(guó)資本流入了我國(guó)境內(nèi)，構(gòu)成了眾多的外商投資企業(yè)。而良好的國(guó)際投資環(huán)境不只限于交通、通訊、資金、市場(chǎng)、資源等硬環(huán)境，還包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅收等內(nèi)在的軟環(huán)境。會(huì)計(jì)的國(guó)際諧和契合我國(guó)的利益，能夠提升我國(guó)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以吸收更多的外國(guó)投資者，使投資者對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)情況疾速做出決斷，有利于促進(jìn)國(guó)際投資的開展。

(三)國(guó)際會(huì)計(jì)諧和是我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境開展與完善的需求

我國(guó)是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)度，正處于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，在市場(chǎng)發(fā)育、法律制度等環(huán)境方面與其他國(guó)度存在較大的差別，開展和完善我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境，縮短我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)間隔，請(qǐng)求我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)行國(guó)際諧和。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際諧和的形勢(shì)及所面臨的問(wèn)題

近年來(lái)，我國(guó)的變革開放事業(yè)不時(shí)深化，目前已樹立了有中國(guó)特征的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的各種變革，特別是財(cái)政部06年的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)原則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)原則等新規(guī)則，闡明我國(guó)在國(guó)際諧和方面也獲得了一定的成果。這些新規(guī)則的推行，標(biāo)志著順應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開展請(qǐng)求，與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)原則體系已在逐漸樹立。它的施行將進(jìn)步信息的透明度和可比性，將有助于我國(guó)及至國(guó)際資本市場(chǎng)的開展。

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際諧和步伐曾經(jīng)展開，其重要性也顯而易見，但其開展也面臨著許多問(wèn)題。

(一)認(rèn)識(shí)上，過(guò)火強(qiáng)調(diào)有中國(guó)特征

在國(guó)際會(huì)計(jì)諧和的認(rèn)識(shí)上，有許多人過(guò)火強(qiáng)調(diào)本人的做法，強(qiáng)調(diào)有中國(guó)特征，疏忽了與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范的諧和與銜接，這在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中不利于我國(guó)會(huì)計(jì)信息的可了解性。

(二)在國(guó)際會(huì)計(jì)諧和方面存在單向諧和傾向

有些會(huì)計(jì)人員一味地學(xué)習(xí)國(guó)外，而不把我國(guó)好的經(jīng)歷、辦法引見到國(guó)外；照抄照搬國(guó)外的會(huì)計(jì)形式與規(guī)范，卻疏忽本國(guó)的會(huì)計(jì)慣例、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)背景。在國(guó)際會(huì)計(jì)諧和方面存在單向性。

(三)自創(chuàng)國(guó)外經(jīng)歷和國(guó)際會(huì)計(jì)慣例方面存在片面性

只注重興旺國(guó)度的會(huì)計(jì)形式，而無(wú)視了開展中國(guó)度和經(jīng)濟(jì)新興的國(guó)度；只注重企業(yè)會(huì)計(jì)方面，而無(wú)視了宏觀會(huì)計(jì)和政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)范疇；只注重傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和報(bào)告，而無(wú)視了管理睬計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、社會(huì)義務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)的許多會(huì)計(jì)新范疇。

(四)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)良莠不齊

雖然我國(guó)具有千萬(wàn)會(huì)計(jì)人員。但仍缺乏知曉國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的高素質(zhì)人才，整領(lǐng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的人員素質(zhì)也良莠不齊，控制新原則、新制度的才能遭到限制。

四、我國(guó)停止會(huì)計(jì)國(guó)際諧和的對(duì)策

(一)正確認(rèn)識(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)諧和，積極參與會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的開展，我們必需正確認(rèn)識(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)諧和的重要性和必要性，積極推進(jìn)會(huì)計(jì)原則的國(guó)際趨同。一方面，在會(huì)計(jì)處置的辦法上，盡量使相似變量和事項(xiàng)用同一辦法處置，以進(jìn)步財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際可比性。另一方面，由于中國(guó)的特殊環(huán)境而本質(zhì)不同的買賣事項(xiàng)我們要從實(shí)踐動(dòng)身，依照買賣的本質(zhì)來(lái)標(biāo)準(zhǔn)其處置。同時(shí)，我國(guó)還應(yīng)積極參與會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，不只要自創(chuàng)國(guó)外的先進(jìn)思想與經(jīng)歷，還要將中國(guó)會(huì)計(jì)引見到國(guó)外。完成雙向諧和。

(二)分離中國(guó)實(shí)踐，自創(chuàng)國(guó)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)度的勝利經(jīng)歷。但要防止照抄照搬

我們應(yīng)該依據(jù)中國(guó)實(shí)踐狀況引進(jìn)和吸收國(guó)外會(huì)計(jì)的先進(jìn)思想與技術(shù)辦法。并停止普遍研討，視需求和優(yōu)劣選擇自創(chuàng)對(duì)象，既要注重興旺國(guó)度會(huì)計(jì)。也要積極汲取開展中國(guó)度，特別是新興工業(yè)國(guó)度的會(huì)計(jì)經(jīng)歷；積極引見和引進(jìn)非英語(yǔ)國(guó)度的會(huì)計(jì)經(jīng)歷；注重引進(jìn)和吸收國(guó)外政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)、宏觀會(huì)計(jì)等方面的做法；注重國(guó)外會(huì)計(jì)的新開展和新范疇。而我國(guó)會(huì)計(jì)在停止國(guó)際諧和時(shí)，既不能消極看待，也不能自覺跟進(jìn)；既不能影響變革的進(jìn)程，也不能只求數(shù)量，不求質(zhì)量。

篇7

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷壯大和對(duì)外開放的日益深入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已逐漸溶入世界經(jīng)濟(jì)大潮中。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度與國(guó)際通行制度尚有較大差異，我們應(yīng)充分認(rèn)識(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的重要性，抓住入世后寶貴的緩沖時(shí)間差，把握機(jī)遇，在會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐中，認(rèn)真借鑒國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有力地推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化和國(guó)際化的進(jìn)程。

一、主動(dòng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)保持聯(lián)系，爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定和修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，能夠更多考慮發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家的情況

（一）加強(qiáng)與國(guó)際性或地區(qū)性的會(huì)計(jì)職業(yè)組織的聯(lián)系與交流，積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)活動(dòng)，學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，有針對(duì)性地研究中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程中的一些突出案例、專業(yè)技術(shù)和規(guī)則問(wèn)題。

（二）突出國(guó)際性的會(huì)計(jì)交流的雙向性。在積極地、辯證地學(xué)習(xí)和吸納西方各國(guó)會(huì)計(jì)理論與方法及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有益成分的同時(shí)，充分利用國(guó)際講壇向國(guó)外介紹中國(guó)會(huì)計(jì)，使國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)組織的決議中包含適應(yīng)中國(guó)情況的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)雙向的交流與合作。這樣，既有利于我國(guó)引進(jìn)外資，又便于我國(guó)對(duì)外投資。

（三）針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不一致的內(nèi)容，與主要會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)組織共同協(xié)商解決，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化。

（四）加快我國(guó)審計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程，保證我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的廣泛適用性。

二、會(huì)計(jì)改革與企業(yè)經(jīng)營(yíng)體制改革密切配合

國(guó)內(nèi)企業(yè)的改革應(yīng)力求在營(yíng)運(yùn)機(jī)制改革、財(cái)務(wù)重組和國(guó)際化會(huì)計(jì)報(bào)告三個(gè)相互依存領(lǐng)域提供一套基本功的參照標(biāo)準(zhǔn)。其中，營(yíng)運(yùn)機(jī)制改革包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)和分行框架、重新整合業(yè)務(wù)流程、業(yè)績(jī)考核、公司治理；財(cái)務(wù)重組包括確認(rèn)不良資產(chǎn)、解決不良資產(chǎn)、資本的預(yù)先募集、上市；會(huì)計(jì)報(bào)告國(guó)際化包括法定審計(jì)、按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制法定會(huì)計(jì)報(bào)表、確認(rèn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異、將中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、自動(dòng)生成國(guó)際化的財(cái)務(wù)信息。

三、從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)走國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的路子

按照國(guó)際慣例，會(huì)計(jì)制度應(yīng)由企業(yè)自行制定，國(guó)家負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序及其過(guò)程，應(yīng)認(rèn)真借鑒核心準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，征詢意見的時(shí)間要長(zhǎng)一些，如1年到3年；對(duì)象要廣泛一些，應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者、使用者，企業(yè)負(fù)責(zé)人，注冊(cè)審計(jì)師、投資者、銀行家、證券管理者、教育界人士等，要有計(jì)劃有組織地進(jìn)行。開征詢意見會(huì)，應(yīng)先寄發(fā)有關(guān)資料，要求與會(huì)者有所準(zhǔn)備。

四、在進(jìn)行與國(guó)際化接軌時(shí)注意避免全盤西化傾向

今天，我們提倡與國(guó)際規(guī)則接軌，是與世貿(mào)組織規(guī)定的各國(guó)共同遵守的公法規(guī)則接軌，并不是地把西方的東西簡(jiǎn)單地搬過(guò)來(lái)。對(duì)于外國(guó)的東西要分析，正反兩方面都要分析，因?yàn)槿魏谓?jīng)驗(yàn)都有成功與失敗的兩個(gè)方面，不加分析，照搬照抄，是要付出代價(jià)的。

比如，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般認(rèn)為是很先進(jìn)、很科學(xué)的。但是，通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，美國(guó)所謂的高科技泡沫和近來(lái)出現(xiàn)的一連串公司造假問(wèn)題，就是因?yàn)槊绹?guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有問(wèn)題。比如，美國(guó)的股票期權(quán)有一個(gè)最大的漏洞——不計(jì)入成本。結(jié)果，CEO的平均報(bào)酬構(gòu)成中，股權(quán)部分逐漸增加，1980年完全是現(xiàn)金，到2000年股權(quán)部分達(dá)到60％。當(dāng)股票期權(quán)成為經(jīng)理人報(bào)酬的主要來(lái)源的時(shí)候，經(jīng)理人自然會(huì)更為關(guān)注公司股價(jià)，努力提高公司股價(jià)，這樣就會(huì)產(chǎn)生造假行為。

最近出版的一期美國(guó)《財(cái)富》周刊說(shuō)，許多大型公司的高層管理人員在股價(jià)大瀉之前，以高價(jià)拋出自己手中的公司股票逃離了災(zāi)難，而將所有的痛苦轉(zhuǎn)嫁給了普通投資者。被牛市的熱浪沖昏了頭腦的美國(guó)人在安然事件開始清醒，終于認(rèn)識(shí)到股票期權(quán)是把雙刃劍。各大公司開始考慮是否該把期權(quán)記入成本。據(jù)思科系統(tǒng)公司稱，把股票期權(quán)計(jì)入成本后，公司上個(gè)季度的盈利將減少3.68億美元。這標(biāo)志著思科公司第一次在季度財(cái)務(wù)計(jì)算基礎(chǔ)上公開了股票期權(quán)成本。據(jù)思科公司給美國(guó)證券交易委員會(huì)的報(bào)告中稱，如果按每股收益計(jì)算，在扣除股票期權(quán)成本后，公司該季度每股盈利從8美分降至3美分。

篇8

關(guān)鍵詞：國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則；國(guó)際化；專業(yè)勝任能力；課程體系建設(shè)

一、會(huì)計(jì)教育國(guó)際化與國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目實(shí)施現(xiàn)狀及問(wèn)題

隨著經(jīng)濟(jì)一體化與全球金融監(jiān)管合作的深入，會(huì)計(jì)職業(yè)也朝著國(guó)際化的方向發(fā)展。我國(guó)《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃（2010-2020年）》明確提出培養(yǎng)具有國(guó)際業(yè)務(wù)能力的高級(jí)會(huì)計(jì)人才及國(guó)際認(rèn)可度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這給我國(guó)會(huì)計(jì)教育的國(guó)際化提出了要求與發(fā)展方向。作為會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的重要基地，我國(guó)高校近年來(lái)在會(huì)計(jì)教育國(guó)際化發(fā)展上做出了持續(xù)不斷的努力與創(chuàng)新。我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育國(guó)際化常見路徑有三種：使用國(guó)外教材或借鑒國(guó)外課程體系；中外合作辦學(xué)；在學(xué)歷教育中融合國(guó)外職業(yè)資格考試課程，如ACCA，CIMA，ACA，CGA，AICPA，CMA等。其中融合了國(guó)外職業(yè)資格考試課程的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目有助于將先進(jìn)的課程體系和教育理念導(dǎo)入我國(guó)的會(huì)計(jì)教育體系，提高大學(xué)會(huì)計(jì)教育與實(shí)務(wù)需求之間的關(guān)聯(lián)度，成為我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育國(guó)際化的首選方式。雖然我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目已取得了初步成效，但在課程設(shè)置上并沒(méi)有將會(huì)計(jì)國(guó)際化的實(shí)質(zhì)內(nèi)容滲透至?xí)?jì)本科人才培養(yǎng)中，以應(yīng)試為目標(biāo)的會(huì)計(jì)國(guó)際合作項(xiàng)目在一定程度上沖擊與抵消了國(guó)外先進(jìn)教學(xué)理念與方法的融入。因此從整體而言，我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化進(jìn)程尚處于初始階段，會(huì)計(jì)教育國(guó)際化整體水平有待提高（陳春華，2013）。本文以國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，以提高專業(yè)勝任能力為人才培養(yǎng)目標(biāo)，構(gòu)建基于國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目改革思路與實(shí)施框架，并對(duì)我國(guó)高校會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目的教學(xué)改革提出具體建議。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)教育國(guó)際化是伴隨會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則趨同、會(huì)計(jì)職業(yè)國(guó)際化應(yīng)運(yùn)而生的，會(huì)計(jì)教育國(guó)際化的內(nèi)容與形式并沒(méi)有固定的模式與統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)Karreman（2007）指出，會(huì)計(jì)教育國(guó)際化應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下五個(gè)主要方面：會(huì)計(jì)教育全球協(xié)調(diào)、準(zhǔn)則與規(guī)制、全球化與趨同、課程開發(fā)、專業(yè)會(huì)計(jì)能力教育。會(huì)計(jì)教育全球協(xié)調(diào)是其中最為關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)（IAESB）在會(huì)計(jì)教育國(guó)際協(xié)調(diào)中發(fā)揮了重要作用。IAESB通過(guò)一系列的職業(yè)會(huì)計(jì)師國(guó)際教育準(zhǔn)則（IES，下文簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則），為會(huì)計(jì)教育以及專業(yè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)提供了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。迄今為止，IAESB共了8個(gè)IES，分別是職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的準(zhǔn)入條件（IES1）、職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的內(nèi)容（IES2）、職業(yè)技能（IES3）、職業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度（IES4）、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求（IES5）、專業(yè)能力和勝任能力的評(píng)估（IES6）、職業(yè)后續(xù)發(fā)展（IES7）以及審計(jì)專業(yè)人員的勝任能力要求（IES8）。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則系列自以來(lái)一直不斷更新與改進(jìn)，以體現(xiàn)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)及會(huì)計(jì)師能力的最新需求。值得提出的是，會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則雖然是針對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師的教育準(zhǔn)則，但該準(zhǔn)則系列對(duì)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)教育，尤其是會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目有著重要的指導(dǎo)意義。

二、會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系改革思路與實(shí)施框架

（一）會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系改革思路

會(huì)計(jì)教育國(guó)際化作為深化我國(guó)會(huì)計(jì)教育改革有效手段，是我國(guó)高校會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。在如何推進(jìn)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化建設(shè)上，現(xiàn)有研究從不同角度給出了不同的建議。楊政等（2012）認(rèn)為會(huì)計(jì)教育應(yīng)當(dāng)以培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)能力為根本目標(biāo)，在國(guó)際會(huì)計(jì)教育合作中需要消除應(yīng)試教育的短視目標(biāo)，積極引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)教育理念和教學(xué)方法體系。魏亞平和高雪敏提出在課程體系中應(yīng)強(qiáng)化國(guó)際企業(yè)管理、國(guó)際財(cái)務(wù)管理、國(guó)際金融、人力資源管理等相關(guān)課程的設(shè)置，著力于培養(yǎng)具有戰(zhàn)略思維、較高專業(yè)素養(yǎng)和國(guó)際化視野的國(guó)際會(huì)計(jì)管理人才（2011）。Needles（2005）認(rèn)為新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家在會(huì)計(jì)教育中應(yīng)當(dāng)著重解決以下四個(gè)問(wèn)題：第一，會(huì)計(jì)課程中過(guò)于強(qiáng)調(diào)簿記技巧與內(nèi)容；第二，會(huì)計(jì)教育者對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)了解較少；第三，會(huì)計(jì)高等教育缺少充足的資源；第四，會(huì)計(jì)職業(yè)道德并未作為獨(dú)立的學(xué)科或者課程進(jìn)行教學(xué)。上述研究雖提出了眾多中肯且有建設(shè)性的意見，但這些建議相對(duì)具體或微觀，并沒(méi)有在全局與整體上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化的改革與發(fā)展提出建議。在構(gòu)建會(huì)計(jì)教育國(guó)際化課程體系改革思路時(shí)，IFAC的會(huì)計(jì)教育國(guó)際準(zhǔn)則無(wú)疑是一個(gè)值得參考的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。本文依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則，結(jié)合會(huì)計(jì)國(guó)際化培養(yǎng)目標(biāo)，設(shè)計(jì)出我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系改革的實(shí)施框架。

（二）會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系改革實(shí)施框架

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則圍繞“專業(yè)勝任能力”這一培養(yǎng)目標(biāo)，從國(guó)際化視角明確了職業(yè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系、技能要求、培養(yǎng)內(nèi)容與培養(yǎng)方式。在國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則公告框架中，專業(yè)勝任能力被定義為具有在工作場(chǎng)所勝任工作的專業(yè)能力，具體包括：專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能及、專業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度三個(gè)方面。根據(jù)勝任能力界定的三個(gè)領(lǐng)域，國(guó)際會(huì)計(jì)教育具體準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)提出了全球化的標(biāo)準(zhǔn)與指南，涵蓋了基本知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)技能、職業(yè)道德、工作經(jīng)歷要求、能力評(píng)估方法等多個(gè)內(nèi)容。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則涵蓋的這些內(nèi)容也正是會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系改革的主要內(nèi)容，如培養(yǎng)目標(biāo)設(shè)定、專業(yè)課程設(shè)置、實(shí)踐教學(xué)安排、教學(xué)評(píng)價(jià)方法選擇等。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則與高校會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目在目標(biāo)與內(nèi)容上的一致性，決定了國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)教育國(guó)際化課程體系中的適用性，因此可以將會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目課程改革具體內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)，構(gòu)建出基于國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目課程改革實(shí)施框架。在我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目課程體系的設(shè)計(jì)中，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則體系起到了很好的參考作用。《國(guó)際教育公告框架》明確了會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目專業(yè)勝任能力的人才培養(yǎng)目標(biāo)；《IES2-職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的內(nèi)容》指出職業(yè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育的主要內(nèi)容，這些內(nèi)容可作為會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目的課程設(shè)置的一個(gè)參考基準(zhǔn)；《IE3-職業(yè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能》對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)能力做了詳細(xì)分解，為會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目專業(yè)能力培養(yǎng)描繪了具體目標(biāo)；《IES4-職業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度》為會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目的倫理教育模塊設(shè)計(jì)了完整的實(shí)施方案；《IES5-實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求》可指導(dǎo)會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目實(shí)踐教學(xué)模塊的設(shè)計(jì)；《IES6-專業(yè)能力和勝任能力的評(píng)估》對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目的教學(xué)效果測(cè)評(píng)方法的選擇也提供了具體方案；《IES8-審計(jì)專業(yè)人員的勝任要求》專門對(duì)審計(jì)專業(yè)（課程）培養(yǎng)目標(biāo)做出了說(shuō)明。值得強(qiáng)調(diào)的是，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的連接點(diǎn)是具有共同的人才培養(yǎng)目標(biāo)，即專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)，培養(yǎng)目標(biāo)的一致性確保了國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的指導(dǎo)作用。

三、會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系設(shè)計(jì)

（一）基于IES2的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目專業(yè)課程設(shè)置

會(huì)計(jì)課程體系改革的另一關(guān)鍵要素是專業(yè)課程的設(shè)置，Karreman等（2007）指出發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)教育在課程設(shè)置上亟需改進(jìn)的領(lǐng)域有：第一，在高等院校會(huì)計(jì)課程設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)涵蓋一般的商業(yè)課程，如公司治理、國(guó)際貿(mào)易、戰(zhàn)略規(guī)劃、組織發(fā)展、市場(chǎng)、信息與溝通技術(shù)等；第二，會(huì)計(jì)、審計(jì)等核心課程內(nèi)容過(guò)時(shí)，沒(méi)有提供關(guān)于最新國(guó)際準(zhǔn)則發(fā)展的內(nèi)容；第三，缺乏現(xiàn)代教學(xué)工具以及技術(shù)。會(huì)計(jì)國(guó)際化課程體系究竟包括哪些課程、如何設(shè)計(jì)教學(xué)計(jì)劃，是我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目亟需解決的關(guān)鍵問(wèn)題。IAESB的《國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則第二號(hào)—職業(yè)會(huì)計(jì)教育計(jì)劃的內(nèi)容》（IES2）為包括我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際項(xiàng)目的課程體系設(shè)計(jì)提供了可參考的國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)。IES2將職業(yè)會(huì)計(jì)師基本知識(shí)分為三個(gè)模塊，分別是會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)及相關(guān)知識(shí)；組織與企業(yè)知識(shí)；信息技術(shù)知識(shí)，每個(gè)模塊下又提出了具體的課程設(shè)置建議，如圖2所示。我國(guó)當(dāng)前大多數(shù)高校的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)培養(yǎng)方案與IES2設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)模塊仍有差距。比如在職業(yè)道德、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)判斷等課程的安排上尚存在空缺甚至空白；而組織和企業(yè)知識(shí)、信息技術(shù)知識(shí)等課程在會(huì)計(jì)學(xué)課程體系中的比重仍需加強(qiáng)。因此在會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目課程體系設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將IES2作為基準(zhǔn)比較的一個(gè)標(biāo)桿，通過(guò)專業(yè)基礎(chǔ)課、核心課程或者選修課程將IES2確定的基本知識(shí)結(jié)構(gòu)包括在培養(yǎng)方案中。

（二）基于IES3的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目技能培養(yǎng)目標(biāo)

《國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則第三號(hào)———職業(yè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能》（IES3）將會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則提出的勝任能力又分解為智力技能、技術(shù)和功能技能、個(gè)人技能、交流和交際技能及組織和商業(yè)管理技能五個(gè)技能領(lǐng)域。每個(gè)技能領(lǐng)域需要掌握的具體技能如圖3所示，其中“智力技能”、“技術(shù)和功能技能”屬于專業(yè)硬技能培養(yǎng)，而“個(gè)人技能”、“交流和交際技能”、“組織和商業(yè)管理技能”側(cè)重的是軟能力培養(yǎng)。這些硬技能與軟能力體現(xiàn)了市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師勝任能力的核心要求，也當(dāng)然是會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目人才培養(yǎng)目標(biāo)。

（三）會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目職業(yè)道德教育設(shè)計(jì)

我國(guó)傳統(tǒng)的大學(xué)會(huì)計(jì)課程體系中職業(yè)道德教育嚴(yán)重缺失，大部分高校沒(méi)有設(shè)置會(huì)計(jì)職業(yè)道德相關(guān)課程，而僅僅通過(guò)審計(jì)學(xué)課程予以簡(jiǎn)單介紹（李宗彥，2014）?！秶?guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則第四號(hào)—職業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度》（IES4）強(qiáng)調(diào)教育機(jī)構(gòu)和職業(yè)組織應(yīng)當(dāng)對(duì)學(xué)員進(jìn)行職業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度的教育，以培養(yǎng)其道德敏感性、道德判斷能力并改進(jìn)倫理行為。IES4還建議職業(yè)道德應(yīng)當(dāng)作為一門單獨(dú)的學(xué)科進(jìn)行教學(xué)，并且將職業(yè)道德教育融入不同的專業(yè)課程中。除了對(duì)教學(xué)內(nèi)容做出要求，IES4還對(duì)職業(yè)道德的教學(xué)方法提供了建議。IES4倡議采用參與式的職業(yè)道德教學(xué)模式實(shí)施職業(yè)道德教育，具體包括：案例研究、角色扮演、針對(duì)閱讀材料或視頻資料的討論、道德困境分析與辯論等。我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容的嵌入與課程設(shè)計(jì)，可遵循IES4的建議，在會(huì)計(jì)課程體系中設(shè)置獨(dú)立的職業(yè)道德課程，并在各專業(yè)課程教學(xué)內(nèi)容中融入對(duì)職業(yè)道德原則的具體運(yùn)用。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)教育國(guó)際化是我國(guó)會(huì)計(jì)教育當(dāng)前主要發(fā)展趨勢(shì)與創(chuàng)新模式，我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目也正面臨從“外延式發(fā)展模式”向“內(nèi)涵式發(fā)展模式”轉(zhuǎn)變的壓力。在深化我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目改革的進(jìn)程中，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則發(fā)揮著重要的標(biāo)桿與指南作用。本文構(gòu)建了基于國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化課程體系改革的實(shí)施框架，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目課程改革與發(fā)展提出以下建議：一是在培養(yǎng)目標(biāo)上，應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)教育公告框架對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)目標(biāo)的要求，確定以“專業(yè)勝任能力”為人才培養(yǎng)的主要目標(biāo)；二是在專業(yè)課程設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)借鑒IES2指南，涵蓋并突出“會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)”、“組織與企業(yè)管理”、“信息技術(shù)”等三個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)課程；三是在技能培養(yǎng)上，應(yīng)當(dāng)以IES3為藍(lán)本，除了重視傳統(tǒng)的智力教育，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交流溝通、職業(yè)判斷、領(lǐng)導(dǎo)力等軟能力的培養(yǎng)；四是在職業(yè)道德教育上，應(yīng)當(dāng)遵循IES4的建議，設(shè)置獨(dú)立的職業(yè)道德課程，并將職業(yè)道德教育融入到會(huì)計(jì)學(xué)各個(gè)專業(yè)課程中。當(dāng)然，在我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目中運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則時(shí)，還需結(jié)合我國(guó)特有的文化、經(jīng)濟(jì)及會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展情況進(jìn)行本土化的調(diào)整與修改。

作者:李宗彥 于永生 單位:浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

篇9

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師；準(zhǔn)則趨同；國(guó)際教育準(zhǔn)則；中國(guó)會(huì)計(jì)教育；

本文基于國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(InternationalFederationofAccountant，IFAC)的會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則研究資料，會(huì)員團(tuán)體的實(shí)踐報(bào)告和國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則制定小組的研究成果，結(jié)合參加國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)(InternationalAccountingEducationStandardsBoard，IAESB)咨詢顧問(wèn)專家組(ConsultativeAdvisoryGroup，CAG)2011年-2014年6次咨詢會(huì)議要點(diǎn)加以整理，提供了國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則制定的前沿。并且通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的分析，探討了我國(guó)提高會(huì)計(jì)勝任能力和加強(qiáng)職業(yè)道德教育的方案。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對(duì)會(huì)計(jì)教育帶來(lái)的挑戰(zhàn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是在經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)的互動(dòng)中不斷演進(jìn)。經(jīng)濟(jì)全球化也不斷帶來(lái)會(huì)計(jì)職業(yè)的全球化，這種影響已經(jīng)被各國(guó)監(jiān)管者認(rèn)識(shí)并通過(guò)相關(guān)的制度固化下來(lái)，體現(xiàn)為監(jiān)管的趨同。根據(jù)最新的研究報(bào)告(InternationalFederationofAccountant，IFAC，2012)，監(jiān)管的趨同體現(xiàn)為：制訂高質(zhì)量國(guó)際認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)、各國(guó)團(tuán)隊(duì)持續(xù)的采用和執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)、基于合作和共識(shí)的全球一致的監(jiān)管制度安排。監(jiān)管趨同為會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了機(jī)遇，包括增加財(cái)務(wù)信息的可比性、減少信息成本、降低監(jiān)管套利機(jī)會(huì)，但同時(shí)也為各國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)，體現(xiàn)為國(guó)際同行競(jìng)爭(zhēng)、文化政體差異沖突，以及經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的多元化。

中國(guó)在會(huì)計(jì)和審計(jì)國(guó)際趨同方面塑造了發(fā)展中國(guó)家的良好典范。2009年，財(cái)政部與世界銀行聯(lián)合《中國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)評(píng)估報(bào)告》，肯定了中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和實(shí)施以及行業(yè)立法、市場(chǎng)環(huán)境建設(shè)等方面所取得的成績(jī)，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)改革成果給予了高度評(píng)價(jià)，同時(shí)認(rèn)為“中國(guó)改進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，可供其他國(guó)家效仿。”同年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)(IFAC2009)公布了《世界各國(guó)(地區(qū))采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則情況的報(bào)告》指出，目前世界各國(guó)(地區(qū))對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的采用正在有條不紊地進(jìn)行，已有126個(gè)國(guó)家或地區(qū)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，或?qū)⑵渥鳛橹贫ū緡?guó)(地區(qū))準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，并對(duì)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的成果予以充分肯定。

遺憾的是，準(zhǔn)則的趨同雖然增加了會(huì)計(jì)信息的可比性和國(guó)際化職業(yè)的可能，但是并不一定直接帶動(dòng)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)的國(guó)際化。從供給的角度，可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)師數(shù)量不足或者會(huì)計(jì)師勝任能力短板的情形。中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)教育在國(guó)際化的進(jìn)程中，面臨著各方面的挑戰(zhàn)。

與其他國(guó)家國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)程相比，我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面走在了世界前列。美國(guó)等國(guó)家，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面選擇了慢進(jìn)程的方式，每年對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出適當(dāng)更改，并且這樣的更改緩慢融入會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)教育和職業(yè)會(huì)計(jì)考試(AICPA，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試)當(dāng)中。而中國(guó)趨同的進(jìn)程更快，歷程更短，已進(jìn)入全面應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，在會(huì)計(jì)工作中增加了職業(yè)判斷的重要性，因而對(duì)會(huì)計(jì)師的勝任能力和職業(yè)道德水平提出了更高要求。

對(duì)會(huì)計(jì)教育而言，變化的是知識(shí)，不變的是核心勝任能力和職業(yè)道德水平。側(cè)重于職業(yè)勝任能力培養(yǎng)的會(huì)計(jì)師職業(yè)教育，能夠使會(huì)計(jì)師在職業(yè)生涯中迅速獲取知識(shí)和掌握技能，在不斷變化的職業(yè)環(huán)境中保持競(jìng)爭(zhēng)力。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)工作的重中之重，職業(yè)判斷的增加，越發(fā)提高了職業(yè)道德的重要性，會(huì)計(jì)工作中更需要克己律己，以保持職業(yè)判斷的公正性。另一方面，職業(yè)道德在整個(gè)行業(yè)中的加強(qiáng)，能夠提升我國(guó)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)和我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中的談判力。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)也踐行著“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”。近十年的國(guó)際化進(jìn)行中，中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)更多的強(qiáng)調(diào)了引進(jìn)來(lái)，但在走出去方面，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。強(qiáng)調(diào)中國(guó)會(huì)計(jì)走出去，不僅能夠提高中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，為廣大會(huì)計(jì)工作者提供更廣闊的工作平臺(tái)，還能夠增強(qiáng)中國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中的談判能力，增強(qiáng)中國(guó)參與國(guó)際規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)。

增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，需要多方面的努力。首先，大學(xué)和監(jiān)督者要適應(yīng)和引領(lǐng)不斷的變化，職業(yè)團(tuán)體和大學(xué)應(yīng)該加強(qiáng)聯(lián)系。為了適應(yīng)國(guó)際化進(jìn)程，教師需要加強(qiáng)培訓(xùn)；商業(yè)環(huán)境的變化需要高水準(zhǔn)可以管理壓力的人才；并且，不斷變化的環(huán)境中，無(wú)論來(lái)自內(nèi)部還是外部的競(jìng)爭(zhēng)，都不應(yīng)該影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則為中國(guó)的會(huì)計(jì)師職業(yè)教育提供了可借鑒的寶貴經(jīng)驗(yàn)。

二、國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則：應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的通用框架

根據(jù)世界銀行與國(guó)際貨幣基金組織聯(lián)合實(shí)施的“關(guān)于遵守標(biāo)準(zhǔn)和守則的報(bào)告”(ReportsontheObservanceofStandardsandCodes，ROSC，2009)的基本思路，評(píng)價(jià)一個(gè)國(guó)家在基礎(chǔ)性市場(chǎng)規(guī)則方面的遵循情況有12套核心規(guī)則，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是其中之一(1)。而在1977年IFAC成立之時(shí)，就確定了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的四大準(zhǔn)則，分別是：審計(jì)和鑒證、教育、職業(yè)道德、公共部門四大準(zhǔn)則。其中國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)是重要的一部分。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則試圖通過(guò)結(jié)果基礎(chǔ)，原則導(dǎo)向的教育準(zhǔn)則來(lái)界定職業(yè)會(huì)計(jì)師(ProfessionalAccountant)所需要的知識(shí)、技能和價(jià)值觀、職業(yè)道德和態(tài)度。國(guó)際教育準(zhǔn)則中將職業(yè)會(huì)計(jì)師定義為：一個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)獲取、展示和維持會(huì)計(jì)職業(yè)勝任能力并且遵守倫理準(zhǔn)則的個(gè)人。準(zhǔn)則對(duì)于能力的解構(gòu)和對(duì)職業(yè)道德的重視是本次準(zhǔn)則修訂的亮點(diǎn)。根據(jù)McPeaketal.(2012)的研究，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則正成為影響全球會(huì)計(jì)教育的重要力量。

IAESB的工作，不僅僅局限于制定和準(zhǔn)則。IAESB致力于在全球范圍內(nèi)影響會(huì)計(jì)職業(yè)教育。這將加強(qiáng)職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)勝任能力和增強(qiáng)公眾對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的信心。

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的基本原則

各國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)運(yùn)行的方式千差萬(wàn)別。根據(jù)McPeaketal.(2012)的研究表明，即使在制度背景類似的國(guó)家比如英美之間，對(duì)于職業(yè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入條件也是不同的。美國(guó)的大學(xué)在會(huì)計(jì)師培養(yǎng)中發(fā)揮主導(dǎo)性作用，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要很少甚至不需要經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)大學(xué)培養(yǎng)有影響但是不能決定，其主要的影響就是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。

職業(yè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入條件，培養(yǎng)方式等各方面的差異都給國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的趨同帶來(lái)挑戰(zhàn)。準(zhǔn)則必須對(duì)不同的角色給出不同的勝任能力界定。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的基礎(chǔ)是能力培養(yǎng)。無(wú)論培養(yǎng)方法和執(zhí)業(yè)環(huán)境如何不同，開發(fā)勝任能力，進(jìn)而服務(wù)公共利益的目標(biāo)卻是相同的。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)是一個(gè)成立于1977年獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)制定團(tuán)體，目前有來(lái)自于129個(gè)國(guó)家和地區(qū)的173個(gè)組織會(huì)員，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是會(huì)員之一。該團(tuán)體是通過(guò)發(fā)展和提高會(huì)計(jì)教育(包括專業(yè)知識(shí)技能、價(jià)值觀、道德以及態(tài)度)，強(qiáng)化全球會(huì)計(jì)從業(yè)者的專業(yè)技能為公共利益服務(wù)的組織。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的基本原則為：基于公共利益的目標(biāo)，尋求勝任能力基礎(chǔ)。如圖1所示，為了實(shí)現(xiàn)公共利益，相應(yīng)的戰(zhàn)略目標(biāo)包括：一系列高質(zhì)量準(zhǔn)則以及反映教育、發(fā)展、評(píng)估職業(yè)會(huì)計(jì)師良好實(shí)踐的出版物；促進(jìn)國(guó)際教育準(zhǔn)則的采納與實(shí)施；開發(fā)度量國(guó)際教育標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施效果的基準(zhǔn)；加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師教育、發(fā)展以及評(píng)估等新興主題的國(guó)際討論。

(二)準(zhǔn)則修訂技術(shù)原則與準(zhǔn)則框架

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則修訂堅(jiān)持以下基本技術(shù)原則：關(guān)于準(zhǔn)則的范式，工作團(tuán)隊(duì)按照2009年10月IAESB批準(zhǔn)的職業(yè)會(huì)計(jì)師國(guó)際教育準(zhǔn)則框架(FrameworkforInternationalEducationStandardsforProfessionalAccountants)執(zhí)行。IAESB確定了3個(gè)原則：提高清晰度，保證相關(guān)的概念與修訂框架文件的一致性，闡明IFAC成員組織在實(shí)施準(zhǔn)則過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)和會(huì)計(jì)教育環(huán)境變化帶來(lái)的影響。準(zhǔn)則確定評(píng)價(jià)體系以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)楹诵模撛u(píng)價(jià)體系包括以下幾個(gè)特征：有效性(validity)、可靠性(reliability)、公平性(equity)、透明性(transparency)、充分性(suf-ficiency)、經(jīng)濟(jì)性(resource-efficiency)和適應(yīng)性(A-daptability)。

新修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的基本內(nèi)容包括8個(gè)教育準(zhǔn)則和3個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)教育實(shí)務(wù)聲明，國(guó)際會(huì)計(jì)教育實(shí)務(wù)聲明(InternationalEducationPracticeStatements，IEPSs)旨在幫助IFAC的成員組織共享各國(guó)在職業(yè)教育和發(fā)展方面認(rèn)可的經(jīng)驗(yàn)。如表1列示。

三、職業(yè)會(huì)計(jì)勝任能力與中國(guó)會(huì)計(jì)師國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

(一)職業(yè)勝任能力解構(gòu)

IFAC的會(huì)員團(tuán)體應(yīng)有可靠的程序保證職業(yè)會(huì)計(jì)師具備職業(yè)勝任能力，并且把勝任能力解構(gòu)為三個(gè)部分：技術(shù)勝任能力(TechnicalCompetence)、職業(yè)技能(ProfessionalSkills)和職業(yè)價(jià)值觀、倫理和態(tài)度(ProfessionalValues，EthicsandAttitude)。準(zhǔn)則中增加了職業(yè)經(jīng)驗(yàn)(ProfessionalExperience)要求，并且加強(qiáng)區(qū)分了職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)(PracticalExperience)的不同。表2列示了結(jié)果導(dǎo)向的會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力解構(gòu)。

(二)提高中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力

從上表可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則對(duì)于職業(yè)勝任能力的解讀詳盡而具體，為中國(guó)會(huì)計(jì)教育中的職業(yè)勝任能力提供了明確的標(biāo)桿。然而，國(guó)際教育準(zhǔn)則的本土化應(yīng)用，并非生搬硬套，全盤引入，中國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的引入，要考慮到資源的約束、制度和文化的差異等多方面，這將會(huì)是一個(gè)循序漸進(jìn)，因地制宜的過(guò)程。

中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)的教育，存在著一系列問(wèn)題，阻礙了對(duì)于職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)。從職業(yè)勝任能力的技術(shù)勝任能力維度來(lái)分析，會(huì)計(jì)職業(yè)人員需要的職業(yè)技能是綜合性的。在進(jìn)行學(xué)習(xí)之后，會(huì)計(jì)職業(yè)人員能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告、治理和風(fēng)險(xiǎn)管理等多方面進(jìn)行判斷和決策。從知識(shí)的綜合性而言，中國(guó)的會(huì)計(jì)教育沒(méi)有達(dá)到國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的要求。對(duì)于會(huì)計(jì)證書的強(qiáng)調(diào)，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)人員僅僅重視考試科目，忽略了綜合能力。在這一方面，限制考證的門檻，強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)本身的過(guò)程可以對(duì)這一現(xiàn)象有所緩解。比如說(shuō)，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試前，強(qiáng)調(diào)對(duì)學(xué)分的認(rèn)證，參加考試的學(xué)員，必須滿足學(xué)分要求。其中，對(duì)學(xué)分又進(jìn)行分維度、分學(xué)科的詳細(xì)比例要求，對(duì)綜合商業(yè)知識(shí)、基本技能、法律知識(shí)、稅務(wù)知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)等各方面做出了詳盡的要求。這確保了職業(yè)會(huì)計(jì)師的最基本能力要求。而中國(guó)的要求過(guò)于籠統(tǒng)，缺少對(duì)每一個(gè)維度的細(xì)致考察。另一方面，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試難度逐年增加，但是并沒(méi)有對(duì)提高整體行業(yè)勝任能力起到顯著作用。相對(duì)于考試難度而言，針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)考試設(shè)立合理有效的綜合能力門檻，降低對(duì)于特定知識(shí)的掌握程度的關(guān)注，強(qiáng)調(diào)個(gè)體的綜合素質(zhì)與能力培養(yǎng)是提高中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的一個(gè)切實(shí)可行的方案。

當(dāng)然，對(duì)于綜合能力的培養(yǎng)，最終離不開學(xué)校的教育。根據(jù)孟焰和李玲(2007)對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)位本科課程體系的調(diào)查顯示，中國(guó)高校對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)位教育發(fā)揮著極其重要的作用，但也存在多方面的缺陷。在課程設(shè)置方面，包括專業(yè)課內(nèi)容重復(fù)較多、專業(yè)課與基礎(chǔ)課比例失調(diào)、課程設(shè)置中存在遺漏等顯著性的問(wèn)題。這一基于市場(chǎng)定位的研究與國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的研究不謀而合。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的職業(yè)能力解構(gòu)，技術(shù)勝任能力要求財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、智力和風(fēng)險(xiǎn)管理、商業(yè)環(huán)境、稅務(wù)、信息技術(shù)、商業(yè)法律法規(guī)和財(cái)務(wù)管理多方面的技能。為了提高中國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)勝任能力，在學(xué)習(xí)過(guò)程中應(yīng)強(qiáng)調(diào)全面發(fā)展的理念，包括系統(tǒng)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)、商業(yè)環(huán)境、信息技術(shù)、法律、稅務(wù)等多方面的綜合知識(shí)，使用高科技教學(xué)手段，增加案例教學(xué)、模擬教學(xué)、試驗(yàn)教學(xué)、信息化技術(shù)教學(xué)等模塊，在教學(xué)中強(qiáng)調(diào)課程內(nèi)容和能力訓(xùn)練的整合，在專業(yè)教育中潛入通用能力的鍛煉，利用學(xué)生團(tuán)隊(duì)合作等方式鍛煉學(xué)生的溝通和合作能力，以全面提高綜合職業(yè)勝任能力(楊政等，2012)。

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)技能維度中可以看出，職業(yè)技能不僅僅包括了知識(shí)，還包括了人際交流、個(gè)人(自律)和組織的能力。而我國(guó)對(duì)知識(shí)維度的強(qiáng)化卻忽略了其他方面的能力。無(wú)論是在學(xué)習(xí)階段還是工作階段，證書已經(jīng)成為了會(huì)計(jì)職業(yè)中至關(guān)重要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在一些極端的案例中，這種導(dǎo)向影響了作為未來(lái)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的全面發(fā)展，并且降低了學(xué)生對(duì)于自身職業(yè)道德和素養(yǎng)的要求。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)技能的全面發(fā)展，適應(yīng)極度細(xì)分的工作環(huán)境和高度協(xié)作的組織氛圍，人際交流、個(gè)人(自律)和組織能力的培養(yǎng)，需要通過(guò)長(zhǎng)期的社會(huì)互動(dòng)獲得，一定的社會(huì)活動(dòng)和實(shí)習(xí)能夠幫助處于會(huì)計(jì)職業(yè)初期的學(xué)生取得這些技能。

為會(huì)計(jì)職業(yè)入門者提供更多的實(shí)踐機(jī)會(huì)。從入門開始提供職業(yè)勝任能力的鍛煉平臺(tái)，并且提供反饋為會(huì)計(jì)職業(yè)入門者提供指引。對(duì)入職業(yè)入門者而言，并不清楚這一職業(yè)所需要的能力和素質(zhì)，如果在入門階段就為他們提供指引，將為他們的學(xué)習(xí)過(guò)程中樹立目標(biāo)，從而提高入門者成功的機(jī)會(huì)。當(dāng)然，這需要職業(yè)團(tuán)體(如：會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))、教育機(jī)構(gòu)和各實(shí)體(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)、政府機(jī)關(guān))的各方面合作。在英美等發(fā)達(dá)國(guó)家中，職業(yè)團(tuán)體和學(xué)校建立穩(wěn)固的關(guān)系，在一些學(xué)校中有職業(yè)團(tuán)體提供的顧問(wèn)委員會(huì)，為學(xué)生提供職業(yè)建議和發(fā)展的指引，這一方式可以借鑒。各機(jī)構(gòu)之間長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作關(guān)系為會(huì)計(jì)職業(yè)入門者提供便利的學(xué)習(xí)渠道，為職業(yè)團(tuán)體建立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)、同時(shí)也為實(shí)體機(jī)構(gòu)提供了人才儲(chǔ)備。建立這樣一個(gè)穩(wěn)固的關(guān)系，需要多方面的努力和協(xié)作，也需要大量資源的投入。

另一方面，為了提高中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于國(guó)際視野的培養(yǎng)應(yīng)該從入門開始。這一方面，中國(guó)的會(huì)計(jì)教育已經(jīng)做出了相當(dāng)大的努力，譬如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試引入英文題目，各高校開設(shè)會(huì)計(jì)國(guó)際班級(jí)等。在這一方面，中國(guó)大陸地區(qū)相比周圍的地區(qū)和國(guó)家(比如香港、印度等)，仍然存在不足之處。對(duì)于這一現(xiàn)象，存在多方面的原因。首先，國(guó)際化人才的缺乏。在廣大的高校和其他職業(yè)教育渠道中，國(guó)際化人才稀缺，尤其缺乏會(huì)計(jì)國(guó)際化教育的領(lǐng)軍人物，因而國(guó)際會(huì)計(jì)教育難以形成較強(qiáng)的影響力。其次，缺乏對(duì)于國(guó)際商業(yè)環(huán)境的理解。在廣大的會(huì)計(jì)教育中，除了一些獨(dú)特的班級(jí)，很少有單獨(dú)對(duì)于國(guó)際商業(yè)環(huán)境進(jìn)行介紹的課程。因而，導(dǎo)致了中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)中一些獨(dú)特領(lǐng)域的人才缺乏，例如，懂得其他國(guó)家稅法和商業(yè)法，并且能夠深入了解西方文化的人才。從這些方面看來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的教育仍然需要得到廣大海內(nèi)外人才的大力支持。

四、職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德及職業(yè)態(tài)度

為了保持準(zhǔn)則的簡(jiǎn)明和清晰，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則一般不會(huì)對(duì)同一內(nèi)容重復(fù)解釋和強(qiáng)調(diào)，但是職業(yè)道德部分是一例外。國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)(InternationalEthicsStandardsBoardforAccountants)已有單獨(dú)的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》(CodeofEthicsforProfessionalAccountants，IESBACode)，而且在國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則中多次提到職業(yè)道德問(wèn)題，并且制定了職業(yè)道德教育的國(guó)際會(huì)計(jì)教育實(shí)務(wù)聲明1號(hào)。目的是為成員團(tuán)體提供指南，使之能夠進(jìn)行職業(yè)道德教育，保證職業(yè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)生涯和后續(xù)學(xué)習(xí)中，持續(xù)發(fā)展職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德及職業(yè)態(tài)度。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)意識(shí)到，雖然成員組織的文化、語(yǔ)言、教育、法律和社會(huì)體系不同，會(huì)計(jì)師角色不同，職業(yè)道德教育所處的階段不同，但是面臨著同樣的來(lái)自職業(yè)道德方面的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)師的行為會(huì)影響其他會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師必須要有實(shí)現(xiàn)公共利益的承諾，公眾依賴行業(yè)和從業(yè)者的道德正義來(lái)保證職業(yè)的正義和公共利益。

職業(yè)道德由五大原則組成，包括誠(chéng)信(Integrity)、客觀(Objectivity)、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注(ProfessionalcompetenceandDueCare)、保密(Confidentiality)和職業(yè)行為(professionalbehavior)。相應(yīng)的也會(huì)遇到威脅職業(yè)道德準(zhǔn)則的情形，包括：自身利益的威脅(Self-interestThreats)，往往在會(huì)計(jì)師或者家庭成員與財(cái)務(wù)或者其他利益相關(guān)時(shí)發(fā)生；自我評(píng)價(jià)的威脅(Self-reviewThreats)，當(dāng)以前的判斷需要自己去重新評(píng)審和判斷時(shí)發(fā)生；過(guò)度推介的威脅(AdvocacyThreats)，即當(dāng)會(huì)計(jì)師過(guò)度倡導(dǎo)某個(gè)立場(chǎng)或者觀點(diǎn)會(huì)失去客觀性；密切關(guān)系的威脅(FamiliarityThreats)，密切關(guān)系會(huì)使會(huì)計(jì)師同情其他人的利益；外界壓力的威脅(IntimidationThreats)，感知或者實(shí)際面臨威脅的時(shí)候會(huì)計(jì)師會(huì)不能客觀的執(zhí)業(yè)(2)。

在這樣復(fù)雜的環(huán)境中，應(yīng)該要有切實(shí)的防范(Safeguard)機(jī)制，把威脅降低到可接受的水平。這些防范機(jī)制包括：職業(yè)、法律體系和監(jiān)管體系提供的保障，以及工作環(huán)境中的保障機(jī)制。包括但不限于在入職和后續(xù)教育階段的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)要求。

(一)發(fā)展職業(yè)道德勝任能力(DevelopingEthicalCom-petence)

發(fā)展職業(yè)道德能力的核心是統(tǒng)一連續(xù)的職業(yè)道德教育(theEthicsEducationContinuum，EEC)，包括四個(gè)步驟：提升職業(yè)道德知識(shí)；發(fā)展職業(yè)道德敏感性；改進(jìn)職業(yè)道德判斷；保持對(duì)職業(yè)道德行為的既有承諾。

(二)職業(yè)道德教育實(shí)施的方法(ApproachestoImple-menttheEthicalEducationContinuum)

國(guó)際教育實(shí)務(wù)聲明提供了兩種方法實(shí)施連續(xù)統(tǒng)一的職業(yè)道德教育：一是主題法(TopicApproach)，一是分步法(Stage-by-stage)。成員組織可以選擇任何一種或者兩種方法組合。兩種方法都強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)和職業(yè)道德形成過(guò)程評(píng)估的重要性。主題法的相關(guān)內(nèi)容見表3。

(三)國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則為中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育提供的指引

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外存在的會(huì)計(jì)舞弊案例都引起了社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的反思。在中國(guó)，個(gè)別上市公司的會(huì)計(jì)舞弊案件造成了極壞的影響，導(dǎo)致了投資者對(duì)于資本市場(chǎng)的不信任。雖然中國(guó)會(huì)計(jì)教育從入門開始就對(duì)學(xué)生進(jìn)行職業(yè)道德教育，但是這一方面的投入收獲甚微。針對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則為中國(guó)的職業(yè)道德教育提供了指引。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德教育的傳達(dá)和評(píng)估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。職業(yè)道德教育的核心是整合現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)和正式教育，通過(guò)一切可能的方法，實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：增加職業(yè)道德敏感性、養(yǎng)成職業(yè)責(zé)任感、提升職業(yè)道德決策技能。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德教育的提供和評(píng)估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。職業(yè)道德教育的核心是整合現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)和正式教育，通過(guò)一切可能的方法，實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：增加職業(yè)道德敏感性、養(yǎng)成職業(yè)責(zé)任感、增強(qiáng)職業(yè)道德決策技能。

1.現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)

現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)是重要的職業(yè)道德形成場(chǎng)所。職業(yè)會(huì)計(jì)師的行為對(duì)他人有重要的影響，他們應(yīng)該展示道德勇氣并做出符合道德規(guī)范的決策。

道德領(lǐng)導(dǎo)力(EthicalLeadership)在一個(gè)組織當(dāng)中對(duì)所有的成員都有很強(qiáng)的正面示范和影響作用，可以帶動(dòng)其他人形成道德勇氣。職業(yè)會(huì)計(jì)師和培訓(xùn)生在把主管和同事的價(jià)值觀內(nèi)化的過(guò)程中也在學(xué)習(xí)和修正他們自身的職業(yè)道德態(tài)度。處于領(lǐng)導(dǎo)位置的職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該要確保與培訓(xùn)生和其他職業(yè)會(huì)計(jì)師共同面對(duì)工作過(guò)程中的責(zé)任和職業(yè)道德問(wèn)題，并強(qiáng)調(diào)遵守道德規(guī)范的益處。

在認(rèn)證前的培訓(xùn)中，學(xué)生在導(dǎo)師指導(dǎo)下進(jìn)行實(shí)習(xí)。和導(dǎo)師的關(guān)系在很多方面將幫助學(xué)生，包括把導(dǎo)師作為行為楷模，培養(yǎng)職業(yè)會(huì)計(jì)師所需的技能、培養(yǎng)道德敏感性和判斷能力。職業(yè)會(huì)計(jì)師和學(xué)生應(yīng)該在有常規(guī)的行為反饋和評(píng)估的環(huán)境下工作。成員組織應(yīng)該鼓勵(lì)職業(yè)會(huì)計(jì)師得到關(guān)于職業(yè)道德判斷和行為的反饋意見。

2.職業(yè)道德講授方法

根據(jù)職業(yè)道德教育的國(guó)內(nèi)外實(shí)踐，教學(xué)職業(yè)道德的方法包括：講座、職業(yè)道德討論、小組或者集體學(xué)習(xí)、職業(yè)道德威脅和挑戰(zhàn)的案例學(xué)習(xí)、角色扮演、嘉賓演講和在線學(xué)習(xí)。楊政等(2012)的研究表明，對(duì)于中國(guó)學(xué)生采用不同的教學(xué)方式能夠產(chǎn)生顯著不同的接受程度，并且會(huì)影響學(xué)生對(duì)于課程重要性的認(rèn)識(shí)。采用靈活多樣的方式激發(fā)學(xué)生的自覺參與，提高中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的效果。采用參與方式的教學(xué)，能夠激發(fā)學(xué)生參與的積極性，促使他們從職業(yè)生涯的最開始，運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)和道德判斷來(lái)處理未來(lái)職業(yè)中可能碰到的各種道德困境。另一方面，通過(guò)嘉賓演講等方式，能夠運(yùn)用成功人士榜樣的力量來(lái)強(qiáng)化學(xué)生的職業(yè)使命感和職業(yè)道德約束感。

3.職業(yè)道德的評(píng)估方法

判斷學(xué)生或者職業(yè)會(huì)計(jì)師是否形成一定水平的職業(yè)道德敏感性和判斷能力，一般可以通過(guò)正式評(píng)估、現(xiàn)場(chǎng)評(píng)估和自我評(píng)估實(shí)現(xiàn)。評(píng)估方法大致分為總結(jié)性評(píng)估(SummativeAssessment)和形成性評(píng)估(FormativeAssessment)兩種類型。其中，總結(jié)性評(píng)估能夠分析在學(xué)習(xí)過(guò)程某一特定階段的表現(xiàn)情況，這種評(píng)估方法一般應(yīng)用于某一課程結(jié)束時(shí)?？偨Y(jié)性評(píng)估適用于評(píng)估道德理論和觀念的接受和理解。形成性評(píng)估是一種持續(xù)性的評(píng)估方式，能夠提供關(guān)于目前學(xué)習(xí)進(jìn)展的信息，以便于對(duì)進(jìn)一步的學(xué)習(xí)進(jìn)行支持。形成性評(píng)估更適用于在工作場(chǎng)合中對(duì)于道德敏感性的發(fā)展和判斷的評(píng)估。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的專家咨詢組委員一致認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)的職業(yè)道德守則(CodeofEthics)是十分重要的參考。各國(guó)的監(jiān)管要求如果高于職業(yè)道德準(zhǔn)則，就應(yīng)該應(yīng)用本國(guó)較為嚴(yán)格的要求。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)教育中，應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)化職業(yè)道德守則的作用。在職業(yè)生涯的初期，接觸職業(yè)道德守則并且了解其重要性，將會(huì)為會(huì)計(jì)職業(yè)人員在職業(yè)生涯中的道德形成奠定基礎(chǔ)。

同時(shí)IFAC的成員組織應(yīng)適當(dāng)建立有關(guān)職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德和態(tài)度的職業(yè)能力考評(píng)程序(appropriateassessmentprocesses)，為形成最合適的評(píng)估方式，IFAC的成員組織、教育機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者應(yīng)該適當(dāng)考慮投入、產(chǎn)出和過(guò)程等方式的組合(appropriatemixbasedoninput，output，andprocessmeasures)。而在我國(guó)的教育中，無(wú)論是學(xué)生階段還是工作中，鮮有對(duì)職業(yè)道德的評(píng)估。對(duì)于職業(yè)道德的評(píng)估，一方面能夠加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德觀念，另一方面能夠淘汰部分不合格的會(huì)計(jì)職業(yè)人員，從而保持會(huì)計(jì)行業(yè)總體的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。

五、結(jié)語(yǔ)

基于我國(guó)的情況，無(wú)論是會(huì)計(jì)職業(yè)勝任能力，還是會(huì)計(jì)職業(yè)道德，都是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，對(duì)我國(guó)而言，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。嚴(yán)格的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，為我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)教育提供了對(duì)比和反思的標(biāo)桿，為進(jìn)一步完善我國(guó)提高會(huì)計(jì)教育水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力提供了良好的機(jī)會(huì)。另一方面，來(lái)自國(guó)際的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，在短時(shí)期內(nèi)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境造成了威脅，整個(gè)行業(yè)的職業(yè)勝任能力將影響中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)指定中的話語(yǔ)權(quán)。

篇10

經(jīng)濟(jì)新、會(huì)計(jì)審計(jì)新。2005年我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界的一件大事是，緊密配合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程，加快制定和完善我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，將基本構(gòu)建起與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系，并著力構(gòu)建與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分趨同的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

經(jīng)濟(jì)全球化的內(nèi)涵豐富，其中包含著兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是商品技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的全球化；二是資本技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的全球化。從會(huì)計(jì)審計(jì)層面檢視，后者的標(biāo)志就是會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的充分趨同。趨同，實(shí)際上是我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的和諧。

二、會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的外在動(dòng)因

綜觀當(dāng)今世界。國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資以及跨國(guó)公司的發(fā)展增勢(shì)強(qiáng)勁，全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場(chǎng)的方式，業(yè)已成為世界經(jīng)濟(jì)的重要特征與趨勢(shì)；國(guó)際資本市場(chǎng)、跨國(guó)并購(gòu)和戰(zhàn)略聯(lián)盟的發(fā)展，使資本、勞務(wù)等生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流通更加便捷：信息資源正在被更多的區(qū)域、更廣泛的群體所分享，日益成為一種世界性的公共產(chǎn)品；不管現(xiàn)代企業(yè)的性質(zhì)是什么和企業(yè)在哪里經(jīng)營(yíng)，所有的國(guó)家都在經(jīng)歷著更緊密的聯(lián)系和更大的經(jīng)濟(jì)依存度。經(jīng)濟(jì)的全球化趨勢(shì)必然導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的訴求。

首先。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，市場(chǎng)資源在全球范圍的配置、貿(mào)易自由化程度的提高以及跨國(guó)業(yè)務(wù)的大量涌現(xiàn)，對(duì)真實(shí)、公允并具有可比性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的依賴程度日益增大。

作為公共信息資源和國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的共享成為題中應(yīng)有之義。

其次。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)了區(qū)域乃至全球資本市場(chǎng)的加速形成。在倫敦證券交易所的股票市價(jià)總額中，有超過(guò)70%的非英國(guó)公司；在美國(guó)證券交易委員會(huì)登記的13000多家公司中，有1000多家為外國(guó)公司。2002年4—5月，美國(guó)著名管理咨詢公司“麥肯錫”進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，上市公司的會(huì)計(jì)質(zhì)量已成為對(duì)機(jī)構(gòu)投資者的決策影響最大的因素，絕大多數(shù)投資者迫切希望會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)能夠統(tǒng)一。統(tǒng)一“會(huì)計(jì)語(yǔ)言”，不僅可以提高交往的透明度和可比性，更好地起到財(cái)務(wù)信息的“交流媒介”作用，而且可以大大減少“調(diào)整和翻譯”的成本和誤差。降低交易成本，提高財(cái)務(wù)信息的可信度和可比性。

第三，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)導(dǎo)致全球企業(yè)兼并步伐的加速。然而，由于企業(yè)財(cái)務(wù)信息不可比，增大了相關(guān)成本。在著名的德國(guó)戴姆勒-奔馳（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的經(jīng)營(yíng)情況，按德國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算是1.68億美元的利潤(rùn)。而按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則計(jì)算，卻是大約10億美元的巨額虧損。差異如此懸殊，更加凸顯了通用商業(yè)語(yǔ)言建立的迫切性和必要性。

第四、隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互依賴程度的不斷提高，一家公司的經(jīng)營(yíng)失敗不僅可能對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展產(chǎn)生影響，甚至可能對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)造成聯(lián)動(dòng)影響。1997年亞洲金融風(fēng)暴造成的一連串影響無(wú)不與區(qū)域內(nèi)國(guó)家的會(huì)計(jì)和信息披露制度不完善、會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量較差等狀況有關(guān)。據(jù)聯(lián)合國(guó)的一份調(diào)查顯示，在受亞洲金融危機(jī)影響的國(guó)家中，大部分國(guó)家沒(méi)有正確采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)信息使用者忽視了引發(fā)金融危機(jī)的諸種要素，嚴(yán)重降低了公司和銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。

第五、公司治理的趨同化改革為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的趨同奠定了基礎(chǔ)?！肮蓶|積極主義”原則的確立、中小股東維護(hù)自身權(quán)益意識(shí)的增強(qiáng)以及董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的治理模式。有助于迫使企業(yè)管理層及時(shí)提供有用且可比的財(cái)務(wù)信息。

總之。全球趨同的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)一體化的必然要求，也是從經(jīng)濟(jì)危機(jī)的教訓(xùn)中提煉出的寶貴成果。同時(shí)，國(guó)際相關(guān)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組也為趨同帶來(lái)了希望的曙光。事實(shí)上，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已由原先作為各國(guó)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)者變?yōu)槿驕?zhǔn)則的制定者。

三、會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的時(shí)代意蘊(yùn)

關(guān)于早期的國(guó)際協(xié)調(diào)（internationalharmonization），ArpanandRadebau曲（1992）認(rèn)為是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異，以形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過(guò)程：DoupnikandSalter（1993）認(rèn)為是減少國(guó)家問(wèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異；Choi，F(xiàn)rostandMeek（1999）認(rèn)為是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過(guò)程；NobesandParker（2000）認(rèn)為是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過(guò)程：Saudagaran（2001）認(rèn)為是旨在增強(qiáng)不同國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范下生成的財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性的過(guò)程。由是。我們可以把國(guó)際協(xié)調(diào)的特征概括為：國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)過(guò)程，通過(guò)這個(gè)過(guò)程。旨在限制和縮小會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異，促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)信息的可比。

與協(xié)調(diào)的目標(biāo)不清與力度較弱不同。當(dāng)下的全球趨同（globalconvergence）則是向著一致性目標(biāo)的邁進(jìn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的思路是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）2000年實(shí)施重大改組的過(guò)程中逐漸強(qiáng)化、逐漸清晰的。2001年4月開始運(yùn)作并取代IASC的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）提出的戰(zhàn)略目標(biāo)。全面展現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的愿景。

根據(jù)IASB2002年7月修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)章程》，IASB的目標(biāo)是：（1）本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強(qiáng)制性的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這套準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息高質(zhì)量、透明且可比。有助于世界各種資本市場(chǎng)的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；（2）促進(jìn)這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運(yùn)用；（3）積極與國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，促使國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。很顯然。IASB已經(jīng)使IASC這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié)。并明確樹立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的戰(zhàn)略目標(biāo)。

在會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)下，各個(gè)國(guó)家如果要想?yún)⑴c國(guó)際經(jīng)濟(jì)事務(wù)的合作與競(jìng)爭(zhēng)，就必須正視準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)實(shí)。而不能刻意強(qiáng)調(diào)本國(guó)的特殊情況而“獨(dú)善其身”，固執(zhí)己見有時(shí)是堅(jiān)持落后的代名詞。

在對(duì)待會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)際化的問(wèn)題上。我們有三條道路可以選擇：一是單獨(dú)制定所謂國(guó)家化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則：二是既要會(huì)計(jì)審計(jì)的國(guó)際化。又要本國(guó)特色的國(guó)家化：三是順應(yīng)國(guó)際準(zhǔn)則趨同的特征，使之與我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。與會(huì)計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相契合。

時(shí)移事易。我們不可能背離轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)和對(duì)外開放的恢弘背景，不可能罔顧公共信息資源和國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言的共享，而一味閉門造車。單獨(dú)出臺(tái)一套區(qū)域性和對(duì)抗性的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，不僅會(huì)增大投資者的理解成本，阻礙境外資本的流入，降低對(duì)外籌資的效率，更會(huì)成為國(guó)際上低估我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟程度的標(biāo)尺，有違我國(guó)加入WTO的初衷。一些到海外上市的我國(guó)公司，既要按照國(guó)際、國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則編制兩套財(cái)務(wù)報(bào)表，還要接受境內(nèi)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙重審計(jì)。自設(shè)壁壘。徒增成本。此外。忽視會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，對(duì)出口也可能產(chǎn)生重大影響。如果因我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異而導(dǎo)致出口價(jià)格低于公允成本。進(jìn)口國(guó)可能據(jù)此對(duì)我國(guó)企業(yè)實(shí)行反傾銷制裁，進(jìn)而削弱我國(guó)產(chǎn)品出口。由此可見。強(qiáng)調(diào)國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)立將是一種讓沖突替代和諧的不智嘗試。

至于“既要……又要……”的訴求。首先是一種中庸的論調(diào)，不具有證偽性，無(wú)法判斷對(duì)錯(cuò)；其次，人們?cè)跁?huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則中所看到的某些特色。多是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩。正是需要改革的對(duì)象。何況從現(xiàn)實(shí)的演進(jìn)看。追求雙重目標(biāo)的結(jié)果。往往會(huì)滑向會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)家化。

早在20世紀(jì)70年代末，美國(guó)學(xué)者Rappaport就在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響》一文中指出：“對(duì)規(guī)范公司必須報(bào)告什么和如何描述其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)則制定過(guò)程來(lái)說(shuō)，需要以一個(gè)更寬的眼界-而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會(huì)計(jì)角度來(lái)重新認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)立法者們必須具有更寬廣的視野。僅僅作為一個(gè)會(huì)計(jì)專家是不夠的。他們必須既諳熟會(huì)計(jì)，又能洞悉會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的作用及會(huì)計(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響?！钡拇_，會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種政治行為，在很大程度上就是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。

就是和諧發(fā)展戰(zhàn)略的集中體現(xiàn)。

四、國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的框架與行動(dòng)

IASB取代IASC之后，新的準(zhǔn)則已經(jīng)改稱為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。此前IASC的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）中仍然生效的準(zhǔn)則名稱在具體使用或引用時(shí)。仍然沿用原來(lái)的名稱和編號(hào)-第×號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）?，F(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則主要包括IASB新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和尚存有效的IASC原來(lái)的準(zhǔn)則兩個(gè)部分。IASB正在對(duì)后者進(jìn)行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰(zhàn)略目標(biāo)的準(zhǔn)則體系。