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[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 運(yùn)用

公允價(jià)值的運(yùn)用源于20世紀(jì)80年代的美國,2006年,我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,引入了大量公允價(jià)值的計(jì)量,突顯了以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的重要地位,對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有重要意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的含義及其運(yùn)用

公允價(jià)值分為廣義和狹義兩種,廣義來講,公允價(jià)值是指各種條件下的合理價(jià)值,也就是說是對(duì)各種條件下的合理價(jià)值的概括,廣泛應(yīng)用于與估值相關(guān)的各個(gè)行業(yè)或?qū)I(yè)。狹義來講,公允價(jià)值是指在特定的行業(yè)或?qū)I(yè)中在某種條件制約下的合理價(jià)值,是一個(gè)專業(yè)術(shù)語,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值即為狹義的公允價(jià)值。在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,公允價(jià)值的定義為:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量”。因此,公允價(jià)值亦稱為公平價(jià)值或公允市價(jià),是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在現(xiàn)行交易中在自愿雙方之間,不是強(qiáng)迫或清算銷售所達(dá)成的購買、銷售或結(jié)算的金額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量原則主要運(yùn)用于以下四個(gè)方面:

第一,公允價(jià)值應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值中,投資性房地產(chǎn)是指能夠單獨(dú)計(jì)量或出售的,企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn),主要包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許投資性房地產(chǎn)采用兩種計(jì)量模式,分別是成本模式和公允價(jià)值模式。在成本模式中,投資性房地產(chǎn)按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行折舊或攤銷,并在期末進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但是如果投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng),資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)能夠提供充足的待估房地產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料,該資產(chǎn)可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

第二,交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債可以使用公允價(jià)值計(jì)量。也就是說,對(duì)于企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債均應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,在后續(xù)計(jì)量中,不扣除將來處置該金融資產(chǎn)是可能發(fā)生的交易費(fèi)用。同時(shí),企業(yè)為了規(guī)避管理風(fēng)險(xiǎn),或者消除金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的不一致,可以直接制定某些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

第三,對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組,在一定情況下可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。債務(wù)重組的方式主要有四種,其中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式可以采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。當(dāng)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí),非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值,債務(wù)人將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬;同樣,企業(yè)以將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),轉(zhuǎn)讓的股權(quán)按公允價(jià)值為價(jià)格,債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價(jià)值與其實(shí)收股本之間的差額確認(rèn)為資本公積,債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)為長期投資。

第四,針對(duì)“非同一控制下”的企業(yè)合并可以采用公允計(jì)量模式。如果參與企業(yè)合并的各方在合并前不屬于同一方或相同的多方控制的,且企業(yè)合并是通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的,其合并成本即為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用的意義

公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式,比較符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和企業(yè)的交易行為,因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值有重要意義。

第一,公允價(jià)值的運(yùn)用滿足了會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求,能夠合理反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。會(huì)計(jì)報(bào)告的作用是要向報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈,資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的價(jià)值變化較大,傳統(tǒng)的成本計(jì)量方式只是簡(jiǎn)單的反應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的歷史價(jià)值,與現(xiàn)時(shí)價(jià)值有一定的差距。公允計(jì)量模式通過引入現(xiàn)金流評(píng)估方式,不僅能夠真實(shí)的反應(yīng)其現(xiàn)時(shí)價(jià)值,而且能夠反映企業(yè)的償債能力、經(jīng)營成果的變動(dòng)信息,為報(bào)告使用者提供更有價(jià)值的信息。

第二,公允價(jià)值的運(yùn)用符合資產(chǎn)計(jì)量的定義,能夠?yàn)槠髽I(yè)決策者提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)價(jià)值。資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源,因此,資產(chǎn)的本質(zhì)不僅僅是企業(yè)目前所擁有的資源,更是要給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源,且資產(chǎn)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心,公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益,體現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值。

第三,公允價(jià)值的運(yùn)用是未來我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展的需要。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,企業(yè)在參與國際競(jìng)爭(zhēng)時(shí),新興的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)越來越多,尤其是金融創(chuàng)新活動(dòng)層出不窮,在這些金融創(chuàng)新活動(dòng)中只產(chǎn)生合約的權(quán)力或義務(wù),沒有實(shí)際交易的發(fā)生,但是這些交易已經(jīng)對(duì)交易雙方的經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生了影響,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不能確認(rèn)其影響,而公允價(jià)值只要交易雙方是在無干擾情況下,自愿進(jìn)行交換的價(jià)值,不論業(yè)務(wù)是否發(fā)生,只要經(jīng)過雙方同意后即可產(chǎn)生一個(gè)價(jià)值,因此公允價(jià)值可以對(duì)創(chuàng)新金融活動(dòng)產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量,是未來我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必不可少的一種計(jì)量方式。

雖然公允價(jià)值的應(yīng)用能夠更加真實(shí)的反應(yīng)市場(chǎng)狀況和企業(yè)行為,但是由于我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于改革的過程中,資產(chǎn)和負(fù)債市場(chǎng)都還存在一定的不完善,因此,對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。

參考文獻(xiàn):

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[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；運(yùn)用

一、公允價(jià)值的定義及其運(yùn)用意義

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量屬性反映的是現(xiàn)值，其本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是公平交易的市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則第九章四十三條明確提出企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量原則的引入，使得資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目能充分反映該其真實(shí)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，也使公允價(jià)值的變動(dòng)能充分反映到當(dāng)期損益中，使公司凈利潤更客觀、更真實(shí)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的真實(shí)價(jià)值，從而客觀的評(píng)價(jià)企業(yè)的投資機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，作出科學(xué)的決策和判斷。我國引入公允價(jià)值，也是國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要標(biāo)志。

二、公允價(jià)值運(yùn)用面臨的現(xiàn)實(shí)問題

(1)公允價(jià)值依賴的市場(chǎng)環(huán)境有待完善。盡管我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但非市場(chǎng)化的因素依然很多，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所依賴的“成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)’相距甚遠(yuǎn)。部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，其資源價(jià)格不能反映市場(chǎng)的公允性：資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來的市場(chǎng)信息存在一定的差異性，信息不對(duì)稱的程度較高：企業(yè)之間的非貨幣交易不規(guī)范，資本市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，極大降低了公允價(jià)值的可靠性。(2)公允價(jià)值的計(jì)量有待規(guī)范。首先我國交易市場(chǎng)并不成熟、不活躍，這就給公允價(jià)值的確定帶來了一定的困難；其次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“類似的交易”也沒有一個(gè)具體的界定和規(guī)范，這也給公允價(jià)值的計(jì)量帶來了很大的障礙；再次借助現(xiàn)代估值技術(shù)解決資產(chǎn)價(jià)格的計(jì)量問題，不但需要依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)，還要依賴較多的技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)，帶有很大的主觀性和不確定性。(3)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理。公允價(jià)值確定隨意性大，可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。由于公允價(jià)值計(jì)量具有彈性大、不確定性強(qiáng)等特點(diǎn)，管理當(dāng)局很可能出于維護(hù)公司業(yè)績(jī)或者配股等的需要，通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組來改變當(dāng)期損益，從而提高公司利潤。

三、完善公允價(jià)值運(yùn)用的對(duì)策

(1)改善公允價(jià)值依賴的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值的本質(zhì)就是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，市場(chǎng)價(jià)格是最為客觀、可靠程度最高、也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來源，需要全面完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。應(yīng)打破部分資源的壟斷格局，建立統(tǒng)一、開放、活躍的充滿競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，促進(jìn)商品和各種生產(chǎn)要素在全國范圍內(nèi)有效的流動(dòng)。特別是要完善資本市場(chǎng)的建設(shè)，建立健全股票交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、證券投資基金市場(chǎng)、金融衍生品市場(chǎng)以，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料交易市場(chǎng)，使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接，同時(shí)，建立統(tǒng)一的市場(chǎng)信息平臺(tái)，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，提供充分完整的要素市場(chǎng)信息，反映市場(chǎng)行情的瞬息變化，使市場(chǎng)價(jià)格的公允性得到保障。(2)制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。我國引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量尚處于初步階段，國內(nèi)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量也只是進(jìn)行了一些原則性的規(guī)定，而且都很零散，嚴(yán)重影響了公允價(jià)值運(yùn)用的可操作性。應(yīng)積極跟蹤國際公允價(jià)值研究和應(yīng)用的最新動(dòng)態(tài)，借鑒其成熟的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究，并結(jié)合我國實(shí)際應(yīng)用情況，制定更加詳細(xì)、具體、便于操作的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，對(duì)于公允價(jià)值的定性和定量給予一個(gè)明確標(biāo)準(zhǔn)，以規(guī)范市場(chǎng)主體對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)，使公允價(jià)值這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)出現(xiàn)太大的差異。(3)加大對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管力度。首先在《證券法》等相關(guān)法律制度中，對(duì)企業(yè)的違規(guī)行為增加處罰形式并加大處罰金額，提高企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理的違規(guī)成本，有效的控制管理當(dāng)局的違規(guī)行為，從而在外部監(jiān)督方面保障公允價(jià)值的可靠性。其次監(jiān)管部門應(yīng)探索和制定與公允價(jià)值相配套的監(jiān)管規(guī)章和制度，從根本上杜絕企業(yè)通過公允價(jià)值操縱盈余的動(dòng)機(jī)。再次要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律中應(yīng)增加民事賠償制度實(shí)施細(xì)則，對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，應(yīng)由目前的以行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的有效審計(jì)監(jiān)管。

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［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

1公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的可能性分析

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個(gè)悖論，即不能同時(shí)獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是一維的，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在歷史成本和公允價(jià)值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對(duì)公允價(jià)值的不信任感致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會(huì)計(jì)通過采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會(huì)計(jì)信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都將得到擴(kuò)充。預(yù)算會(huì)計(jì)中采用的是歷史成本計(jì)量屬性，用歷史成本計(jì)量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。

政府會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素不完全相同（資產(chǎn)、負(fù)債及收入相同），但可以對(duì)應(yīng)起來：凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益、支出對(duì)應(yīng)費(fèi)用、利潤對(duì)應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)，其他會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來定義：資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負(fù)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而未來經(jīng)濟(jì)利益通常用未來現(xiàn)金流量來計(jì)量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來定義，則未來現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會(huì)計(jì)中，同樣如此，以公允價(jià)值計(jì)量政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，則其他要素也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中得到了全面應(yīng)用，則建立了基于公允價(jià)值的政府會(huì)計(jì)。

2公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用

2.1計(jì)量資產(chǎn)

政府資產(chǎn)是政府受托管理的國家經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。政府資產(chǎn)既包括金融資產(chǎn)，也包括公用資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等長期實(shí)物資產(chǎn)。對(duì)于某些類別的資產(chǎn)而言，如資源資產(chǎn)，采用公允價(jià)值會(huì)更有助于反映其真實(shí)價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量模式下：①對(duì)于政府資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來說，它直接表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，其經(jīng)濟(jì)意義不依賴于轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)過程，而由在現(xiàn)行情況下其收回現(xiàn)金流量的合同權(quán)利的價(jià)值來決定，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。②對(duì)于能產(chǎn)生現(xiàn)金流潛能的非金融資產(chǎn)即經(jīng)營性資產(chǎn)，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)意義在于通過維護(hù)、運(yùn)營，有效地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并且經(jīng)營性資產(chǎn)最終可以轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，所以也應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。③對(duì)于具有提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)潛能的非金融資產(chǎn)即非經(jīng)營性資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產(chǎn)品和服務(wù)以實(shí)現(xiàn)公共利益，并且很多非經(jīng)營性資產(chǎn)并沒有原始的歷史取得成本，所以應(yīng)對(duì)其所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，可以獲得市場(chǎng)交易價(jià)格的，可以將其作為計(jì)價(jià)依據(jù)；沒有市價(jià)，則可采用估價(jià)技術(shù)確定的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值的參考依據(jù)。④非經(jīng)營性國有資產(chǎn)。我國預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量采用的是歷史成本?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》及《行政單位會(huì)計(jì)制度》都有規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值?！倍?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的對(duì)象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)”，因此應(yīng)按“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”。歷史成本的局限性加之非經(jīng)營性資產(chǎn)長期無人監(jiān)管，導(dǎo)致這部分資產(chǎn)“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的購入、接受捐贈(zèng)或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)或劃撥的固定資產(chǎn)采取不入賬的方式，使這部分固定資產(chǎn)游離于賬外，逃避國有資產(chǎn)管理部門對(duì)這部分資產(chǎn)的監(jiān)督。為加強(qiáng)對(duì)這部分固定資產(chǎn)的管理，國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)嚴(yán)格要求各單位按實(shí)收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。對(duì)無原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價(jià)值原則評(píng)估作價(jià)，以評(píng)估結(jié)果作為入賬依據(jù)。對(duì)接受捐贈(zèng)或行政劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈(zèng)單位索要資產(chǎn)價(jià)值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值有出入，則以公允價(jià)值入賬。⑤環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動(dòng)力的，其價(jià)值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時(shí)相對(duì)固定其價(jià)值。在我國，它們還沒有被納入政府會(huì)計(jì)的核算體系，即使在被納入有關(guān)核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會(huì)計(jì)模式來計(jì)量這些環(huán)境資產(chǎn)，它們的價(jià)值計(jì)量也偏低。而這不利于恰當(dāng)?shù)赜?jì)量我國的環(huán)境資源、恰當(dāng)?shù)卮_定有關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)格、恰當(dāng)?shù)貨Q定企業(yè)稅負(fù)和企業(yè)發(fā)展策略，將導(dǎo)致在對(duì)外貿(mào)易和招商引資中損害國家和企業(yè)的政治和經(jīng)濟(jì)利益。只有采用面向市場(chǎng)、未來、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值計(jì)量屬性，才能全面、及時(shí)地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實(shí)價(jià)值及其變化，恰當(dāng)?shù)鼐S護(hù)有關(guān)各方的利益。

2.2計(jì)量負(fù)債

對(duì)于政府的或有負(fù)債和直接隱形負(fù)債而言，歷史成本同樣無法反映其真實(shí)價(jià)值。無論是政府擔(dān)保還是政府承諾，采用公允價(jià)值來計(jì)量都更為妥當(dāng)。公允價(jià)值是有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因此，以公允價(jià)值計(jì)量政府的負(fù)債同樣重要。揭示和防范各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，是政府會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)問題還不明顯，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運(yùn)行的復(fù)雜性、國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多邊性，如何揭示和披露可能發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，適時(shí)采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預(yù)算會(huì)計(jì)來看，當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，揭示和披露或有負(fù)債和隱性負(fù)債就是一個(gè)重要問題。或有負(fù)債履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定，它們會(huì)隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式，這些將在未來履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。如果要反映這些負(fù)債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。

環(huán)境負(fù)債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當(dāng)存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)時(shí)（這種情況不多），環(huán)境負(fù)債有市場(chǎng)價(jià)格；當(dāng)環(huán)境負(fù)債的期限很短時(shí)，可以用未折現(xiàn)的清償價(jià)值計(jì)量；當(dāng)不存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)且環(huán)境負(fù)債的期限很長時(shí)，就必須用環(huán)境負(fù)債的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)量。環(huán)境負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格、清償價(jià)值和現(xiàn)值，這些就構(gòu)成了環(huán)境負(fù)債的公允價(jià)值。因此，環(huán)境負(fù)債也必須采用公允價(jià)值計(jì)量。計(jì)量某一范圍的環(huán)境價(jià)值的步驟是：先按環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，再按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價(jià)值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計(jì)量的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)量生態(tài)環(huán)境價(jià)值的具體方法包括直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法兩大類。直接市場(chǎng)法度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，然后直接運(yùn)用貨幣價(jià)格對(duì)這一變動(dòng)的條件或結(jié)果進(jìn)行測(cè)算，具體包括以下4種方法：市場(chǎng)價(jià)值法（或生產(chǎn)率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法（或重置費(fèi)用法）。但仔細(xì)分析不難看出，不論是直接市場(chǎng)法還是間接市場(chǎng)法，它們所使用的都是市場(chǎng)價(jià)格，都是客觀信息。而市價(jià)正是公允價(jià)值中最基本的一種計(jì)量屬性。

2.3計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)

政府凈資產(chǎn)是政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)能力。而凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，取決于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。只有對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，在政府資產(chǎn)和負(fù)債中合理運(yùn)用對(duì)稱原則，凈資產(chǎn)項(xiàng)目才能提供正確的績(jī)效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。

2.4計(jì)量收入和費(fèi)用

政府的特殊職能職責(zé)決定了它并非為了取得收入才提供服務(wù)，這決定了政府費(fèi)用與收入無法配比，其確認(rèn)范圍存在非對(duì)稱性。政府費(fèi)用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理的確認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費(fèi)的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來的可支配經(jīng)濟(jì)資源。如果存在活躍市場(chǎng)，政府費(fèi)用和政府收入可采用類似的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的參考價(jià)值來計(jì)量，如果不存在活躍市場(chǎng)，則可采用現(xiàn)值等估價(jià)技術(shù)作為對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)來計(jì)算。

總之，在政府會(huì)計(jì)中適度引入公允價(jià)值，來彌補(bǔ)單一的歷史成本計(jì)量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府績(jī)效提供保障。不過，即便在企業(yè)會(huì)計(jì)中，公允價(jià)值的運(yùn)用也面臨著很多難題，因此，在政府會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值應(yīng)尤為謹(jǐn)慎。

主要參考文獻(xiàn)

［1］謝詩芬．公允價(jià)值——國際會(huì)計(jì)前沿問題研究［M］．長沙：湖南人民出版社，2004.

篇4

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值;計(jì)量屬性;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;暫時(shí)性差異

一、公允價(jià)值計(jì)量與公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)首次引入,并最終在2007年年初FASB的157號(hào)和159號(hào)文件中得以全面確立。2008年金融危機(jī)蔓延過程中,美國一些銀行家、金融業(yè)人士和國會(huì)議員將矛頭直接指向公允價(jià)值,曾一度引發(fā)證監(jiān)委對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的質(zhì)疑。我國財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值具有市場(chǎng)客觀性和主觀判斷性雙重屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。在嚴(yán)格的應(yīng)用環(huán)境下,應(yīng)從技術(shù)層面、管理層面實(shí)施雙管齊下,大力培育資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng),構(gòu)建公允價(jià)值計(jì)量的管理機(jī)制,以網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)支撐,建立公允價(jià)值審計(jì)制度,提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷素養(yǎng)。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,公允價(jià)值計(jì)量主要是運(yùn)用在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面。在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,由于采用公允價(jià)值計(jì)量模式,形成的公允價(jià)值變動(dòng),一方面作為資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整金額,列入資產(chǎn)或負(fù)債“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)項(xiàng)目;另一方面作為遞延損益成分計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。本文論述的是需要在公允價(jià)值變動(dòng)中,調(diào)整賬面價(jià)值的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn),以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)所得稅暫時(shí)性差異的影響。

(一)交易性金融資產(chǎn)

初始計(jì)量按照公允價(jià)值確定,交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng),調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值(交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)),可能使交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ);也可能使其小于計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí),作為遞延損益成分計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。

(二)可供出售金融資產(chǎn)

初始計(jì)量按照公允價(jià)值確定,交易費(fèi)用也計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)初始成本,屬于采用不完整的公允價(jià)值計(jì)量,形成的公允價(jià)值變動(dòng),一方面作為資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整金額,列入資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)項(xiàng)目;另一方面作為遞延損益成分,直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得“資本公積”項(xiàng)目。

(三)投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)量模式。一種是歷史成本計(jì)量模式。在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》。另一種是公允價(jià)值計(jì)量模式。在資產(chǎn)負(fù)債表日采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值(投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)),公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入所有者權(quán)益。采用了公允價(jià)值計(jì)量模式不允許轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與所得稅暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》闡述的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從列報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表列式的資產(chǎn)、負(fù)債,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)兩者之間的差異稱之為暫時(shí)性差異,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。公式為:

所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債的增加-遞延所得稅資產(chǎn)增加。

通常情況下,資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí),其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。由于部分資產(chǎn)負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)客觀上存在差異,這是由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)量屬性不同形成的差異,年末在所得稅匯算清繳過程中,資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)嚴(yán)格遵循稅法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的稅務(wù)處理及可稅前扣除的費(fèi)用等規(guī)定進(jìn)行確定。若資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),將形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,使應(yīng)納稅所得額的增加,形成遞延所得稅負(fù)債。若資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),將形成可抵扣暫時(shí)性差異,差異形成遞延所得稅資產(chǎn)。就公允價(jià)值計(jì)量而言,既可能導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ),又可能導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

三、公允價(jià)值變動(dòng)與所得稅暫時(shí)性差異

通常情況下,資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。由于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用公允價(jià)值計(jì)量模式,形成的公允價(jià)值變動(dòng),作為資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整金額,列入資產(chǎn)或負(fù)債“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)項(xiàng)目,影響到資產(chǎn)賬面價(jià)值的確認(rèn),按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)取得的資產(chǎn)應(yīng)按照歷史成本計(jì)量,不承認(rèn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整。

(一)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的暫時(shí)性差異

交易性金融資產(chǎn)直接按公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,就是初始計(jì)量按照公允價(jià)值確定,交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng),調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值(交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)),可能使交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),也可能使其小于計(jì)稅基礎(chǔ);另一方面作為遞延損益成分計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。

1.關(guān)于交易費(fèi)用形成的暫時(shí)性差異

按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)發(fā)生交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,不列入交易性金融資產(chǎn)的初始價(jià)值。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行的短期獲利的投資,其資產(chǎn)價(jià)值含買價(jià)及相關(guān)的稅費(fèi),這樣資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異,構(gòu)成遞延所得稅資產(chǎn)。匯算清繳時(shí),可抵扣暫時(shí)性差異就為初始取得時(shí)的交易費(fèi)用,遞延所得稅資產(chǎn)為交易費(fèi)用乘以適用所得稅稅率,編制的調(diào)整分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) (交易費(fèi)用×稅率)

貸:應(yīng)交稅費(fèi) (交易費(fèi)用×稅率)

2.公允價(jià)值變動(dòng)形成的暫時(shí)性差異

交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量,發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng),調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值(交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng))。稅法規(guī)定,按初始成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)(不考慮交易費(fèi)用),形成暫時(shí)性差異,如資產(chǎn)賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅負(fù)債。

借:所得稅費(fèi)用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負(fù)債 (差異額×稅率)

如資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。

借:遞延所得稅資產(chǎn) (差異額×稅率)

貸:應(yīng)交稅費(fèi) (差異額×稅率)

(二)可供出售金融資產(chǎn)

初始計(jì)量按照公允價(jià)值確定,交易費(fèi)用也計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)初始成本,屬于采用不完整的公允價(jià)值計(jì)量,形成的公允價(jià)值變動(dòng)。一方面作為資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整金額,列入資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)項(xiàng)目;另一方面作為遞延損益成分,作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得“資本公積”項(xiàng)目。這樣可供出售的交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是公允價(jià)值變動(dòng)造成的,如資產(chǎn)賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅負(fù)債。

借:所得稅費(fèi)用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負(fù)債 (差異額×稅率)

如資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。

借:遞延所得稅資產(chǎn) (差異額×稅率)

貸:應(yīng)交稅費(fèi) (差異額×稅率)

(三)投資性房地產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí),會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值為轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的公允價(jià)值,而稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)則為投資性房地產(chǎn)的賬面余額與累計(jì)折舊(或攤銷)的差額。因此形成暫時(shí)性差異,在后續(xù)計(jì)量中,會(huì)計(jì)上不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值(投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)),稅法上規(guī)定以計(jì)稅基礎(chǔ)按月計(jì)提折舊(或攤銷),也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

如資產(chǎn)賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅負(fù)債。

借:所得稅費(fèi)用 (差異額×稅率)

貸:遞延所得稅負(fù)債 (差異額×稅率)

如資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異,調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。

借:遞延所得稅資產(chǎn) (差異額×稅率)

貸:應(yīng)交稅費(fèi) (差異額×稅率)

其他采用公允價(jià)值計(jì)量的,如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、視同銷售按公允價(jià)值確定的計(jì)稅價(jià)格等,由于涉及的是收入或費(fèi)用的確定,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值沒用影響,不會(huì)形成暫時(shí)性差異。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 趙遠(yuǎn)新.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的解讀[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2008(5).

篇5

    一、公允價(jià)值及其確定方法

    公允價(jià)值是指在公平交易中,在不受任何非正常因素影響的情況下,假定企業(yè)在報(bào)告日出售某項(xiàng)資產(chǎn)或解除某項(xiàng)負(fù)債所估計(jì)的成交價(jià)格(estimated exit price)。公允價(jià)

    值被定義為估計(jì)成交價(jià)格是因?yàn)橹挥性谡嬲山粫r(shí)才會(huì)有交易價(jià)格。如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債交易很頻繁,其公允價(jià)值就會(huì)比較容易估計(jì)并且也會(huì)比較準(zhǔn)確,但這仍然是估計(jì)值,其后發(fā)生的交易仍有可能改變其價(jià)格。有時(shí)候,交易價(jià)格并不能很好的代表公允價(jià)值,例如當(dāng)交易一方或雙方正處于財(cái)務(wù)困境時(shí)達(dá)成的價(jià)格,或是關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格。

    有些資產(chǎn)或負(fù)債沒有交易價(jià)格可供參考,此時(shí)確定公允價(jià)值的最好的方式可能就是采用定價(jià)模型或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法。未來現(xiàn)金流量指的是如果將來在與現(xiàn)在的市場(chǎng)條件相同的情況下處置該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。計(jì)算現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)缺陷等因素的影響,如果這些信息可以獲得,應(yīng)據(jù)以對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行調(diào)整。

    二、公允價(jià)值的相關(guān)性

    根據(jù)Fama的結(jié)論,在有效的市場(chǎng)中,交易價(jià)格可以充分地反映所有可獲得的信息,所有最新的信息都會(huì)被價(jià)格迅速地?zé)o偏地反映出來。用數(shù)字模型來表示是這樣的:

    其中:

    表示證券j在第t+1期的非正常報(bào)酬;

    表示證券j在第t十1期的實(shí)現(xiàn)的報(bào)酬;

    表示根據(jù) 預(yù)期的證券j在第t十l期的報(bào)酬;

    表示被證券價(jià)格充分反映第t期的信息。

    因此,公允價(jià)值反映的是在特定的時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下,市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià)。而公允價(jià)值的變化,也反映市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值所認(rèn)可的變化。在完善的市場(chǎng)中,市場(chǎng)定價(jià)反映的是所有市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的期望值,是一個(gè)統(tǒng)計(jì)上具有無偏性的指標(biāo),這個(gè)價(jià)值指標(biāo)中包含了所有影響該資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的信息。而歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或者負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià)。而市場(chǎng)對(duì)其定價(jià)所發(fā)生的變化只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓清算或負(fù)債償還時(shí)才被反映出來,即被確認(rèn)為利得或損失。這種會(huì)計(jì)處理方法與瞬息萬變的金融市場(chǎng)是格格不入的,更何況,轉(zhuǎn)讓清算或償還并不是導(dǎo)致?lián)p失或利得發(fā)生的事項(xiàng)。

    在預(yù)測(cè)功能方面,公允價(jià)值也有歷史成本所不可比擬的優(yōu)越性。根據(jù)現(xiàn)金流量模型,公允價(jià)值代表的是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。即:

    其中:

    表示證券j在t時(shí)刻的價(jià)格或公允價(jià)值;

    CFn表示證券j在n時(shí)刻產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

    i表示折現(xiàn)利率。

    因此,投資者只要知道資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值并估算出市場(chǎng)利率,就可以計(jì)算出資產(chǎn)或負(fù)債在將來某個(gè)時(shí)點(diǎn)的期望值。由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的,所以其決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。首先,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購買(或形成)時(shí)間和歷史成本都不會(huì)影響后續(xù)計(jì)量,只有報(bào)告日的市場(chǎng)條件、債務(wù)人的信譽(yù)等因素才會(huì)影響到公允價(jià)值。其次,公允價(jià)值也不會(huì)受資產(chǎn)或負(fù)債持有人及其持有目的等因素的影響,這樣可避免資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量中的一些武斷的標(biāo)準(zhǔn)并減少管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)數(shù)字的空間。但歷史成本計(jì)量屬性卻會(huì)使相同的金融資產(chǎn)變得不同,使不同的金融資產(chǎn)變得相同,甚至?xí)`導(dǎo)決策。由于公允價(jià)值是市場(chǎng)的無偏定價(jià),所以同一會(huì)計(jì)主體各個(gè)會(huì)計(jì)期間以及不同會(huì)計(jì)主體之間,計(jì)量技術(shù)都是一致的,使會(huì)計(jì)信息的可比性大大增強(qiáng)。

    三、公允價(jià)值的可靠性

    在公允價(jià)值信息的質(zhì)量特征方面,最大的挑戰(zhàn)來自可靠性而不是相關(guān)性。但對(duì)可靠性的評(píng)價(jià)會(huì)間接影響對(duì)相關(guān)性的評(píng)價(jià),不可靠的信息其相關(guān)性也是沒有意義的。因?yàn)榭煽啃酝呛艹橄蟮?所以會(huì)計(jì)中還引入了客觀性這個(gè)原則?？陀^性意味著不會(huì)因?yàn)榫幹曝?cái)務(wù)報(bào)告的個(gè)人主觀判斷而發(fā)生偏差,如果多個(gè)人重復(fù)這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理,其結(jié)果應(yīng)該是一致的。計(jì)算結(jié)果的分散程度可以作為衡量客觀性的指標(biāo)。井尻雄主和 Jaedicke以此定義了客觀性 V:

    其中:n表示計(jì)量結(jié)果樣本的容量;Xi表示第i個(gè)計(jì)量結(jié)果。

    如上圖所未的情況,計(jì)量A的客觀性優(yōu)于計(jì)量B。

    如果真實(shí)值是x*,則可靠性R可表示為:

    或可以通過下式等價(jià)表示:

    也就是說,可靠性等于客觀性加上期望值的偏差項(xiàng)。如下圖所示,客觀性高的計(jì)量結(jié)果偏差也會(huì)比較大,因此,會(huì)計(jì)人員往往需要在二者之間權(quán)衡。

    這樣,就在理論上確定可靠性的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中論述了可靠性及其和相關(guān)性的關(guān)系:“信息要有用,還必須可靠。當(dāng)其沒有重要差錯(cuò)或偏向,并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時(shí),信息就具備了可靠性。信息可能會(huì)具有相關(guān)性,而在性質(zhì)或反映上卻不可靠,致使確認(rèn)這種信息有可能使人發(fā)生誤解。”隨著金融學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的發(fā)展,不存在活躍市場(chǎng)的金融工具不僅有了足夠可靠的計(jì)量模型,而且這些模型的應(yīng)用也日益普及。例如適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的要求,摩根銀行把VAR計(jì)算的軟件放在了網(wǎng)站上,可以免費(fèi)下載,摩根銀行還會(huì)提供數(shù)據(jù)庫和其他方面的技術(shù)支持。資本資產(chǎn)定價(jià)模型、套利定價(jià)模型、期權(quán)定價(jià)模型等的可靠性也都獲得了大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持,應(yīng)用也日益廣泛。

    堅(jiān)持歷史成本原則獲得的只是客觀性而不是真正的可靠性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要權(quán)衡客觀性和偏差的大小,但對(duì)于金融工具而言,較小的偏差應(yīng)該優(yōu)于客觀性。有人認(rèn)為公允價(jià)值是估計(jì)的結(jié)果,肯定不準(zhǔn)確,并以此為借口來排斥公允價(jià)值,其實(shí)也是站不住腳的。因?yàn)楣烙?jì)是會(huì)計(jì)中固有的技術(shù),如估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限、殘值、估計(jì)產(chǎn)品的完工程度等。關(guān)鍵問題仍在于估計(jì)的結(jié)果是否足夠可靠,而公允價(jià)值的可靠性也已經(jīng)被大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)證實(shí)了。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第86段提到:成本或價(jià)值在許多情況下都需要估計(jì),合理的估計(jì)是報(bào)表編制工作的一部分。這并不會(huì)貶低其可靠性。

    另一種對(duì)公允價(jià)值可靠性的懷疑來自公允價(jià)值的波動(dòng)性。有人認(rèn)為金融工具的價(jià)格會(huì)忽高忽低,例如 12月 30日的價(jià)格為60萬元,12月31日的價(jià)格突然飆升到100萬元,而1月1日又回落到60萬元,如果在年報(bào)中報(bào)告此項(xiàng)金融工具的價(jià)格為100萬元,便不可靠。這種論斷也是沒有理論根據(jù)的。因?yàn)閮r(jià)格是市場(chǎng)參與者根據(jù)所獲得的信息所作的理性預(yù)期,由于不斷會(huì)獲得新的信息,預(yù)期會(huì)不斷變化,所以波動(dòng)性是金融工具價(jià)格的基本屬性,會(huì)計(jì)人員既沒有資格懷疑價(jià)格的合理性,也沒有資格在財(cái)務(wù)報(bào)告中使其平滑化(smoothing)。當(dāng)然,披露這種波動(dòng)性也是很有必要的。

    四、經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持

    將公允價(jià)值引入會(huì)計(jì)計(jì)量早已成為會(huì)計(jì)界關(guān)注的問題,許多會(huì)計(jì)學(xué)者都結(jié)合披露的公允價(jià)值信息對(duì)此進(jìn)行過實(shí)證研究,為公允價(jià)值的推廣提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持。

    Ahmed等人選取在紐約證券交易所(NYSE)、美國股票交易所(AMEX)和NASDAQ上市的152家銀行控股公司為樣本,研究了商業(yè)銀行證券投資的市場(chǎng)反應(yīng)。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)在控制了凈資產(chǎn)中其他項(xiàng)目的利率敏感性之后,未實(shí)現(xiàn)損益的變化對(duì)銀行的股票報(bào)酬的影響為正并且顯著。他們還發(fā)現(xiàn)在正常情況下,已實(shí)現(xiàn)損益對(duì)商業(yè)銀行股票回報(bào)的影響也為正并且顯著;但在資本充足率比較低或資產(chǎn)報(bào)酬率比較低時(shí),已實(shí)現(xiàn)損益對(duì)商業(yè)銀行股票回報(bào)的影響顯著性比較低。該研究表明投資者更關(guān)心商業(yè)銀行的證券投資公允價(jià)值的信息。

    Barth等人在美國銀行統(tǒng)計(jì)年鑒中選取了1971年到1990年的數(shù)據(jù),大約每年都有100個(gè)數(shù)據(jù),對(duì)商業(yè)銀行證券投資的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了研究,發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的解釋能力明顯比歷史成本強(qiáng);并且通過計(jì)量誤差模型的測(cè)試,他們發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的計(jì)量誤差比歷史成本小。研究發(fā)現(xiàn),證券投資的公允價(jià)值對(duì)商業(yè)銀行的投資者是相關(guān)的和可靠的。但當(dāng)進(jìn)一步對(duì)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的損失和利得進(jìn)行檢驗(yàn)時(shí),結(jié)果卻很難解釋。

篇6

摘要：隨著公允價(jià)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值審計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生并逐漸受到重視。公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中從首次出現(xiàn)到明確回避再到重新引入，經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。目前我國的公允價(jià)值審計(jì)尚處于起步階段，有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的法律法規(guī)尚不完善，這也導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文就我國公允價(jià)值審計(jì)存在的問題及原因進(jìn)行分析，并提出解決問題的策略。

關(guān)鍵詞：我國；公允價(jià)值；公允價(jià)值審計(jì)

直至上世紀(jì)90年代，會(huì)計(jì)界一直采用歷史成本計(jì)量模式。歷史成本計(jì)量固然有許多好處，它比較客觀，有原始依據(jù)，不必經(jīng)常調(diào)整賬目。但它的局限性在于，當(dāng)物價(jià)波動(dòng)較大時(shí)，歷史成本就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)。而隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，按歷史成本來計(jì)量的會(huì)計(jì)信息越來越不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的及時(shí)性和有用性，從而影響信息使用者做出正確決策，公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)運(yùn)而生。

相對(duì)于面對(duì)過去的歷史成本，公允價(jià)值基于現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格，其提供的信息是面向現(xiàn)在和未來的，因此公允價(jià)值計(jì)量屬性被國際會(huì)計(jì)界認(rèn)為是最具相關(guān)性的計(jì)量屬性，能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提供更加真實(shí)的盈余信息，降低信息使用者搜集信息的成本，有利于其做出正確的決策。

一、我國的公允價(jià)值審計(jì)

公允價(jià)值審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序基礎(chǔ)上獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從而得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論的過程。其具體內(nèi)容主要包括：在財(cái)務(wù)報(bào)告中用公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露等情況。

公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中從首次出現(xiàn)到明確回避再到重新引入，經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。為了規(guī)范企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，該準(zhǔn)則自2014年7月1日起施行。公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值的定義，明確了公允價(jià)值的計(jì)量方法，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)信息披露做出了具體要求，該準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同、促進(jìn)我國資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展具有重要意義。

公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)中大范圍使用的趨勢(shì)一方面大大沖擊了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，另一方面也對(duì)審計(jì)工作構(gòu)成了挑戰(zhàn)。

二、我國公允價(jià)值審計(jì)存在的問題及原因分析

1.審計(jì)人員難以獲得恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

在依靠市場(chǎng)價(jià)格及市場(chǎng)類似物價(jià)格模擬估值時(shí)，公允價(jià)值估值的可靠性很大程度上取決于市場(chǎng)信息的質(zhì)量。但目前我國資本市場(chǎng)還不夠成熟有效，市場(chǎng)信息的可靠性難以得到保證。由于監(jiān)管缺乏制度上的保障、競(jìng)爭(zhēng)制度不完善等問題，市場(chǎng)上虛報(bào)價(jià)格等違法現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這就需要審計(jì)人員通過判斷分析市場(chǎng)信息的真實(shí)度來確認(rèn)公允價(jià)值，從而提高了審計(jì)人員獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的難度。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在市場(chǎng)價(jià)格或者市場(chǎng)價(jià)格信息不充分時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)來評(píng)估和確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。這種方法實(shí)施難度最大，爭(zhēng)議也最多，不同估算方法都存在一定的主觀性，不同主體對(duì)同一數(shù)值的估計(jì)會(huì)存在差異。若審計(jì)證據(jù)獲取不夠充分適當(dāng)，將直接導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的可靠性降低。

2.公司治理機(jī)制不健全

目前我國企業(yè)由于內(nèi)部控制薄弱、治理結(jié)構(gòu)不完善，會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中還存在諸多問題。

（1）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

雖然我國大多數(shù)的上市公司都設(shè)有董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，但在實(shí)務(wù)操作中，它們并沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用，企業(yè)沒有建立完善的公司治理機(jī)制，從而企業(yè)得不到有效控制。因此，被審計(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度影響著公允價(jià)值審計(jì)的有效性，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，會(huì)增加公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）內(nèi)部控制缺陷

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在很多缺陷，有的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，沒能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。當(dāng)一些上市公司的內(nèi)部控制存在問題或公司治理結(jié)構(gòu)不完善時(shí)，上市公司可能會(huì)通過債務(wù)重組等行為調(diào)節(jié)利潤，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。公允價(jià)值就是公司進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的工具，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)不能發(fā)現(xiàn)其中的舞弊和錯(cuò)報(bào)，將會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，大大降低資本的使用效率。

3.審計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的駕馭能力不足

由于公允價(jià)值本身具有不確定性和變動(dòng)性，公允價(jià)值審計(jì)的工作難度也大大提升，公允價(jià)值的計(jì)量給審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)提出了更高層次的要求。從市場(chǎng)上獲取了有關(guān)公允價(jià)值的相關(guān)信息后，審計(jì)人員不能直接將其用于公允價(jià)值的計(jì)量，而要利用估值技術(shù)和知識(shí)經(jīng)驗(yàn)甄別其中的虛假和不確定性成分。從企業(yè)內(nèi)部獲取的信息，審計(jì)人員需要充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、經(jīng)營能力等，這也對(duì)審計(jì)人員的企業(yè)管理知識(shí)水平提出了更高的要求。由于公允價(jià)值處于變動(dòng)之中，審計(jì)人員要具備預(yù)測(cè)未來公允價(jià)值變動(dòng)趨勢(shì)及幅度的能力，這不僅包括預(yù)測(cè)市場(chǎng)因素的變化，還包括根據(jù)企業(yè)過去和現(xiàn)在的內(nèi)控水平、經(jīng)營能力預(yù)測(cè)企業(yè)的未來發(fā)展。公允價(jià)值審計(jì)本身難度較大，加之現(xiàn)階段我國在這一領(lǐng)域精通的人才還很匱乏，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力還遠(yuǎn)不能達(dá)到要求。

三、解決我國公允價(jià)值審計(jì)中存在問題的策略

企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真實(shí)施新的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)企業(yè)應(yīng)該建立和完善反舞弊機(jī)制，降低舞弊發(fā)生的可能性。提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，制定合理有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間有效的溝通，使其發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

1.提高審計(jì)人員的素質(zhì)

從公司治理層到管理層和執(zhí)行層，直至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員都要加強(qiáng)對(duì)自身公允價(jià)值估值方面知識(shí)技能的持續(xù)培訓(xùn)，提高自身基本素養(yǎng)和技能。同時(shí)要注重職業(yè)道德的培養(yǎng)。

2.審計(jì)方法的制度創(chuàng)新

篇7

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值　歷史成本　演進(jìn)

一、公允價(jià)值的傳統(tǒng)定義與缺陷

(一)公允價(jià)值的傳統(tǒng)定義　國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中將公允價(jià)值界定為：在公平交易中，熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額，英美等國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的傳統(tǒng)界定也類似。如美國FASB在FAS157《公允價(jià)值計(jì)量》(2006)之前，將公允價(jià)值定義為“在現(xiàn)時(shí)交易中，在非強(qiáng)制性或非清算性銷售的情況下，自愿雙方買賣資產(chǎn)(承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債)的金額”(FAS 107,FAS 133)。英國ASB將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易資產(chǎn)或負(fù)債的金額”(FRS7,12)。上述定義隱含了一項(xiàng)假設(shè)，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算、大幅縮減經(jīng)營規(guī)?；蛟诓焕麠l件下交易。因此，公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制交易、清算或虧本拋售中收到或支付的金額。公允價(jià)值來自于公平交易，強(qiáng)調(diào)的是交易的公平性與價(jià)格的公允性。公平交易指不存在特別或特殊關(guān)系的當(dāng)事人之間獨(dú)立發(fā)生的交易行為，特殊關(guān)系的存在將使交易價(jià)格不具備市場(chǎng)特征，因此公平交易的限定使公允價(jià)值概念排除了關(guān)聯(lián)方交易的干擾。交易價(jià)格是否公允，則可從以下方面進(jìn)行判斷分析：交易的標(biāo)的物是否存在大量交易；交易是否在持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)之間不斷進(jìn)行，而非時(shí)斷時(shí)續(xù)；對(duì)交易的報(bào)價(jià)是否公開、無偏見，是否對(duì)所有市場(chǎng)參與者一視同仁；對(duì)交易的報(bào)價(jià)是否可隨時(shí)、定期且廉價(jià)取得。公允價(jià)值定義中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人，指自愿的購買者與自愿的出售者對(duì)交易標(biāo)的的性質(zhì)與特征、實(shí)際與潛在的用途以及特定計(jì)量日的市場(chǎng)狀況適度熟悉。自愿的購買者既不過分地急于購入，也不準(zhǔn)備按任意價(jià)格購買，不會(huì)支付高于由熟悉情況的自愿買賣雙方構(gòu)成的市場(chǎng)所要求的價(jià)格。類似的，自愿的出售者既不過分地急于出手，也不準(zhǔn)備接受任意價(jià)格被迫出售，更不是固守一定的價(jià)格而不理性考慮當(dāng)前市場(chǎng)狀況的出售者。據(jù)此，公允價(jià)值的最佳證據(jù)是來自活躍市場(chǎng)中的公開標(biāo)價(jià)。

(二)公允價(jià)值傳統(tǒng)定義的不足　上述看似清晰的定義，在計(jì)量理論與實(shí)際操作中卻容易引起混淆。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值與歷史成本的可比性以及公允價(jià)值在脫手價(jià)格與買入價(jià)格之間的選擇。

(1)公允價(jià)值與歷史成本是否直接可比。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既“立足企業(yè)”又“面向市場(chǎng)”，當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中一切商品的價(jià)值均須通過價(jià)格并以貨幣形式來表現(xiàn)時(shí)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)以及引起其變化的交易與事項(xiàng)的財(cái)務(wù)描述，也只能借助于市場(chǎng)價(jià)格(及其轉(zhuǎn)化形式)才能保證量化過程的同質(zhì)性與可比性。因此，市場(chǎng)價(jià)格是會(huì)計(jì)一切計(jì)量屬性的基礎(chǔ)。從時(shí)態(tài)的角度，市場(chǎng)價(jià)格有過去、現(xiàn)在與未來之分。過去的市場(chǎng)價(jià)格是指參與市場(chǎng)交易的雙方在過去的交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，按照當(dāng)時(shí)可獲得的相同商品在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，或者參照這一報(bào)價(jià)，在雙方自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行若干調(diào)整后的成交金額。按照慣例，過去的市場(chǎng)價(jià)格即轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)計(jì)量中的歷史成本。顯然歷史成本計(jì)量屬性帶著明顯的時(shí)態(tài)“烙印”――過去發(fā)生的購置資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的交易所使用的價(jià)格。公允價(jià)值的傳統(tǒng)定義以及在此基礎(chǔ)上展開的闡釋中，卻無法清晰地辨識(shí)其時(shí)態(tài)性。作為公平交易中熟悉情況的自愿雙方達(dá)成的交易金額，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是交易的公平性與計(jì)價(jià)的公允性，并未突出計(jì)量的時(shí)態(tài)性。然而會(huì)計(jì)的計(jì)量始終與特定計(jì)量對(duì)象的特定時(shí)點(diǎn)相聯(lián)系，這就引起人們對(duì)公允價(jià)值時(shí)態(tài)性的諸多猜想。如FASB第七號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》認(rèn)為，“SFAC 5中描述的某些計(jì)量屬性可能和公允價(jià)值是一致的”，“若無反證，歷史成本也可以是(過去的)公允價(jià)值”。從計(jì)量的不同階段看，初始計(jì)量即原始交易時(shí)日的公允價(jià)值是按現(xiàn)時(shí)(當(dāng)時(shí))市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量的交易金額，后續(xù)計(jì)量(如資產(chǎn)負(fù)債表日或入賬后的任何時(shí)日)的公允價(jià)值則是按特定時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格所作的重新計(jì)量。從這一角度，公允價(jià)值計(jì)量似乎只與現(xiàn)時(shí)計(jì)量相聯(lián)系，即為公允的現(xiàn)時(shí)成本(或現(xiàn)時(shí)價(jià)值)。從不同的市場(chǎng)參與者角度，可將市場(chǎng)價(jià)格作進(jìn)一步細(xì)分。即現(xiàn)在的市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)于意欲購入資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的企業(yè)而言，是為購置該資產(chǎn)而需支付的金額，或者通過承擔(dān)該負(fù)債而將收取的金額，即買人價(jià)格(Entry price)，該買入價(jià)格轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)上企業(yè)的現(xiàn)行(購置)成本。對(duì)于意欲出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的企業(yè)而言，是通過出售該資產(chǎn)而將收取的金額，或?yàn)榻獬撠?fù)債而需支付的金額，即脫手價(jià)格(Eexit price)，該脫手價(jià)格即轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)上的現(xiàn)行價(jià)值。顯然，上述由現(xiàn)在的市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)化而來的現(xiàn)行成本與現(xiàn)行價(jià)值分別構(gòu)成了資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目在初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量中的公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本與現(xiàn)行價(jià)值都可以屬于公允價(jià)值。

由此可見，公允價(jià)值在時(shí)態(tài)上的模糊性，使其與歷史成本并不具有明確的直接對(duì)應(yīng)與可比性。與歷史成本更為直接對(duì)應(yīng)、對(duì)立、可比的應(yīng)是現(xiàn)行成本概念。現(xiàn)行成本可以表現(xiàn)為現(xiàn)行重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(常勛，2004)。公允的歷史成本與公允的現(xiàn)行成本則都可以是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。而傳統(tǒng)公允價(jià)值定義對(duì)計(jì)量時(shí)態(tài)性的忽視也產(chǎn)生另一個(gè)嚴(yán)重的后果，即公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)象是實(shí)際已發(fā)生交易中的資產(chǎn)與負(fù)債，抑或只是在當(dāng)前時(shí)點(diǎn)對(duì)尚未發(fā)生的假想交易的計(jì)量；是實(shí)際的交易價(jià)格，抑或假想的交易金額。而歷史成本則明確為過去發(fā)生的交易中的實(shí)際價(jià)格。

(2)公允價(jià)值：脫手價(jià)格抑或買入價(jià)格。如前述買入價(jià)格是在特定計(jì)量日，企業(yè)取得一項(xiàng)資產(chǎn)將需支付的金額，或發(fā)行一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)收到的金額。脫手價(jià)格則為特定計(jì)量日，企業(yè)交付一項(xiàng)所持有的資產(chǎn)將能收到的金額，或解除一項(xiàng)所承擔(dān)的負(fù)債將需支付的金額。那么，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量，是采用計(jì)量當(dāng)日的買人價(jià)格還是脫手價(jià)格。在許多情況下，買入價(jià)格與脫手價(jià)格相同或接近相同，因而不至產(chǎn)生實(shí)務(wù)上的重大差異。但對(duì)于交易不活躍或者作為投資組合的一部分進(jìn)行交易的金融工具而言，買入價(jià)格與脫手價(jià)格會(huì)明顯不同。如金融機(jī)構(gòu)向個(gè)人客戶發(fā)放貸款，再將個(gè)人貸款以組合的形式在銀行間市場(chǎng)出售，通?？闪⒓磳?shí)現(xiàn)利得或損失的情形。傳統(tǒng)定義中公允價(jià)值僅寬泛的界定為交易價(jià)格，沒有明確是從持有資產(chǎn)(或承擔(dān)負(fù)債)的一方出發(fā)，還是從即將購入資產(chǎn)(或即將承擔(dān)負(fù)債)的企業(yè)角度進(jìn)行考慮。當(dāng)買入價(jià)格與脫手價(jià)格差異重大時(shí)，無疑將對(duì)被計(jì)量項(xiàng)目產(chǎn)生明顯的經(jīng)濟(jì)差異。

二、公允價(jià)值定義的修訂與分析

(一)公允價(jià)值定義的修訂　在對(duì)公允價(jià)值定義的反思與改進(jìn)方面，美國的研究成果較為突出，F(xiàn)ASB研究并擬議多份有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的征求意見稿。這些研究與討論隨著2006年9月FAS 157《公允價(jià)值計(jì)量》的而暫時(shí)告一段落。而FAS 157的將

對(duì)IASB相關(guān)準(zhǔn)則制定，進(jìn)而在全球范圍內(nèi)采納IFRSS的國家及其準(zhǔn)則制定活動(dòng)產(chǎn)生直接且深遠(yuǎn)的影響。根據(jù)IASB與FASB達(dá)成的《理解備忘錄》(2006)，雙方重申實(shí)現(xiàn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國GAAP的趨同，承諾于2009年前消除對(duì)在美國上市的外國公司按美國GAAP進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表重編的要求，并確定開發(fā)一套高質(zhì)量的、通用的適用于全球資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之目標(biāo)。在《理解備忘錄》所達(dá)成的雙方趨同準(zhǔn)則開發(fā)議程中，便包含公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目。IASB直接采納FAS 157作為討論稿并征求意見(已于2006年)，以此作為IASB公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目的第一階段工作。IASB計(jì)劃在充分考慮反饋意見后，于2008年初該議題的正式征求意見稿。雖然FAS 157并未拓展公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用至新領(lǐng)域，但該準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定義與計(jì)量框架的重新界定，以及相關(guān)信息披露的拓展體現(xiàn)了一種趨勢(shì)，即“公允價(jià)值的推廣應(yīng)用不僅在于滿足金融工具的會(huì)計(jì)處理需要一個(gè)比歷史成本更相關(guān)，甚至唯一相關(guān)的計(jì)量屬性，而且在于有可能把這一計(jì)量屬性的應(yīng)用，推廣到非金融資產(chǎn)與非金融負(fù)債方面去，從而徹底改革以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式”(葛家澍，2006)。

(二)公允價(jià)值意義分析　FAS 157不是一份在理論上有重大創(chuàng)新的準(zhǔn)則，其主要觀點(diǎn)與多年前金融工具準(zhǔn)則制定的國際性聯(lián)合工作組(the International Financial Instruments Joint Working Group of Standard Setters，簡(jiǎn)稱JWG)在《金融工具與類似項(xiàng)目：準(zhǔn)則案與結(jié)論基礎(chǔ)》(2000.12)中的公允價(jià)值計(jì)量提議相一致。這兩份文獻(xiàn)的主要差異在于各自的適用范圍，即FAS 157適用于現(xiàn)行GAAP要求或允許以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，而《金融工具與類似項(xiàng)目：準(zhǔn)則草案與結(jié)論基礎(chǔ)》則僅針對(duì)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的計(jì)量。但作為正式的具有權(quán)威性的準(zhǔn)則公告，F(xiàn)AS 157隱射出IASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的未來方向。主要表現(xiàn)在以下方面：

(1)定義改進(jìn)：“價(jià)格的估計(jì)”與“價(jià)格”。2000年，JWG提議將公允價(jià)值的定義修訂為“在計(jì)量日，由正常商業(yè)因素推動(dòng)的公平交易中，企業(yè)出售資產(chǎn)將能收取或者解除負(fù)債將需支付的價(jià)格的估計(jì)。”這一新定義突顯兩大特征：一是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值為“價(jià)格的估計(jì)”(An estimate of the price)，且是對(duì)假想交易中價(jià)格的估計(jì)；二是強(qiáng)調(diào)交易的公平性與正常商業(yè)因素推動(dòng)。至于金融工具的公允價(jià)值，JWG據(jù)此認(rèn)為是該金融工具市場(chǎng)脫手價(jià)格的估計(jì)，由參與交易的無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互作用決定。并且參與交易的企業(yè)有一個(gè)共同目標(biāo)――從交易中實(shí)現(xiàn)最大的收益或者承擔(dān)最小的犧牲。JWG進(jìn)一步解釋，金融工具的公允價(jià)值就是這樣一個(gè)價(jià)格：在計(jì)量日的市場(chǎng)條件下，在常規(guī)交易中(In a routine transaction)，相互公平的市場(chǎng)參與者將需支付或?qū)⒛苁杖〉膬r(jià)格。(《準(zhǔn)則草案與結(jié)論基礎(chǔ)》之“準(zhǔn)則草案”，para.71)此處，從“價(jià)格的估計(jì)”到“價(jià)格”并未發(fā)生根本變動(dòng)。因?yàn)楫?dāng)JWG界定金融工具的公允價(jià)值為價(jià)格時(shí)，是指假想的常規(guī)交易中市場(chǎng)參與者將收取或?qū)⒅Ц兜膬r(jià)格。假想而非實(shí)際交易的價(jià)格，與對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的估計(jì)不存在矛盾。

無獨(dú)有偶，F(xiàn)ASB在FAS 157中重新界定了一個(gè)與JWG非常相似的公允價(jià)值概念，“在計(jì)量日，市場(chǎng)參與者之間在有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)將能收到或轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)負(fù)債將需支付的價(jià)格”(FAS 157 para.5)。FASB所指的“價(jià)格”與JWG所指的“價(jià)格的估計(jì)”不存在矛盾，因?yàn)镕ASB界定產(chǎn)生這一特定“價(jià)格”的“有序交易”。為(In an orderly transaction)：假定計(jì)量日之前的一段期間，買賣資產(chǎn)或者承擔(dān)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的交易已向市場(chǎng)充分暴露(Exposure to the market)，有序交易不是一種強(qiáng)制性的交易(如強(qiáng)迫清算或明顯不利的銷售)；這種交易是在特定計(jì)量日的假想交易，是從持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者角度出發(fā)的；這一交易發(fā)生于特定的市場(chǎng)，即相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)(Principle market)，或者在無主市場(chǎng)的條件下發(fā)生于最有利市場(chǎng)(Most advantageous market)。其中，主市場(chǎng)強(qiáng)調(diào)最大的交易量與最高的活躍程度，最有利市場(chǎng)則能使報(bào)告企業(yè)因出售資產(chǎn)將收取的價(jià)格最大化，或者因轉(zhuǎn)讓負(fù)債將支付的價(jià)格最小化。FASB認(rèn)為，通常情況下這兩類市場(chǎng)是一致的。顯然在主市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)中，采用FASB界定的公允價(jià)值計(jì)量，將能實(shí)現(xiàn)JWG確立的收益最大化或犧牲最小化目標(biāo)。

篇8

［關(guān)鍵詞］ 公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 運(yùn)用 影響

新準(zhǔn)則體系主要在非貨幣交易、債務(wù)重組和金融工具確認(rèn)與計(jì)量等方面采用公允價(jià)值。

一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量:第一,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入成本,不確定損益。上述規(guī)定特別指出,若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

在新準(zhǔn)則中,關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換,由于引入了公允價(jià)值,而有可能會(huì)產(chǎn)生利潤。但是適用新規(guī)則后,公允價(jià)值如何確定將是一個(gè)關(guān)鍵問題。由于公允價(jià)值不容易取得,就需要評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估。而由此將涉及到如何規(guī)范評(píng)估市場(chǎng)的問題,不能想怎么評(píng)就怎么評(píng),一定要做到真正公允。

二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況:第一,以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;第二,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;第三,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認(rèn)為資本公積,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;第四,修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。

回顧我國債務(wù)重組的規(guī)定,1998至2001年,債務(wù)重組利得可計(jì)入當(dāng)期損益。因此上市公司可以獲得利潤。2001年開始實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將債務(wù)重組利得計(jì)入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。而新準(zhǔn)則基本回到了我國1998年時(shí)的情形,與美國現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,作為債務(wù)人的上市公司進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),一旦債權(quán)人讓步,上市公司獲得的利潤將直接計(jì)入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤表。例如某公司若欠銀行2000萬元,如果在債務(wù)重組時(shí)銀行同意打6折,那么無論該公司以現(xiàn)金支付或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償,或者讓銀行債轉(zhuǎn)股,都能從這次重組中獲得利潤。

三是有關(guān)金融工具的4項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,大量運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求,企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量;企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》要求,金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件,因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》要求,套期應(yīng)包括對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾(或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分)的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的公允價(jià)值套期。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》要求,企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的,應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)投資股票等交易性證券將采用公允價(jià)值――交易所市價(jià)計(jì)價(jià)。這將使一些公司在短期證券投資上的收益浮出水面,部分企業(yè)業(yè)績(jī)因此得以提升或降低。例如對(duì)于交易性金融資產(chǎn),取得時(shí)以成本計(jì)量,期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定,一些公司進(jìn)行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價(jià)孰低法計(jì)量,而將純粹采用市價(jià)法。假設(shè)某公司以每股6元在二級(jí)市場(chǎng)買入1 000萬股股票,到年底該股票上漲到10元。按照原先會(huì)計(jì)方法,該公司的4 000萬元賬面所得是不能計(jì)入當(dāng)期利潤的。在報(bào)表中,這部分股票仍然按照6元成本計(jì)入資產(chǎn)。但按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這部分股票將按照10元計(jì)價(jià),并且將為公司增加4 000萬元投資收益。相反,當(dāng)年底股票價(jià)格下降,則按新準(zhǔn)則會(huì)造成利潤下降。

此外,新準(zhǔn)則在《租賃》、《生物資產(chǎn)》、《長期股權(quán)投資》等多個(gè)準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值。

在一些發(fā)達(dá)的西方國家,公允價(jià)值已經(jīng)運(yùn)用得較為普遍。所以,此次國內(nèi)引入公允價(jià)值,是國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際趨同的重要標(biāo)志。盡管為了防止公允價(jià)值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱,新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用前提,也就是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”,但由于我國是首次廣泛引入公允價(jià)值,其對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響將引起業(yè)內(nèi)人士對(duì)它的持續(xù)關(guān)注。

參考文獻(xiàn)：

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篇9

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;金融工具;影響;對(duì)策

一、公允價(jià)值的概念及其屬性

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等五類。其中公允價(jià)值計(jì)量屬性指的是資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?？梢?公允價(jià)值作為一種新計(jì)量屬性,其最大特征就是來自公平交易的市場(chǎng),是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí),這種達(dá)成共識(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

公允價(jià)值與歷史成本通常被認(rèn)為是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩種最主要的計(jì)量屬性。相對(duì)于歷史成本而言,公允價(jià)值具有以下兩大特點(diǎn):一是相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時(shí)點(diǎn)狀態(tài),公允價(jià)值更加注重動(dòng)態(tài)過程。隨著時(shí)間流動(dòng),公允價(jià)值也會(huì)不斷變化,每個(gè)時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都不同。二是公允價(jià)值站在市場(chǎng)角度用公平成交價(jià)進(jìn)行計(jì)量,其形成并不一定要通過真實(shí)交易,也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場(chǎng)環(huán)境,公允價(jià)值就是最可能達(dá)成交易的價(jià)格。

二、金融工具的公允價(jià)值計(jì)量及其影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等;再如企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具,如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外,企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具,其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值,且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

公允價(jià)值是金融工具最理想的計(jì)量屬性。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)金融工具進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及披露,提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,也使得衍生金融工具可以有表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)核算,有利于及時(shí)、充分地反映企業(yè)的衍生金融工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。公允價(jià)值計(jì)量有利于強(qiáng)化外部監(jiān)督,各相關(guān)方面的利益人可根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)公司作出合理判斷和預(yù)測(cè),通過各種形式形成對(duì)公司的外部監(jiān)督。

三、完善公允價(jià)值的對(duì)策

第一,積極建立有效的市場(chǎng),營造與公允價(jià)值相適應(yīng)的環(huán)境。要在我國要建立公允價(jià)值計(jì)量屬性必須要從完善產(chǎn)權(quán)資本市場(chǎng)、健全制度規(guī)范入手,建立健全專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu),加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管等等,從而阻斷利用公允價(jià)值計(jì)量來操縱企業(yè)利潤,粉飾財(cái)務(wù)信息的后路。引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提,必須建立統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)。就目前我國的市場(chǎng)環(huán)境而言,急需完善資本市場(chǎng),擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng),建立充分競(jìng)爭(zhēng)的金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)要打破行業(yè)壟斷,降低金融的準(zhǔn)入條件,允許私營、民資進(jìn)入金融領(lǐng)域,打破分業(yè)經(jīng)營的限制,鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營,引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

第二,建立具體的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則,理順計(jì)量屬性之間的關(guān)系。我國的基本準(zhǔn)則在地位和作用上與國外的財(cái)務(wù)概念框架結(jié)構(gòu)類似,目的在于指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定,但我國的具體準(zhǔn)則體系尚處于初建時(shí)期,出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則晚于基本準(zhǔn)則的現(xiàn)象。所以,在借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)時(shí),應(yīng)當(dāng)處理好國際慣例與我國國情的關(guān)系、繼承與發(fā)展的關(guān)系、科學(xué)規(guī)范與便于操作執(zhí)行的關(guān)系,建立起符合我國國情的具有我國特色的財(cái)務(wù)概念框架結(jié)構(gòu)。同時(shí)在制定具體準(zhǔn)則時(shí),避免具體準(zhǔn)則制定的相互矛盾,從而降低準(zhǔn)則實(shí)施者利用不同的準(zhǔn)則規(guī)定,創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定,在公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量中搖擺不定。

第三,引入全面收益報(bào)表,做好公允價(jià)值信息披露。新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)交易性金融資產(chǎn),取得時(shí)以成本計(jì)量,期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如此以來,上市公司進(jìn)行短期股票投資的,將完全采用市價(jià)法。對(duì)衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量,并反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來過大的波動(dòng),應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其對(duì)利用衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理,并充分考慮衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量后,金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益,也將對(duì)上市公司的利潤產(chǎn)生較大的影響。通常情況下,企業(yè)的期末損益包括兩個(gè)部分,即已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,而傳統(tǒng)的損益表只對(duì)第一部分進(jìn)行反映,對(duì)第二部分只在表外披露。隨著公允價(jià)值的引入以及金融衍生品交易的日益增多,已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益將會(huì)大幅增加,對(duì)企業(yè)整體損益情況產(chǎn)生更大的影響,只有將其在表內(nèi)加以反映,才能使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息保持公允,使利益相關(guān)者能夠更加全面清晰地了解到企業(yè)真實(shí)情況。通過在全面收益報(bào)表中將兩種損益分而置之,把已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益放入其他全面收益中反映,會(huì)使企業(yè)的利潤來源更加明晰。

第四,不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì),樹立正確的思維觀念。不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念,懂理論會(huì)實(shí)務(wù),職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本,應(yīng)用公允價(jià)值的需要。要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德,依靠“德治”來防止會(huì)計(jì)舞弊;另外,要提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),加大會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)投入,使會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則中的公允價(jià)值有正確的理解,樹立正確的思維觀念,提計(jì)人員的實(shí)際操作能力,培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人員,有助于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。

參考文獻(xiàn):

1、羅拉.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值概念新探討[J].改革與開放,2009(5).

篇10

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；獨(dú)立；計(jì)量屬性

我國2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一大特色是引入了公允價(jià)值的概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值?！庇?jì)量屬性是指所予計(jì)量的某一要素的特性方面，一項(xiàng)獨(dú)立的計(jì)量屬性必須具備明確唯一的邏輯基礎(chǔ)和價(jià)值基礎(chǔ)。常見的價(jià)值基礎(chǔ)選擇有買入價(jià)格、脫手價(jià)格和在用價(jià)值。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并未有獨(dú)立的公允價(jià)值準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定分布于各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所以，筆者擬根據(jù)列示于各具體準(zhǔn)則中的公允價(jià)值規(guī)定探尋公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)，最終給出公允價(jià)值是不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性。

一、公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)

計(jì)量屬性的邏輯基礎(chǔ)是指從誰的角度來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，具體有市場(chǎng)基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)兩種。

主體基礎(chǔ)是指從特定主體的角度計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。例如，歷史成本是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，根據(jù)此定義歷史成本的邏輯基礎(chǔ)是主體價(jià)值，因?yàn)槊總€(gè)主體的購買量及地理位置等具體條件不同，所以他們?cè)敢鉃樨?cái)產(chǎn)物資實(shí)際支付的價(jià)值必將不同，譬如大額購買的主體可能會(huì)獲得一定的商業(yè)折扣。

市場(chǎng)基礎(chǔ)是指對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的計(jì)量不依賴于特定的主體，而取決于現(xiàn)行市場(chǎng)的定價(jià)。例如，重置成本是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額，重置成本多用于盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)量。盤盈的固定資產(chǎn)是指實(shí)際存在而賬上未作記錄的固定資產(chǎn)，為了做到賬實(shí)相符必須將其納入到賬簿體系中，此時(shí)使用的計(jì)量屬性為重置成本。盤盈的固定資產(chǎn)是企業(yè)已經(jīng)存在的資產(chǎn)，所以重置成本并不是企業(yè)主體實(shí)際交易盤盈固定資產(chǎn)的價(jià)值，而是依賴于當(dāng)前市場(chǎng)條件所假設(shè)交易的資產(chǎn)價(jià)值，由此重置成本的邏輯基礎(chǔ)是市場(chǎng)基礎(chǔ)。

為了體現(xiàn)公允性，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IASB與FASB一致，對(duì)公允價(jià)值的定義體現(xiàn)的邏輯基礎(chǔ)都是市場(chǎng)基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！贝硕x的市場(chǎng)基礎(chǔ)、邏輯基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）公允價(jià)值發(fā)生在公平交易中，而不是關(guān)聯(lián)交易；（2）交易雙方具有一定的知識(shí)，有能力并愿意進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償，不存在脅迫的情形；（3）此處的交易是在現(xiàn)有市場(chǎng)條件下的一種假想交易，而不是特定主體實(shí)際發(fā)生的交易。

涉及到公允價(jià)值運(yùn)用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也基本認(rèn)同公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)是市場(chǎng)基礎(chǔ)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第五十一條規(guī)定，存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。從這兩條具體準(zhǔn)則可以看到：無論是投資性房地產(chǎn)還是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，公允價(jià)值的確定都是基于活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格，這種價(jià)格取決于特定的市場(chǎng)而與特定的主體無關(guān)。

二、公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)

價(jià)值基礎(chǔ)是指根據(jù)什么樣的估價(jià)規(guī)則來確定價(jià)值，常見的價(jià)值基礎(chǔ)選擇有買入價(jià)格、脫手價(jià)格和在用價(jià)值。例如，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量，故歷史成本的價(jià)值基礎(chǔ)是買入價(jià)格；在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量，故可變現(xiàn)凈值的價(jià)值基礎(chǔ)是脫手價(jià)格；在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，故現(xiàn)值的價(jià)值基礎(chǔ)是在用價(jià)值。

在公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)規(guī)定方面，我國基本準(zhǔn)則中的定義與IASB和FASB出現(xiàn)了分歧，IASB和FASB一致認(rèn)為公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)是脫手價(jià)格。我國基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義是在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，根據(jù)此定義無法具體判斷公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)。

我國基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)界定的模糊性也延續(xù)到了具體準(zhǔn)則中。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第五十一條規(guī)定，在活躍市場(chǎng)上，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)或擬承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)或已承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)。根據(jù)此規(guī)定，金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用的公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)是脫手價(jià)格，金融資產(chǎn)的初始計(jì)量采用的公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)是買入價(jià)格?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第五十二條規(guī)定，金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格，參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。根據(jù)此規(guī)定，如果估值技術(shù)采用的是現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，此時(shí)的公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)是在用價(jià)值。

三、公允價(jià)值的本質(zhì)屬性

綜上所述，在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)是一致的市場(chǎng)基礎(chǔ)，但是公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)不一致，買入價(jià)格、脫手價(jià)格及在用價(jià)值都有可能使用。計(jì)量屬性的邏輯基礎(chǔ)解決的是以何角度計(jì)量的問題，價(jià)值基礎(chǔ)解決的是如何計(jì)量的問題。公允價(jià)值價(jià)值基礎(chǔ)的不一致說明其并不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，原因?yàn)椋?/p>

1.計(jì)量對(duì)象與公允價(jià)值價(jià)值基礎(chǔ)的非映射關(guān)系?；緶?zhǔn)則中列示的其他四種獨(dú)立計(jì)量屬性的價(jià)值基礎(chǔ)都與計(jì)量對(duì)象存在一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。例如，外購存貨的初始計(jì)量采用歷史成本計(jì)量方法，此時(shí)的歷史成本的價(jià)值基礎(chǔ)即為買入價(jià)格，為存貨從采購到入庫前發(fā)生的全部支出，此時(shí)外購存貨這一計(jì)量對(duì)象與歷史成本的價(jià)值基礎(chǔ)是一一對(duì)應(yīng)的。但是，如果采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，在不考慮金融資產(chǎn)所處市場(chǎng)的條件的情況下，則無法判斷采用何種價(jià)值基礎(chǔ)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

2.公允價(jià)值不獨(dú)立于其他四種計(jì)量屬性。如果不考慮邏輯基礎(chǔ)，在計(jì)算某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，買入價(jià)格的計(jì)算可能與歷史成本及重置成本重合，脫手價(jià)格的計(jì)算可能與可變現(xiàn)凈值重合，在用價(jià)值可能與現(xiàn)值重合。

筆者認(rèn)為，公允價(jià)值不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，而是價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向投資者提供決策相關(guān)的信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作主要體現(xiàn)為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，其核心是計(jì)量，采用何種計(jì)量屬性才能夠提供相關(guān)、可靠的信息這一問題是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者所共同關(guān)注的。歷史成本計(jì)量屬性能夠提供可靠的信息，但是在提供相關(guān)信息方面?zhèn)涫苜|(zhì)疑，從而公允價(jià)值逐漸登上了歷史舞臺(tái)。誰會(huì)反對(duì)采用“公允價(jià)值”？沒有人會(huì)喜歡非公允價(jià)值。因此，從邏輯上，人們一定是喜歡公允價(jià)值的。但是，公允價(jià)值并不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，它是對(duì)理想計(jì)量屬性的一種設(shè)想，是信息使用者期望價(jià)值計(jì)量所達(dá)到的目標(biāo)。

既然公允價(jià)值不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，在基本準(zhǔn)則中就不應(yīng)將公允價(jià)值與其他四種獨(dú)立的計(jì)量屬性列示在一起，而應(yīng)將其作為價(jià)值計(jì)量目標(biāo)單獨(dú)提出。與其他四種計(jì)量屬性并列在一起還會(huì)使閱讀者誤認(rèn)為其他四種計(jì)量屬性是不公允的，眾所周知，其他四種計(jì)量屬性在不同情況下只要正確采用都是公允無偏的。

參考文獻(xiàn)：