導(dǎo)語：如何才能寫好一篇國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 歷史成本；公允價(jià)值；計(jì)量模式

一、生物資產(chǎn)特征及計(jì)量理論

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)活動(dòng)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的最顯著特征是具有“生物轉(zhuǎn)化”能力（“生物轉(zhuǎn)化”是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程）。正是因?yàn)樯镔Y產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的能力，使得生物資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)先增加后減少的規(guī)律，存在自然增值（或負(fù)增值）的過程。生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，必然導(dǎo)致其會(huì)計(jì)計(jì)量模式與一般資產(chǎn)存在不同之處。

生物資產(chǎn)是企業(yè)最為重要的資源，對(duì)生物資產(chǎn)如何進(jìn)行計(jì)量一直是理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。目前比較有代表性的觀點(diǎn)有：一是生物資產(chǎn)成本觀。“生物資產(chǎn)成本觀”立足于生物資產(chǎn)取得過程中所消耗的資源，更加強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)的投入價(jià)值。1940年佩頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中指出：“成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)”，實(shí)質(zhì)上指明了資產(chǎn)的成本觀。在成本觀下更加關(guān)注生物資產(chǎn)的可計(jì)量性。二是生物資產(chǎn)的價(jià)值觀。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)資產(chǎn)的關(guān)注發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從“為取得資產(chǎn)所消耗的資源”，轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益”。對(duì)生物資產(chǎn)而言，同樣是更加強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)的服務(wù)潛能和未來給企業(yè)帶來的產(chǎn)出價(jià)值。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》（IAS41）對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的差異分析

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》（IAS41）對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的差異

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量可以采用公允價(jià)值模式，但對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用作出了嚴(yán)格限制，只有同時(shí)滿足兩個(gè)條件（生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)），才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。可見，我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)采用“歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》（IAS41）指出：“本準(zhǔn)則假設(shè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。”可見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張優(yōu)先選擇公允價(jià)值模式，只有公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況下，才采用歷史成本計(jì)量模式。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，面對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的巨大差異，有必要進(jìn)一步探討適合我國(guó)國(guó)情的生物資產(chǎn)的計(jì)量模式。

我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量模式是基于我國(guó)國(guó)情。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不完善，我國(guó)的交易市場(chǎng)特別是產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不規(guī)范，某些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開且活躍的市場(chǎng)，從而造成公允價(jià)值計(jì)量模式在實(shí)際中的運(yùn)用十分困難。另外農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系的不完善、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)有待提高以及農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)理論的不完善等條件，都限制了公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)的應(yīng)用。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先選擇公允價(jià)值計(jì)量模式是假設(shè)存在公開活躍的交易市場(chǎng)，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值很容易獲得。

（二）歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)

作為農(nóng)業(yè)活動(dòng)主要對(duì)象的生物資產(chǎn)長(zhǎng)期以來都是采用歷史成本計(jì)量模式。歷史成本以發(fā)生的實(shí)事為前提，能夠提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性，并且歷史成本計(jì)量模式可操作性強(qiáng)，能夠減少會(huì)計(jì)人員的工作量。但由于生物資產(chǎn)具有自然增值的特性，使得歷史成本計(jì)量模式的缺點(diǎn)更加突出：一是采用歷史成本模式?jīng)]有對(duì)生物資產(chǎn)自然增長(zhǎng)部分進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)使生物資產(chǎn)的價(jià)值被低估。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的特性，使其價(jià)值處于不斷變化之中，這樣生物資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)質(zhì)上包括了人類的各種投入和生物資產(chǎn)自然增值兩部分，而歷史成本模式僅對(duì)人類的各種投入進(jìn)行了反映，這樣容易引起生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，價(jià)值被低估。二是收入與費(fèi)用不配比。特別是對(duì)用材林等生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)的生物資產(chǎn)而言，由于其生長(zhǎng)周期一般要十幾年，日常營(yíng)業(yè)成本計(jì)入用材林的賬面價(jià)值，而收入只能在用材林收獲時(shí)才能確認(rèn)，這樣容易造成收入與費(fèi)用之間存在嚴(yán)重的不匹配，影響企業(yè)的獲利能力。三是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性低。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特性，其價(jià)值隨著生長(zhǎng)發(fā)育處于不斷變化之中（有增有減），采用歷史成本計(jì)量模式并不能反映出生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，造成生物資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符，不能使會(huì)計(jì)信息使用者獲得決策相關(guān)的信息。

而公允價(jià)值計(jì)量模式更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其應(yīng)用要求具有公開活躍的交易市場(chǎng)，以反映出生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的能力，呈現(xiàn)出不同于一般資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠反映出生物資產(chǎn)不同生長(zhǎng)階段的價(jià)值變動(dòng)情況，為會(huì)計(jì)信息使用者提供相關(guān)的決策信息，并且對(duì)于用材林等生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物資產(chǎn)而言，采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠體現(xiàn)出生物資產(chǎn)收入與費(fèi)用配比的原則，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，無論歷史成本計(jì)量模式還是公允價(jià)值計(jì)量模式都有其存在的合理性，同時(shí)又有其不足的一面。因此可結(jié)合生物資產(chǎn)計(jì)量模式各自的優(yōu)點(diǎn)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

三、我國(guó)生物資產(chǎn)的混合計(jì)量模式

從會(huì)計(jì)計(jì)量程序來說，分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量，生物資產(chǎn)的取得主要有外購(gòu)和自行營(yíng)造兩種方式。采用外購(gòu)方式取得的生物資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買價(jià)款及其相關(guān)稅費(fèi)；對(duì)于自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，成本包括自行營(yíng)造過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

對(duì)生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量而言，為客觀反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)生長(zhǎng)發(fā)育階段（生長(zhǎng)期、成熟期和衰退期）具體問題具體分析，采用混合計(jì)量模式。

（一）生長(zhǎng)期――歷史成本+自然增值

生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物和植物，從出生到死亡有其自身的生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律。實(shí)質(zhì)上，生物資產(chǎn)的價(jià)值包括人類的各種投入和生物資產(chǎn)自身自然增值兩部分。通常情況下，生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)，在生長(zhǎng)期內(nèi)人類的投入多、投入金額容易確定，并且在生長(zhǎng)期內(nèi)生物資產(chǎn)自然增值顯著。因此在生長(zhǎng)期可采用歷史成本+自然增值的方法進(jìn)行計(jì)量，避免采用單一歷史成本計(jì)量模式產(chǎn)生與生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)的情況。其中“歷史成本”為人類的各項(xiàng)投入，而自然增值如何確定呢？這是問題的關(guān)鍵所在。

生物資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源，人類對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行投入的目的是為了獲得投入資金的增值，即獲得投資收益。從這個(gè)角度來理解，生物資產(chǎn)的自然增值部分可以用人類投入資金的時(shí)間價(jià)值來確定。當(dāng)資金是在開始時(shí)一次投入時(shí)，生物資產(chǎn)的自然增值P2=P1（1+R）t-P1。其中，P1為人類對(duì)生物資產(chǎn)的各項(xiàng)投入，即歷史成本；R為該類生物資產(chǎn)的行業(yè)投資報(bào)酬率，按照政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中平均利潤(rùn)率的原理，生物資產(chǎn)各個(gè)行業(yè)都有其平均投資報(bào)酬率；t為資金投入時(shí)間。

（二）成熟期――公允價(jià)值

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期時(shí)，往往存在活躍的交易市場(chǎng)，且公允價(jià)值能夠確定，因此可以采用公允價(jià)值對(duì)其計(jì)量。生物資產(chǎn)公允價(jià)值的確定一般分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次，生物資產(chǎn)存在活躍的交易市場(chǎng)，公開交易的市場(chǎng)價(jià)格即為生物資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二個(gè)層次，同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值；第三個(gè)層次，利用估值技術(shù)確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三）衰退期――重置成本

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期后期時(shí)，會(huì)出現(xiàn)衰老、衰退等現(xiàn)象，使得生物資產(chǎn)的價(jià)值逐漸降低，因此這個(gè)階段可以考慮采用重置成本法確定其價(jià)值。在重置成本法下，生物資產(chǎn)的價(jià)值=生物資產(chǎn)重置成本-實(shí)體性貶值-功能性貶值-經(jīng)濟(jì)性貶值。

在計(jì)量重置成本時(shí)要考慮重新獲得該項(xiàng)生物資產(chǎn)所耗費(fèi)的料、工、費(fèi)等。生物資產(chǎn)各項(xiàng)貶值額的計(jì)算，一般由具有專業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員根據(jù)生物資產(chǎn)的使用情況和自然損耗情況等進(jìn)行估算。

另外，生物資產(chǎn)的重置成本還可以用下面的公式確定：

p=kCi（1+R）n-i+1

其中，P為生物資產(chǎn)價(jià)值；K為生物資產(chǎn)的質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；Ci為第i年以現(xiàn)時(shí)工價(jià)及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的生產(chǎn)成本，主要包括各年投入的工資、物質(zhì)消耗等各項(xiàng)支出；n為生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命年限；R為此類生物資產(chǎn)行業(yè)平均利潤(rùn)率。

混合計(jì)量模式在一定程度上避免了采用單一歷史成本計(jì)量模式造成的與生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)的情況。

四、結(jié)論

無論歷史成本計(jì)量模式還是公允價(jià)值計(jì)量模式，都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，混合計(jì)量模式能夠利用各種計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)，反映出生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，因此混合計(jì)量模式的運(yùn)用有其合理性。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 張穎萍.我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41之比較［J］.財(cái)會(huì)月刊，2007（3）:84-85.

［2］ 于桂娥.生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)量屬性及經(jīng)濟(jì)后果［J］.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2009（2）.

［3］ 張心靈，王平心.生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的思考［J］.會(huì)計(jì)研究，2004（10）.

［4］ 張心靈，張玲玲.澳大利亞自生和再生資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2004（7）.

篇2

建造合同準(zhǔn)則是特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品，需要投入大量的資源并花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。所以建造合同準(zhǔn)則既有收入的確認(rèn)和計(jì)量，也有成本的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》①與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》②以及美國(guó)的《會(huì)計(jì)公報(bào)第45號(hào)——長(zhǎng)期建造合同》③進(jìn)行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對(duì)我國(guó)建造合同的會(huì)計(jì)規(guī)范起到一定的完善作用。

一、有關(guān)建造合同支出確認(rèn)的比較思考

1.因訂立合同而發(fā)生的支出

在合同成本比較中，我國(guó)對(duì)于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國(guó)所做的規(guī)定在建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中的解釋是：為了簡(jiǎn)化核算。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費(fèi)用，在能夠單獨(dú)地加以區(qū)分并能可靠計(jì)量，同時(shí)很可能獲得合同的情況下，應(yīng)作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認(rèn)為費(fèi)用，那么在以后的會(huì)計(jì)期間獲得該合同時(shí)，這些費(fèi)用就不應(yīng)再包括在合同成本之中。

依筆者所見，為了簡(jiǎn)化核算，而將其費(fèi)用不分核算對(duì)象，一筆帶過地記入當(dāng)期費(fèi)用，顯然違背了會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量要求，尤其是違背了實(shí)際成本原則的要求。因?yàn)?，因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費(fèi)用不是偶然的，每一個(gè)建造合同本身的誕生，都勢(shì)必要產(chǎn)生一定的直接費(fèi)用，有的費(fèi)用數(shù)額甚至比較客觀。所以應(yīng)仿效國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，客觀如實(shí)地盡量體現(xiàn)于合同成本中才合理。

雖然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費(fèi)用直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，除了簡(jiǎn)化核算的優(yōu)點(diǎn)外，它還充分體現(xiàn)了企業(yè)謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)核算原則，但孰不知，它在體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則同時(shí)，已嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的規(guī)定。

謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則相比，一般認(rèn)為，謹(jǐn)慎性原則反映了會(huì)計(jì)人員對(duì)他所承擔(dān)的責(zé)任所秉持的一種態(tài)度。會(huì)計(jì)人員的謹(jǐn)慎、保守的態(tài)度被認(rèn)為是非常必要的，因?yàn)樗梢栽谝欢ǔ潭壬系窒芾懋?dāng)局通常持有的過于樂觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的危險(xiǎn)。但謹(jǐn)慎性原則的過度使用，會(huì)直接與一些會(huì)計(jì)的基本原則發(fā)生沖突。例如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以按照權(quán)利和責(zé)任發(fā)生與否來確認(rèn)收入與費(fèi)用，配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)，即當(dāng)與某項(xiàng)費(fèi)用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)，企業(yè)就具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)。而謹(jǐn)慎性原則僅估計(jì)費(fèi)用或損失，而不估計(jì)收益，因此導(dǎo)致在企業(yè)提供一種會(huì)計(jì)信息時(shí)，產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則與謹(jǐn)慎性原則的矛盾。

眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供信息，以幫助投資者和債權(quán)人作出決策。會(huì)計(jì)信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”，如果對(duì)決策無所助益，就不值得提供該信息。但決策有用性是一個(gè)十分籠統(tǒng)而廣泛的概念，在評(píng)估信息的效用時(shí)，應(yīng)考察其主要質(zhì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備兩項(xiàng)主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力，它主要由三個(gè)因素所決定，即預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。所謂可靠性，是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠，不僅無助于決策，而且還可能造成錯(cuò)誤的決策。一項(xiàng)信息是否可靠，可就其三個(gè)組成因素加以衡量，即反映真實(shí)性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費(fèi)成本低的“最佳”結(jié)合點(diǎn)。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個(gè)不同的質(zhì)量特征。按照理想，人們希望所有的會(huì)計(jì)信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現(xiàn)實(shí)，兩個(gè)質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當(dāng)可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)決定了信息必須真實(shí)而公允，為廣大外部集團(tuán)所信賴。基于這一前提，確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息要達(dá)到：表達(dá)的應(yīng)與其現(xiàn)象或狀況一致或吻合，并且可以驗(yàn)證，做到不偏不倚。如果要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，顯然對(duì)于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費(fèi)用記入合同成本更能反映客觀實(shí)際狀況。所以，如果要在謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則之間進(jìn)行選擇的話，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。因?yàn)橹?jǐn)慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

2.因籌集資金而發(fā)生的借款費(fèi)用支出

建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，類似我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該方面的不同還體現(xiàn)在，企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用不計(jì)入合同成本，而是作為期間費(fèi)用。雖然這樣做體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，但不合理。企業(yè)執(zhí)行建造合同的過程是一個(gè)要經(jīng)過漫長(zhǎng)的時(shí)間、耗用大量資金的過程，企業(yè)在這個(gè)過程中因借款而發(fā)生的借款利息即財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)作為借款費(fèi)用資本化計(jì)入合同成本，因?yàn)榻ㄔ旌贤瑘?zhí)行企業(yè)在建造一項(xiàng)資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長(zhǎng)的時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成合同成本的組成部分。而將所有借款費(fèi)用都費(fèi)用化，不符合實(shí)際成本原則和收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)?，為建造資產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，與其它計(jì)入資產(chǎn)成本的購(gòu)建費(fèi)用沒有什么區(qū)別，應(yīng)該構(gòu)成資產(chǎn)購(gòu)建成本的有機(jī)組成部分；而且，從收入與費(fèi)用相配比的原則來看，這些借款費(fèi)用將在所建造資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)與那時(shí)的收入相配比，而非與借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。

3.因建造合同而發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)用支出

建造合同中的保險(xiǎn)費(fèi)用，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，也不盡合理。我國(guó)將其作為當(dāng)期費(fèi)用處理，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其計(jì)入合同成本。筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)費(fèi)的發(fā)生與建造合同息息相關(guān)，故應(yīng)計(jì)入合同成本。

二、關(guān)于合同收入確認(rèn)及合同損益選擇的思考

1.合同收入的確認(rèn)條件

在合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有明顯的不同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入形成的條件之一時(shí)，強(qiáng)調(diào)“很可能”，如“客戶很可能同意變更并認(rèn)可由此引發(fā)的收入金額”（合同變更收入）、“協(xié)商已達(dá)到相當(dāng)階段，客戶很可能同意這項(xiàng)索償合同進(jìn)度大大提前”（合同索賠收入）、“很可能達(dá)到或超過既定的完工標(biāo)準(zhǔn)”（合同獎(jiǎng)勵(lì)收入）等。而我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定此類收入形成的條件之一時(shí)，強(qiáng)調(diào)“能夠”，如“客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入”、“根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠”、“根據(jù)合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)”等。

以上我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則不同的關(guān)鍵是確認(rèn)各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭(zhēng)。其實(shí)它們都是一個(gè)定性概念，完全可以用一個(gè)數(shù)量范圍來表示。例如“很可能”一般指的是發(fā)生的概率超過50%的可能性；而“能夠”的概率則應(yīng)更強(qiáng)于“很可能”，也就是說“能夠”的概率大于“很可能”?？梢姡覈?guó)對(duì)于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上，比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更穩(wěn)健。

收入的時(shí)間確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個(gè)，同時(shí)又是會(huì)計(jì)與實(shí)務(wù)中的難題。一般而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。它要求以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而不是以款項(xiàng)實(shí)際流動(dòng)的時(shí)間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間。在收入的確認(rèn)方面，常識(shí)告訴我們，所賺取的收入最好根據(jù)將來某個(gè)時(shí)刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等價(jià)物來計(jì)量，這樣收入的計(jì)量有一個(gè)可核實(shí)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)原則，考慮到我國(guó)不太發(fā)達(dá)的市場(chǎng)，在價(jià)款結(jié)算上付款方經(jīng)常出現(xiàn)的信譽(yù)問題，我國(guó)沒有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“很可能”一詞，而是更強(qiáng)調(diào)“能夠”是很正常的，它既符合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)需要，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的要求。

2.合同損益的選擇

合同損益問題，從實(shí)質(zhì)上講，就是合同收入及合同費(fèi)用的確認(rèn)方法問題。在對(duì)建造合同準(zhǔn)則比較時(shí)，對(duì)于建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法的選擇上，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定采用完工百分比法進(jìn)行核算，而美國(guó)的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

盡管我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)一致，但筆者認(rèn)為美國(guó)的規(guī)定更具合理性，因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，一種會(huì)計(jì)信息背后所體現(xiàn)的同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情形也不盡完全相同。所以，針對(duì)建造合同的不同情況采用不同的會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用也是必然的。而我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定一種也就是惟一的方法，顯得不切實(shí)際。對(duì)于建造合同應(yīng)根據(jù)具體不同情況，選擇采用完工百分比法或完成合同法，以提供會(huì)計(jì)上更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，才能滿足信息使用者的決策需要。

完工百分比法，是根據(jù)合同完工進(jìn)度的比例，分階段確認(rèn)收入和費(fèi)用，并報(bào)告當(dāng)期損益。完成合同法下，則是平時(shí)只記錄工程建造所發(fā)生的各項(xiàng)成本和費(fèi)用支出，到整個(gè)工程完成后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項(xiàng)目的已實(shí)現(xiàn)盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優(yōu)缺點(diǎn)，在不同國(guó)家有著不同的。對(duì)于按照雙方簽定的合同進(jìn)行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長(zhǎng)，往往要經(jīng)過數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間才能完成，如等到完工時(shí)才確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，則實(shí)際生產(chǎn)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間都沒有營(yíng)業(yè)收入，而完工的會(huì)計(jì)期間卻有巨額營(yíng)業(yè)收入，使各會(huì)計(jì)期間的損益不能正確反映實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，這顯然不合理。因此，對(duì)于長(zhǎng)期工程合同可以按工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入，不必等到完工時(shí)才確認(rèn)。采用完工百分比法，能及時(shí)提供與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策相關(guān)的信息，按照完工進(jìn)度比例確認(rèn)收入和費(fèi)用，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以采用完工百分比法確認(rèn)工程收入，是基于下列理由：

（1）工程在承包時(shí)，合同價(jià)格已經(jīng)確定，即其營(yíng)業(yè)收入是可以確定的；

（2）隨著工程的進(jìn)行，當(dāng)期發(fā)生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計(jì)的；

（3）工程總成本是可以合理估計(jì)的。

但是當(dāng)外部環(huán)境較為復(fù)雜、各種預(yù)計(jì)因素可能隨環(huán)境的變化而有較大起伏時(shí)，完工百分比法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，可靠性相對(duì)較差，存在著估計(jì)錯(cuò)誤的危險(xiǎn)。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成時(shí)才來確定成果的基礎(chǔ)上，而不是建立在對(duì)不可預(yù)見的成本或可能發(fā)生的損失需要作相應(yīng)調(diào)整的估計(jì)基礎(chǔ)上的。因此，確認(rèn)不能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的危險(xiǎn)可以減少到最低限度。由于各會(huì)計(jì)期間不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較為穩(wěn)健；但采用完成合同法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差，特別是將利潤(rùn)集中到工程完工時(shí)一次確認(rèn)，使得會(huì)計(jì)收益在各會(huì)計(jì)期間波動(dòng)較大，無法真實(shí)反映各期的經(jīng)營(yíng)成果。

可見，完工百分比法與完成合同法各有其合理性，為了能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，就要求企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同所涉及的不同資產(chǎn)和該資產(chǎn)的不同特點(diǎn)，有效地選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。例如，在有些情況下，由于工程變動(dòng)，使可收回的成本和收入需要進(jìn)一步協(xié)商，或者由于估計(jì)中存在的問題，以致不確定因素太多，特別是在外部環(huán)境比較復(fù)雜，各種預(yù)計(jì)因素可能會(huì)隨著環(huán)境的變化而起伏較大時(shí)，承包商就應(yīng)決定采用完成合同法。而在另一些情況下，如果合同的財(cái)務(wù)成果能夠可靠地估計(jì)，則有些合同就可以采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

總之，無論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于建造合同的規(guī)定與我國(guó)有一定差異，這是客觀的一種具體體現(xiàn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)的完善程度與一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)水平息息相關(guān)，但會(huì)計(jì)的國(guó)際距離不是永遠(yuǎn)的理由，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高，我們應(yīng)將其差距盡量縮短，吸收國(guó)外的先進(jìn)做法，不斷完善自身的會(huì)計(jì)核算，以提供盡量可靠的、利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策需要的高質(zhì)量的信息。

注釋：

①財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

②財(cái)政部會(huì)計(jì)司。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000[M].北京：財(cái)經(jīng)出版社，2000.

③田明，艾寶君主編。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)教程[M].北京：中國(guó)物價(jià)出版社，1999.

：

[1]趙西卜。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)與審計(jì)應(yīng)用[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.

[2]W.A.佩頓，A.C.利特爾頓。公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[3]劉燕。會(huì)計(jì)法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001.

[4]莊恩岳。中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，2000.

篇3

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早出現(xiàn)于20世紀(jì)初的美國(guó)。1913年美國(guó)頒布《所得稅法》，確立了以經(jīng)營(yíng)收益作為計(jì)稅基礎(chǔ)的原則，但稅法上的“收益”與會(huì)計(jì)上的“收益”通常不一致，因此會(huì)計(jì)學(xué)界都在為如何協(xié)調(diào)兩者的不一致而努力，其討論的焦點(diǎn)都是如何協(xié)調(diào)和處理稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量口徑與時(shí)間上的不一致所導(dǎo)致的永久性差異、時(shí)間性差異和資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。

一、應(yīng)付稅款法

（一）含義與特點(diǎn)。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的一種方法。在此方法下，某一特定會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅相等。其計(jì)算方法是：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異±時(shí)間性差異。此方法只反映時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期納稅的影響，而不通過遞延方式反映時(shí)間性差異對(duì)未來會(huì)計(jì)期間的影響，也無需在未來期間轉(zhuǎn)回納稅影響。此方法簡(jiǎn)單易行，但是，其利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用與收入不配比，資產(chǎn)負(fù)債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)情況。

（二）起源與運(yùn)用。1954年，美國(guó)頒布的收入法案允許采用加速折舊法，這主要是出于稅法目的的考慮，可使企業(yè)的前期所提折舊大而減少前期所得稅費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)折舊的抵稅作用所帶來的時(shí)間價(jià)值。出于會(huì)計(jì)目的計(jì)提的折舊一般采用簡(jiǎn)單易行的直線法。但這必然產(chǎn)生出于稅法目的和出于會(huì)計(jì)目的所計(jì)提折舊之間的重大差異，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是所得稅的分?jǐn)倖栴}，即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費(fèi)用一樣在各期間進(jìn)行分配。

1944年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）了第23號(hào)公告(ARB23)，這是第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會(huì)計(jì)公告，并首次明確了所得稅的費(fèi)用性質(zhì)，提出了永久性差異和時(shí)間性差異的概念。1953年的會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)（ARBs43）和1958年的第44號(hào)（ARBs44）則正式將所得稅分?jǐn)傋鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則。采用“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法）作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，這種規(guī)定一直持續(xù)到1959年。

我國(guó)在1994年的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》征求意見稿、2000年12月制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也允許采用應(yīng)付稅款法。但由于它的局限性，已被美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。

二、遞延法

（一）含義與特點(diǎn)。遞延法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。遞延法本質(zhì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。但是在此法下， 在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)期所適用的稅率計(jì)算確認(rèn)，而不是用現(xiàn)行稅率計(jì)算所得。因此，其所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)仍不能配比，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。

（二）起源與運(yùn)用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其的第6號(hào)意見書(APB Opinions No.6)中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。1967年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）了第11號(hào)意見書，取消了以往的“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法），改用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensive Allocation）”，要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費(fèi)用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ?，不論遞延所得稅是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時(shí)間性差異對(duì)未來的納稅影響額都將被確認(rèn)為遞延項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。

1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，要求納稅主體采用納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法）處理所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)在舊制度中也允許采用遞延法。但由于遞延法的局限性，現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。

三、利潤(rùn)表債務(wù)法

（一）含義與特點(diǎn)。利潤(rùn)表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的主要區(qū)別在于，當(dāng)所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。這種進(jìn)步能夠保證遞延稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計(jì)算的結(jié)果，從而使所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)保持配比關(guān)系。

但此法與遞延法一樣，以收入與費(fèi)用的配比為中心，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，側(cè)重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響記入遞延稅款。在核算時(shí)，首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用所得稅稅率±稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)當(dāng)期所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款?？梢?，利潤(rùn)表債務(wù)法本質(zhì)仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但其注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”為倒軋數(shù)。因此，在利潤(rùn)表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。

（二）利潤(rùn)表債務(wù)法的運(yùn)用。由于利潤(rùn)表債務(wù)法相比于應(yīng)付稅款法和遞延法，具有注重所得稅費(fèi)用與收入配比、稅率變化時(shí)按現(xiàn)行稅率調(diào)整遞延稅款余額等優(yōu)點(diǎn)，因此利潤(rùn)表債務(wù)法很快被廣泛運(yùn)用。1959年，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其的第6號(hào)意見書(APB Opinions No.6)中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。在1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（ED33），建議采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。我國(guó)在舊制度中也允許采用利潤(rùn)表債務(wù)法。

但由于利潤(rùn)表債務(wù)法過于注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用與收入的配比，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”只是倒軋數(shù)，仍舊無法使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額代表收款權(quán)利或付款義務(wù)，不能真正意義上從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，真實(shí)反映主體的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，利潤(rùn)表債務(wù)法現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。

不同的是，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRS19仍舊采用利潤(rùn)表債務(wù)法，這與其采用時(shí)間性差異不采用暫時(shí)性差異的認(rèn)識(shí)有關(guān)。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

（一）含義與特點(diǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理與利潤(rùn)表債務(wù)法相似，在所得稅稅率變更時(shí)，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎(chǔ)與核算對(duì)象卻大不相同。與利潤(rùn)表債務(wù)法以收入費(fèi)用觀為理論起點(diǎn)，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，注重收入費(fèi)用配比，側(cè)重時(shí)間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論起點(diǎn)，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)反映，側(cè)重暫時(shí)性差異。在此法下，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）能真實(shí)地反映其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的金額，符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。在核算時(shí)，首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，注重資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)與客觀。只有在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額方代表其真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用。1986年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來對(duì)當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》(1992年被FAS 109取代)中率先提出了暫時(shí)性差異(Temporary Differences)的概念，用以取代美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在第11號(hào)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書(APB Opinion No.11)中使用的時(shí)間性差異(Timing Differences)。1991年6月，委員會(huì)了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號(hào)公告中以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報(bào)告所得稅的規(guī)定。

1994年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)再次了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國(guó)109號(hào)公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年10月國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)正式頒布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――所得稅》，其所采用的方法和原則與再次的ED49提出的要求基本一致，用暫時(shí)性差異這一概念取代了時(shí)間性差異的概念，確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅會(huì)計(jì)中的重要地位。

我國(guó)2006年頒布的，2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》（CAS18）也規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已成為代表所得稅會(huì)計(jì)處理國(guó)際慣例的主導(dǎo)方法。

五、結(jié)論

篇4

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值，資產(chǎn)組，可收回金額，利潤(rùn)操控

2007年我國(guó)正式實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，新準(zhǔn)則規(guī)定，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”計(jì)提后不能中途轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這在一定程度上有利于防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回調(diào)節(jié)利潤(rùn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的可操作性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同，促進(jìn)了我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。然而，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展尚處于初級(jí)階段，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中仍存在不少問題，阻礙了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的深入實(shí)施，本文針對(duì)問題提出了相關(guān)建議和對(duì)策，希望能夠?qū)ξ覈?guó)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范提供一定的借鑒意義。

一、資產(chǎn)減值概述

（—）資產(chǎn)減值的含義。資產(chǎn)減值是指因外部因素或內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)的使用價(jià)值降低，使得資產(chǎn)的可回收金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)方法。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有兩種，一種是備抵法，另一種是直接轉(zhuǎn)銷法。備抵法指當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作資產(chǎn)的減項(xiàng)，而非直接調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，備抵法具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則等優(yōu)點(diǎn)，但相對(duì)繁瑣；直接轉(zhuǎn)銷法是指當(dāng)發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將差額直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值并將減值損失計(jì)人當(dāng)期損益，其優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。

2.資產(chǎn)減值的計(jì)量。計(jì)量的關(guān)鍵在如何選用合理的計(jì)量屬性，對(duì)影響資產(chǎn)可收回金額的各種因素進(jìn)行正確、合理的估計(jì)。在減值計(jì)量屬性的選擇上，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的項(xiàng)目全部采用可收回金額，其他項(xiàng)目的減值計(jì)量屬性則由各自準(zhǔn)則規(guī)范。新準(zhǔn)則確定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定只要資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)的未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展與穩(wěn)健性原則的應(yīng)用項(xiàng)超過資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)的金額。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)

（一）適當(dāng)擴(kuò)大資產(chǎn)減值范圍，引進(jìn)資產(chǎn)組概念。新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值進(jìn)一步擴(kuò)大了運(yùn)用范圍，由原來的八項(xiàng)擴(kuò)大到更多項(xiàng)，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、以成本計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，不再局限于貨幣性資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量做出了比較詳細(xì)的規(guī)定，并對(duì)生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)等特殊資產(chǎn)進(jìn)行了特別規(guī)定。

（二）明確資產(chǎn)減值的時(shí)間，具體可收回金額的計(jì)量。新準(zhǔn)則下的可收回金額是根據(jù)公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者，對(duì)于無法可靠估計(jì)公允價(jià)值的，應(yīng)綜合考慮未來現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率等基礎(chǔ)上合理預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值。而在舊準(zhǔn)則中，是按資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的較高者確定，銷售凈價(jià)為資產(chǎn)銷售價(jià)格減去處置費(fèi)用后的余額，對(duì)于無法取得售價(jià)的沒有作出規(guī)定。所以新準(zhǔn)則對(duì)于如何計(jì)提資產(chǎn)的可收回金額提供了更為具體的依據(jù)。

三、資產(chǎn)減值核算存在的問題

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)尚不明確。目前，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會(huì)計(jì)制度并未明確指出各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。雖然在趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革過程中，引入并限定了公允價(jià)值的使用范圍，但由于確認(rèn)與計(jì)量的實(shí)際操作難度較大，還有會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)技術(shù)平均水平較低，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更側(cè)重于只要發(fā)生減值，就予以確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

（二）資產(chǎn)組的認(rèn)定難以確定。新準(zhǔn)則中雖然引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念，對(duì)無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)難以獨(dú)立的產(chǎn)生現(xiàn)金流的減值判斷提出了解決方法，但是如何在多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用帶來現(xiàn)金流量的情況下對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行組合，有一定的難度，并且缺乏可衡量性的劃分標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則規(guī)定單項(xiàng)資產(chǎn)減值優(yōu)先原則，即對(duì)能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)應(yīng)該以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)可收回金額，能合理確定的就不需要并入到資產(chǎn)組中，防止重復(fù)的計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、完善我國(guó)資產(chǎn)減值核算的建議

（一）設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，完善相關(guān)政策法規(guī)。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則盡管實(shí)際操作性有所加強(qiáng)，但企業(yè)在執(zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)在規(guī)定的范圍以外滲入了許多主觀因素。因此，政府在制定準(zhǔn)則的時(shí)候，在技術(shù)上應(yīng)該統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和模式。如果能夠配套出臺(tái)一些較為詳盡的操作指南，貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，把會(huì)計(jì)人員的主觀判斷限定在一個(gè)可控的范圍之內(nèi)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)中也能進(jìn)行很好的技術(shù)把握。

（二）對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行合理的認(rèn)定，提高其可操作性。資產(chǎn)組概念的引進(jìn)是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。首先，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。政府應(yīng)頒布具有較強(qiáng)操作性的指南和解釋，完善資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確總部資產(chǎn)的分?jǐn)偦A(chǔ)和選擇順序，提高準(zhǔn)則的可操作性。

參考文獻(xiàn)：

篇5

在公司治理中，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的直接數(shù)據(jù)形式的反饋者具有核心意義?？梢哉f，管理層和股東掌握會(huì)計(jì)信息的程度，一定程度上決定了具體治理的效果。所以信息不對(duì)稱性應(yīng)當(dāng)盡可能地降低，讓企業(yè)內(nèi)外部人員掌握更多的信息。會(huì)計(jì)作為營(yíng)利型企業(yè)信息控制系統(tǒng)之一，有著相當(dāng)重要的意義和作用，即會(huì)計(jì)能夠保障企業(yè)作為合約的結(jié)合體，能夠順利完成內(nèi)部治理及合約管理的順利進(jìn)行。

 

一、國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)比較分析

 

會(huì)計(jì)是資本市場(chǎng)上提供經(jīng)濟(jì)信息的最基本工作，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式分為兩種，英美模式和歐洲大陸模式。

 

(一)英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式

 

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，目前在全球經(jīng)濟(jì)中有著較大的影響，北美洲、澳洲、原英聯(lián)邦國(guó)家、南美洲國(guó)家，東南亞國(guó)家，以及我國(guó)香港地區(qū)，都采用的是英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式。該模式有幾大特點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)目標(biāo)，主要為了滿足外部使用者的需要，如債權(quán)人和投資者的利益需要。美國(guó)會(huì)計(jì)體系強(qiáng)調(diào)對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的遵守，英國(guó)會(huì)計(jì)體系強(qiáng)調(diào)真實(shí)與公允性。其次，采用這種會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家，法理上大多屬于普通法系。法律內(nèi)容上一般只提供法定框架，其余部分的內(nèi)容，以以往法院判例作為內(nèi)容補(bǔ)充和參照體系。該種法律體系帶有很強(qiáng)的判例法特點(diǎn)。所以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的程序方法上，靈活性較強(qiáng)、選擇空間較大，會(huì)計(jì)慣例的“判例法”特征較重。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)可以依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況，選擇會(huì)計(jì)核算的程序方法。最后，實(shí)施英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的經(jīng)濟(jì)體，一般都有發(fā)達(dá)而龐大的資本市場(chǎng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)融資主要依靠資本市場(chǎng)。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式非常看重資本方，即投資人、所有者的利益，一旦經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)情況不樂觀，投資者就會(huì)拋售股票。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，被外界批評(píng)為比較短視，過于看重經(jīng)營(yíng)的短期行為，甚至是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊會(huì)計(jì)造假的誘因。

 

(二)歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式

 

歐洲大陸模式，則在歐洲大部分國(guó)家和亞洲的日本被廣泛采用，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式主要有如下特點(diǎn)。首先，會(huì)計(jì)目標(biāo)并不是投資者和所有者的經(jīng)濟(jì)行為需要，而是要滿足稅法的強(qiáng)制性要求和國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的需要。其次，實(shí)行歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式的國(guó)家，法律體系屬于成文法系，法律結(jié)構(gòu)完整且內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)，條款制定比較明晰且原則性較強(qiáng)。會(huì)計(jì)活動(dòng)受到政府的嚴(yán)格監(jiān)管，會(huì)計(jì)原則以政府制定的法律法規(guī)作為指導(dǎo)原則。最后，采用歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家，資本市場(chǎng)往往落后于采用英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家和地區(qū)。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)融資的主要渠道為銀行借款，所以銀企聯(lián)系較緊密。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式的突出特征是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化與統(tǒng)一化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)制度由政府制定。

(三)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)點(diǎn)及缺陷的比較分析

 

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式與歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式哪個(gè)更科學(xué)合理，并沒有一個(gè)權(quán)威的結(jié)論?？梢哉f，這兩大會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，都對(duì)所采用的國(guó)家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極作用，但是無論哪種會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，都有局限性。具體分析如下。

 

1.英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)及缺陷

 

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)主要有：該會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表，披露要求非常嚴(yán)格，財(cái)務(wù)報(bào)告披露受到最嚴(yán)格的監(jiān)管，所以會(huì)計(jì)信息真實(shí)度較高;而且英美國(guó)家是現(xiàn)代會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)源地，對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度的發(fā)展有相當(dāng)重大的促進(jìn)作用，對(duì)世界其他地區(qū)，甚至對(duì)歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式國(guó)家和地區(qū)，共同建立適用于全球化的國(guó)際通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都有著相當(dāng)大的影響。英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上，經(jīng)驗(yàn)非常豐富。最后，英美國(guó)家是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早發(fā)展相關(guān)法律制定與監(jiān)管最成熟的國(guó)家，審計(jì)行業(yè)，以法律規(guī)范為基礎(chǔ)，政府不干預(yù)，采用的是行業(yè)協(xié)會(huì)自主管理的模式。

 

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式也有其缺點(diǎn)：首先，該模式下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相當(dāng)龐雜而具體，條例愈多，漏洞也就越多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)決策者會(huì)在會(huì)計(jì)條款中尋找漏洞，通過所謂的金融創(chuàng)新及交易設(shè)計(jì)創(chuàng)新來規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束和外部監(jiān)管。例如，安然公司，就利用了“表外利益小于3%，就可以不將特殊目的實(shí)體納入合并報(bào)表范圍”，這一規(guī)定導(dǎo)致上市公司將股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，達(dá)到隱瞞財(cái)務(wù)信息的目的，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞操縱利潤(rùn)。另外，英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由民間機(jī)構(gòu)制定完成的，這樣容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定偏向于某些利益相關(guān)者，而且民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗費(fèi)時(shí)間過長(zhǎng)，效率低下。同時(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)管，由民間注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，又是其合法權(quán)益的維護(hù)者，這兩種定位存在一定的矛盾。

 

2.歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)及缺陷

 

該模式優(yōu)點(diǎn)主要有：首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理體系，都是以官方法律法規(guī)的形式加以規(guī)范，其中有三個(gè)層次：第一是歐盟的相關(guān)法律法規(guī);第二是主權(quán)國(guó)家的相關(guān)法律和證券管理機(jī)構(gòu)的條例，例如，公司法、商法、稅法等等;第三是每個(gè)主權(quán)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)、注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)都要各項(xiàng)職業(yè)規(guī)則，這在會(huì)計(jì)政策上，既保障了國(guó)家權(quán)益，又保證了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)在會(huì)計(jì)政策上的可選擇性，而且對(duì)于“市場(chǎng)環(huán)境變化所要求會(huì)計(jì)反饋的靈敏性”也有顧及。所以歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式在制定上對(duì)各方利益的考慮比較全面。其次，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式非常重視社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)，而且還要求市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)盡到環(huán)保責(zé)任。最后，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式中，政府負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)管，具有較強(qiáng)的權(quán)威性，相關(guān)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)和社會(huì)公眾也較易接受政府對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)管，監(jiān)管成本較低。

 

歐洲大陸模式的缺點(diǎn)主要有：首先相關(guān)監(jiān)管體制相比較而言有些僵化，遠(yuǎn)不如企業(yè)界自我監(jiān)督這種形式所擁有的靈活性。雖然歐洲還沒有發(fā)生安然公司這樣的大公司因?yàn)樨?cái)務(wù)造假而倒閉的現(xiàn)象，不過這并不是因?yàn)闅W洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格的原因，而有可能是因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)管乏力。歐洲的政府監(jiān)管當(dāng)局對(duì)發(fā)掘安然公司那樣的徇私舞弊行為上，缺乏力度和敏感。美國(guó)證券交易委員會(huì)，審查各個(gè)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表，并對(duì)不合規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表，責(zé)令改正后再重新披露。而歐洲并無這樣的資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，歐洲各國(guó)政府部門中，沒有像美國(guó)證券交易委員會(huì)這樣有廣泛權(quán)力的部門。其次，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的需要，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式與英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式也存在著如何協(xié)調(diào)的問題，在協(xié)調(diào)過程中，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式就要發(fā)生變革，相應(yīng)就會(huì)顯得邏輯不清晰，雜亂無章。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)會(huì)計(jì)工作，既要顧及傳統(tǒng)的債權(quán)人利益，又要顧及外部投資者的權(quán)益，導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，這會(huì)使得某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在矛盾之處。例如，會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則，有利于保護(hù)債權(quán)人的利益，然而它會(huì)導(dǎo)致各種減值甚至秘密準(zhǔn)備的計(jì)提，則對(duì)外部投資者披露的會(huì)計(jì)信息就會(huì)受到影響。

 

二、不同公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇

 

會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式與公司治理結(jié)構(gòu)模式，有著高度的一致性。不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式對(duì)應(yīng)不同的治理結(jié)構(gòu)。從特點(diǎn)上看，外部控制主導(dǎo)類型的治理模式，由于資本分散，公司已經(jīng)非常社會(huì)化，所以分散的股東，對(duì)公司決策的影響力較低，散戶在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)決策時(shí)一般通過股票市場(chǎng)上的交易來實(shí)現(xiàn)。所以會(huì)計(jì)信息的作用就是起到了資本配置決策的依據(jù)。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，由于公司治理結(jié)構(gòu)上利益主體的分散，并且持股社會(huì)化，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上，就需要公司多個(gè)利益方參與;在會(huì)計(jì)規(guī)范上，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征角度，英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式重視所披露信息的相關(guān)性，注重其預(yù)測(cè)價(jià)值，與決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)高度關(guān)聯(lián)。英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露非常嚴(yán)格，對(duì)信息披露范圍要求非常廣，對(duì)披露深度要求嚴(yán)格，這是由公司提供的會(huì)計(jì)信息，是所有外部投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的最直接依據(jù)。由于英美資本主義經(jīng)濟(jì)中，大公司的控制權(quán)往往掌握在經(jīng)理手中，對(duì)經(jīng)理的有效監(jiān)督又無法有效進(jìn)行，所以外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性等方面的審計(jì)非常重要，只有靠外部審計(jì)才能保證公司所披露會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍非常龐大，且素質(zhì)較高、自律機(jī)制比較完善，這保障了公司披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性，廣大投資者、債權(quán)人、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)外部相關(guān)利益方的權(quán)益得到了維護(hù)。

 

而內(nèi)部控制主導(dǎo)類型中，會(huì)計(jì)職能是為提供市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)管理層履行受托責(zé)任的狀況信息為主，是供給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)所有者參考，為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)所有者做出經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)的。所以在歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)，會(huì)計(jì)職能的最主要目標(biāo)是反映受托責(zé)任，因?yàn)閮?nèi)部控制主導(dǎo)類型治理模式中，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)利益主體相對(duì)集中，而且偏少。一般官方機(jī)構(gòu)主導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)準(zhǔn)則的制定和頒布，會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度都是統(tǒng)一規(guī)范做出的。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征角度，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可驗(yàn)證性和真實(shí)性，更是對(duì)受托責(zé)任的真實(shí)反饋，強(qiáng)調(diào)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)反映。

 

三、國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

 

中國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)，是相對(duì)復(fù)雜的，既有受國(guó)資委監(jiān)管的、國(guó)有資本占股份絕大比例國(guó)有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)，又有股權(quán)高度集中的私營(yíng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè);甚至還有股權(quán)相對(duì)分散的、管理層決策權(quán)力較大的上市公司。外部控制主導(dǎo)類型、 內(nèi)部控制主導(dǎo)類型的公司都存在，而且資本結(jié)構(gòu)非常不成熟。在會(huì)計(jì)目的上，既存在著受托責(zé)任觀，也存在著決策有用觀，所以治理結(jié)構(gòu)的多元化和復(fù)雜化，導(dǎo)致在中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇上，走了一條英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式與歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式相混合的中間路線，所以中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式也有著融合兩種模式的特點(diǎn)。

 

中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式可以總結(jié)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由官方部門制定，但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)民間中介即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性。對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露高度重視，規(guī)定應(yīng)做到明晰、完整、相關(guān)且公允，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上，卻帶有一定的保守性。承認(rèn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公允價(jià)值計(jì)量的必要性，但同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性也十分重要，允許計(jì)提各種資產(chǎn)準(zhǔn)備，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，是決策有用觀與受托責(zé)任觀并重，所以中國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)表，在披露完財(cái)務(wù)數(shù)字后，還要長(zhǎng)篇累牘地披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注。這些特點(diǎn)是與中國(guó)目前較為復(fù)雜而多元的公司治理結(jié)構(gòu)所分不開的。

篇6

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的正式出臺(tái)規(guī)范了企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理和相關(guān)的信息披露,提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,使一些原本較為抽象的概念易于理解,具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性。對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究,在理論上可以完善對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解,在實(shí)務(wù)當(dāng)中,可以更好的指導(dǎo)實(shí)踐,因而具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

1、 資產(chǎn)減值的涵義

“資產(chǎn)減值”,英文Impairment of assets,意思是指因外部因素或內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)的使用價(jià)值降低,使得資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值。一般情況下,這種減值是非預(yù)期的、偶然的。可能會(huì)造成資產(chǎn)減值的原因如下:資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格在當(dāng)期下跌,下跌幅度大大高于因正常的時(shí)間推移或正常使用而帶來的價(jià)格下降;技術(shù)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境或資產(chǎn)提供服務(wù)的市場(chǎng),在當(dāng)期或未來期間發(fā)生重大變化,對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

2 、我國(guó)新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原規(guī)定的差異解讀

2006年2月15日財(cái)政部以準(zhǔn)則的形式正式了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》,開啟了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的新紀(jì)元。具體而言,新準(zhǔn)則與原有規(guī)定的區(qū)別在于以下幾個(gè)方面:

(1)新準(zhǔn)則擴(kuò)大了適用范圍,細(xì)化了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

首先明確了其適用范圍,明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則,并對(duì)其適用范圍作了進(jìn)一步的界定。該準(zhǔn)則適用于固定資產(chǎn);無形資產(chǎn);對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資;商譽(yù);采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn);生產(chǎn)性生物資產(chǎn);探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等,即新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題。

(2)新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念

新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”,在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí),應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的資產(chǎn),難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組,有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

(3)新準(zhǔn)則明確規(guī)定,已計(jì)提的減值損失不允許轉(zhuǎn)回

舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定,已經(jīng)計(jì)提減值損失的資產(chǎn),如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù),則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回;新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。此規(guī)定不僅相對(duì)簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理,更重要的是能夠防止企業(yè)為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。新準(zhǔn)則規(guī)定因企業(yè)合并所形成的商譽(yù),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

3、新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中應(yīng)注意的問題

(1)關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題

為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤(rùn),達(dá)到粉飾報(bào)表的目的,新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí),再轉(zhuǎn)回其相關(guān)的減值準(zhǔn)備。此規(guī)定主要是為了防范企業(yè)的舞弊行為,但從會(huì)計(jì)的角度來看,這種做法雖然操作起來簡(jiǎn)單但實(shí)際上缺乏理論依據(jù),將會(huì)給會(huì)計(jì)帶來以下幾個(gè)方面的問題。

1)不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況(下轉(zhuǎn)第87頁(yè))

(上接第85頁(yè))計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求,使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際,如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,就無法反應(yīng)資產(chǎn)的真實(shí)狀況。如甲公司擁有一項(xiàng)價(jià)值200萬元的固定資產(chǎn),2006年的可收回金額為170萬元,計(jì)提30萬元的減值準(zhǔn)備,2007年該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至180萬元,此時(shí)該賬面價(jià)值已恢復(fù)10萬元,但按照準(zhǔn)則的要求,恢復(fù)的10萬元減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回,賬面價(jià)值仍為170萬元。而此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額,也不等于歷史成本,因此這樣處理的結(jié)果,只是滿足了謹(jǐn)慎性的要求,并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2)資產(chǎn)處置時(shí)同樣能夠產(chǎn)生巨額收益

按照相關(guān)制度規(guī)定,資產(chǎn)處置變現(xiàn)時(shí),其相關(guān)的減值準(zhǔn)備必須予以轉(zhuǎn)回,抵減當(dāng)期成本,增加利潤(rùn)總額。因此,新準(zhǔn)則的做法雖然能夠在一定程度上防范企業(yè)操縱利潤(rùn)的隨意性,但無法控制企業(yè)在資產(chǎn)處置當(dāng)期獲取高額利潤(rùn)。

(2)與其他資產(chǎn)相比,商譽(yù)的減值測(cè)試尤為困難

商譽(yù)要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,不再攤銷。但這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題,例如,如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組,是否會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)錯(cuò)誤的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組?過小和過大將直接影響商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果,進(jìn)而影響到公司的利潤(rùn)表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素,財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員也缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn),這里將是公司進(jìn)行利潤(rùn)操控的灰色地帶。

隨著2006年2月,我國(guó)新準(zhǔn)則的頒布,使長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段,新準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。但在新準(zhǔn)則開始實(shí)施的過渡期,新老準(zhǔn)則的銜接存在著一些問題,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo),還有待實(shí)踐檢驗(yàn)。

【參考文獻(xiàn)】:

【1】趙春光,資產(chǎn)減值與盈余管理――論《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策含義,《會(huì)計(jì)研究》,2006年3月。

【2】中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),《會(huì)計(jì)(2009)》,2009年。

【3】中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,2006年。

篇7

關(guān)鍵詞：金融危機(jī)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值

一、國(guó)外應(yīng)對(duì)金融危機(jī)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的對(duì)策

（一）美國(guó)應(yīng)對(duì)金融危機(jī)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的舉措

金融危機(jī)爆發(fā)后，美國(guó)部分金融界人士和國(guó)會(huì)議員認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是引發(fā)金融危機(jī)的原因。2008年10月3日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《2008年緊急穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)法》，責(zé)成美國(guó)SEC在90天內(nèi)完成是否取消或暫?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（FAS157）》的研究工作，并向國(guó)會(huì)提交專項(xiàng)研究報(bào)告。

《2008年緊急穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)法》通過后，立刻在美國(guó)和歐洲市場(chǎng)乃至全球會(huì)計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生了強(qiáng)烈反響。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)主席在2009年10月2日正式致函美國(guó)參眾兩院、財(cái)政部和SEC，強(qiáng)烈反對(duì)這一做法。美國(guó)FASB針對(duì)各方面對(duì)公允價(jià)值的爭(zhēng)論，一方面堅(jiān)決反對(duì)否定公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)冷靜地分析了公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在市場(chǎng)不活躍情況下存在的不足。為此，美國(guó)FASB先后連續(xù)了多個(gè)針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的《工作人員立場(chǎng)公告》，就市場(chǎng)不活躍情況下如何確定公允價(jià)值、如何計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)減值損失等，提供了進(jìn)一步的指南，重壓之下產(chǎn)生了妥協(xié)方案，9月30日美國(guó)《在不活躍市場(chǎng)下確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值》，即對(duì)于不具備市值計(jì)價(jià)條件的企業(yè)來說，可以采用自己的模型和假設(shè)參數(shù)來估算。這個(gè)方案雖然也是可以避免資產(chǎn)減值帶來的損失，但是SEC留了后手，模型和假設(shè)參數(shù)如何才合理？暫時(shí)還不能確定。但是對(duì)于公允價(jià)值的取舍，各方仍在爭(zhēng)論中。除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門，其他監(jiān)管部門也在自己的應(yīng)急法規(guī)。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)對(duì)金融危機(jī)修訂金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

針對(duì)金融危機(jī)引發(fā)金融界等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)數(shù)次發(fā)表聲明和公告，支持美國(guó)FASB的立場(chǎng)，在公允價(jià)值計(jì)量方面，IASB和美國(guó)FASB的立場(chǎng)是一致的。

2008年10月13日，IASB迫于有關(guān)方面的壓力，對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）相關(guān)條款進(jìn)行了部分修改，適度放寬了對(duì)金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定，允許在極為罕見的情況下對(duì)部分金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，從而改善公司的財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)。緊接下來，直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家和地區(qū)相繼了金融資產(chǎn)允許重分類的類似規(guī)定，并自2008年第3季度開始實(shí)施。

（三）韓國(guó)修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)匯兌損失

12月22日，韓國(guó)FSC發(fā)表聲明，針對(duì)貨幣貶值產(chǎn)生的外債風(fēng)險(xiǎn)，將考慮修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，放松會(huì)計(jì)規(guī)定。來由于金融危機(jī)影響韓元對(duì)美元的匯率已經(jīng)貶值了約27％，這樣除了外債金額相應(yīng)大幅增長(zhǎng)外，自身資產(chǎn)的賬面價(jià)值也在縮水。隨國(guó)際市場(chǎng)需求的降低，韓國(guó)以外向出口為主的企業(yè)很可能形成收入降低、負(fù)債增加以及資產(chǎn)縮水的情況，會(huì)連鎖性的產(chǎn)生信貸融資難度增加、評(píng)級(jí)較低等情況，對(duì)企業(yè)來說經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和難度隨之加大。

從聲明來看，韓國(guó)FSC擬采取的修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以達(dá)到穩(wěn)定資產(chǎn)的目的，允許大型企業(yè)與上市公司將外幣資產(chǎn)等列為避險(xiǎn)工具，產(chǎn)生匯兌損失不列入當(dāng)年盈利。小型企業(yè)可以按照年中的匯率來評(píng)估資產(chǎn)。通過對(duì)記賬匯率的選擇，企業(yè)的部分資產(chǎn)將不受匯率變化的影響，從而達(dá)到穩(wěn)定的目的，同時(shí)影響企業(yè)的資金信貸渠道，達(dá)到給企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)血的目的。不過可以預(yù)見的是，這只是暫時(shí)性的保護(hù)做法。

（四）德國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則點(diǎn)石成金

與其他金融機(jī)構(gòu)仍舊在苦苦掙扎相比，德國(guó)的銀行可算松了一口氣，德意志銀行采用新的會(huì)計(jì)規(guī)定在最新業(yè)績(jī)報(bào)告中實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)。德國(guó)的會(huì)計(jì)新規(guī)是可以將金融資產(chǎn)重新分類以及區(qū)別定價(jià)，以避免計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，從而在賬面上可以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。如果按照原來的準(zhǔn)則核算的話，無疑經(jīng)營(yíng)將是虧損的。這一改變對(duì)于市場(chǎng)信心的建立有不可低估的效力。

不過盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了，市場(chǎng)人士并沒有認(rèn)為銀行經(jīng)營(yíng)有實(shí)質(zhì)性的好轉(zhuǎn)，只不過新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則延長(zhǎng)了準(zhǔn)備時(shí)間。

（五）日本、新加坡擬取消市值計(jì)價(jià)準(zhǔn)則

10月16日，日本宣布將審查市值計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，允許企業(yè)根據(jù)買價(jià)重新估價(jià)證券。與德國(guó)修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大同小異，日本此舉也是為了保持證券的資產(chǎn)穩(wěn)定，給經(jīng)營(yíng)贏得時(shí)間，言下之意是要取締公允價(jià)值。日本的政策是判斷美國(guó)和歐盟的來的，宣稱年前完成政策的修訂，提前放出消息也是給市場(chǎng)信心，同時(shí)給企業(yè)一個(gè)過渡時(shí)間。10月21日，新加坡官方稱將改革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重點(diǎn)為資產(chǎn)的定價(jià)模式改變。

新加坡新準(zhǔn)則允許公司按到期價(jià)值為資產(chǎn)估值，也是避免公允價(jià)值計(jì)價(jià)帶來的減值損失，這對(duì)于以金融為支柱的新加坡來說無疑是準(zhǔn)備全力以赴來支撐了。

通過分析上述不同國(guó)家的情況可以看出，其主要面對(duì)的是金融市場(chǎng)來考慮定價(jià)問題，基本上是對(duì)公允價(jià)值的一個(gè)修改。根據(jù)自己國(guó)家形式的不同來有所側(cè)重的更改，方法雖不同，核心都是避免企業(yè)出現(xiàn)大面積的虧損，以及降低由于掌面價(jià)值下降被收購(gòu)的可能。需要清醒認(rèn)識(shí)到的是，賬面數(shù)據(jù)的更改只是部分地起到了防御收購(gòu)和樹立信心作用，對(duì)于實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)上的改進(jìn)則有限，說到底只是場(chǎng)數(shù)字游戲。新晨

二、現(xiàn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的先天缺陷

（一）公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)越性

1、適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要。主要以合約形式出現(xiàn)的金融衍生工具因不具有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，加之交易和事項(xiàng)大多并未實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本無法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。傳統(tǒng)的成本計(jì)量必須等到合約真正履行或取消之時(shí)，才能一次性地報(bào)告，企業(yè)在該金融衍生工具上的損益，實(shí)際上揭示的將是一個(gè)累積數(shù)字。公允價(jià)值計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)問題，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方一致同意就可形成一個(gè)對(duì)市場(chǎng)價(jià)值判斷的價(jià)值。因此，公允價(jià)值能計(jì)量、反映金融衍生工具產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，向信息使用者提供信息。同時(shí)，將金融衍生工具的到期累計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分散到其合約的存續(xù)期間，也符合穩(wěn)健性原則。

2、使會(huì)計(jì)收益更加真實(shí)、全面。按傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)收益概念，會(huì)計(jì)收益是指來自于交易期間已實(shí)現(xiàn)的投入和對(duì)應(yīng)費(fèi)用之間的差額。公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量恰恰就是既要計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值，也要計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)所造成的利益和損失。這樣可彌補(bǔ)會(huì)計(jì)收益的不足而向經(jīng)濟(jì)收益看齊，更加準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益，可以全面評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

3、有利于企業(yè)的資本保全。企業(yè)對(duì)生產(chǎn)過程中耗費(fèi)的生產(chǎn)能力必須回購(gòu)，以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。如果采用歷史成本計(jì)量，計(jì)量得出的金額在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將購(gòu)不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不管何時(shí)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，計(jì)量得出的金額即使在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購(gòu)回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)實(shí)物資本得到維護(hù)。

4、更加符合配比原則的要求。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)而言，其計(jì)量的一個(gè)主要目標(biāo)在于計(jì)算本期的企業(yè)收益?，F(xiàn)行企業(yè)計(jì)算收益時(shí)，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本、費(fèi)用則按歷史成本計(jì)量，收益包括勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)和由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差?，F(xiàn)行的利潤(rùn)分配制度對(duì)這兩者不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。在公允價(jià)值計(jì)量下，收益是現(xiàn)時(shí)收入與按公允價(jià)值計(jì)算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果，因而更能體現(xiàn)配比原則。

5、提高信息的決策有用性。由上述優(yōu)點(diǎn)很容易看出，按公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息較之于歷史成本計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息而言，更具有高度的相關(guān)性，從而提高信息決策的有用性。按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，避免因歷史成本無法反映未實(shí)現(xiàn)利得或損失而做出錯(cuò)誤判斷，從而為他們的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的不足

1、公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)。公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，有的卻無法尋找而只能估計(jì)。由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。

2、可操作性較差。一方面，企業(yè)的資產(chǎn)種類繁多，并處于不同的市場(chǎng)環(huán)境中，市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以辨認(rèn)，是否存在活躍市場(chǎng)交易價(jià)格的判斷難度較大等問題難以解決。在實(shí)際工作中，只能大致地估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作。在市場(chǎng)信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤(rùn)的嫌疑。另一方面，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大。

3、容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱。如上兩點(diǎn)所述，公允價(jià)值的確定具有較強(qiáng)的主觀性和較差的可操作性，這容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息失真。

4、信息成本較高。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過程將會(huì)增大企業(yè)的信息成本。與歷史成本相比，取得公允價(jià)值要花費(fèi)更多的成本，增加了報(bào)表的準(zhǔn)備成本，當(dāng)取得成本超過效益時(shí)，若仍按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則有違會(huì)計(jì)的成本效益原則。

三、對(duì)完善我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）普及公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門技能

由于公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇哪種表現(xiàn)形式，有時(shí)就依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因此，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性，全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)勢(shì)在必行。我國(guó)應(yīng)當(dāng)在今后加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育，大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，普及公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門技能。這一目標(biāo)可以通過廣泛宣傳有關(guān)準(zhǔn)則及其指南，使每個(gè)人都知道按準(zhǔn)則的要求來實(shí)施。實(shí)施包括教育和實(shí)地測(cè)試在內(nèi)的周密計(jì)劃和國(guó)際合作的執(zhí)行程序是極其重要的，而有一個(gè)足夠的過渡期以使各方掌握專門技能也是很重要的?？傊蕛r(jià)值計(jì)量成功實(shí)行需要教育、實(shí)踐和時(shí)間，這樣才能使公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門技能得到普及。

（二）盡快完善與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件，三大要件的形成依托于完善的市場(chǎng)。2003年我國(guó)做出關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定，標(biāo)志著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立，但仍處在發(fā)展的階段，現(xiàn)實(shí)中存在很多不完善的環(huán)境。為此，必須強(qiáng)化公司治理，提高交易運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系，提高廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷，從而盡快完善與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

1、徐蘊(yùn)頡.次貸危機(jī)與公允價(jià)值計(jì)量[J].科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì),2008(33).

2、俄召娣.公允價(jià)值與美國(guó)次貸危機(jī)[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2008(359).

3、柯于珍.淺議公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用及其財(cái)務(wù)影響[J].技術(shù)探索,2008(3).

4、于永生.美國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究[J].財(cái)經(jīng)論叢,2005(5).

5、李潔.解析公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)之友,2006(8上).

篇8

關(guān)鍵詞:程序與方法;電腦及網(wǎng)絡(luò);財(cái)稅

中圖分類號(hào):TP393.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1007-9599 (2010) 03-0039-02

Challenges and Strategies of New Fiscal&Taxation Work in Network Period

Dong Yanping

(Huapo town Shancai county Tax office,Pingdingshan463821,China)

Abstract: Accounting as a universal business language, Accountants how to respond to the challenges of the new economic period,this article on the challenges of accounting theory and how to adapt to new ways to learn new knowledge giving a brief analysis and discussion.

Keywords:Procedures and methods;Computer and network;Tax

一、新經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)

(一)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的挑戰(zhàn)

首先會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ),現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)把會(huì)計(jì)地信息使用者作為一個(gè)整體,提供一種通用的會(huì)計(jì)報(bào)表。主要要明確為什么要提供會(huì)計(jì)信息,向誰提供會(huì)計(jì)信息,提供哪些會(huì)計(jì)信息等問題,在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,會(huì)計(jì)信息需求者與作為會(huì)計(jì)信息提供者的企業(yè)之間可以利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行雙向交流,企業(yè)有了解會(huì)計(jì)信息需求者的決策模型的專用財(cái)務(wù)報(bào)告。其次,在新經(jīng)濟(jì)時(shí),企業(yè)的生存以及經(jīng)濟(jì)效益的提高越來越依賴于知識(shí)與創(chuàng)新,信息使用者關(guān)注的重點(diǎn)不是“現(xiàn)金流轉(zhuǎn)”,而是轉(zhuǎn)到企業(yè)的“知識(shí)創(chuàng)新能力”。在這種環(huán)境下,信息會(huì)計(jì)系統(tǒng),將是面對(duì)決策的,要求它能提供各種決策的各種會(huì)計(jì)信息,從而為決策提供有用便利的會(huì)計(jì)信息得到更好的體現(xiàn)。

(二)對(duì)會(huì)計(jì)基本前提的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是建立在會(huì)計(jì)主體,持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期,貨幣計(jì)量四項(xiàng)基本前提上,新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)對(duì)這四項(xiàng)基本前提提出了挑戰(zhàn)。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)主體。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,由于經(jīng)濟(jì)的日益全球化,現(xiàn)代信息處理技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的急速發(fā)展,企業(yè)可以借助互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行不分國(guó)界的聯(lián)合或分組。從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體具有可變性,這就使得對(duì)會(huì)計(jì)主體認(rèn)定產(chǎn)生困難,使會(huì)計(jì)核算的空間范圍處于一種模糊狀態(tài)。

2.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企事業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要借助于互聯(lián)網(wǎng)相互聯(lián)合起來來完成一個(gè)項(xiàng)目,完成以后,企業(yè)就會(huì)立即分散。這種臨時(shí)性的網(wǎng)絡(luò)企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代將十分普遍,使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提對(duì)它們不再適用。

3.關(guān)于會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì)分期的目的是為了時(shí)地提供會(huì)計(jì)信息,滿足企業(yè)內(nèi)部和外部決策的需要。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,即時(shí)的通訊手段帶來了即時(shí)的操作和調(diào)控,企業(yè)內(nèi)部信息需求者可以在互聯(lián)網(wǎng)上動(dòng)態(tài)地得到企業(yè)實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)及財(cái)務(wù)信息,在這種情況下,會(huì)計(jì)分期已無存在的必要。

4.關(guān)于貨幣計(jì)量。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,連接各國(guó)的信息網(wǎng)絡(luò)使全球形成統(tǒng)一的大市場(chǎng),經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)與國(guó)外的界限變得模糊起來。同時(shí)國(guó)際貿(mào)易劇增,市場(chǎng)價(jià)值變大。這些都對(duì)貨幣計(jì)量前提提出了挑戰(zhàn)。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,完全可能出現(xiàn)全球一致的電子貨幣計(jì)量單位,用以準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

(三)對(duì)會(huì)計(jì)要素的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素劃分成反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素和反映經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,無形資產(chǎn)是企業(yè)生存的資產(chǎn),創(chuàng)新是新經(jīng)濟(jì)的核心,人是保證創(chuàng)新的決定性因素,知識(shí)作為一種動(dòng)態(tài)的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟(jì)資源顯得日益重要。

(四)對(duì)會(huì)計(jì)權(quán)益的理論的挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平衡公式“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”中,等式右邊所體現(xiàn)的只是企業(yè)財(cái)務(wù)資本所有者的權(quán)益,而未體現(xiàn)人力資本所有者的權(quán)益。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)信息與創(chuàng)新能力對(duì)企業(yè)起著最重要的作用。

二、應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的對(duì)策

(一)學(xué)習(xí)有關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)

學(xué)習(xí)電腦基礎(chǔ)知識(shí),加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化,熟悉網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用并鞏固或了解高等數(shù)學(xué)、法律、管理等有關(guān)學(xué)科。

1.隨著第“三次浪潮”的興起,新技術(shù)革命的浪潮遍及全球,微電子技術(shù)的進(jìn)步使微型計(jì)算機(jī)大量涌現(xiàn),并得到廣泛應(yīng)用。這就要求會(huì)計(jì)人員必須學(xué)習(xí)電腦及網(wǎng)絡(luò)知識(shí)。一方面是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)電算化的理論知識(shí)的學(xué)習(xí),要求會(huì)計(jì)人員既要掌握財(cái)務(wù)核算軟件功能結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理流程,還要具備計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)知識(shí),懂得簡(jiǎn)單操作與維護(hù),能運(yùn)用office、電子表格、數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)等辦公軟件,熟悉 Internet的知識(shí);另一方面要能適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新的會(huì)計(jì)分支。

2.為了滿足分析、預(yù)測(cè)、決策等方面的需要,出現(xiàn)了一些新的會(huì)計(jì)核算方法,引進(jìn)了很多西方會(huì)計(jì)的概念,如標(biāo)準(zhǔn)成本、變動(dòng)成本、保本點(diǎn)、保剃點(diǎn)、彈性預(yù)算等。在這些核算方法中充分運(yùn)用了高等數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等數(shù)學(xué)工具和分析方法。因此,鞏固高等數(shù)學(xué)等有關(guān)學(xué)科的知識(shí)成為必要。

3.高素質(zhì)的人才是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的中堅(jiān)力量,這種人才需要具有創(chuàng)新意識(shí),擁有豐富的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn),富有變革和管理的能力與膽識(shí)。為此,財(cái)會(huì)人員不僅要具備會(huì)計(jì)專業(yè)及相關(guān)專業(yè)的知識(shí),而且要具有融通并應(yīng)用各種專業(yè)知識(shí)的能力,了解經(jīng)濟(jì)、法律、企業(yè)組織與管理、控制等方面的知識(shí),以提高財(cái)會(huì)人員的綜合能力。

(二)適應(yīng)新的程序與方法

1.會(huì)計(jì)方法

會(huì)計(jì)方法。在會(huì)計(jì)核算中,對(duì)于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能存在著不同的備選會(huì)計(jì)方法,這些方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。在手工條件下,會(huì)計(jì)方法的會(huì)計(jì)方法有:

(1)會(huì)計(jì)信息的決策有用性;

(2)簡(jiǎn)便性:一些能夠使會(huì)計(jì)信息更加有用、更加科學(xué)的會(huì)計(jì)方法,由于操作上的難度而不得不被忍痛割愛,如輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配中的代數(shù)分配法、壞賬準(zhǔn)備金提取的賬齡分析法等。而在電算化條件下,無論多難的會(huì)計(jì)核算方法,計(jì)算機(jī)都能在瞬間予以完成,因此,簡(jiǎn)便性不再是會(huì)計(jì)方法選擇的依據(jù),會(huì)計(jì)方法選擇的唯一條件就是決策有用性。

2.程序

電子計(jì)算機(jī)強(qiáng)大、可靠的運(yùn)算能力,還讓在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)檢驗(yàn)中占據(jù)最重要地位的,用來檢驗(yàn)實(shí)務(wù)工作是否正確的最基本方法 “平衡驗(yàn)證”成為畫蛇添足之舉。因此,在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中,會(huì)計(jì)工作將大大簡(jiǎn)化,會(huì)計(jì)循環(huán)將簡(jiǎn)化為:輸入―處理―輸出。

3.了解國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌

(1)加強(qiáng)與國(guó)際性或地區(qū)性的會(huì)計(jì)職業(yè)組織的聯(lián)系與交流,積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng),學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。一方面,我國(guó)通過國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)組織積極地、辯證地學(xué)習(xí)和吸納西方各國(guó)會(huì)計(jì)理論與方法,及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有益成分;另一方面,要充分利用國(guó)際講壇向國(guó)外介紹中國(guó)會(huì)計(jì),使國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)組織的決議中包含中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、有條件的高等院校乃至政府會(huì)計(jì)主管機(jī)構(gòu),建議設(shè)立專門的外國(guó)會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)的研究機(jī)構(gòu),以搜集、整理和研究國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)信息資料,取其精華,為我所用。

(2)深化改革會(huì)計(jì)教育,培養(yǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)人才。在會(huì)計(jì)教育過程中,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的國(guó)際性教育,如開設(shè)西方會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融、國(guó)際稅收、經(jīng)貿(mào)外語等課程,以提高財(cái)會(huì)人員處理國(guó)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平。

(3)會(huì)計(jì)國(guó)際化理當(dāng)建立在各國(guó)會(huì)計(jì)共同性的基礎(chǔ)之上,不能以某個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)模式作為準(zhǔn)繩而強(qiáng)行 “國(guó)際化”。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)國(guó)際化,無非是期望世界各國(guó)在會(huì)計(jì)政策的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理等方面,遵循國(guó)際通行的做法或慣例,使會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)具有可比性和可理解性,達(dá)到信息的國(guó)際共享。各國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程總是與該國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng),會(huì)計(jì)國(guó)際化目標(biāo)無一不是為發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì),實(shí)現(xiàn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化而提出的。因而可以說,“于我有利”才是推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的根本動(dòng)因。在中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化建設(shè)中也應(yīng)堅(jiān)持這一原則。如 “兩則”并存,采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)恒等式,按謹(jǐn)慎原則允許運(yùn)用后進(jìn)先出法、加速折舊法以及提取壞賬準(zhǔn)備,成本核算采用制造成本法,建立全新的財(cái)務(wù)報(bào)告體系等。這些改革和建設(shè),充分體現(xiàn)了“于我有利”原則,這也是會(huì)計(jì)工作的原則。

實(shí)踐的發(fā)展需要研究新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,目前已遇到的和將會(huì)遇到的新問題很多,主要是:經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的新情況,如建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制;工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,如知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響;運(yùn)用新的科學(xué)技術(shù),如在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用電子計(jì)算機(jī);現(xiàn)代管理的新要求,如建立現(xiàn)代企業(yè)制度,推行企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán),加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理,建立健全社會(huì)保障體系等。隨著這些新問題的出現(xiàn),在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中相應(yīng)需要研究新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論或?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論進(jìn)行新的研究,以指導(dǎo)新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

參考文獻(xiàn):

[1]王治安,向顯湖.21世紀(jì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與中國(guó)會(huì)計(jì)教育的轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)研究[M].江西農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2006.6

[2]黎和貴.網(wǎng)絡(luò)時(shí)代財(cái)會(huì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)面臨的新挑戰(zhàn)[J].金融會(huì)計(jì),2007,10

篇9

1.確認(rèn)時(shí)點(diǎn)?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，企業(yè)于會(huì)計(jì)期末，至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試?！币?guī)定體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，要求企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負(fù)債表日必須對(duì)有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)[1]，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而平時(shí)各會(huì)計(jì)期末則可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，平時(shí)會(huì)計(jì)期末是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。

2.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。主要分為永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念，不承認(rèn)未來經(jīng)濟(jì)利益的波動(dòng)，在實(shí)務(wù)中，識(shí)別減值損失是永久性的還是暫時(shí)性非常困難，給會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局帶來不少麻煩[2].可能性標(biāo)準(zhǔn)主要采用資產(chǎn)賬面價(jià)值直接與界限比較，在賬面價(jià)值高于界限時(shí)，即確認(rèn)資產(chǎn)減值的發(fā)生，并不關(guān)注賬面價(jià)值高于界限發(fā)生的可能性。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)引入了可收回金額的概念，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用的是永久性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)。

3.確認(rèn)范圍。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額[3].與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，而是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。

4.確認(rèn)方法。由于內(nèi)外因作用，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法[4].我國(guó)目前采用備抵法，備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn)，但相對(duì)煩瑣；而直接沖銷法優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。

二、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量由于不確定因素多，對(duì)外部信息做出正確估計(jì)和判斷較為復(fù)雜。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新準(zhǔn)則采用了多重標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，具體問題具體分析，采用最能體現(xiàn)其現(xiàn)實(shí)價(jià)值的計(jì)量屬性[5].對(duì)于未來短期內(nèi)將要收回的流動(dòng)資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計(jì)量；對(duì)于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值或可變現(xiàn)凈值計(jì)量；對(duì)于將會(huì)持續(xù)使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以按可收回金額計(jì)量；對(duì)于將會(huì)出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以采用銷售凈價(jià)、公允價(jià)值或可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

三、資產(chǎn)減值的恢復(fù)

對(duì)資產(chǎn)減值的恢復(fù)有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值成為新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，企業(yè)不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，即不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，fasb是這種觀點(diǎn)的主要代表。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)可收回金額所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增至其可收回金額，由資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值[6].兩種觀點(diǎn)各有利弊，如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)偏好謹(jǐn)慎，更重視準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)影響，力圖避免因允許轉(zhuǎn)回造成的利潤(rùn)操縱，那么就會(huì)采納禁止轉(zhuǎn)回的觀點(diǎn)；如果制定機(jī)構(gòu)更重視準(zhǔn)則和相關(guān)理論的關(guān)聯(lián)，希望更完美地再現(xiàn)理論的精髓，并不特別重視因允許轉(zhuǎn)回可能造成的利潤(rùn)操縱，那么它就會(huì)采納允許轉(zhuǎn)回的觀點(diǎn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定年度終了，企業(yè)應(yīng)計(jì)提的減值損失準(zhǔn)備如果高于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，應(yīng)按差額補(bǔ)提損失準(zhǔn)備；如果低于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，應(yīng)按差額沖回已提的損失準(zhǔn)備；已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)調(diào)整已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情形嚴(yán)加限制，強(qiáng)調(diào)只有原來導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當(dāng)期發(fā)生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價(jià)值時(shí)，才允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。但從實(shí)際的情況來看，我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對(duì)2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)這些公司，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度地人為調(diào)整損益，2家st公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)32 495萬元和4 500萬元，占各自當(dāng)年凈利潤(rùn)的309%和581%，成功地摘除了st；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)28 080萬元、6 885萬元、6 373萬元和5 003萬元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績(jī)[7].為了杜絕這些現(xiàn)象，新準(zhǔn)則明確規(guī)定已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。

四、資產(chǎn)減值的列示

應(yīng)收賬款壞賬損失和存貨跌價(jià)損失記入“管理費(fèi)用”賬戶，因其均為流動(dòng)資產(chǎn)損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理密切相關(guān)；長(zhǎng)期投資減值損失、短期投資跌價(jià)損失以及委托貸款減值損失記入“投資收益”賬戶，三者均為投資損失；固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值損失記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，均為長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)度較小。若某種無形資產(chǎn)不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而國(guó)際準(zhǔn)則列入其他費(fèi)用凈額。

企業(yè)的資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表上分管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、投資損失分別扣減利潤(rùn)總額，分別作為管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出凈額、投資凈收益3個(gè)項(xiàng)目列示。按《企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度》的規(guī)定，企業(yè)單獨(dú)編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表。將企業(yè)計(jì)提的減值本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、資產(chǎn)賬面價(jià)值及凈值單獨(dú)反映，而以前則是在資產(chǎn)負(fù)債表主表上反映，現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表主表反映固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)凈額，這是重要性原則的體現(xiàn)。

五、資產(chǎn)減值的披露

對(duì)資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡的是ias 36，它不但要求披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項(xiàng)目、當(dāng)期沖回的減值損失，還對(duì)分部報(bào)告中應(yīng)披露的減值信息做出規(guī)定[8].我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值相關(guān)的下列信息：當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額；計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。相對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中存在的對(duì)披露內(nèi)容要求過于簡(jiǎn)單的問題，新準(zhǔn)則有了很大的改進(jìn)。

篇10

論文摘要:我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多記資產(chǎn)或收益,少記負(fù)債和費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。同時(shí)還規(guī)定,如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì),應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是,制度中并未對(duì)秘密準(zhǔn)備作出定義。我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方會(huì)計(jì)理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。本文將通過分析以上問題,指出秘密準(zhǔn)備的優(yōu)缺點(diǎn),提出應(yīng)對(duì)“秘密準(zhǔn)備”的具體措施。

一、秘密準(zhǔn)備的涵義及其權(quán)益屬性

秘密準(zhǔn)備(secret provision)這一概念在國(guó)外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用,但其含義顯然與會(huì)計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解,秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備),其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利,以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。從秘密準(zhǔn)備的性質(zhì)來看,秘密準(zhǔn)備是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)過程中形成的,但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來的企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的,未言明的”公積金。它具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn):其一是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映,體現(xiàn)其“秘密”的特點(diǎn);其二是秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益,而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上,產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法有兩種:一是低估資產(chǎn)價(jià)值;二是高估負(fù)債價(jià)值。對(duì)于前者形成的秘密準(zhǔn)備,稱為“狹隘秘密準(zhǔn)備”;而對(duì)于后者,則稱為“暗藏秘密準(zhǔn)備”。通常意義上的秘密準(zhǔn)備,包括狹隘秘密準(zhǔn)備和暗藏秘密準(zhǔn)備兩種。雖然,會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者并不能從資產(chǎn)負(fù)債表上看到秘密準(zhǔn)備的存在,但它卻是被企業(yè)實(shí)際控制的,擁有著該項(xiàng)資產(chǎn)帶來的預(yù)期收益。通過釋放秘密準(zhǔn)備,將直接形成企業(yè)的利潤(rùn),如果不考慮所得稅因素,釋放的秘密準(zhǔn)備應(yīng)等于增加的所有者權(quán)益。因此,在性質(zhì)上,秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益。

二、秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的原因和方式

秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會(huì)計(jì)計(jì)量過程,是謹(jǐn)慎性原則“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債或損失”精神的極端的反映。從理論上講,只要堅(jiān)持歷史成本原則,只要存在價(jià)值估計(jì),就有可能存在秘密準(zhǔn)備。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多,但可綜合歸納為以下三點(diǎn):

1.低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會(huì)相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失,從而減少當(dāng)期利潤(rùn),比實(shí)際利潤(rùn)少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)成公積金,但會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有任何反映,因此形成了秘密準(zhǔn)備。例如:由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值;由于研究開發(fā)支出費(fèi)用化而少計(jì)的無形資產(chǎn)價(jià)值;非貨幣易未用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換入資產(chǎn)價(jià)值。

2.高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的情況下,高估負(fù)債同樣會(huì)減少所有者權(quán)益,比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”,只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。例如:有意或無意地高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金,過高的估計(jì)可能招致的損失。

3.高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失,以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同,同樣會(huì)低估當(dāng)期利潤(rùn),從而形成沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。例如:企業(yè)將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債,從而多計(jì)了負(fù)債。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備

雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備,企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤(rùn)而低估負(fù)債、費(fèi)用,但是隨著我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善,尤其是民營(yíng)企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的會(huì)計(jì)變得越來越謹(jǐn)慎,越來越穩(wěn)健,形成秘密準(zhǔn)備的案例屢見不鮮。秘密準(zhǔn)備問題已經(jīng)開始浮出水面,成為我國(guó)會(huì)計(jì)核算面臨的新問題,受到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。

1.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí),后進(jìn)先出法雖然會(huì)使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí),但卻會(huì)低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會(huì)直接轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

2.由于研究開發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出,但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益,由此會(huì)低估無形資產(chǎn)價(jià)值,高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤(rùn)。

3.非貨幣易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià),當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí),就會(huì)少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

4.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤(rùn)。

5.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí),就會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。

6.將或有負(fù)債確認(rèn)為”預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí),就會(huì)多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

以上是我國(guó)會(huì)計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備,它們可分成兩類:合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的,是實(shí)行謹(jǐn)慎原則的合理結(jié)果,也就是第1類至第3類。需要說明的是,合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的,因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會(huì)被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的,是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準(zhǔn)備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤(rùn)而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。

對(duì)于企業(yè)而言,可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下問題:首先,必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備;其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換;再次,必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說明清楚;最后,嚴(yán)禁超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計(jì)提秘密準(zhǔn)備,不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤(rùn)的目的。

四、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害

秘密準(zhǔn)備的存在是一把“雙刃劍”,既有其不利的一面,也有著有利的一面。首先,合法合規(guī)的秘密準(zhǔn)備有利于保護(hù)投資者、債權(quán)人利益;能夠提高企業(yè)應(yīng)付未來不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力,提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力;對(duì)于投資者來說,企業(yè)穩(wěn)健的年報(bào)有利于其做出較為謹(jǐn)慎的投資決策。但是,秘密準(zhǔn)備更多的存在不足,甚至是嚴(yán)重的危害。

首先,秘密準(zhǔn)備的存在將直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤(rùn)提供了借口,將使得廣大股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾冒著被欺騙的危險(xiǎn),導(dǎo)致其利益的受損。其次,秘密準(zhǔn)備的存在會(huì)影響國(guó)家稅收或稅收征管,偷逃或拖延國(guó)家的稅金,使國(guó)家利益蒙受損失。再次,會(huì)嚴(yán)重影響我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào),使我國(guó)提供的會(huì)計(jì)信息不能在國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來中被很好的接受,不利于我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌措資金和在全球范圍內(nèi)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。同時(shí)也不便于外國(guó)投資者更好的了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

特別指出的是:企業(yè)可能為了某一個(gè)體或某些個(gè)體的利益而通過隨意或有針對(duì)性地計(jì)提秘密準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)?？v的利潤(rùn)將會(huì)嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

五、秘密準(zhǔn)備的應(yīng)對(duì)措施

可以預(yù)見:在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi),秘密準(zhǔn)備的存在將是必然的。因此,必須客觀地對(duì)待秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和不足,“趨利避害”,合理地利用秘密準(zhǔn)備的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當(dāng)前國(guó)情和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀,提出如下建議:

1.對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定者而言,為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于第51條規(guī)定:“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)運(yùn)用了謹(jǐn)慎原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)作為重大差錯(cuò),予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施,其約束力尚不夠,筆者建議:我國(guó)會(huì)計(jì)制度應(yīng)考慮對(duì)秘密準(zhǔn)備規(guī)定的應(yīng)用,應(yīng)盡量使其具有可操作性,并對(duì)其做出法律或規(guī)范性的約束,來指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。防止謹(jǐn)慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營(yíng)無效性的借口。對(duì)于已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備,應(yīng)該要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表給予充分的披露,如:可以在附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì),調(diào)整的金額以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營(yíng)成果的影響,使“秘密”成為公開,以使報(bào)表使用者明確事實(shí),獨(dú)立判斷。

另外,也要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g,使企業(yè)會(huì)計(jì)核算針對(duì)各自的實(shí)際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等合法框架下,適當(dāng)利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準(zhǔn)備的空間,以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

2.對(duì)于企業(yè)而言,在合法、合規(guī)的前提下,可以充分利用謹(jǐn)慎性原則來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下三點(diǎn)問題:首先,企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的,通常堅(jiān)持歷史成本原則、堅(jiān)持多種計(jì)價(jià)選擇自動(dòng)形成的秘密準(zhǔn)備即為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備;而那些為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)或?yàn)榱诉_(dá)到其他目的而擅自計(jì)提的秘密準(zhǔn)備則是違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次,必須將已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備的原因、方法以及影響說明清楚,在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)秘密準(zhǔn)備做出充分披露。

3.對(duì)于報(bào)表信息使用者來說,應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對(duì)他們決策的影響,努力辨明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的秘密準(zhǔn)備:一是要認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注說明資料,二是不能只盯著某一期的財(cái)務(wù)報(bào)告,而是應(yīng)該結(jié)合前幾期的財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢(shì)分析和正確的投資決策。

4.充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用,為確保信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用,防止計(jì)提秘密準(zhǔn)備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評(píng)估市場(chǎng);責(zé)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)估價(jià)、計(jì)提類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查并明確表示意見,以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;加強(qiáng)納稅檢查中對(duì)秘密準(zhǔn)備的檢查和懲罰力度,減少國(guó)家的稅款損失。

總之,正確應(yīng)對(duì)秘密準(zhǔn)備,完善我國(guó)準(zhǔn)備金制度是規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度,深化會(huì)計(jì)改革的必須?？梢猿浞纸梃b國(guó)際慣例,特別是德國(guó)等國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn),使我國(guó)準(zhǔn)備金制度具有一定的前瞻性和嚴(yán)密性,能夠解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將面臨的新問題,防患于未然。

參考文獻(xiàn):

[1]任永平.德國(guó)秘密準(zhǔn)備金及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2001,(2).