導(dǎo)語：審計(jì)職業(yè)道德失范與體系重構(gòu)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是建立在財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間、以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，在實(shí)施的過程中除了要保持其獨(dú)立性外，還應(yīng)注重專業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任的提升，堅(jiān)持誠信、獨(dú)立、客觀與公正，并恪守職業(yè)紀(jì)律。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德出現(xiàn)滑坡，遭到社會(huì)公眾的質(zhì)疑，審計(jì)活動(dòng)就會(huì)因此而面臨危機(jī)。近年來，我國審計(jì)環(huán)境雖然有了明顯改善，但接連出現(xiàn)的重大審計(jì)舞弊案件都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所敲響了警鐘，在社會(huì)上產(chǎn)生了極大反響，在強(qiáng)烈譴責(zé)會(huì)計(jì)造假行為的同時(shí)，也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德提出了更高要求。筆者將在文中對(duì)我國當(dāng)前CPA（指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員）審計(jì)職業(yè)道德的失范現(xiàn)狀、成因進(jìn)行分析，并提出提升CPA審計(jì)職業(yè)道德、重構(gòu)其道德體系的對(duì)策。

一、CPA審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容

（一）注重專業(yè)勝任。對(duì)CPA而言，專業(yè)勝任能力不但包括基本審計(jì)知識(shí)與審計(jì)能力，要求審計(jì)人員通過學(xué)好專業(yè)知識(shí)培育更高的職業(yè)判斷力，并從中獲得充分的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還包括在具體工作中的特殊要求。因此，CPA在進(jìn)行審計(jì)工作前，要經(jīng)過教育和培訓(xùn)，保證其具備專業(yè)勝任能力。更為重要的是，在審計(jì)實(shí)踐中，CPA要持續(xù)了解和掌握已經(jīng)出臺(tái)的法律、技術(shù)以及審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展情況，把專業(yè)知識(shí)與技能放在審計(jì)工作前沿的同時(shí)，不斷提升自己的專業(yè)勝任能力，以確保為審計(jì)對(duì)象提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。（二）強(qiáng)化職業(yè)責(zé)任。對(duì)CPA來說，職業(yè)責(zé)任要求其要保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度，審慎對(duì)待任何一項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。例如，在確認(rèn)審計(jì)的重要性水平的過程中，應(yīng)該全面考慮審計(jì)對(duì)象有可能發(fā)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要對(duì)搜集證據(jù)的煩瑣性做必要的準(zhǔn)備。而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，就需要CPA始終保持對(duì)職業(yè)的懷疑態(tài)度，即便消減重要性水平會(huì)使得搜集證據(jù)的規(guī)模和難度增加，也不應(yīng)錯(cuò)過絲毫的財(cái)務(wù)造假業(yè)務(wù)。此外，在保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度的同時(shí)，還應(yīng)要求每位CPA高度重視審計(jì)工作，不能由于工作量的增加而產(chǎn)生工作懈怠，不能由于審計(jì)過程的煩瑣而有意降低審計(jì)工作量等。（三）誠信、獨(dú)立、客觀與公正。把誠信視為CPA審計(jì)職業(yè)道德的關(guān)鍵組成部分，不但要求CPA要誠實(shí)面對(duì)一切審計(jì)工作，在審計(jì)實(shí)踐中不弄虛作假，不向社會(huì)提供和制造虛假財(cái)務(wù)信息，還應(yīng)保障在回答有關(guān)關(guān)系人的財(cái)務(wù)問題時(shí)均保持誠實(shí)態(tài)度。獨(dú)立是CPA執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)和有關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)之靈魂，唯有保持CPA審計(jì)行為的獨(dú)立性，才能保證審計(jì)對(duì)象和被審計(jì)信息具有較高的可信度。客觀性指的是CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，能夠客觀對(duì)待所有審計(jì)證據(jù)和相應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與信息，不對(duì)任何信息進(jìn)行主觀臆測(cè)，不捕風(fēng)捉影，杜撰財(cái)務(wù)信息。保持獨(dú)立性的前提下，CPA要時(shí)刻樹立正確的職業(yè)態(tài)度，最大限度地降低外部環(huán)境因素所產(chǎn)生的影響。公正性指在對(duì)CPA保持獨(dú)立性做出要求的基礎(chǔ)上，提供的審計(jì)結(jié)論不但不應(yīng)側(cè)重于審計(jì)對(duì)象，也不應(yīng)對(duì)審計(jì)委托人進(jìn)行包庇。（四）恪守職業(yè)紀(jì)律。對(duì)CPA來說，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，要對(duì)大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行歸納和整理，尤其要對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和研判。其中的部分財(cái)務(wù)信息能夠?qū)ν夤?，部分?cái)務(wù)信息由于和審計(jì)對(duì)象的核心機(jī)密有關(guān)，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展能夠發(fā)揮重要作用，尤其在審計(jì)對(duì)象謀求更大發(fā)展或者擺脫競爭壓力的過程中，這些數(shù)據(jù)和信息所產(chǎn)生的價(jià)值不言而喻。在這種情況下，CPA就要在保證審計(jì)工作正常進(jìn)行的前提下，對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)信息保守秘密，在恪守職業(yè)紀(jì)律的過程中，不但不與其競爭者進(jìn)行信息交流，也不會(huì)在沒有得到允許的情況下向其他人透露信息。

二、CPA審計(jì)職業(yè)道德失范及其成因

（一）CPA審計(jì)舞弊難起訴。由于制度和法律的原因，我國CPA審計(jì)造假舞弊被起訴的概率處于較低水平，其原因主要有：第一，訴訟舉證過程十分艱難。由于制度和法律的約束，針對(duì)CPA的訴訟取證相對(duì)困難，且技術(shù)難度處于較高水平。從這個(gè)角度講，CPA被起訴的概率很低，需要承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)也十分有限。以目前的情況看，在涉及CPA的民事訴訟案件里，要求資本市場上的投資者證明CPA在履行審計(jì)義務(wù)過程中存在舞弊行為，其難度可想而知；第二，起訴主體界定不清。在我國當(dāng)前時(shí)期，很多企業(yè)（比如被審計(jì)單位）的公司治理結(jié)構(gòu)并不完善，審計(jì)委托人一般為審計(jì)對(duì)象的管理當(dāng)局者和經(jīng)營者。而經(jīng)營者是以審計(jì)委托人與被審計(jì)人身份出現(xiàn)的，在審計(jì)委托里處在絕對(duì)支配地位?；谶@種特殊關(guān)系，CPA會(huì)為了獲得更多利益而屈從委托人的意圖，出具造假的審計(jì)報(bào)告，在重大利益面前，還會(huì)和委托人之間產(chǎn)生合謀。（二）CPA審計(jì)違規(guī)處罰輕。按照我國CPA審計(jì)舞弊案的處罰情況，針對(duì)CPA的處罰呈現(xiàn)出注重行政和刑事處罰而輕民事處罰的特點(diǎn)。所以，如果審計(jì)過程中的相關(guān)主體的既得利益被虛假會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)，繼而產(chǎn)生明顯經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，違法的一方需要為此承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而以上責(zé)任分別處在不同范圍之內(nèi)，用以調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系，彼此之間不可替代，不能因承擔(dān)行政與刑事責(zé)任的考慮而降低或者消除民事責(zé)任。不得不承認(rèn)的是，在我國恢復(fù)審計(jì)制度以后，尚無任何一起由于CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法而承擔(dān)民事責(zé)任的事件。這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的事實(shí)讓違規(guī)CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的物質(zhì)利益沒有受到任何損失，在一定程度上助推了審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生和蔓延。（三）獨(dú)立審計(jì)的制度缺陷。CPA在選擇執(zhí)行企業(yè)制度時(shí)，因?yàn)橥顿Y人分散以及遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等原因，投資人與債權(quán)人一般不直接委托CPA進(jìn)行審計(jì)，也不會(huì)直接向CPA付費(fèi)，只是通過委托經(jīng)理人的形式代為執(zhí)行。這樣一來，就在審計(jì)活動(dòng)中構(gòu)建了一種制度陷阱——經(jīng)理人選擇獨(dú)立審計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)自己的監(jiān)督，然后支付給CPA相應(yīng)費(fèi)用；同時(shí)，CPA要對(duì)那些不付費(fèi)的投資人與債權(quán)人等社會(huì)群體負(fù)責(zé)，而在這種情況下進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)，其獨(dú)立性是難以得到保證的。更為重要的是，任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要掛靠行政單位而存在，而掛靠單位多為審計(jì)對(duì)象的行業(yè)主管部門。這就使得這些行政主管部門會(huì)出于對(duì)相關(guān)利益的考慮而做出阻止CPA審計(jì)的行為，甚至?xí)拗艭PA發(fā)表客觀審計(jì)意見的機(jī)會(huì)。（四）CPA審計(jì)失信成本低。對(duì)CPA來說，選擇失信還是授信，一般要考慮失信成本是否存在，差距為多少。而實(shí)際上，對(duì)任何審計(jì)失信的行為都存在一定風(fēng)險(xiǎn)，而當(dāng)CPA希望接受額外收益和其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)保持均衡，同時(shí)CPA因?yàn)槭哦〉玫氖找娌坏陀谡\信效用時(shí)，CPA就會(huì)放棄職業(yè)道德，謀求個(gè)人利益。較長一段時(shí)間以來，在歷史和現(xiàn)實(shí)因素的雙重作用下，我國的CPA行業(yè)存在過分保護(hù)的情況，這不但導(dǎo)致了CPA失信現(xiàn)象的發(fā)生，還顯著強(qiáng)化了CPA進(jìn)行會(huì)計(jì)造假和徇私舞弊的行為。

三、我國CPA審計(jì)職業(yè)道德體系的重構(gòu)

（一）對(duì)CPA進(jìn)行職業(yè)道德教育與培訓(xùn)。為了提升自身的職業(yè)道德素養(yǎng)，CPA應(yīng)將思想政治教育視為審計(jì)職業(yè)道德知識(shí)培訓(xùn)的關(guān)鍵內(nèi)容，在提升其思想政治素質(zhì)的同時(shí)，進(jìn)一步強(qiáng)化宗旨意識(shí)與公仆意識(shí)。此外，借助對(duì)審計(jì)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)和實(shí)踐，讓CPA能夠在審計(jì)任務(wù)的執(zhí)行當(dāng)中真正成為開展審計(jì)工作的準(zhǔn)繩與指引，讓遵守職業(yè)道德與廉政紀(jì)律規(guī)范成為CPA的自覺行為。當(dāng)然，為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，在現(xiàn)代審計(jì)工作中還應(yīng)要求CPA進(jìn)一步學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)、金融、計(jì)算機(jī)等學(xué)科的專業(yè)知識(shí)，更加熟練地應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)和新媒體，以便讓自身的知識(shí)和能力得到持續(xù)的補(bǔ)充和更新，更好地適應(yīng)審計(jì)工作的時(shí)代要求。（二）提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所自律檢查力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)中從事獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的一個(gè)重要參與者，對(duì)CPA和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理需要以行業(yè)自我管理與行業(yè)自律為主。因?yàn)檫^去審計(jì)行業(yè)借助的是部門管理范式，使得審計(jì)行業(yè)自律組織在權(quán)威性方面表現(xiàn)不明顯，影響力十分有限。為了改變這一狀況，除了要加強(qiáng)行業(yè)自律和規(guī)章制度建設(shè)外，還應(yīng)進(jìn)一步整治審計(jì)工作中的不良風(fēng)氣，維護(hù)CPA的職業(yè)道德操守，樹立自律組織的權(quán)威性等。（三）建立基于CPA失信的民事賠償機(jī)制。為了提升CPA失信的成本，需要對(duì)我國相關(guān)法律制度進(jìn)行修訂，在修訂的過程中需要重點(diǎn)把握以下內(nèi)容：一是在提升CPA審計(jì)職業(yè)道德的過程中，作為原告的投資者不需要證明自身依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者CPA的失信行為，只要證明其審計(jì)報(bào)告中存在重大過錯(cuò)就可以，這對(duì)受害者借助法律工具嚴(yán)懲CPA失信者是很有必要的。二是法院要積極受理投資者的訴訟案件，讓眾多投資者以自發(fā)監(jiān)督證券市場中自律性力量的身份出現(xiàn)。這較之于依賴政府監(jiān)管部門開展的市場監(jiān)督要更加有效。三是進(jìn)一步界定民事訴訟的主體。按照投資者自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和訴訟成本，對(duì)CPA的信息收集的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)進(jìn)行綜合分析，法律要允許借助集團(tuán)訴訟與訴訟的形式開展對(duì)CPA的工作。（四）借助完善的法規(guī)和制度提升監(jiān)督效果。我國新的審計(jì)準(zhǔn)則里雖然對(duì)CPA的行為有所規(guī)范，但為了與市場經(jīng)濟(jì)和國際審計(jì)行業(yè)接軌，還需要進(jìn)一步完善。比如，要針對(duì)CPA不作為與亂作為的違反審計(jì)職業(yè)道德的行為加以規(guī)范，對(duì)違反廉政制度的CPA及其活動(dòng)要予以約束，同時(shí)，要為此設(shè)定具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與懲罰措施，以保證及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、及時(shí)按照標(biāo)準(zhǔn)處理問題。同時(shí)，還應(yīng)進(jìn)一步提升CPA的綜合素質(zhì)，以保證規(guī)定得到認(rèn)真執(zhí)行，針對(duì)CPA的監(jiān)督檢查與追究機(jī)制更加完善。另外，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立長期、常規(guī)化的職業(yè)道德監(jiān)督和檢查體系，通過強(qiáng)化審計(jì)力度，對(duì)CPA依法審計(jì)和廉政勤政的情況進(jìn)行研判，使之置于全方位社會(huì)監(jiān)督的框架之下。

四、結(jié)語

在現(xiàn)代國家中，審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，能夠?qū)夜藏?cái)政支出的規(guī)范性、財(cái)政資金使用的效益等提出有價(jià)值的參考信息，也有助于揭露經(jīng)濟(jì)違法違紀(jì)事件，在某種程度上保障國家經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。從審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)踐角度考慮，為了充分發(fā)揮審計(jì)功能，提升審計(jì)工作質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，除了要提升CPA的專業(yè)技能外，還應(yīng)關(guān)注其職業(yè)道德水平，使其能夠?qū)徲?jì)監(jiān)督產(chǎn)生正面影響。

作者:薛改霞 單位:榆林學(xué)院