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一、引言

隨著美國安然和世通公司財務(wù)丑聞的相繼曝光，整個財務(wù)界的目光都集中到了公司的內(nèi)部控制制度的建設(shè)和執(zhí)行上。美國政府隨即頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱《SOX法案》)，對美國的資本市場和信息披露制度產(chǎn)生深遠的影響。同時，引發(fā)了全球證券市場對內(nèi)部控制相關(guān)制度的建立和完善的思考。中國證監(jiān)會2003年12月25日頒布的《證券公司內(nèi)部控制指引》，對證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本要求和主要控制內(nèi)容做了詳盡的規(guī)定。自此，內(nèi)部控制制度在中國各界的努力下不斷發(fā)展完善。然而，隨著我國制度體系的不斷深化，企業(yè)的內(nèi)部控制體系也在不斷地完善健全。同時企業(yè)對于自身內(nèi)部控制給出的評價總體呈現(xiàn)出的結(jié)果是，各企業(yè)都已經(jīng)按照國家要求，全面合規(guī)地在內(nèi)部實施了。這樣的結(jié)果是否能反映出企業(yè)的真實情況，就需要獨立、專業(yè)的第三方來進行確認了。首先，審計人員的專業(yè)知識是可以得到肯定的;其次，審計人員是相對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員之外最有可能了解到企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)情況的主要群體;最后，審計人員相對企業(yè)屬于獨立第三方，可以比較客觀地進行評價。所以，本文從審計人員視角出發(fā)，利用其客觀、專業(yè)和獨立的特性來考察企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果評價。本文從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素出發(fā)，從5個方面分析我國企業(yè)內(nèi)部控制在企業(yè)中的現(xiàn)實成果，通過問卷調(diào)查的形式，考察現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并探尋審計人員對內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展相關(guān)性的認識，并在此基礎(chǔ)上，提出我國企業(yè)現(xiàn)階段內(nèi)部控制存在的問題以及完善的措施［1］。本文的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下兩點:第一，從審計人員的視角分析企業(yè)內(nèi)部控制的各方面情況，細化內(nèi)部控制的五方面要素，為提出企業(yè)內(nèi)部控制的完善路徑提供了依據(jù);第二，將公司的發(fā)展與內(nèi)部控制的完善程度緊密結(jié)合在一起進行分析，將內(nèi)部控制定位在企業(yè)戰(zhàn)略層面上，而不是簡簡單單的防御層面。

二、文獻回顧

(一)內(nèi)部控制概念的認識

內(nèi)部控制的基本思想產(chǎn)生于18世紀產(chǎn)業(yè)革命后期，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，其重要性日益凸顯，目前已經(jīng)成為國內(nèi)外經(jīng)濟、管理領(lǐng)域內(nèi)最熱門的課題之一［2］。美國會計師協(xié)會和美國聯(lián)邦儲備委員會(1929)的《會計報表的驗證》中最先提到“內(nèi)部控制”，在此基礎(chǔ)上于1936年在《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》中最早定義了內(nèi)部控制的概念［3］。Nzerilli認為組織控制由外部控制和內(nèi)部控制組成，其中內(nèi)部控制與社會文化因素之間較敏感;反之，外部控制不敏感［4］。國際審計組織(1986)于第12屆國際審計會議里的《總聲明》中定義內(nèi)部控制，并且開始從系統(tǒng)要素的角度來構(gòu)建內(nèi)部控制。美國注冊會計師協(xié)會(1988)《審計準則公告第55號》，指出內(nèi)部控制在結(jié)構(gòu)上由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構(gòu)成。美國COSO委員會(1992)發(fā)表的COSO報告提出了三項具體目標和五個構(gòu)成要素［5］。其中五個構(gòu)成要素分別是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)督。它們是相互聯(lián)系的整體:內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)是前提、風險評估是企業(yè)的關(guān)鍵、控制活動給企業(yè)帶來變異性、信息的溝通交流是保障、內(nèi)部監(jiān)督是引導。

(二)內(nèi)部控制體系建設(shè)的效果評價

近幾十年，內(nèi)部控制成為我國學者研究的一個熱門課題，其中一個主要研究方向是內(nèi)部控制體系建設(shè)的效果評價。NigelThmbul的研究報告認為，企業(yè)的董事會對內(nèi)部控制體系進行建設(shè)，對制定可操作性的標準負有責任。同時校驗內(nèi)部控制體系在企業(yè)運行中是否得到有效發(fā)揮［6］。Tsui通過對美國資本市場分析，指出企業(yè)存在股權(quán)高度分散以及內(nèi)部人員控制董事會運作等問題，導致審計委員會的目標難以實現(xiàn)，審計委員會與管理效率和效果的關(guān)系不顯著［7］。趙開元認為內(nèi)部控制評價體系由制度設(shè)計評價、制度執(zhí)行評價和制度保障評價3部分組成［8］。孟林和任志宏研究指出，進行內(nèi)部控制體系的建設(shè)是我國企業(yè)自我發(fā)展完善中進行管理的重點，但是在實際的研究中，定性的分析和評價占據(jù)了主導位置，可操作性較低，應(yīng)該有效地將定性與定量相結(jié)合進行分析研究［9］。陳力生在闡述內(nèi)部控制評價概念基礎(chǔ)上，構(gòu)建包括監(jiān)事會、審計委員會、企業(yè)內(nèi)部審計部門，各部門的控制自我評估等多層次的內(nèi)部控制評價主體體系及其功能定位［10］。綜上所述，雖然現(xiàn)有的研究顯示國家和企業(yè)已經(jīng)將重點放在內(nèi)部控制和企業(yè)的關(guān)系以及內(nèi)部控制推動完善企業(yè)發(fā)展的路徑上，但是理論和現(xiàn)實的切合度到達什么程度尚待考究。本文希望通過調(diào)查問卷的形式，了解社會審計中的審計人員對于企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)概念的理解和認識，以此為基礎(chǔ)找出我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)的解決方法。

三、問卷設(shè)計

(一)問卷的形成

了解現(xiàn)狀是建立在完整的企業(yè)內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)之上，也是提出切實可行的內(nèi)部控制，完善企業(yè)發(fā)展路徑的前提［11］。目前，被大家廣泛認同的最可靠、最直接的了解現(xiàn)狀的方法是問卷調(diào)查法。因此，本文采用問卷調(diào)查的形式進行研究。調(diào)查問卷的內(nèi)容設(shè)計來自于財政部五部委2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。我國近些年一直都在專注于內(nèi)部控制方面的建設(shè)，首先著手于相關(guān)概念和法規(guī)制度的完善，繼而開始將理論和實際相結(jié)合。2012年可以說是我國的內(nèi)部控制年，通過國家的強調(diào)，各個企業(yè)內(nèi)部開始執(zhí)行內(nèi)部控制相關(guān)方面的建設(shè)。然而，具體效果如何還有待考證。調(diào)查問卷的具體內(nèi)容主要分為3個部分:第一，對相關(guān)概念的基本了解;第二，結(jié)合各個會計師事務(wù)所里審計人員的實踐情況，了解企業(yè)內(nèi)部控制五要素當前的實施情況;第三，關(guān)于內(nèi)部控制促進完善企業(yè)發(fā)展的進一步認識。問卷的實施前是指規(guī)范和指引具體實施以前的相關(guān)情況，實施后是指規(guī)范和指引實施后企業(yè)的相關(guān)情況。問卷發(fā)放前進行了前測。前測主要是為了避免調(diào)查者對問卷存在一些不理解或者誤解，所以請了兩位在會計師事務(wù)所具有多年審計經(jīng)驗的審計人員進行了問卷的前測，并根據(jù)結(jié)果對問卷進行了部分的調(diào)整和修改。

(二)問卷調(diào)查的對象

在2013年6－8月，對安徽省各大會計師事務(wù)所里部分審計人員進行問卷調(diào)查，共發(fā)放問卷150份，收回120份，回收率為80%，表1為被調(diào)查者的個人基本信息。表1基本情況表人數(shù)百分比/%性別男6251．67女5848．33工作年限5年以下7562．505～10年4235．0010年以上32．50持有證書會計從業(yè)資格證120100．00初級職稱6251．67中級職稱119．17注冊會計師3428．33公司規(guī)模500人以內(nèi)3327．50500～1000人8772．

四、問卷分析

(一)企業(yè)內(nèi)部控制5要素的現(xiàn)狀

把握當前企業(yè)內(nèi)部控制5要素的現(xiàn)狀是為企業(yè)提出合理建議的前提。為了了解企業(yè)內(nèi)部控制五要素的實際狀況，我們對于當前工作的重點和難點進行了提問，相關(guān)結(jié)果如表2所示。1．內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀表2主要通過以下幾個角度分析當前企業(yè)內(nèi)部控制、內(nèi)部環(huán)境各方面的發(fā)展及其程度。第一，企業(yè)依據(jù)規(guī)范和指引實施內(nèi)部控制前后內(nèi)部環(huán)境的有效性大幅度提高，均值提高到3．78，從不同意或不清楚(83．33%)到大部分同意(61．67%)的狀態(tài)。說明企業(yè)對于內(nèi)部環(huán)境的認識提高，執(zhí)行力度加強。只有建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責權(quán)限，才能形成科學有效的職責分工和制衡機制。第二，雖然董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層比之前都能各司其職，但是還有一部分人處于狀態(tài)之外(34.17%)。如果他們都無法明確自己的職責，那就更沒有辦法具體負責組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實施及日常工作。第三，初始階段，審計委員組的成員的分布相對不是很合理，規(guī)范和指引頒布之后，總體質(zhì)量是有所提高的。審計委員會的獨立性是內(nèi)部控制有效性的保證，但是規(guī)范和指引實施前后達到的有效程度為9．17%和30%，需要給予重視。2．風險評估現(xiàn)狀隨著經(jīng)濟全球化，企業(yè)發(fā)展過程中會面臨不同的變數(shù)。為了降低其不確定性，企業(yè)就必須進行風險評估等措施。在規(guī)范和指引實施前，企業(yè)對于財務(wù)方面的風險意識非常薄弱，88．33%的企業(yè)基本沒有風險評估措施。這樣無法正確把握企業(yè)整體風險承受能力和業(yè)務(wù)層面的可接受風險水平。企業(yè)配備的專業(yè)人員、風險團隊以及風險規(guī)避和控制能力都有提高，但是分布不一，各個層次都有，企業(yè)需要著重發(fā)展整體專業(yè)素養(yǎng)和能力。相反，規(guī)范和指引實施前企業(yè)能夠更好地掌握董事會和管理層等的風險偏好以及不同發(fā)展階段和業(yè)務(wù)需要采取的相應(yīng)策略。如表3所示，實施后符合要求的達到58．33%和69．16%。3．控制活動現(xiàn)狀企業(yè)應(yīng)當結(jié)合風險評估結(jié)果，通過手工控制與自動控制、預防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運用相應(yīng)的控制措施，將風險控制在可承受度之內(nèi)?？梢钥闯鲈谝?guī)范和指引頒布前后，企業(yè)控制活動的變化是很大的，實施后非常不同意和不同意均為0。由此可見，企業(yè)在控制活動方面，做出了很大的努力。傳統(tǒng)企業(yè)都是在年終的時候?qū)η捌诘某晒M行總結(jié)，對于今后的計劃相對比較模糊，但現(xiàn)在大部分(68．33%)的企業(yè)能夠很好地規(guī)范預算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序，強化預算約束，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了穩(wěn)定的基礎(chǔ)?，F(xiàn)今市場上大部分企業(yè)在完全競爭市場中存在，這就要求企業(yè)不斷地發(fā)現(xiàn)問題，然后提升自身的價值。由表4可以看出，企業(yè)在定期開展運營情況分析、績效制度考評和建立重大風險預警機制和突發(fā)事件的應(yīng)急處理機制等方面的合格率都達到了61．67%、84．16%、69．16%?？傮w而言，企業(yè)可以合理編制預算、分析運營情況、考核績效和應(yīng)對風險。4．信息與溝通現(xiàn)狀企業(yè)應(yīng)當建立信息與溝通制度，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進內(nèi)部控制有效運行。隨著科技的進步，我們的社會已經(jīng)進入大數(shù)據(jù)時代，然而如何才能在這個數(shù)據(jù)爆炸的時代最有效率地收集最有用的信息對企業(yè)而言是一件非常重要的事情。在規(guī)范和指引實施前有77．5%的企業(yè)對自身的信息與溝通等是模糊不清的，這將使得企業(yè)喪失很多機會。同時，傳統(tǒng)意義上企業(yè)只會重視企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)信息，但是現(xiàn)在的市場對大部分企業(yè)而言是買方市場、是供大于求的市場，這就要求企業(yè)對外部信息提高敏感度。這也在規(guī)范和指引頒布之后得到了認可。在中國家族式的企業(yè)中，信息與溝通現(xiàn)狀相對比較差，結(jié)合中國人自身的文化，很多企業(yè)舞弊程度較高而且懲罰力度較輕(81．67%)。之后在國家的引導下，企業(yè)自身制度也在不斷完善(59.16%)。同時對投訴制度以及舉報人的保護也在不斷完善。信息與溝通現(xiàn)狀如表5所示。5．內(nèi)部監(jiān)督現(xiàn)狀企業(yè)應(yīng)當制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計機構(gòu)和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中職責權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。第一，雖然很多企業(yè)已經(jīng)實行了內(nèi)部監(jiān)督制度，但是還有部分企業(yè)還處于混沌不清的狀態(tài)(36．67%)。內(nèi)部監(jiān)督由日常監(jiān)督和專項監(jiān)督組成，企業(yè)必須有針對性地區(qū)分(55．83%)，然后落到實處。第三，內(nèi)部控制在設(shè)計和運行的時候都可能存在缺陷。企業(yè)應(yīng)當跟蹤內(nèi)部控制缺陷整改情況，并就內(nèi)部監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，追究相關(guān)責任單位或者責任人的責任。由表6可知，改革后存在很多設(shè)計和運行缺陷的企業(yè)只有11．67%。同時，在進行相關(guān)缺陷的發(fā)現(xiàn)和整改的時候，企業(yè)也要定期地對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告，已經(jīng)有50%的報告顯示自身的內(nèi)部控制是有效的，但是還有待進一步完善和改革。

(二)現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部控制的難點和問題

我國在美國頒布《SOX法案》后，內(nèi)部控制制度相關(guān)理論開始逐步制定和實施，但是企業(yè)在對這方面的理解和實施相對比較遲緩。規(guī)范和指引實施前后企業(yè)在這兩方面的協(xié)調(diào)上并沒有實質(zhì)性的改進，還是處于不清楚的狀態(tài)。第二，管理層的行為一般是企業(yè)的風向標，如果他們不重視，那么制度的安排將無疾而終。由表7可知，有76．67%的企業(yè)管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的重視度在不斷地增強，使得內(nèi)部控制能夠在一定程度上得到有效執(zhí)行。第三，企業(yè)是以盈利為目的的，在實行相關(guān)規(guī)定時需要考慮其中的成本收益。但是，內(nèi)部控制給企業(yè)帶來的收益是一個相對長期、緩慢的過程，不會一蹴而就。很多企業(yè)會從眼前利益的角度出發(fā)，最終會導致企業(yè)內(nèi)部控制沒有辦法得到最有效的實施。第四，很多企業(yè)采用內(nèi)部控制制度的初衷是為了迎合國家的改革，而不是從企業(yè)的角度出發(fā)。規(guī)范和指引頒布前后這樣的企業(yè)有46．67%和30%，雖然比率有所減少，但是仍然應(yīng)當引起企業(yè)的重視。最后，由于我國對于違章違法的行為的檢查和懲罰力度的不到位，所以還有不少企業(yè)都存在著僥幸心理。但是由表7可以看出，這種現(xiàn)象正在不斷地減少，由之前的43．33%降到了10%。

(三)企業(yè)內(nèi)部控制的推動和完善

企業(yè)的內(nèi)部控制是一個不斷建設(shè)和完善的過程，這個過程需要國家和企業(yè)之間的相互配合。下面給出對于我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾項建議:(1)不斷推動內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部的貫徹與實施，內(nèi)部控制制度最關(guān)鍵的推力就是政府部門的推動和強制要求。國家是企業(yè)的風向標，企業(yè)會依據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定采取相應(yīng)的措施;(2)充分界定內(nèi)部控制相關(guān)人員的責任，明確界定好管理責任和審計責任并將其落實到具體的部門或個人。只有合理地安排權(quán)利和責任的分配，相關(guān)人員才不會總是處于混沌不清的狀態(tài)。(3)強化會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系和注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和能力。執(zhí)行規(guī)范和指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)都需要聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)控制的有效性進行審計并出具審計報告。當會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的質(zhì)量水平提高了，他們就能更好地鑒定企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況，存在哪些問題并提出解決方案。

四、結(jié)語

本文從內(nèi)部控制的本質(zhì)出發(fā)，通過對調(diào)查問卷結(jié)果的分析可以得到以下結(jié)論:第一，我國內(nèi)部控制的規(guī)定和制度等一直在不斷地建設(shè)和完善，并且已經(jīng)有了一定的成效。第二，從內(nèi)部控制的五要素角度審查企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果可以看出，五個方面都有改善。但是真正能夠高質(zhì)量地完成要求的卻不多，有待企業(yè)更進一步地自我完善和加強。第三，基于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)情況，國家還需要對相關(guān)制度規(guī)范不斷完善，同時，對于沒有切實實行的企業(yè)的懲罰力度也需要相應(yīng)增大。在理論和實踐的結(jié)合之下、在國家和企業(yè)的共同努力之下，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性將會增強，給企業(yè)帶來的效用也會不斷增加。

作者:柏麗娟 顧光 單位:安徽大學