導語：如何才能寫好一篇國際財務(wù)報表準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：國際會計準則；財務(wù)報表列報

中圖分類號：F81文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）01-0245-01

為了確保主體不同期間和同一期間不同主題的財務(wù)報表之間相互可比，國際會計準則委員會（IASC）1997年8月IAS1“財務(wù)報表的列報”， 并進行多次修訂。我國也于2006年2月15日正式稿《企業(yè)會計準則第30號――財務(wù)報表列報》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。本文將從以下幾個方面對我國《企業(yè)會計準則第30號――財務(wù)報表列報》與國際會計準則第1號（IAS1）進行比較分析。

1 財務(wù)報表列報的總體要求比較

IAS1的總體要求主要包括公允列報和遵從國際會計準則、持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責發(fā)生制、列報的一致性、重要性和匯總、抵消以及比較信息七個方面。CAS30則是提出了除權(quán)責發(fā)生制外的六個要求。盡管CAS30沒有這一規(guī)定，但在《企業(yè)會計準則――基本準則》總則第九條中也規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。對于財務(wù)報表列報的總體要求，CAS30與IAS1并無實質(zhì)性區(qū)別。IAS1給予了報表提供者更多專業(yè)判斷的空間，這種詳盡闡述能夠為專業(yè)判斷提供切實可行、有章可循的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2 財務(wù)報表列報的基本要求比較

2.1 適用范圍

國際會計準則指出“本準則適用于根據(jù)國際會計準則編報的所有通用財務(wù)報表的列報”，并且對通用財務(wù)報表進行了說明，指出IAS1對簡明的中期財務(wù)信息不適用。而我國企業(yè)會計準則對此并未說明。IAS1和CAS30都適用于合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表的列報，CAS30比IAS1還增加指出該準則不涉及其他會計準則中規(guī)定的特殊列報要求，從而使CAS30更靈活。

2.2 財務(wù)報表的目的

就財務(wù)報表的目的而言，IAS1認為財務(wù)報表的目的是提供有助于廣大使用者進行經(jīng)濟決策的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。財務(wù)報表還反映企業(yè)管理部門對受托資源保管工作的結(jié)果。CAS30中并無相關(guān)規(guī)定，而是在《企業(yè)會計準則――基本準則》就財務(wù)報表本身進行了描述“財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述?！?，而編制財務(wù)報表的目標是“反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”， IAS1反映了財務(wù)報表對管理層的受托責任，而我國則是將“受托責任”和“決策有用”并提。

2.3 財務(wù)報表的構(gòu)成

IAS1指出一套完整的財務(wù)報表包括下列組成：(1)資產(chǎn)負債表；(2)收益表；(3)反映如下權(quán)益變動的報表：①權(quán)益的所有變動，②除了股東的資本交易之外的權(quán)益變動的報表；(4)現(xiàn)金流量表；(5)財務(wù)報表附注，包括重要會計政策摘要及說明性注釋。CAS30對關(guān)于報表的組成的要求是至少包括(1)資產(chǎn)負債表；(2)利潤表；(3)現(xiàn)金流量表；(4)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；(5)附注。兩者在報表組成的要求上幾乎相同，都包括了財務(wù)報表體系中的三大基本報表：資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表。對比可發(fā)現(xiàn)，CAS30只規(guī)定了一種所有者權(quán)益變動表，而IAS1可一在上述①或②之間作出選擇。

2.4 財務(wù)報表的界定

IAS1認為“財務(wù)報表應(yīng)明確地予以界定，與同一份公布的文件中的其他信息區(qū)別開來。國際會計準則只適用于財務(wù)報表，不適用于年度報告中列報的其他信息或其他文件?！必攧?wù)報表的每個組成部分都應(yīng)明確予以界定。IAS1指出列報的五項內(nèi)容：（1）報告主體的名稱或其他辨認方式；（2）財務(wù)報表是涵蓋單個企業(yè)還是企業(yè)集團；（3）資產(chǎn)負債表日或財務(wù)報表涵蓋的期間；（4）報告貨幣；（5）財務(wù)報表內(nèi)列報數(shù)字的準確性。CAS30則規(guī)定了應(yīng)披露的三項內(nèi)容：（1）編報企業(yè)的名稱；（2）資產(chǎn)負債表日或財務(wù)報表涵蓋的會計期間；（3）人民幣金額單位。CAS30要求對年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的披露，IAS1是放在下一部分“報告期間”中加以說明的。CAS30 還比IAS1多出條款“本準則規(guī)定在財務(wù)報表中列報的項目，企業(yè)應(yīng)當單獨列報；其他具體會計準則規(guī)定單獨列報的項目，應(yīng)當增加單獨列報項目?！边@會使特殊企業(yè)的報表更具有其特點。

3 資產(chǎn)負債表的比較

CAS30 和IAS1對于資產(chǎn)負債表項目的分類都采用了典型性分類法，即按報表項目的流動性程度來決定它們的排列順序，其流動性資產(chǎn)和非流動性資產(chǎn)、流動性負債與非流動性負債的分類標準是一致的，甚至對于特殊的負債如展期、重新安排清償計劃協(xié)議、違反長期借款協(xié)議條款等的分類CAS30 和IAS1也是一致的，都注重實質(zhì)重于形式。IAS1和CAS30還都要求提供小計和總計數(shù)。不同的是，IAS1對于資產(chǎn)負債表中作為最低要求所包括的金額是按照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益15項一起來要求的，而CAS30是按資產(chǎn)11項、負債9項和所有者權(quán)益4項分開要求的，這符合我國長期以來的會計實踐且清晰明了。IAS1中還規(guī)定作為最低要求在資產(chǎn)負債表內(nèi)應(yīng)反映金融資產(chǎn)，CAS30沒有要求，也沒有要求對衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風險信息進行披露。

4 收益表的比較

IAS1收益表的格式是費用性質(zhì)法和費用功能法并存，對費用按功能劃分的主體，還需披露關(guān)于費用性質(zhì)的附加信息，這說明IAS1更傾向費用性質(zhì)法，即費用按其性質(zhì)(例如，折舊、原材料購買成本、運輸費用、工資和薪水廣告費用)在收益表內(nèi)以總額反映，不在企業(yè)范圍內(nèi)不同的功能單位之間再分攤。CAS30明確提出利潤表的格式是費用功能法，它將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動等部分。這是我國長期采用的方法，它便于考核企業(yè)的營業(yè)利潤、銷售業(yè)績、投資收益等方面的信息。

就利潤表的項目而言，CAS30的新規(guī)定在一定程度上體現(xiàn)了與IAS1的趨同，但CAS30的利潤表項目更加具體詳細，而IAS1總括性更強、更靈活，賦予了報表提供者更大的選擇空間。

5 財務(wù)報表附注的比較

CAS30 和IAS1對財務(wù)報表附注的要求總體一致，但相比IAS1來說，CAS30在具體內(nèi)容的表述上尚不夠詳盡。CAS30中要求“對已在資產(chǎn)負債表利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等”。但缺乏相應(yīng)的指導，使企業(yè)在選擇披露時具有隨意性，不利于達成規(guī)范性的披露方式，而IAS1對會計政策的披露提供了相關(guān)建議。此外， CAS30缺乏對非財務(wù)信息的披露要求，如缺乏表外項目的披露，缺乏對人力資本、企業(yè)文化、管理方法等軟資產(chǎn)的披露，缺乏關(guān)于社會責任和企業(yè)增值的會計信息，缺乏非財務(wù)信息和自愿性信息的披露，全面收益表的附注信息較少，現(xiàn)金流量表根本就沒有真正意義上的附注。

綜上所述，CAS30的新規(guī)定在很大程度上趨同于IAS1，這說明我國在會計國際化的進程中有了實質(zhì)性進步。但兩者相比，對報表列報總體要求的規(guī)定，IAS1更加詳盡具體，而CAS30更加原則化；相反地，對各報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的規(guī)定，IAS1更概括、更靈活，而CAS30更詳細、更明確。這主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，詳細的總體要求、靈活的報表格式以及更大的專業(yè)判斷空間有利于IAS1的推廣。而CAS30面向我國單一的制度和文化背景，對報表格式和內(nèi)容的規(guī)定詳盡明確，能減少報表的編制和使用成本，提高報表的編制效率和使用效用。

參考文獻

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關(guān)鍵詞：新會計準則；國有醫(yī)藥企業(yè)；合并財務(wù)報表

隨著經(jīng)濟全球化的到來和中國市場競爭的加劇，越來越多的國有企業(yè)為擴大經(jīng)濟規(guī)模，提高市場競爭力，將會出現(xiàn)越來越多的并購和重組等經(jīng)濟行為。在這樣的經(jīng)濟形勢下，原有的財務(wù)規(guī)則已經(jīng)不能適應(yīng)時展的要求，財政部了新的《企業(yè)會計準則》。與原有的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復函》、《企業(yè)會計制度》等相關(guān)規(guī)定相比，新《企業(yè)會計準則》出現(xiàn)了明顯的變化。因此，必須根據(jù)新規(guī)則的要求，做好國有醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)濟活動中的財務(wù)報表編制工作。

一、企業(yè)合并財務(wù)報表的基本概念

合并財務(wù)報表就是把企業(yè)內(nèi)部納入整合范圍的各成員作為主體，在此所編報的財務(wù)表的基礎(chǔ)上，由集團母公司運用的一整套合并程序所編制的，能把企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動情況綜合體現(xiàn)出來財務(wù)報表。新會計規(guī)則實施對今后的企業(yè)重組等其他經(jīng)濟活動產(chǎn)生了重大的影響?！靶聹蕜t對企業(yè)的管理體系、內(nèi)部控制提出了更高的要求，并且要求企業(yè)的每個人、特別是企業(yè)的管理層都參與到會計核算和財務(wù)管理的活動之中[1]。

二、新會計準則的實施，對國有醫(yī)藥企業(yè)合并財務(wù)報表產(chǎn)生的影響

隨著財政部的新會計準則的實施的逐步貫徹，也是目前我國會計領(lǐng)域的重大改革，必將對整個經(jīng)濟社會也包括國有醫(yī)藥企業(yè)在內(nèi)的經(jīng)營行為和活動產(chǎn)生強烈的沖擊。將從以下幾個方面產(chǎn)生影響。

1.影響了企業(yè)之間的重組合并等經(jīng)濟活動

企業(yè)合并財務(wù)報表是一項比較重要的工作，根據(jù)新準則的要求來看，合并范圍主要就是以實際控制為基礎(chǔ)來判定。即是所有為母公司控制的子公司都在財務(wù)報表的合并范圍之內(nèi)。包括母公司間接和直接擁有半數(shù)及以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或是以下的表決權(quán)但能夠?qū)嵤┛刂频淖庸尽?/p>

在當前社會發(fā)展階段，我國醫(yī)藥企業(yè)存在的一個重要特征就是行業(yè)集中度低，所以為適應(yīng)市場激烈競爭的要求，醫(yī)藥企業(yè)之間的兼并重組的經(jīng)濟現(xiàn)象將會越來越突出。[2]新會計準則對由于改制等原因所出現(xiàn)的兼并收購等行為進行了區(qū)分，并且還提出了非控制下的企業(yè)合并與控制理的企業(yè)合并的概念，還根據(jù)實際情況提出了針對性的處理原則。新準則這一規(guī)定，強調(diào)的是實際意義上的控制。也就是說，對投資對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，應(yīng)該根據(jù)實際情況，納入到合并的范圍。這一規(guī)定將“使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財務(wù)報表真正能夠反映由母公司和子公司所構(gòu)成企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等各種信息”[3]。

2. 影響到了國有醫(yī)藥企業(yè)獲取政府補助等收益

在全球主要國家的角度來看，目前較為普遍的現(xiàn)象就是政府對于國有醫(yī)藥的企業(yè)進行一些補助。針對這類現(xiàn)象，以前較為傳統(tǒng)的會計準則還沒有明確的制定規(guī)范。然而，新會計準則在我國現(xiàn)實的情況來看，沒有完全結(jié)合目前國際的通行方法，可以將政府補助分為兩大類：一是資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，二是收益相關(guān)的政府補助。根據(jù)當前的新會計規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)有關(guān)的政府補助已被認定遞延收益，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)進行分攤，和收益相關(guān)的政府補助，也被認定成為了當期損益。但對于如研發(fā)撥款這類文件明確會計處理方法的應(yīng)該根據(jù)其撥款時的規(guī)定來處理。

3. 針對醫(yī)藥企業(yè)的減值準備產(chǎn)生影響

當前根據(jù)新會計的準則相關(guān)要求，計提的減值不準備轉(zhuǎn)回，以這個來防止相關(guān)的企業(yè)進行利潤操控。但資產(chǎn)減值的損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅僅限定于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等等，而存貨和應(yīng)收款項以及短期投資等其它的資產(chǎn)減值應(yīng)該根據(jù)其適用資產(chǎn)組時，從而應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為出發(fā)點類確定可收回的金額，并予以確定準確的減值損失。

4. 債務(wù)重組是影響醫(yī)藥企業(yè)的重點

債務(wù)重組是當前經(jīng)濟活動的重點內(nèi)容，國有的醫(yī)藥企業(yè)通過實施組改制度等等，這些都可以來進一步的優(yōu)化經(jīng)營資產(chǎn)，這個是目前企業(yè)重要的經(jīng)濟行為。自進入新的世紀以來，國家先后出臺了一系列的扶持醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)業(yè)政策，從而也引發(fā)了眾多醫(yī)藥企業(yè)并購的潮流。隨著藥企之間并購行為的持續(xù)發(fā)生，這就不可避免面臨債務(wù)重組的問題。新準則把傳統(tǒng)的“一刀切”的相關(guān)規(guī)定給改變了，根據(jù)這一實際情況，把原債務(wù)重組溢利都計入資本公積的規(guī)定改成計入營業(yè)外的收入。會計準則的改變規(guī)定，必然會對國有醫(yī)藥企業(yè)重組之后的財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。

三、新會計準則下國有醫(yī)藥企業(yè)合并財務(wù)報表的相關(guān)應(yīng)對措施

隨著新會計準則的實施以及越來越多的企業(yè)兼并重組等經(jīng)濟行為的出現(xiàn)，為了做好企業(yè)合并財務(wù)報表工作，國有醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當根據(jù)新規(guī)則的要求做好應(yīng)對措施，進一步安排內(nèi)部資源、收集有關(guān)信息，提供足夠的時間和財力做好對財務(wù)人員的培訓等。具體來說，我們認為，應(yīng)該有針對性采取以下措施：

1．建立科學的確定公允價值的方法和系統(tǒng)

在市場經(jīng)濟活動中，建設(shè)科學的公允價值的一企業(yè)方法與系統(tǒng)，可以使企業(yè)合并財務(wù)報表的工作做得更好。對活躍市場報價的，整理與搜集與之相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)與市場信息，并且聘請專業(yè)的評估員與建立計算機跟蹤系統(tǒng)等。在沒有可以做為參考的活躍市場的價格時，應(yīng)懂得怎樣計價技術(shù)，以此提供公允價值的計量依據(jù)）隨著醫(yī)藥整合競爭的日益加劇，國內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)的競爭程度不斷提升，“逐步形成了全國性和區(qū)域性壟斷相混合的格局”[4]。越來越多的國有醫(yī)藥企業(yè)出現(xiàn)多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)濟行為，所以應(yīng)該根據(jù)實際情況全面收集經(jīng)濟信息，而這就需要企業(yè)的相關(guān)部門協(xié)助財務(wù)部門共同建立和完善。

2．重新設(shè)置與調(diào)整會計科目、財務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)報表編制系統(tǒng)

依照企業(yè)合并的準則與相關(guān)規(guī)定“在企業(yè)合并中所形成的母子公司的關(guān)系的，其中母公司應(yīng)該設(shè)置一備查簿，并且記錄在企業(yè)合并當中取得的子公司的各項可辨認的資產(chǎn)與負債，以及負債等在購買日時的公允價值這一規(guī)定和要求，打破了以往僅僅需要取得子公司財務(wù)報表并且確認投資成本的簡單操作，對于公司財務(wù)部門來說，以往的公司報表系統(tǒng)必須進行升級和調(diào)整，備查簿就成為確認購買子公司商譽與編制合并財務(wù)報表的一個基礎(chǔ)。

3．積極提升企業(yè)財務(wù)管理的信息化和科學化水平

隨著新財務(wù)準則的實施，新準則進一步明確和規(guī)范了企業(yè)信息披露的相關(guān)要求。例如，新準則要求企業(yè)必須詳盡披露企業(yè)的信用風險、利率風險等相關(guān)信息。國有醫(yī)藥企業(yè)規(guī)模大、子公司大多分布在不同的區(qū)域，因此一些企業(yè)存在著信息脫節(jié)滯后的情況。而根據(jù)新準則的要求，要實現(xiàn)信息的及時準確披露，就需要國有醫(yī)藥企業(yè)結(jié)合企業(yè)實際，積極引進和運用統(tǒng)一的財務(wù)管理軟件，逐步實現(xiàn)對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的掌控和數(shù)據(jù)共享，從而提升企業(yè)財務(wù)管理的信息化和科學化水平，確保企業(yè)財務(wù)管理工作的規(guī)范化和高效化。

4．企業(yè)要根據(jù)新準則的要求加強對于財務(wù)人員的培訓

為了盡快適應(yīng)新會計準則的變化，企業(yè)必須有針對性制定培訓計劃，對企業(yè)相關(guān)財務(wù)會計人員進行業(yè)務(wù)培訓，讓廣大財務(wù)人員可以進一步了解與熟悉新會計準則的要求尤其是有關(guān)合并報表這一部分的內(nèi)容。通過開展培訓活動，必須使公司財務(wù)人員掌握與會計工作相關(guān)的經(jīng)濟、貿(mào)易、金融等方面的知識，以增強財務(wù)人員的分析判斷能力。與此同時，還要進一步加強對企業(yè)會計人員的道德教育，使從業(yè)人員進一步規(guī)范自己的行為。

四、結(jié)語

合并財務(wù)報表是企業(yè)依照有關(guān)規(guī)定對外披露財務(wù)信息的規(guī)范要求和重要內(nèi)容。隨著新會計準則的實施，國有醫(yī)藥企業(yè)進行合并財務(wù)報表時，要有針對性通過采取加強公司財務(wù)人員的培訓等相關(guān)措施進一步提高會計信息的準確性，不斷提升企業(yè)財務(wù)管理的信息化和科學化水平。（作者單位：福建省冠華新藥推廣中心）

參考文獻：

［1］ 張金梅. 新企業(yè)會計準則對國有企業(yè)的影響［J］.北方經(jīng)貿(mào)，2011，（8）：99.

［2］ 魏建中，王 群.全球醫(yī)藥行業(yè)的七大特征［J］.上海醫(yī)藥， 2004，(1): 23-24.

篇3

1ASC是一個獨立的非官方組織，成立于1973年6月29日。最初的發(fā)起者是澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、美國和英國9個國家的職業(yè)會計組織。1983年以來，作為國際會計師聯(lián)合會會員的所有職業(yè)會計組織均已成為1ASC的會員。到1997年5月8日止,1ASC的會員已經(jīng)包括了來自89個國家的120個職業(yè)會計組織。

1ASC的會員每兩年半集會一次。按1ASC章程規(guī)定，會員大會應(yīng)與國際會計師聯(lián)合會大會聯(lián)合召開。1ASC會員擁有修改1ASC章程的權(quán)利，也就是說,1ASC章程的修改須得到全體會員的同意。修改章程時，每位會員擁有一票投票權(quán)；會員可以委托其他會員投票。

1ASC的目標在于：（1)本著公眾的利益,制定并編報財務(wù)報表時應(yīng)遵循的會計準則，并推動其在世界范圍內(nèi)被接受和遵循；（2)為改進和協(xié)調(diào)與編報財務(wù)報表有關(guān)的制度、會計準則和程序廣泛地開展工作。1995年,根據(jù)這個目標,并結(jié)合與證券交易委員會國際組織（1OSCO)之間達成的協(xié)議，1ASC制定了近期的具體目標，即（1)用合理、較短的時間，比如三年或四年，完成一套核心準則，并使其得到1OSCO的認可和推薦，作為跨國上市公司編制財務(wù)報告的基礎(chǔ)；（2)在完成核心準則后，尋求統(tǒng)一世界各國國內(nèi)外大公司所使用的會計準則。

作為1ASC的會員，應(yīng)在其國家公布每項國際會計準則，并通過承擔以下義務(wù)來支持1ASC的工作：

(1)確保公布的財務(wù)報表在所有重要方面遵守國際會計準則，并注明遵守國際會計準則的事實；（2）力勸政府和準則制定機構(gòu)，使公布的財務(wù)報表在所有重要方面遵守國際會計準則；（3)力勸證券市場監(jiān)管部門和工商界，使公布的財務(wù)報表在所有重要方面遵守國際會計準則，并注明遵守國際會計準則的事實；（4)確保審計師對財務(wù)報表能在所有重要方面都符合國際會計準則感到滿意；（5)在國際上提倡承認和遵守國際會計準則。

現(xiàn)行國際會計準則和征求意見稿現(xiàn)行國際會計準則涉及了工商企業(yè)財務(wù)報表中具有國際重要性的大多數(shù)議題。截止到1997年4月底,1ASC的并依然有效的國際會計準則包括：

    1AS1會計政策的披露1AS2存貨1AS4折舊會計

1AS5財務(wù)報表中應(yīng)披露的信息1AS7現(xiàn)金流量表

1AS8當期凈損益、重大錯誤和會計政策的變更1AS9研究與開發(fā)

1AS10或有和資產(chǎn)負債表日后事項

1AS11建造合同

1AS12所得稅會計

1AS13流動資產(chǎn)和流動負債的列報

1AS14按分部報告財務(wù)信息

1AS15反映價格變動影響的信息

1AS16固定資產(chǎn)

1AS17粗賃會計

1AS18收入

1AS19退休后福利費

1AS20政府補助會計和政府援助披露

1AS21外匯匯率變動的影響1AS22企業(yè)合并1AS23借款費用1AS24關(guān)聯(lián)方披露1AS25投資會計

1AS26退休后福利計劃的會計和報告1AS27合并財務(wù)報表和在子公司投資的會計1AS28在聯(lián)營企業(yè)投資的會計1AS29在惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告1AS30銀行和類似金融機構(gòu)財務(wù)報表中的披露1AS31在合營中權(quán)益的財務(wù)報告1AS32金融工具：列報和披露其中，《1AS12所得稅會計》與《1AS14按分部報告財務(wù)信息》均已修訂過，并將于1998年1月1日起開始生效；另外，1AS最近還制定了一項新準則，即《1AS33每股收益》，該準則將于1998年1月1日起生效。

截止到1997年4月底，1ASC已公布、但尚未形成最終準則的征求意見稿有：

E48金融工具（國際會計準則第32號涉及其部分內(nèi)容）

E50無形資產(chǎn)E53財務(wù)報表的列示E54雇員福利E55資產(chǎn)減損E56粗賃

國際會計準則的運用

國際會計準則發(fā)展到今天，正逐漸地在世界范圍內(nèi)得到廣泛認可，表現(xiàn)為：（1)在許多國家，國際會計準則作為國家會計準則或制度，直接用于規(guī)范會計實務(wù)；（2)在越來越多的國家，國際會計準則作為制定國家會計準則或制度的國際參照物；某些國家的證券交易所和證券監(jiān)管部門允許其上市公司依據(jù)國際會計準則編制公開的財務(wù)報表；（4)國際會計準則被一些國家聯(lián)盟（如歐洲委員會）采用；（5)國際會計準則為數(shù)量漸漸增多的上市公司采用。

國際會計準則在澳大利亞、加拿大、英國和美國澳大利亞最近以《1AS32金融工具：披露和列報〉〉為基礎(chǔ)了一項金融工具會計準則；此外澳大利亞正在進行一個協(xié)調(diào)項目，以期盡可能地縮小澳大利亞會計準則與國際會計準則之間所存在的差異。加拿大將《1AS18收入》作為制定本國收入準則的基礎(chǔ)；此外，加拿大還廣泛地參與了1ASC的工作，尤其是涉及金融工具會計準則的工作。英國正在將國際會計準則的概念框架作為其原則公告(概念框架）的基礎(chǔ)，并更加積極地參與1ASC的工作，使其準則與國際會計準則盡量協(xié)調(diào)。美國財務(wù)會計準則委員會最近的每股收益準則與《1AS33每股收益》基本一致；并認為，1ASC是會計國際協(xié)調(diào)活動的“邏輯焦點”。

國際會計準則在法國、德國、意大利和瑞士

法國、德國、意大利和瑞士等國家的會計均反映了其不同于英語國家的社會、經(jīng)濟和法律特點，但其參與國際會計準則協(xié)調(diào)的步伐正在不斷地加快，并突出地表現(xiàn)在上市公司的合并財務(wù)報表方面。例如，二十多家在巴黎上市的最大的公司表示，其合并財務(wù)報表符合國際會計準則的要求；德國著名的Deutsche銀行1996年度的財務(wù)報表就是按國際會計準則編報的；意大利證券管理機構(gòu)要求上市公司在意大利會計規(guī)定中沒有對應(yīng)要求而國際會計準則有且與意大利法律不沖突時，遵從國際會計準則的有關(guān)規(guī)定；瑞士也有許多大的跨國公司按照國際會計準則的要求編制和提供財務(wù)報表。

國際會計準則在發(fā)展中國家、新興工業(yè)化國家和其他新建立的國家

在中歐與東歐，如俄羅斯等國家，正著手以國際會計準則為基礎(chǔ)修改和完善其國家會計準則；在塞浦路斯，法律要求上市公司財務(wù)報表符合國際會計準則；在約旦，職業(yè)會計組織和中央銀行要求企業(yè)遵循國際會計準則編報財務(wù)報表；在香港，將由以英國會計準則為基礎(chǔ)改為以國際會計準則為基礎(chǔ)制定其準則；在科威特，法律要求企業(yè)遵循國際會計準則編報財務(wù)報表;在馬來西亞，自從八十年代晚期以來，國際會計準則一直被視作其制定國家會計準則的基礎(chǔ)；在墨西哥，有關(guān)管理部門規(guī)定，當國家會計準則沒有規(guī)定而國際會計準則又有規(guī)定時，企業(yè)應(yīng)遵循國際會計準則；在尼日利亞，其國家會計準則的制定以國際會計準則為基礎(chǔ)；在阿曼，法律要求企業(yè)遵循國際會計準則編報財務(wù)報表；在巴基斯坦，法律要求上市公司遵循某些國際會計準則；在新加坡，國際會計準則被用作其國家會計準則的基礎(chǔ)；在南非，從1993年開始決定將國際會計準則作為其制定國家會計準則的基礎(chǔ)；在泰國，國際會計準則被用作其制定國家會計準則的基礎(chǔ)；在津巴布韋，職業(yè)會計組織要求企業(yè)遵循國際會計準則，國際會計準則中的許多披露要求均被吸收在法律條文中。

篇4

關(guān)鍵詞：審計準則；審計目標和原則；比較

一、國際審計準則的審計目標和原則

2008年，國際會計師聯(lián)合會下屬的獨立準則制定機構(gòu)國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會的批準后，了新修訂的七項國際審計準則。這些準則是按照IAASB準則清晰化項目開發(fā)的規(guī)范進行修訂的，新準則將為實現(xiàn)趨同提供更大的推動力，并將有助于加強對審計目標和范圍的理解以及有效的執(zhí)行。新修訂的準則包括重新修訂和起草的國際審計準則第200號(ISA200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》。這一基本國際審計準則包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計師的最基本要求。該準則強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據(jù)的必要性。

新修訂的ISA200一《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》中寫到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認為主要強調(diào)了以下三點：一是注冊會計師的獨立性，這樣才能保證出具的審計意見是真實公允的；二是獲得合理保證，由于審計過程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力，會使審計人員不能完全保證發(fā)表審計意見的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對象是財務(wù)報表在所有重大方面不存在錯報、欺詐舞弊，并要求對財務(wù)報表的審計報告應(yīng)與審計人員的審計結(jié)果一致。

二、我國審計準則的審計目標和原則

而中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這主要強調(diào)了我國審計準則審計目標和原則的合法性和公允性。

三、國際審計準則審計目標和原則與我國的比較

筆者認為區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點：

第一，國際審計準則從審計人員自身提出了獨立性的要求，并把它列為審計目標的內(nèi)容之一，而我國審計準則的審計目標中并沒有對審計人員作出相應(yīng)的要求，只在我國的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則中提到“獨立、客觀、公正”是注冊會計師職業(yè)道德的三條最重要的要求。其中獨立性原則要求注冊會計師在提供審計證據(jù)和其他鑒證服務(wù)時，應(yīng)當保持實質(zhì)上和形式上的獨立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國際審計準則將獨立性納入審計準則目標就從法律和制度層面上加強了對審計人員的自身要求。

第二，國際審計目標和原則強調(diào)了注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊會計師雖然嚴格按照審計準則執(zhí)行業(yè)務(wù)但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計意見面臨法律訴訟的情況。而我國的審計目標并沒有明確指出注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而只是在鑒證業(yè)務(wù)的分類中將其分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，沒有突出合理保證的審計意見是注冊會計師唯一能夠基于事實和客觀條件而提供的審計意見。而只是提到財務(wù)報表是否在“所有重大方面”公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

篇5

關(guān)鍵詞:財務(wù)報表 財務(wù)狀況表 全面收益表 現(xiàn)金流量表

中圖分類號:F235文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-173-02

一、即將到來的財務(wù)報表革命的背景

IFRS是目前接受程度最為廣泛的一套國際會計準則體系,目前已有100多個國家或地區(qū)要求或允許企業(yè)采用IFRS。我國已于2006年建立了與之趨同的企業(yè)會計準則體系。此外,美國、日本等許多尚未采用IFRS的國家已經(jīng)宣布了與IFRS的趨同路線圖,即將在未來幾年內(nèi)全面采用。本次金融危機以來,G20、金融穩(wěn)定論壇(現(xiàn)金融穩(wěn)定委員會)和歐盟委員會等監(jiān)管機構(gòu)要求IASB充分考慮監(jiān)管要求,切實改進現(xiàn)有準則體系。G20在2009年的倫敦峰會上更提出要建立一套統(tǒng)一的全球高質(zhì)量財務(wù)報告準則。作為回應(yīng),IASB加強了與各國家準則制定機構(gòu)(主要是美國財務(wù)會計準則委員會)之間的合作,從2008年開始加快了準則修改和制定的速度。其實在2001年時,IASB和FASB在各自議程中就加入財務(wù)業(yè)績報告的項目并獨立實施該項目;2004年,IASB和FASB成立了兩大準則協(xié)調(diào)項目組,達成了“國際財務(wù)報告準則與美國公認會計原則協(xié)調(diào)備忘錄”,雙方認為應(yīng)共同實施財務(wù)報告項目以促進會計準則的國際趨同。同年4月,雙方?jīng)Q定分三階段實施該項目。2008年10月16日聯(lián)合的《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)是該項目第二階段的要求?？紤]到雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同。因此我國應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項目的進展,對《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,因為這讓我們看到了財務(wù)報表革命即將來臨。

二、財務(wù)報表變革的原因

根據(jù)IASB與FASB歸納,長期以來,財務(wù)分析師與投資者對財務(wù)報表列報信息存在著一些不滿。第一,根據(jù)美國GAAP或國際財務(wù)報告準則編制的財務(wù)報表,都存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務(wù)報表的可比性。第二,各張財務(wù)報表提供的信息之間缺乏內(nèi)在一致性,使得信息使用者理解各財務(wù)報表信息之間的聯(lián)系存在一定困難。例如,現(xiàn)金流量表區(qū)分了經(jīng)營活動與融資活動,而資產(chǎn)負債表和全面收益表卻不是按照這種方式劃分報表項目,這使得計算一些財務(wù)指標時存在困難。如評估主體盈余質(zhì)量,要將經(jīng)營收益與經(jīng)營性現(xiàn)金流量進行比較,這時就存在困難。第三,在有些情況下,財務(wù)報表信息高度匯總,從而掩蓋了一些重要的具有差異性的信息。

三、財務(wù)報表變革的內(nèi)容

1.財務(wù)報表列報目標?！冻醪揭庖姟诽岢鲐攧?wù)報表列報的三個目標:一是描述一個主體業(yè)務(wù)活動的內(nèi)在一致的財務(wù)狀況。該目標要求各財務(wù)報表上項目之間關(guān)系清楚,且財務(wù)報表之間盡可能地相互補充。二是分解信息以使其有助于預測主體未來現(xiàn)金流量。進行未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布、不確定性的財務(wù)報表分析時,使用者需要合理的分解財務(wù)信息。因為如果各項目經(jīng)濟意義不同,使用者在預測未來現(xiàn)金流量時就需考慮該差異。三是幫助使用者評價主體的流動性和財務(wù)彈性。有關(guān)主體流動性的信息能幫助使用者評價其在融資合約到期時的履約能力,而有關(guān)主體財務(wù)彈性的信息能幫助使用者評價其投資和應(yīng)對未預料資金的需要的能力。

2.財務(wù)報表項目分類?！冻醪揭庖姟分胸攧?wù)報表列報一個重要的變化是:改變報表項目分類理念和方法,即委員會支持按主體業(yè)務(wù)活動列報,根據(jù)管理層的意圖進行分類而不是按約定俗成的要素分類。至于列報順序只要在主體自身的每張報表中一致,可以按不同的順序列示報表中的分組及內(nèi)部分類,并且還要列示每一分組及其分類的小計。全面收益表也要有利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益合計。表1是提議的財務(wù)報表項目分類表。

3.財務(wù)報表格式提議。列報模式要求主體提供的一套完整財務(wù)報表包括:財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表及附注,并要求分別列報其有關(guān)創(chuàng)造價值方式(業(yè)務(wù)活動)和為業(yè)務(wù)活動的融資方式(融資活動)。具體包括:主體在經(jīng)營活動部分應(yīng)進一步將業(yè)務(wù)活動與投資活動的信息分別列示;主體應(yīng)根據(jù)融資來源分別列報為業(yè)務(wù)融資的信息;主體應(yīng)分別列示非持續(xù)經(jīng)營與其持續(xù)經(jīng)營和籌資活動信息;主體在財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中將其所得稅與其他所有信息分別列示。主體在全面收益表中應(yīng)單獨列示以下各項有關(guān)的所得稅費用(或收益)信息:持續(xù)經(jīng)營收益(即來自于經(jīng)營活動和融資活動的凈收益或凈損失);非持續(xù)經(jīng)營收益;其他全面收益項目(稅后金額列示)。

四、對財務(wù)報表變革的評議

1.財務(wù)狀況表?，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表信息分類特點是突出性質(zhì),淡化功能。所謂性質(zhì)是指會計確認計量對象的經(jīng)濟特征或?qū)傩?。功能是指企業(yè)從事的不同性質(zhì)的活動,如營業(yè)活動、投資活動、籌資活動等。這樣的分類只反映“是什么”,沒反映“干什么”。因為干什么能傳遞各項資產(chǎn)、負債的作用。財務(wù)狀況表按主要活動(經(jīng)營活動、投資活動和融資活動)分類,而不是按資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益來分類。在業(yè)務(wù)和籌資部分列示的資產(chǎn)和負債將能清楚表明管理層在其業(yè)務(wù)和籌資活動中使用的凈資產(chǎn),將使使用者計算主要主體業(yè)務(wù)活動或融資活動的主要財務(wù)比率更容易。在每一類資產(chǎn)和負債內(nèi)將被分為短期和長期兩個小類,除非主體認為按流動性列示資產(chǎn)和負債能提供更相關(guān)的信息。在財務(wù)狀況表以及財務(wù)報表附注中,主體還應(yīng)列示資產(chǎn)負債合計數(shù)、短期和長期資產(chǎn)、負債的分類小計數(shù)。

2.全面收益表?，F(xiàn)行利潤表不能完整地反映企業(yè)綜合收益, 且收益要素存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務(wù)報表的可比性。提議列報模式取消了目前允許主體選擇在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(兩表法),或者在權(quán)益變動表中列示其他全面收益信息。所有主體將提供單一的全面收益表,在其中將其他全面收益單列。該報表應(yīng)列示一個會計期間利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益的總計。因為全面收益表中有其他財務(wù)報表中相同的部分和種類,所以該表將列示比目前的收益表或全面收益表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使使用者能夠比較不同財務(wù)報表的影響。另一個重要方面是,當一個項目的分別列示能增強其在預測未來現(xiàn)金流量方面的信息有用性時,主體應(yīng)分別列示。

3.現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按功能劃分現(xiàn)金流量,但是經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動概念與利潤表和資產(chǎn)負債表口徑不一致,不能清楚的說明利潤與現(xiàn)金流量的關(guān)系。提議的現(xiàn)金流量表中,主體應(yīng)采用直接法分別列示經(jīng)營活動中現(xiàn)金收入和支出的主要分類。原因是:直接法比間接法更符合提議的財務(wù)報表列報目標;直接法列示有助于使用者將經(jīng)營性資產(chǎn)和負債、經(jīng)營收益費用信息與其經(jīng)營現(xiàn)金收入和支出聯(lián)系起來。

五、對我國如何應(yīng)對這場即將到來的財務(wù)報表革命的建議

1.密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項目的進展。考慮到IASB和FASB雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同,因此我國應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項目的進展。對《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,積極反饋意見,爭取正式的《財務(wù)報表列報初步意見》會多考慮中國及以中國為代表的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的實際情況。

2.正確認識《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)的新觀點。要認真研究《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)中的新觀點是否值得借鑒以改進我國的財務(wù)報表。如我國目前對全面收益的列報是分散在利潤表和所有者權(quán)益變動表中的,我國是否應(yīng)逐步采用一表法,即擴展的收益表模式,在利潤表的凈利潤下列示其他權(quán)益收益項目,最后報告全面收益總額。再如《初步意見》對列報項目的分類采用管理層意圖分類法,即主體對業(yè)務(wù)和融資部分的資產(chǎn)和負債應(yīng)以能最好反映主體使用資產(chǎn)或負債的方式進行分類。同時為用一致的方式提供信息,主體按與財務(wù)狀況表中對資產(chǎn)或負債同樣的分類方法在全面收益表和現(xiàn)金流量表中列示資產(chǎn)、負債和權(quán)益項目的變化。我國現(xiàn)行會計準則對金融資產(chǎn)的分類強調(diào)根據(jù)管理層意圖進行分類,而對其他資產(chǎn)并未強調(diào),會帶來不一致。因此,我們是否應(yīng)借鑒《初步意見》的做法,將管理層意圖分類法貫穿于整個報表體系,增強各報表項目的內(nèi)在一致性。

3.堅持漸進式的財務(wù)報表分類列報改革思路?！冻醪揭庖姟分袌蟊韮?nèi)容的分類很有新意,在理論上也確能增進財務(wù)報表信息對決策的有用性。但是我國2006年頒布的會計準則已實質(zhì)性趨同或等效于國際會計準則,且通過對2007年和2008年新會計準則運行情況的調(diào)查統(tǒng)計,財政部和證監(jiān)會對新準則的執(zhí)行情況總體上持肯定態(tài)度。若采納IASB/FASB的觀點,對財務(wù)報表分類列報進行系統(tǒng)性改革,對現(xiàn)有會計系統(tǒng)將產(chǎn)生深刻影響,較大的學習成本、執(zhí)行成本是我們不得不面對的問題。因此筆者認為我國應(yīng)堅持漸進式的財務(wù)報表改革思路,在短期內(nèi),不宜冒然對我國財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報模式進行重大改革。

六、結(jié)論

總之,雖然《財務(wù)報表列報初步意見》(討論稿)距離正式的財務(wù)報表列報還要經(jīng)過很長的時間,且內(nèi)容也許會有很大的變化,但財務(wù)報表列報改革已是大勢所趨,財務(wù)報表革命即將到來。我國應(yīng)謹慎對待這場即將到來的財務(wù)報表革命。因為現(xiàn)有的財務(wù)報表列報結(jié)構(gòu)和項目在實務(wù)中應(yīng)用良好,似無必要進行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整,如果對報表列報作出重大修改,法律上也存在某些障礙,因此目前應(yīng)堅持漸進式的財務(wù)報表分類列報改革思路。

參考文獻:

1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)

2.葛家澍.試評IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進―截至2008年10月16日的進展[J].會計研究,2009(4)

篇6

一、《中小主體國際財務(wù)報告準則》的主要內(nèi)容

《中小主體國際財務(wù)報告準則》是一套單獨的準則，該準則由第1章至35章的正文和術(shù)語匯編組成，其與前言、資料來源表、結(jié)論基礎(chǔ)、解釋性財務(wù)報表和列報與披露一覽表一并，具體內(nèi)容如下：

(一)前言在前言中，該準則對國際會計準則理事會、國際財務(wù)報告準則進行了簡要的說明，解釋了通用財務(wù)報表旨在充分滿足廣大使用者(比如股東、債權(quán)人、雇員和公共部門)的一般信息需求和滿足那些無權(quán)要求主體按其特定信息需求編報報告的廣大使用者的一般信息需求，包括單獨列報的報表或在其他公開文件(例如年報或招股說明書)中列報的報表，還解釋了《中小主體國際財務(wù)報告準則》的權(quán)威性、結(jié)構(gòu)及維護問題。

(二)正文正文的內(nèi)容主要源于國際財務(wù)報告準則，共35章。第1章明確了中小主體的范圍。規(guī)定中小主體是這樣的主體：一是不負有公共受托責任；二是向外部使用者公布通用財務(wù)報表。外部使用者包括諸如不參與管理業(yè)務(wù)的所有者、現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人以及信用評級機構(gòu)等。同時規(guī)定，如果符合以下條件，則主體負有公共受托責任：一是其債務(wù)或權(quán)益工具已在公開市場(國內(nèi)或國外的證券交易所或場外市場，包括當?shù)氐暮偷貐^(qū)性的市場)交易或者正發(fā)行這樣的工具以備在公開市場交易；二是作為其主要業(yè)務(wù)之一，以信托方式持有廣大外部人士的資產(chǎn)，如銀行、信用合作社、保險合作社、保險公司、證券經(jīng)紀人和經(jīng)銷商、共同基金和投資銀行。第2章確立了相關(guān)概念和一般原則，指出中小主體財務(wù)報表的目標是提供有關(guān)主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，以幫助那些無權(quán)要求主體按特定的信息需求編制報告的廣大使用者做出經(jīng)濟決策，財務(wù)報表也呈現(xiàn)了管理層受托責任的結(jié)果。確立了編制中小主體財務(wù)報表所依據(jù)的概念和一般原則，指出確認和計量資產(chǎn)、負債、收益和費用的要求，是基于來自國際會計準則理事會《編報財務(wù)報表的框架》和完整版國際財務(wù)報告準則的一般原則。第3章至第10章確定了財務(wù)報表編制的標準。該部分解釋了財務(wù)報表的公允列報，確定了財務(wù)報告(財務(wù)狀況表、綜合收益表和收益表、權(quán)益變動表和收益與留存收益表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表附注)中列報的信息以及如何列報，界定了主體應(yīng)列報合并財務(wù)報表、單獨財務(wù)報表和聯(lián)合財務(wù)報表的相關(guān)情形及編制這些報表的程序，還提供了對編制財務(wù)報表過程中所使用的會計政策的選擇和應(yīng)用、會計估計變更和前期財務(wù)報表中差錯的更正的相關(guān)指南。第11章至第31章規(guī)定了具體業(yè)務(wù)的會計處理。規(guī)定了金融工具(包括基本金融工具和其他金融工具)的確認、終止確認、計量和披露，還規(guī)定了存貨、聯(lián)營中的投資和合營中的投資、投資性房地產(chǎn)、不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備、商譽以外的無形資產(chǎn)、企業(yè)合并和商譽、租賃、準備和或有事項、負債和權(quán)益、收入、政府補助、借款費用、以股利為基礎(chǔ)的支付、資產(chǎn)減值、雇員福利、所得稅、外幣交易、惡性通貨膨脹的會計處理。第32章至第35章定義了報告期后事項，并規(guī)定了確認、計量和披露這些事項的原則，規(guī)定了關(guān)聯(lián)方披露的范圍和內(nèi)容，提供了關(guān)于中小主體涉及農(nóng)業(yè)、采掘活動及服務(wù)特許權(quán)這三種特殊活動時的財務(wù)報告指南，還規(guī)定了首次使用《中小主體國際財務(wù)報告準則》的主體應(yīng)如何過渡。

(三)其他術(shù)語匯編對準則中涉及的術(shù)語進行了歸納，資料來源表對準則中涉及內(nèi)容的資料來源與國際財務(wù)報告準則進行了對照分析，結(jié)論基礎(chǔ)對該準則的立項、討論過程、討論的問題進行了總結(jié)分析，解釋性財務(wù)報表和列報與披露一覽表對財務(wù)報表的列報與披露給出了詳細說明。另外，國際會計準則理事會還規(guī)定，為了更好的減輕中小主體的負擔，初步定于每隔三年對《中小主體國際財務(wù)報告準則》做一次有限的調(diào)整，修改的生效日期與其日至少間隔一年的時間。

二、《中小主體國際財務(wù)報告準則》的主要特點

《中小主體國際財務(wù)報告準則》的主要特點包括：在制定模式上采用了分立法；以國際財務(wù)報告準則為邏輯起點；內(nèi)容源于國際財務(wù)報告準則。具體如下：

(一)在制定模式上采用了分立法從實質(zhì)上來看，制定中小企業(yè)會計準則是實施差別報告制度的一種措施，而實施差別報告制度的方法主要有一體法和分立法。一體法是指在一個會計準則框架下考慮和處理中小企業(yè)問題并且在準則中提供報告豁免條款的辦法。這種方法的優(yōu)點是準則制定者必須關(guān)注中小企業(yè)的報表使用者對每一個特殊問題的特殊需求，也迫使準則制定者考慮讓中小企業(yè)參與準則制定過程，缺點在于中小企業(yè)在應(yīng)用自己的準則時，迫使到主導會計準則體系中尋找，增加了執(zhí)行成本。分立法是指單獨制定一個準則，將其他準則中闡述的所有與中小企業(yè)有關(guān)的問題都集中在該會計準則中。這種方法的優(yōu)點是符合規(guī)定的中小企業(yè)可以直接按照相關(guān)的準則執(zhí)行，降低了企業(yè)的執(zhí)行成本，但其缺點在于準則制定者在制定的過程中主觀隨意性較強。國際會計準則理事會基于使用者需求，選擇使用分立法制定《中小主體國際財務(wù)報告準則》。

(二)以國際財務(wù)報告準則為邏輯起點《中小主體國際財務(wù)報告準則》是從國際財務(wù)報告準則的概念框架、原則以及解釋公告中摘錄基本概念，并且考慮使用者需求和基于成本效益的原則對國際財務(wù)報告準則進行適當修改，其對資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)績、收益、費用等的基本界定都源于國際財務(wù)報告準則，因此《中小主體國際財務(wù)報告準則》以國際財務(wù)報告準則為邏輯起點。

(三)內(nèi)容源于國際財務(wù)報告準則《中小主體國際財務(wù)報告準則》的具體內(nèi)容是源于國際財務(wù)報告準則的內(nèi)容體系制定的，但又存在著一些變化。一是與中小主體無關(guān)的準則都刪除了。如刪除了國際財務(wù)報告準則第4號――保險合同，因為保險公司以信托方式持有廣泛外部主體的資產(chǎn)，負有公共受托責任，還刪除了國際會計準則第33號――每股收益、國際會計準則第34號――中期財務(wù)報告，因為這兩部分的內(nèi)容往往針對的是有債務(wù)或權(quán)益工具在公開市場上交易的主體，屬于賦有公共受托責任的范疇。二是該準則只保留了簡單的會計政策選項。如不允許不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備、無形資產(chǎn)的重新估價選擇，投資性房地產(chǎn)只能選用成本模型不能選

擇使用公允價值，除非主體無需付出過度的成本或努力就能可靠計量其公允價值等。三是確認和計量資產(chǎn)、負債、收益和費用的原則都簡單化了。比如借款費用和開發(fā)成本全部費用化，不允許資本化，取消了可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金融資產(chǎn)的分類，中小主體應(yīng)用于資產(chǎn)、負債、收益和費用的計量基礎(chǔ)主要是歷史成本和公允價值等。四是對財務(wù)報表的披露要求大幅度減少。該準則簡化了業(yè)務(wù)的具體確認與計量原則，與這些具體原則相關(guān)的披露也隨之簡化。與國際財務(wù)報告準則相比，《中小主體國際財務(wù)報告準則》基于使用者需求和成本效益的考慮做出了適當簡化，即滿足了投資者、債權(quán)人及其他使用者比較中小主體的經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流動情況的需求，也減輕了中小主體編制財務(wù)報表的負擔。國際會計準則理事會還決定，最后是否采納《中小主體國際財務(wù)報告準則》將由各個國家自行決定。

三、啟示與建議

財政部于2006年2月15日正式了企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起在所有上市公司實施。劉玉廷(2009)指出力爭2010年除小企業(yè)外，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行企業(yè)會計準則，屆時，將全面廢止行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度等原有規(guī)定，從而實現(xiàn)全社會范圍內(nèi)統(tǒng)一會計標準和指標口徑，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展并完善資本市場。而《小企業(yè)會計制度》作為我國當前唯一的中小企業(yè)會計標準，自2005年1月1日正式實施以來，從其設(shè)計的合理性還有執(zhí)行效果來看，都存在不盡人意之處，推動我國中小企業(yè)會計標準的改進勢在必行。處于保持一致并便于銜接的目的，可考慮將我國的中小企業(yè)會計準則命名為“小企業(yè)會計準則”?！吨行≈黧w國際財務(wù)報告準則》對建立小企業(yè)會計準則啟示如下：

(一)引入“公共受托責任”界定其適用范圍按照認識問題的一般規(guī)律，應(yīng)先明確什么樣的企業(yè)屬于小企業(yè)，然后根據(jù)其具體情況制定小企業(yè)會計準則。界定什么樣的企業(yè)屬于小企業(yè)會計準則的使用范圍是至關(guān)重要的，筆者建議可以借鑒國際會計準則理事會制定《中小主體國際財務(wù)報告準則》的實踐經(jīng)驗，引入“公共受托責任”的定性概念，再結(jié)合有關(guān)部門規(guī)定的小企業(yè)的定量概念。時發(fā)奇(2009)將公共受托責任的本質(zhì)內(nèi)涵定義為：存在眾多外部利益相關(guān)者，并且該利益對于這些外部主體是切身而直接的，并且這些外部主體無法通過其他途徑獲取他們所需的企業(yè)財務(wù)信息，因而只能依賴企業(yè)提供的通用財務(wù)報表。劉永澤(2007)認為，我國具有公共責任的企業(yè)包括：一是上市公司；二是其他具有公共責任的企業(yè)，主要是指為社會公眾服務(wù)的組織機構(gòu)，其活動涉及到大眾的利益，主要包括：銀行、保險公司、證券交易所、證券公司、基金投資公司等?；谝陨险撌觯覈男∑髽I(yè)會計準則應(yīng)適用于具有以下特征的企業(yè)：一是沒有“公共受托責任”；二是規(guī)模符合國家規(guī)定的小企業(yè)的標準。這樣的話，無論什么行業(yè)、什么組織形式的小企業(yè)，只要符合小企業(yè)會計準則中規(guī)定的小企業(yè)范疇的，就應(yīng)當遵循小企業(yè)會計準則。

篇7

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表 新會計準則

為順應(yīng)國際潮流，實現(xiàn)與國際會計同軌，在2006年我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》，并要求上市公司從2007年1月開始正式實施這一新的會計準則。這一新會計準則出臺和實施之后，將會取代之前的以《合并會計報表暫行規(guī)定》為依據(jù)的相關(guān)財務(wù)報表合并相關(guān)的規(guī)定，這些規(guī)定的變更會直接影響到企業(yè)的會計信息。

一、合并財務(wù)報表概述

在合并編制會計報表時，國際會計準則專門有具體的要求和規(guī)定，相關(guān)準則規(guī)定是通過將整個企業(yè)集團作為一個單一的企業(yè)來編制相關(guān)的財務(wù)報表，因此它認為合并財務(wù)報表要包含所有母公司控制的企業(yè)。而在我國新頒布的企業(yè)會計準則中，是這樣表述的：合并之后的財務(wù)報表，要反映企業(yè)集團的財務(wù)信息，既包括母公司又包括子公司，強調(diào)整體的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息。母公司要對子公司擁有控制權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)控制子公司的生產(chǎn)經(jīng)營等，這與國際會計準則是大體一致的。

合并編制財務(wù)報表的工作應(yīng)當由母公司來完成，或者應(yīng)當有母公司作為編制的主體。它反映的對象是整個集團，即母公司和子公司組成的會計主體，它可以包含多個法人，是經(jīng)濟意義上的主體而不是法律意義上的主體。對財務(wù)報表進行合并，需要依據(jù)被控制的、進入合并范圍的所有的被控制的子公司的財務(wù)報表，通過調(diào)整母公司與子公司之間、各個子公司之間的賬項來合并完成。

合并財務(wù)報表對于提高會計信息質(zhì)量具有重要意義，它可以有效減少利用母子公司之間的控制關(guān)系，人為地粉飾企業(yè)會計報表。通過合并之后的財務(wù)報表財務(wù)，報告使用者可以獲取整個集團的相關(guān)信息，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，便于做出正確決策。

二、新準則下合并財務(wù)報表的合并范圍

明確會計報表的合并范圍，母公司才能對報表進行合并，明確哪些公司進入合并范圍，哪些企業(yè)沒有進入合并范圍，避免合并范圍出現(xiàn)差錯，只有這樣才具備了正確合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)，要依據(jù)合并范圍的相關(guān)標準合理確定企業(yè)合并規(guī)范，以便提供正確可靠的會計信息供信息使用者使用。只有這樣才能夠杜絕人為因素對合并范圍的干擾，減少因合并范圍不準確影響會計信息質(zhì)量，確定合并的范圍來準確編制合并報表對于整個集團財務(wù)信息有重要的影響，新的會計準則已經(jīng)注意到這一點，并根據(jù)實際情況對報告期間的增減子公司、處理都有詳細的說明和規(guī)范。對于合并范圍也作了明確規(guī)定，要求以實際控制來判斷某公司能否進入合并的范圍。并且在確定范圍的具體操作中，新會計準則從定性和定量雙層角度來進行了規(guī)定，以此確定公司之間實質(zhì)控制是否存在。

三、合并財務(wù)報表存在的問題與建議

1.實質(zhì)控制判斷標準問題

盡管新的會計準則明確規(guī)定了應(yīng)當以實際控制作為依據(jù)，來確定合并財務(wù)報表的范圍，且規(guī)定了母公司占有被投資企業(yè)半數(shù)及以上的投票表決權(quán)，作為被母公司的子公司來進行處理的四種情況。但是新的會計準則對于在實際操作中如何確定實際控制這一概念卻未明確給予表述，這就留下了操作空間。對此，建議進一步完善新會計準則中實質(zhì)控制的表述，在實際處理中做到更有針對性，更有操作性。

2.暫時性控制的問題

盡管新的會計準則要求以實際控制作為標準來確定合并范圍，但是對于其中的暫時性控制缺乏明確的概念范疇，可操作性不強，而且沒有給出明確的時間規(guī)定，這就使得某些企業(yè)可以依據(jù)自身愿望，通過以暫時性控制為理由將某些公司排除在合并報表范圍之內(nèi)，進而對利潤進行操控。對此，建議進一步明確“暫時性控制”的概念，在期限上規(guī)定為一年，以持有時間短、易于變現(xiàn)、不以控制為目的的投資，使之與企業(yè)會計準則的概念相一致，規(guī)避其概念模糊所帶來的弊端。

3.“控制”概念是否完善的問題

依據(jù)新的會計準則的相關(guān)規(guī)定，所謂控制就是指某一企業(yè)能夠?qū)ζ渌髽I(yè)的管理工作進行主導和控制，包括企業(yè)的財務(wù)政策、經(jīng)營政策等，而且可以通過控制該企業(yè)獲得收益。要更好地完善控制的概念范疇，可以考慮借鑒美國會計準則中的規(guī)定，進一步延伸其含義，如控制方不再局限于獲得收益，也可以是減少自身損失。強化對“控制”概念的補充。

4.合并復雜持股

在實際操作中，按照乘法原則來獲得實際的持股比例可以計算出企業(yè)擁有多少子公司的凈資產(chǎn)，相對于加法原則科學性更強，因此在計算對間接控制的子公司的實際持股比例時建議采用乘法原則來合并財務(wù)報表。不過，加法原則也有自身優(yōu)勢，尤其是在計算母公司擁有的子公司的實際表決權(quán)資本數(shù)時，更能真實反映實質(zhì)性控制，采用加法原則更為科學合理。

兩種原則都有自己的有適用范圍，相對于加法原則，乘法原則能夠計算出母公司對子公司凈資產(chǎn)的實際擁有比重，其結(jié)果更科學。因此要依據(jù)乘法原則來獲得母公司對子公司的實際持股比例。而加法原則則在反映實質(zhì)性控制方面更為科學真實，所以建議采用按照加法原則來計算表決權(quán)數(shù)。

5.非營利性組織是否納入合并范圍

編制合并報表的會計準則和規(guī)定大都只是針對盈利性單位設(shè)置的合并范圍，一般不涉及非營利性組織的財務(wù)報表合并問題。但應(yīng)當注意到一點，當前我國經(jīng)濟仍處于社會主義市場經(jīng)濟階段，經(jīng)濟的最主要部分仍然是國有企業(yè)或者集體企業(yè)，公有制經(jīng)濟仍處于主體地位，這與西方國家是不同的。在此背景下，非營利組織往往與控制該單位的企業(yè)有著密切和復雜的關(guān)系，其身后往往有各級政府的影子。常會成為各級政府操縱國有企業(yè)利潤的手段。因此，建議在合并財務(wù)報表的會計準則中對非營利性組織的財務(wù)報表合并做進一步規(guī)范，在適當條件下，將其納入到合并財務(wù)報表中，并在報表附注中進行披露。

6.分部報告的提供

現(xiàn)代企業(yè)大都采取多元化經(jīng)營策略，往往會跨越不同的行業(yè)，生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，涉獵不同的行業(yè)，而不同的行業(yè)、地區(qū)之間在盈利水平、風險類型、風險程度、潛在成長機會等諸多方面都存在著明顯的差別。僅僅依靠一張合并財務(wù)報表不可能提供全面的信息，難以綜合全面地提供各個行業(yè)或者各個地區(qū)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況，這會給財務(wù)報表的使用者帶來較大的困難。

現(xiàn)代企業(yè)往往采取多元化經(jīng)營策略，其面臨的風險程度及類型等也都復雜多變，因此將其合并到一張財務(wù)報表之中，難以反映各個行業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)營成果等財務(wù)信息，也不可能全面反映集團的整個財務(wù)狀況，會給信息使用者科學決策帶來麻煩。針對這個問題，國際會計準則委員會等相關(guān)組織出臺了相關(guān)分布報告準則。我國也積極借鑒國際經(jīng)驗，在新頒布的會計準則中對分部報告做出系統(tǒng)規(guī)范，這既與國際趨勢一致，也符合多元化經(jīng)營背景下信息披露的要求。對此，建議將分部報告納入到合并財務(wù)報表編制中，作為合并報表的一部分提供給信息使用者。提供分部報告不僅能夠讓信息使用者明白集團下子公司的各自財務(wù)狀況，也有利于信息使用者對集團的未來風險和預計收益等情況進行預測。

參考文獻：

[1]美國財務(wù)會計準則委員會.《美國財務(wù)會計準則》.北京：經(jīng)濟科學出版社，2002：1367-1382.

篇8

關(guān)鍵詞：新會計準則；合并財務(wù)報表

擴大經(jīng)營規(guī)模、提高市場占有率、降低經(jīng)營風險等優(yōu)點，促使企業(yè)集團化越來越多地被采用。為了正確地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司必須編制出科學合理的合并報表。因此，合并報表的編制及披露已成為會計行業(yè)中的一項重要課題和任務(wù)，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規(guī)范就有了較高的質(zhì)量要求。為此財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準則第33號――合并財務(wù)報表》(以下稱新準則)，該新準則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準則全面推行后，取代了以《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財務(wù)報表規(guī)范。

一、合并財務(wù)報表的概念及其分析

《國際會計準則第27號――合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準則)認為，合并財務(wù)報表是指將企業(yè)集團視為單一企業(yè)編制的集團財務(wù)報表，合并財務(wù)報表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國新準則中的表述為：合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準則強調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。

合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。

合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生。

二、新準則下合并財務(wù)報表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財務(wù)報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務(wù)報表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會計準則已經(jīng)注意到合并財務(wù)報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內(nèi)子公司的添增、處置事項做出了具體規(guī)定。

新準則明確指出應(yīng)以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應(yīng)從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質(zhì)控制。

三、合并財務(wù)報表存在的問題與建議

(一)復雜持股合并的問題。新會計準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導致最后提供的合并財務(wù)信息不一致。

實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學、合理，所以建議在編制合并財務(wù)報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)關(guān)于暫時性控制的問題。財政部1995年2月9日的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未將準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財務(wù)報表的范圍內(nèi)。而新會計準則強調(diào)以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，操作性不強，使得上市公司在編制合并財務(wù)報表時有理由以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財務(wù)報表范圍，這樣便留下了利潤操縱的空間。因此，建議明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業(yè)會計準則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三) 明確實質(zhì)控制存在與否的判斷標準。新會計準則只是規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務(wù)報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標準，以便更好地指導有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義。新會計準則將控制定義為：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認識“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國會計準則中對于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權(quán)益實體的多數(shù)風險或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。

篇9

“重要性”是財務(wù)會計中的重要概念，是“相關(guān)性”會計信息質(zhì)量特征的關(guān)鍵方面，在會計確認、計量、報告中都涉及此概念的運用；但是目前不管是國際會計準則理事會（“IASB”）的國際財務(wù)報告準則，還是美國FASB的會計準則法典，以及我國的會計準則，都沒有給予具體的實際應(yīng)用指導，從而造成了“重要性概念”在實際運用時不一致，尤其在編制財務(wù)報表時，編制者不能恰當?shù)剡M行重要性評估，造成了財務(wù)報表“信息過載”或“遺漏重要信息”的現(xiàn)象發(fā)生，從而削弱了財務(wù)報告信息相關(guān)性。

IASB于2015年了《重要性在財務(wù)報表中的應(yīng)用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意見稿。主要目的在于：解釋和舉例說明“重要性（materiality）概念”，并且?guī)椭攧?wù)報表編制人員運用“重要性”概念。本文對“重要性在財務(wù)報表中的應(yīng)用”征求意見稿（以下簡稱“重要性實務(wù)公告”）進行解析。

二、“重要性實務(wù)公告”征求意見稿制定背景

作為對2011年咨詢議程的響應(yīng)，IASB在2012年啟動了“披露倡議”；2013年，IASB根據(jù)關(guān)于財務(wù)報告披露的討論會以及來自其他方面的相關(guān)調(diào)查得知：“重要性應(yīng)用的貧乏”造成財務(wù)報表中出現(xiàn)過多的不相關(guān)信息，而相關(guān)信息不足；根據(jù)這種反饋，IASB決定開始“重用性項目”，于是2014年“重要性項目”被添加到“披露倡議”中，IASB開始了“重要性實務(wù)公告”的制定工作。

“重要性項目”目標：幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務(wù)報告準則相一致的通用財務(wù)報表；并促使審計人員、監(jiān)管方應(yīng)用“重要性概念”作出判斷，以便使財務(wù)報表變得更容易理解。

“重要性項目”的階段：“重要性實務(wù)公告”目前已了征求意見稿，征求意見截止日期為2016年2月26日；IASB根據(jù)收集到的意見反饋，對征求意見稿進行修改，制定最終的指南，IASB準備于2016年“重要性實務(wù)公告”最終稿。

（一）為什么以“實務(wù)公告”的形式“重要性應(yīng)用指南”？

IASB提議把“重要性應(yīng)用指南”以非強制性的“實務(wù)公告”形式，而不是強制性的國際財務(wù)報告準則，主要原因有：首先，考慮到“強制性指南”可能會與所在國法律框架相沖突；其次，“非強制性指南”可以給IASB更大的空間進行討論，可以列舉出更好的應(yīng)用實例。“重要性實務(wù)公告”雖然不是“強制性指南”，但其制定也要遵循充分的、適當?shù)牟襟E和程序，包括最終稿前的公開征詢。

（二）“重要性實務(wù)公告”會改變國際債務(wù)報告準則的“重要性概念”嗎？

“重要性實務(wù)公告”不會改變或影響現(xiàn)存的國際財務(wù)報告準則中的“重要性定義”；“重要性實務(wù)公告”也不會改變主體披露重要性信息的責任；在“披露原則”的討論稿中有關(guān)于重要性定義的討論，IASB不希望影響“重要性實務(wù)公告”的相關(guān)內(nèi)容。

IASB關(guān)于“重要性項目”的最終聲明是一個“實務(wù)公告”，而不是一項國際財務(wù)報告準則。所以，如果主體受特定具體的（法律）管轄權(quán)限制，應(yīng)用國際財務(wù)報告準則時沒有必要和“重要性實務(wù)公告”保持一致。而且，會計主體不遵循“重要性實務(wù)公告”，不會妨礙其財務(wù)報表與國際財務(wù)報告準則的一致性。

三、“重要性實務(wù)公告”征求意見稿內(nèi)容分析

“重要性實務(wù)公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目標是幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務(wù)報告準則相一致的通用財務(wù)報表，使用范圍主要包括兩方面：一是用于編制與國際財務(wù)報告準則相一致的通用財務(wù)報表，二是應(yīng)用于和財務(wù)報表一并報送的，帶有相互參照性信息的其他報表。

“重要性實務(wù)公告”征求意見稿提供了“重要性概念”應(yīng)用指南，指南提供了管理人員應(yīng)用重要性概念的解釋和例子。

（一）重要性的一般特征

重要性的一般特征主要闡明了：重要性定義、重要性概念的普遍性、重要性判斷、財務(wù)報表使用者決策的重要性考慮、性質(zhì)及數(shù)量方面的重要性評估、個體及整體基礎(chǔ)的重要性評估。

1.重要性的定義。

IASB財務(wù)報告概念框架提供了重要性的下列定義，在“IAS1：財務(wù)報表的列示”和“IAS8：會計政策、會計估計變更及會計差錯”中也有相似的解釋。

重要性的定義：如果信息的遺漏或錯報，能夠影響使用者據(jù)以特定報告主體財務(wù)信息為基礎(chǔ)所作出的決策，那么該信息就是重要的。即重要性是以性質(zhì)及數(shù)量為基礎(chǔ)的、一個主體相關(guān)性的特定方面。項目的重要性與其性質(zhì)及數(shù)量有關(guān)，也與單個主體財務(wù)報告的情境有關(guān)。重要性定義中的“能夠影響”一詞在“IAS1”已經(jīng)澄清，“IAS1”指出，重要性的評估應(yīng)當考慮：使用者在以財務(wù)報表為基礎(chǔ)作出經(jīng)濟決策時，是如何能合理預計信息的影響。

財務(wù)報表是一種通用目的的財務(wù)報告，是主體以內(nèi)部記錄的方式，向外部當事人報告的總括性財務(wù)信息?！爸匾愿拍睢钡倪\用可確保：能夠?qū)Γㄒ载攧?wù)報表為基礎(chǔ)、作出決策的）使用者預計產(chǎn)生影響的財務(wù)信息，被分開列示在主要財務(wù)報表中，或披露在和財務(wù)報表一并報送的附注中。

“重要性概念”也可被用做“過濾器”，確保財務(wù)報表是對包含主體內(nèi)部會計記錄信息有效的、可理解的概括及匯總。如果財務(wù)報表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露過多不重要信息，模糊化或隱藏重要信息，都會減少財務(wù)報表對使用者的可理解性。

2.重要性概念的普遍性。

“重要性概念”對財務(wù)報表的編制來說是普遍存在的。IFRS的規(guī)定及要求，如果其效果對整套財務(wù)報表來說是重要的，規(guī)定及要求必須執(zhí)行；如果不運用這些規(guī)定，效果對整套財務(wù)報表來說不重要，就可以不執(zhí)行IFRS的規(guī)定及要求。

3.重要性判斷。

當評估財務(wù)報表中的信息是否重要時，管理人員需要運用判斷去確定：信息是否預計能對使用者以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的決策產(chǎn)生影響。當運用判斷時，管理人員應(yīng)當考慮主體的具體情境及信息將怎樣被財務(wù)報表的使用者所運用。主體的情景會隨著時間而改變，所以在每個報告期，需要根據(jù)那個期間主體的具體情境，對主體信息的“重要性”進行再評估。包括比較當年信息和前期可比信息，進而評定期間主體經(jīng)營活動或情景的變化。

4.財務(wù)報表使用者和他們決策的重要性考慮。

（1）信息是否重要，要考慮使用者的特征。信息使用者應(yīng)是主要信息使用者（投資人、貸款人、債權(quán)人等），管理人員有權(quán)假定它們擁有經(jīng)營和經(jīng)濟活動方面的理性知識。主體如果具有多個層級的主要信息使用者，財務(wù)報表揭示和披露的信息應(yīng)滿足使用者數(shù)量廣泛的那些層級的共同需要。如果信息與不同層級中較多數(shù)量的主要使用者或主要使用者的一個重要層級相關(guān)，信息通常被預計是重要的。

（2）信息是否重要要考慮主要使用者決策需要。投資人的投資決策、貸款人的提供及收回貸款決策、債權(quán)人的信用決策，都要以評價主體未來凈現(xiàn)金流入前景為基礎(chǔ)，為此需要關(guān)于主體的資源、要求權(quán)信息。對有權(quán)參與投票選舉或影響管理人員行動的投資人、貸款人、債權(quán)人來說，解除管理層責任的信息對決策也是有用的。通用財務(wù)報告不提供、也不能提供投資人、貸款人、債權(quán)人需要的所有信息，考慮其他來源的適當信息。

財務(wù)信息如果具有預測價值、證實價值、預測及證實價值，它就能對決策產(chǎn)生差異。重要性評估的焦點是：信息預計是否能夠?qū)κ褂谜邲Q策產(chǎn)生影響，而不是它僅能夠改變使用者的決策。如果信息證實了主要使用者作出的、被合理預計到的、強化決策的趨勢，那么就是重要的。如主體的盈利可以增加預期的一致性，盈利信息會增強購買、持有或出售主體股份的決策。信息提供要考慮成本、效益的平衡，“運用IFRS的成本”不是管理人員評估信息是否重要時的因素。

管理人員評估信息對主要使用者來說是否重要時主要考慮：第一，考慮使用者預期的信息，包括他們認為主體如何被管理的信息，通過使用者的討論或從公開的信息中收集。第二，考慮在相似的環(huán)境中，管理人員作為財務(wù)信息的使用者，他們需要哪些信息并作出決策。第三，觀察使用者、信息的市場反應(yīng)、信息的要求，比如特殊交易、主體發(fā)行的披露、外部相關(guān)者（財務(wù)分析家）的反應(yīng)。第四，觀察在同一產(chǎn)業(yè)經(jīng)營的主體提供信息的類型。

5.性質(zhì)及數(shù)量方面的重要性考慮。

評估一項信息是否重要取決于規(guī)模大小、性質(zhì)、并須根據(jù)主體的特定情境作出判斷。評估一個項目是否重要也取決于數(shù)量方面的考慮，包括主體的特定因素關(guān)于數(shù)量方面的信息，但一個項目的價值或賬面余額，不是評估一個項目是否重要的唯一因素。所以主體運用IFRS單純依靠數(shù)量指導是不合適的，對IFRS來說，制定統(tǒng)一的重要性數(shù)量門檻或預定特殊情形下什么是重要的，都是不合適的。數(shù)量門檻不是決定性的，卻是運用重要性時的有用工具；數(shù)量門檻提供了一個項目是否重要的初步評價基礎(chǔ)。

下列情形考慮數(shù)量方面，對重要性評估是沒有幫助的：第一，決定應(yīng)否披露一個特殊的會計政策，管理層應(yīng)考慮披露對理解會計報表是否是必需的；如果不披露或不適當披露，主要報表使用者不能為決策而充分理解會計報表，那么從性質(zhì)上來說，該項會計政策的描述就是重要的。第二，考慮不確定性、或有事項的重要性，不確定性所涉及的貨幣性金額并不總是可知，或有事項結(jié)果有潛在的、廣泛的范圍。

一些情況下，重要性考慮將會更加敏感，因為與主要信息使用者的關(guān)鍵統(tǒng)計數(shù)據(jù)、管理人員溝通目標、主要使用者特定重要領(lǐng)域相關(guān)?？赡艿睦樱旱谝唬畔⒖赡苡|動法律管制要求的非遵循，或違背貸款契約。第二，信息可能讓使用者合理預計到主體未來經(jīng)營的關(guān)鍵領(lǐng)域，但它們對當期的主要財務(wù)報表來說不重要。第三，稀少的或非尋常的交易，管理人員推斷該交易預計可能對主要使用者的決策產(chǎn)生影響，如一項交易非尋常，因為是基于特殊條款和主體相關(guān)當事方發(fā)生的交易。

6.個體及整體方面的重要性考慮。

信息是否重要的評估應(yīng)當建立在個體和整體的基礎(chǔ)上。即使信息單獨來看是不重要的，但如果和其他信息放在一起進行考慮，該信息可能是重要的。

（二）財務(wù)報表揭示和披露的重要性評估

IASB在“重要性實務(wù)公告”指出：編制財務(wù)報表時，管理人員應(yīng)當考慮財務(wù)報告的目標，即提供有助于使用者評估主體未來凈現(xiàn)金流入的前景、評價主體資源受托責任方面有用的信息，這一財務(wù)報告目標提供了重要性評估的具體情景；編制財務(wù)報告時，“信息是否重要”應(yīng)當根據(jù)財務(wù)報告目標作出判斷，并需要考慮整套財務(wù)報表。

1.年度財務(wù)報告的重要性評估。

財務(wù)報告目標要求對財務(wù)報表不同部分，必須結(jié)合不同情境進行不同的重要性評估。IASB提議的財務(wù)報表揭示和披露中的重要性評估分為3個步驟：第一步，評估信息“應(yīng)否”及“如何”在“主要財務(wù)報表”中列示；第二步，評估信息“應(yīng)否”及“如何”在“報表附注”中披露（包括對適當側(cè)重點的評估）；第三步，對財務(wù)報表整體進行復查后，“第一步”“第二步”評估是否要改變。通過重要性評估，確保財務(wù)報表是全面綜合文件，使財務(wù)報表成為平衡各方所需信息的、適當?shù)恼w組合。

披露不重要信息會增加財務(wù)報表的長度，減少財務(wù)報表的可理解性，并使主要報表使用者花費更多資源尋找重要的信息，因此管理人員需要考慮：不重要信息披露是否會造成重要信息的含糊不清；但在有些情況下披露對主體不重要發(fā)行信息可能是有益的，如簡單聲明主體持有不重要額度的債務(wù)，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保護主體資源避免遭受不利經(jīng)濟環(huán)境的影響。

雖然IASB承認國際財務(wù)報告準則（IFRS）不能阻止主體披露不重要信息，但仍聲明主體不能通過混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性質(zhì)（功能）的重要性項目，削弱財務(wù)報表的可理解性。

2.中期財務(wù)報告的重要性評估。

中期財務(wù)報告目標與年度財務(wù)報告目標不同，因此“重要性概念”應(yīng)用的“目標及情景”也不同。中期財務(wù)報告目的在于提供最近整套財務(wù)報表的更新，因此中期財務(wù)報告的焦點集中于新的活動和環(huán)境，而不是對以前報告信息的復制。

國際會計準則“IAS34”把“中期財務(wù)報告”視為年度最近財務(wù)報表的更新，“IAS34”指出：中期財務(wù)報告重要性評估的是與中期相連的財務(wù)數(shù)據(jù)，而不是年度預測數(shù)據(jù)；在進行重要性評估時，需要確認：中期計量相對于年度計量來說，依賴多大程度上的估計；中期財務(wù)報告重要性評估也需要進行判斷，標準依據(jù)是：中期數(shù)據(jù)確認及披露決策的理由必須是為了中期數(shù)據(jù)的可理解性；目標是保證中期財務(wù)報告包括一個主體、其所在那個中期、其財務(wù)狀況、業(yè)績的全部相關(guān)信息。

（三）確認和計量的重要性評估

“重要性概念”也可應(yīng)用于IFRS沒有明確規(guī)定及要求的主體決策，“重要性實務(wù)公告”強調(diào)一些主體可能借此而選擇一些“實際的權(quán)宜之計”，“聲明”列舉了幾種“實踐中的權(quán)宜之計”：（1）IFRS沒有對一個主體內(nèi)部記錄及保持程序作出具體規(guī)定，因此主體可能決定不運用標準程序去記錄一個特定的項目，后來提供信息時，為了與IFRS相一致則作出了調(diào)整。（2）一個主體有一個內(nèi)部政策：資本支出超過一個具體的門檻時才資本化，而較小的資本支出數(shù)額就列入費用。因為任何較小的支出都可清晰地被認定是不重要的，所以管理人員評估后認為，此項與IFRS的不一致不會對現(xiàn)在或?qū)淼呢攧?wù)報表產(chǎn)生重要影響。如果這樣的政策不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響，就不會造成主體的財務(wù)報表不遵循IFRS。（3）習慣上一個主體會選定一種貨幣計量單位，對選定的計量單位進行限制，以保證對結(jié)果的準確性及細節(jié)造成的影響不具有重要性。

“重要性實務(wù)公告”指出：如果結(jié)果是重要的，就必須運用并遵循國際財務(wù)報告準則（IFRS）的確認及計量要求。尤其是IAS8申明：如果財務(wù)報表包含有重要性差錯、或為了獲得對主體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量進行特定揭示而故意造成的不重要差錯，那么該財務(wù)報表就沒有遵循IFRS。

（四）遺漏和錯報的重要性評估

遺漏（即把相關(guān)的數(shù)據(jù)、信息排除在外）、差錯和其他信息的錯報（即對信息模棱兩可的描述或重要信息含糊不清），在文獻中整體上“三者”都被稱作“錯報”。如果錯報從個體或整體上，可以合計預計會對主要使用者以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的決策產(chǎn)生影響，那么“錯報”就是重要的。IASB認為：管理人員應(yīng)評估信息的錯報（遺漏、差錯、錯報項目）對財務(wù)報表來說是否重要，這種評估包括考慮（包含前期追溯）比較信息中的任何錯報；“已確認差錯和遺漏”的重要性需要分個體并從財務(wù)報表整體基礎(chǔ)上進行評估；互相抵消的重要錯報或遺漏仍要作為財務(wù)報表的重要性錯報而考慮；評估錯報的重要性影響時也應(yīng)考慮交易計量的精確性程度（不確定性）。如果前期不重要的差錯可能造成當期財務(wù)報表的重要錯報，管理人員也應(yīng)考慮前期不重要差錯的影響。如果管理人員為了達到特定列報效果而故意錯報報表項目，如管理人員選擇不適當?shù)呢搨郜F(xiàn)率，進而減少報表負債的折現(xiàn)金額；這種錯報可以合理預計到會影響財務(wù)報表主要使用者的決策，那么這種故意造成的錯報將總是被認為是重要的。

四、結(jié)論與啟示

IASB制定的《重要性在財務(wù)報表中的應(yīng)用》征求意見稿，采用了科學的研究方法，從重要性的一般特征、確認及計量中的重要性評估、財務(wù)報表列示及披露的重要性評估、遺漏及錯報的重要性評估方面，詳細闡述了重要性應(yīng)用指南。

主要貢獻是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指導準則”；不僅適用于財務(wù)報表信息的提供，而且也適用于審計人員提供“審計報告”、統(tǒng)計人員提供“統(tǒng)計信息”，對提供經(jīng)營信息的“重要性應(yīng)用”提供了一般指導。其次，發(fā)展了“財務(wù)報告理論”，第一次完整而系統(tǒng)地闡明了“重要性”原則在財務(wù)報告中的具體應(yīng)用，并通過正確應(yīng)用“重要性概念”來增強通用財務(wù)報表信息的可理解性。最后，重要性在財務(wù)報表中的應(yīng)用是對“相關(guān)性”會計信息質(zhì)量特征的補充，完善了財務(wù)報告概念框架的相關(guān)內(nèi)容。隨著2016年正式稿的及實施，必將對“編制財務(wù)報表時重要性的運用”提供更加有益的指導，提高財務(wù)報表信息對投資人、貸款人、債權(quán)人的決策支持。

篇10

正在上演的一場被媒體冠以“中外企業(yè)離婚大戰(zhàn)” 的商業(yè)糾紛所披露的財務(wù)細節(jié)非常值得本土CFO思考。其中的關(guān)鍵詞之一就是51% VS.49% ，即達能公司持有合資公司51%的股份，娃哈哈公司持有合資公司49%的股份。對于這2%的差異財務(wù)上的直接體現(xiàn)是大股東可以享有對合資公司財務(wù)報表的合并權(quán)利，小股東無法享有對合資公司財務(wù)信息的合并權(quán)利。而對于專業(yè)人士CFO來說，需要透過這2%深刻剖析跨國產(chǎn)業(yè)型資本擴張的邏輯和持股特點以了解國際會計準則下的跨國產(chǎn)業(yè)資本投資策略和持股思路。

本文按現(xiàn)行國際會計準則、跨國公司合并財務(wù)報表原則，結(jié)合達能公司官方信息向讀者介紹國際會計準則下的上市型跨國公司財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)、合并財務(wù)報表的方法、持有不同比例的投資人的權(quán)益如何在集團財務(wù)報表中體現(xiàn)；產(chǎn)業(yè)型跨國公司為何對子公司持有高控股比率以及持股比率的水平對集團公司資產(chǎn)、負債、權(quán)益的綜合影響等。

2%對股東財務(wù)結(jié)果的影響

國際化公司財務(wù)報表、特別是上市型跨國公司財務(wù)報表是覆蓋其投資行為、企業(yè)控制權(quán)、股東權(quán)益的“晴雨表”。國際財務(wù)會計準則是國際通行的商業(yè)語言，也是對國際間投資、產(chǎn)權(quán)交易、資本性投資行為發(fā)生時進行規(guī)范化的陳述和信息披露。例如通過適當?shù)目颇坑涗?、披露代表不同投資人的投資利益、定義投資者身份、量化投資人的權(quán)益，恰當出現(xiàn)在財務(wù)報表中。按照國際會計準則IAS 中規(guī)則的執(zhí)行標準，對于絕對值只差2%的投資雙方會有如下的區(qū)別：

1.股東身份不同

國際會計準則是按照投資方對企業(yè)實際擁有的投資比例和實際控制權(quán)定義不同的股東身份。合資公司中股東身份是法律賦予股東的權(quán)利，特別是大股東可以對合資公司行使權(quán)益控制權(quán)、利益決定權(quán)、獨享對合資公司年度財務(wù)信息的合并權(quán)。因此雖然合資雙方絕對持股只有2%的差異，卻注定了合資雙方股東身份的不同。

51%：大股東：按國際會計準則對股東身份的定義規(guī)則、持有合資公司51%股份的股東是合資公司大股東。

49%：小股東：持有合資公司49%股份的股東只能是合資公司的小股東。

國際會計準則中還特別提到當雙方控股相同時，例如投資雙方都持有合資公司各50%股份，如果一方占有董事會人數(shù)多席，可以定義為該投資方對合資公司具備控制權(quán)，也能按大股東身份對合資公司財務(wù)報表采用“合并法”加到該投資方集團公司合并財務(wù)報表中。

2．財務(wù)報表中應(yīng)記的“投資身份”

按規(guī)則，集團公司、子公司都是獨立的經(jīng)濟體，在未合并前都是單獨的個體。因此，集團公司投資是要記錄在集團財務(wù)報表資產(chǎn)類投資科目名下，并按不同子公司細分。當集團公司同子公司合并報表后集團的投資會換成子公司資產(chǎn)、負債、收入、稅前利潤。而合并后的集團公司報表中將不再出現(xiàn)集團公司投資子公司科余額?，F(xiàn)行國際會計準則對投資行業(yè)務(wù)行為中的“投資者身份”有以下的定義：

合并報表的子公司 (consolidated companies(subsidaries)) : 投資超過51%的子公司或股東符合對該公司具備實際控制權(quán)的公司是屬于投資股東的可合并報表的子公司。體現(xiàn)在股東的集團公司財務(wù)報表中是借記：資產(chǎn)類科目投資合并報表的子公司。

關(guān)聯(lián)性公司、下屬公司(associates or afflicates):投資比例小于50%的子公司、關(guān)聯(lián)公司。體現(xiàn)在股東的集團公司財務(wù)報表中是借記：資產(chǎn)類科目 投資 關(guān)聯(lián)性公司、下屬公司。

3．合資公司財務(wù)報表處理結(jié)果

合資中股東身份將決定日后刮分合資公司財務(wù)信息的天平會向大股東傾斜。絕對值2%的差距體現(xiàn)在對于合資公司財務(wù)報表處理時就是一方代表對合資公司收益、資產(chǎn)、負債享有控制權(quán)；另一方按持股比例只享受利益分配權(quán)。具體到大、小股東對合資公司財務(wù)報表的實際處理上是：

大股東：合并法（consolidated method）可以將合資公司年度財務(wù)數(shù)據(jù)合并到大股東集團年度財務(wù)報表中，例如年度損益、年末資產(chǎn)、負債余額并入大股東對外披露的年度合并財務(wù)報表中。具體表現(xiàn)為大股東對合資公司的投資換算成可以將合資公司全部收益中的收入、營業(yè)利潤、稅前利潤；全部資產(chǎn)、負債等100%合并到集團公司財務(wù)報表中。

小股東：按權(quán)益法（equity method）不能合并合資公司的年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)，只計算持股比例應(yīng)得權(quán)益收益（見表1）。

跨國公司集團財務(wù)報表的產(chǎn)生

財務(wù)報表，尤其是跨國上市型集團公司合并后的財務(wù)報表，起著向全體投資人展示全面衡量、評估、量化公司價值的法定信息，維系上市公司在資本市場中“人氣”、鞏固投資者信心的作用。在現(xiàn)行國際會計準則、集團財務(wù)報表核算制度下，跨國公司正式披露的財務(wù)信息通常是這樣出現(xiàn)在公眾面前，例如：

集團公司合并后損益表（group consolidated income statement）： 按國際會計準則，合并收益過程中通常要扣減公司間關(guān)聯(lián)交易對銷售收入、成本、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對凈利潤的影響等公司內(nèi)部交易因素后，再將全部合并報表的子公司、集團公司所有損益科目做加法，合并成集團公司損益報表，覆蓋集團公司、全部子公司收入、成本、營業(yè)利潤、投資性收益、投資權(quán)益性的收益、稅前利潤等關(guān)鍵性報表數(shù)據(jù)。

集團公司合并后資產(chǎn)負債表（group consolidated balance sheet）： 按國際會計準則，先將全部公司間交易扣除后匯總?cè)亢喜蟊淼淖庸酒谀┵Y產(chǎn)、負債余額組成集團公司合并后的資產(chǎn)、負債表。假如某一集團公司資產(chǎn)類現(xiàn)金及銀行存款年末余額是26億美元，這26億美元是該公司分布在全球的現(xiàn)金資產(chǎn)的合計（見表2）。

上市型跨國公司對營業(yè)的增長既有切身的利益要求，又要滿足國際會計準則對集團合并報表中關(guān)于持股比例的苛刻規(guī)定，還要從全球商業(yè)利益的最終目標出發(fā)實現(xiàn)長遠投資利益，逐漸掌控合資公司的控制權(quán)。因此任何一家全球型的跨國公司都會力爭使得在核心市場投資的公司具備合并財務(wù)報表的權(quán)力。

當從跨國公司全球利益重新審視這2%的差異時，我們看到做為大股東達能公司能在51%的臨界控制點下，將每一年對娃哈哈合資公司財務(wù)數(shù)據(jù)按合并法計算到達能全球銷售收入、資產(chǎn)、負債中，無疑可以放大達能公司全年銷售業(yè)績、營業(yè)利潤、稅前利潤、流動性、非流動性資產(chǎn)，增加達能的全球財務(wù)業(yè)績和公司價值。與之相對應(yīng)，按國際會計準則，娃哈哈集團就不能按合并原則將合資公司財務(wù)數(shù)據(jù)并入集團財務(wù)數(shù)據(jù)中。

產(chǎn)業(yè)型跨國公司持股分析和解讀

全球化產(chǎn)業(yè)競爭已經(jīng)遍及各主要經(jīng)濟體。當國際間資本流動越來越頻繁，尤其是當國際產(chǎn)業(yè)資本由直接投資向全球化行業(yè)收購、兼并等資本性投資行為轉(zhuǎn)移后，無論融資方式如何推陳出新、收購手段如何多樣化，都改變不了一個規(guī)律：產(chǎn)業(yè)型跨國資本對關(guān)鍵性市場的投資會繼續(xù)采取絕對控股。作為上市型跨國產(chǎn)業(yè)公司需要對重點投資地區(qū)、關(guān)鍵業(yè)績來源地區(qū)的投資擁有絕對控制權(quán)。

以下，筆者以達能公司為例，參照達能公司官方信息，在客觀數(shù)據(jù)的前提下,按跨國產(chǎn)業(yè)資本正常的投資邏輯解釋財務(wù)報表中所披露的財務(wù)信息。

1．達能全球投資分布和公司數(shù)量

86家合并報表子公司

達能公司全球共有合并報表的子公司86家，其中法國本土11家、海外市場75家。達能公司享有對這86家子公司合并財務(wù)報表的權(quán)利。例如達能2006財年實現(xiàn)的銷售收入是140億歐元，按規(guī)則扣除公司間交易后、將全部86家子公司銷售收入折算成歐元加到達能公司2006年度銷售收入中（見表3）。

27家權(quán)益法下關(guān)聯(lián)公司

全部來自達能公司的海外投資。其中達能持有50%股份的下屬公司有11家，分布在10個不同的國家：日本、沙特、匈牙利、波蘭等國。達能公司享有從這些子公司獲得投資收益的權(quán)利，增加了達能公司資產(chǎn)項下的投資，權(quán)益項下的凈資產(chǎn)。

2．達能持有合并報表子公司股權(quán)比例

達能全部86家合并報表的子公司分屬于達能現(xiàn)有的三大主要業(yè)務(wù)：奶制品、飲料、餅干中。其中達能公司100%控股的公司有62家，占全部合并報表公司的73.26%。另有24家達能公司持有的股份比例在50%~99%之間。其中達能持股在50%~60%的子公司只有八家，占全部達能合并報表子公司的數(shù)量不足10%。 達能公司在法國本土持有的11家合并報表的子公司中，其中九家持股達到了100%；另兩家達能公司持有的股份是50%。

3．達能2006財年在其“全球銷售10強”的國家投資持股比例

達能2006財務(wù)年度全球140億歐元的銷售收入中，100億歐元是來自10個主要國家的市場銷售收入，占達能全球年銷售收入的70%。其中來自法國本土市場的銷售收入是29億歐元，占達能公司全球銷售收入的比例只有20%多一點，其次是西班牙市場的銷售收入是15億歐元、中國市場達14.9億歐元，這三個國家是達能公司全球銷售收入來源中單國銷售收入超過10億歐元的國家， 如果加上美國市場9.7億歐元的銷售收入，合計這四國的銷售收入占到達能全球銷售收入的50%。

在10大銷售國投資的40家合并報表的子公司中達能公司持股達到100%的公司有29家，持股不足60%的只有四家，其中達能在六個國家的15個子公司持股達到100%。特別是歐盟區(qū)的國家，如英國、德國、意大利和比利時等國。達能公司在亞太區(qū)最大的收入來源國是中國。盡管只有六家來自中國的達能合并報表的子公司涉及飲料、餅干業(yè)務(wù)，但達能中國收入占達能全球2006財年收入的10%（見表4）。

達能公司在重點銷售地區(qū)保持高投資持股比例也驗證了一個規(guī)律：跨國公司財年的業(yè)績實現(xiàn)主要還是依賴少數(shù)核心市場，由少數(shù)關(guān)鍵型子公司貢獻大部分全球銷售業(yè)績、營業(yè)利潤、現(xiàn)金流量和凈收益。因此對于任何一家全球性的公司而言，對重點市場的投資實現(xiàn)絕對控制權(quán)不僅僅只是為滿足其全球利益而合并報表數(shù)據(jù)，更是為投資資本實現(xiàn)更長期的商業(yè)利益。

4．從資產(chǎn)負債表看投資策略

長期投資―― 關(guān)聯(lián)公司

達能公司資產(chǎn)類科目長期投資 關(guān)聯(lián)公司 2006年末余額是19.2億歐元，達能權(quán)益項下的關(guān)聯(lián)公司有27家遍及10多個國家。19.2億歐元的長期投資包括達能投資關(guān)聯(lián)公司原始投資成本加上達能按實際持股比例應(yīng)分得未派現(xiàn)的凈投資收益。

商業(yè)信譽

2006年末資產(chǎn)類科目商業(yè)信譽的余額是41億歐元。商業(yè)信譽是指收購方按超過凈資產(chǎn)的溢價支付收購成本，善長資本運作的達能公司的確為收購付出了極高代價。達能公司合并后報表中全部凈資產(chǎn)是58億歐元，商業(yè)信譽值越高，表明其實際收購成本絕對大過被收購方凈資產(chǎn)。按現(xiàn)行國際會計準則，商業(yè)信譽不能按年度計算折舊，按現(xiàn)金法計算資產(chǎn)減值（impairment of goodwill）。商業(yè)信譽占全部達能公司調(diào)整后凈資產(chǎn)的56%，如果扣除達能公司直接投資子公司的凈資產(chǎn)、達能收購后資產(chǎn)的新增凈收益，可以推斷出達能為收購行為支付的平均收購成本可能超過被收購公司凈資產(chǎn)的100%。由此可見，達能“鯨吞”其產(chǎn)業(yè)競爭對手的策略和堅定的決心。

小股東權(quán)益

跨國公司集團合并后財務(wù)報表負債、權(quán)益項下有小股東權(quán)益，屬于與達能公司共同投資經(jīng)濟實體中全部小股東投資人應(yīng)享有的凈資產(chǎn)收益。2006年末小股東權(quán)益是2.46億歐元, 當期達能公司實現(xiàn)的稅后利潤是14.46億歐元，其中屬于小股東的利潤是2.07億歐元，占全部利潤的14.5%。按此比例可以推算出達能集團對全部合并報表子公司持有的加權(quán)平均控股值在85%（見表5）。

達能公司是資本運作的高手還體現(xiàn)在其吞、吐資產(chǎn)上毫不遲疑。近五年達能公司年平均賣出、買入資本的合計超過10億歐元。達能公司始終是在買、賣產(chǎn)業(yè)資本的步調(diào)下維系其全球性食品公司地位和產(chǎn)業(yè)利益。當國內(nèi)媒體熱炒達能和娃哈哈事件的時候，達能集團全球收購、售出資本的步伐一刻也沒有停止。達能集團是在按自己的邏輯精心地為其全球產(chǎn)業(yè)布局設(shè)計收購實施步驟。國外主流財經(jīng)媒體將更多的注意力和關(guān)注點依然放在達能正在醞釀的大收購動作上，例如路透社財經(jīng)信息中有關(guān)達能公司的信息大多與達能新的收購、售出資本有關(guān)。

全球視野下的企業(yè)價值

產(chǎn)業(yè)型跨國公司由于其投資、資產(chǎn)遍布全球的特點，公司價值體現(xiàn)的是對全部合并報表子公司收益、資產(chǎn)等企業(yè)價值的累加。今天，作為任何一家無論身處國內(nèi)或國外的參與全球競爭的企業(yè)都需要以全球視野來審視企業(yè)價值。將企業(yè)價值放在全球產(chǎn)業(yè)的平臺下評估自身利益。